Die GmbH & Still

Mit Vertragsmustern

vonProf. Dr. Dieter Schulze zur Wiesche

6. Auflage

Die GmbH & Still – Schulze zur Wiesche

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Thematische Gliederung:

GmbH-Gesetz

Verlag C.H. Beck München 2013

Verlag C.H. Beck im Internet:www.beck.de

ISBN 978 3 406 65142 7

Inhaltsverzeichnis: Die GmbH & Still – Schulze zur Wiesche

5.2 Umfang der gewerblichen Einkünfte

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aller Gesellschafter vor, sofern sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligen. Diese gemeinschaftlichen Einkünfte sind einheitlich und gesondert festzustellen (BFH v. 5.7.2002, BFH/NV 2002, 1447).

Das gilt auch dann, wenn sie sich „jeweils einzeln“ nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft als stille Gesellschafter an dem Handelsgewerbe der GmbH beteiligt haben (vgl. BFH v. 15.10.1998, BStBl. II 1999, 286, BFH v. 9.3.1994, BFH/NV 1995, 28).

Voraussetzung ist jedoch, dass sich die stillen Gesellschafter jeweils am gesam­ten Betrieb des Inhabers der Handelsgesellschaft beteiligt haben und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen und dass demgemäß eine Verteilung des gesamten Gesellschaftsgewinns im Verhältnis der Kapitalanteile Einlagen aller Gesellschafter vorgesehen ist.

Sind jedoch mehrere stille Gesellschafter gleichzeitig an einem Gesellschafts­zweig oder Geschäftsbereich beteiligt, dürfte dies entsprechend für die Gewinn­ermittlung dieses Geschäftszweiges gelten.

5.2.4 Behandlung der Sondervergütungen eines Gesellschafters im Rahmen der Mitunternehmerschaft

Da die GmbH & atypisch Still eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch auf Vergütungen anzu­wenden, die der atypisch stille Gesellschafter von der GmbH für Leistungen, die ihren Grund im Gesellschaftsverhältnis haben, erhält (BFH v. 15.12.1998, GmbHR 1999, S. 423).

Die dem atypisch stillen Gesellschafter seitens der GmbH gewährten Vergü­tungen, sind bei dieser, soweit angemessen, als Betriebsausgaben zu behandeln, und dem Gesellschafter in einer Sonder­GuV als Sonderbetriebseinnahme wieder hinzuzurechnen. M.E. ist die Rechtsprechung zur Gewinnermittlung von Perso­nengesellschaften auch auf das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu einem aty­pischen Unterbeteiligten anzuwenden, wonach die von der Personengesellschaft gewährten Sondervergütungen im Sonderbereich wieder hinzuzurechnen sind. So ist ein der Personengesellschaft gewährtes Darlehen bei dieser als Verbindlich­keit auszuweisen, in der Sonderbilanz des Gesellschafters als Forderung gegen die Gesellschaft auszuweisen. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind diese Gewinnanteile als gewerblicher Gewinn des Mitunternehmers zu erfassen (BFH v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 763; v. 15.10.1980, BStBl. II 81, 84; v. 24.3.1983 BStBl. II 83, 598; Fichtelmann a.a.O., S. 88).

Ebenso gehören zum gewerblichen Gewinn Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft (BFH v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 757, BStBl. II 79, 763). Sinn der Vorschrift ist es, den Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht anders zu behandeln als den Einzelunternehmer. Leistungen, die ein Einzelun­ternehmer für sein Unternehmen selbst erbringt, stellen bei ihm keine Betriebs­ausgaben dar, Schwedhelm S. 104 ff.

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Anders ist es bei einer Personengesellschaft. Hier können Leistungen eines Gesellschafters für die Gesellschaft als gesellschaftsvertragliche Verpflichtung geregelt werden oder als Leistungsaustausch, wie mit einem Gesellschaftsfrem­den. Die unterschiedliche bürgerrechtliche Ausgestaltung von Rechtsbeziehun­gen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern soll jedoch nicht zu unterschiedlicher steuerlicher Behandlung führen.

Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist jede Vergütung für Tätig­keiten im Dienste der Gesellschaft den gewerblichen Einkünften hinzuzurech­nen.

Die Rechtsprechung (vgl. BFH v. 23.5.1979, BB 1979, 1435) hat hier die Zurechnung von Vergütungen nur auf solche Leistungen eines Gesellschafters beschränkt, die einen gesellschaftlichen Beitrag darstellen.

Die Beitragsverpflichtung kann sich unmittelbar aus dem Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus Vereinbarungen, z.B. aufgrund von Dienstverträgen, Werk­verträgen oder Aufträgen. Handelt es sich bei der auf Grund eines Werk­ oder Dienstvertrages oder Auftrages übernommenen Leistung wirtschaftlich um einen Beitrag, der im Gesellschaftsverhältnis seinen Grund hat, ist die Vergü­tung als eine solche für eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft anzusehen (BFH v. 24.1.1980, BStBl. II 80, 269; v. 24.1.1980, BStBl. II 80, 275; v. 25.1.1980, BStBl. II 80, 275; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 757; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 763).

Aus der Rechtsprechung des BFH lassen sich folgende Grundsätze ableiten:– § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hat Vorrang vor den anderen Einkunftsarten, wenn die

gewährte Vergütung auch die Voraussetzungen einer anderen Einkunftsart, wie z.B. aus freiberuflicher Tätigkeit, erfüllt (BFH v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 767; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 763; v. 24.1.1980, BStBl. II 80, 267).

– Vergütungen, die eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter für die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezeichneten Leistungen gewährt, sind nur dann ge­werbliche Einkünfte, wenn die Leistungsbeziehung durch das Gesellschafts­verhältnis veranlasst ist.

– Das Entgelt für Leistungen eines Gesellschafters zur Förderung des Gesell­schaftszweckes an die Gesellschaft stellt unabhängig davon, ob eine vertrag­liche Verpflichtung aufgrund eines Gesellschaftsvertrages oder aufgrund eines Sondervertrages wie zwischen Gesellschaftsfremden begründet wurde, gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar.

– Das Leistungsmerkmal „Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft“ bezieht sich nicht nur auf die Leistungen von Diensten aufgrund eines Dienstvertrages, §§ 611 ff. BGB, sondern auch auf solche, die ohne Bindung an ein Arbeitsver­hältnis die Herstellung eines Werkes, § 631 BGB, zum Gegenstand haben, oder auf ihn übertragene andere Geschäfte, § 675 BGB (BFH v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 757; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 763; v. 12.7.1979, BStBl. II 79, 750; v. 30.11.1978, BB 1979, 197).

So hat die Rechtsprechung die Erstellung von Manuskripten durch Gesellschaf­ter für eine GmbH & Co KG, die einen Verlag betreibt, als eine Beitragspflicht

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5.2 Umfang der gewerblichen Einkünfte

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angesehen und die Autorenhonorare den gewerblichen Einkünften zugerechnet (BFH v. 30.11.1978, BStBl. II 79, 237; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 757).

Ebenfalls handelt es sich bei den Architektenleistungen eines Gesellschafters einer Bauträger­Gesellschaft um einen Beitrag, mit der Folge, dass die Archi­tektenhonorare als gewerbliche Einkünfte anzusehen sind (BFH v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 757,m 763). Das gilt auch dann, wenn der Gesellschafterarchitekt die Leistungen durch ein Architekturbüro erbringt, deren Teilhaber er ist. In Höhe seines Anteils am Gewinn liegen gewerbliche Einkünfte vor.

Hat der geschäftsführende Gesellschafter einer GmbH die Steuerberatung gegen Honorarvereinbarung übernommen, so liegt ebenfalls ein Beitrag vor. Somit ist das Beratungshonorar den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters hinzuzurechnen (BFH v. 24.1.1980, BStBl. II 80, 269).

Haben Gesellschafter einer Privatbank Sparguthaben oder Festgelder unter Konditionen wie fremde Einleger überlassen, stellen die hierfür gutgeschriebe­nen Zinsen ebenfalls gewerbliche Einkünfte dar (BFH v. 25.1.1980, BStBl. II 80, 275).

Wie letzteres Beispiel zeigt, wird der Begriff „Beitrag“ sehr weit ausgelegt. Hierunter fällt praktisch jedes Rechtsgeschäft mit der Gesellschaft, das im Rah­men des Gesellschaftszwecks liegt und der Gesellschaft Gewinn bringt.

5.2.5 Behandlung der Vergütungen beim atypischen stillen Gesellschafter einer GmbH

Vergütungen der handelsgewerbetreibenden GmbH an den atypisch stillen Ge­sellschafter für dessen Leistungen an diese, die als solche Leistungen zu beurtei­len sind, die im stillen Beteiligungsverhältnis ihre Ursachen haben, sind wie bei der Gesamthandsgemeinschaft als Sondervergütungen zu behandeln, obwohl sich das stille Gesellschaftsverhältnis von den gesamthänderischen Gesellschaften dadurch unterscheidet, dass die Leistungen an den Handelsgewerbetreibenden erfolgen. Die Leistung an den Handelsgewerbetreibenden werden also nicht wie ein Leistungsaustausch unter Gesellschaftern behandelt.

Die Leistungen an den Handelsgewerbetreibenden im Rahmen seines Unter­nehmens dienen dem gemeinsamen Zweck und sind daher der Leistung in ein Gesamthandsvermögen gleich zu behandeln. Das gilt auch für Dienstleistungen an den Handelsgewerbetreibenden.

Hat sich im Gesellschaftsvertrag der stille Beteiligte verpflichtet, neben der Bareinlage weitere Leistungen zu erbringen, so handelt es sich um einen Bei­trag, der im Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis steht; hierzu auch Schwedhelm S. 104.Beispiel:Architekt A, beteiligt an der Bauträger GmbH als atypischer stiller Gesellschafter, verpflich­tet sich im Gesellschaftsvertrag, neben seiner Einlage Architektenleistungen auf Honorar­basis zu entrichten.

In diesem Falle stellen die Architektenleistungen, die in der Planung und der Bauleitung bestehen, Beiträge dar, die als Vergütungen für Tätigkeiten im Diens­

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te der Gesellschaft dem Gewinnanteil hinzuzurechnen sind (BFH v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 63; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 767).

Gleiches dürfte gegeben sein, wenn der Gesellschafter ohne ausdrückliche Erwähnung im Gesellschaftsvertrag Leistungen erbringt, die für das Handels­gewerbe der GmbH typisch sind, was bei Architektenleistungen gegenüber einer Bauträgergesellschaft der Fall ist (BFH v. 30.11.1978, BStBl.  II  79, 237; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 757).

Die Rechtslage dürfte die gleiche sein, wenn der atypische stille Gesellschaf­ter einer GmbH, die einen Verlag betreibt, Manuskripte zur Veröffentlichung erstellt (BFH v. 30.11.1978, BStBl. II 79, 237; v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 757).

Soweit es sich um für das Gewerbe der GmbH typische Leistungen handelt, wird man die an den stillen Gesellschafter hierfür gewährten Vergütungen den gewerblichen Einkünften hinzurechnen müssen.Beispiel:A ist Gesellschafter und atypischer Gesellschafter eines graphischen Betriebes. Er hat gleich­zeitig mit der GmbH einen Vertrag des Inhalts abgeschlossen, dass er sich verpflichtet, die künstlerischen Entwürfe auf Honorarbasis anzufertigen. A will hierfür die Steuervergüns­tigung für freiberufliche Nebentätigkeit in Anspruch nehmen.

Die graphischen Entwürfe stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der wesentlichen Tätigkeit der GmbH. Da A gleichzeitig atypischer stiller Gesell­schafter ist, stehen die Leistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis, auch wenn auf dieses nicht ausdrücklich Bezug genom­men worden ist.

Auch die übrigen in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgeführten Vergütungen für Darlehen und Nutzungsüberlassungen sind als ein Entgelt für Beiträge der Ge­sellschafter in das Gesellschaftsvermögen anzusehen.

Inzwischen sind auch die Geschäftsführervergütungen der GmbH an atypisch stille Beteiligte als Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG zu behandeln (BFH v. 15.10.1998 BStBl. II 1999, 286).

5.3 Gewinnermittlung und Betriebsvermögen

5.3.1 Grundzüge der Gewinnermittlung

Grundlage für die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft sind § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG (BFH v. 11.3.1992 DStR 1992, 1197; v. 23.10.1990, FR 1991, 11). Hiernach ist der Gewinn grundsätzlich durch Vermögensvergleich zu ermitteln, das gilt grundsätzlich sowohl für die Gewinnermittlung bei der GmbH als auch hinsichtlich der Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbs. EStG.

Der Gewinn für die Gesamthand bzw. bei der stillen Gesellschaft des Betriebs des Handelsgewerbetreibenden (hier GmbH) ist für beide Komponenten grund­sätzlich getrennt zu ermitteln, was dazu führt, Forderungen und Verbindlichkei­ten grundsätzlich getrennt auszuweisen. Es besteht hier ein Saldierungsverbot.

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5.3 Gewinnermittlung und Betriebsvermögen

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Grundlage für die Gewinnermittlung ist das Betriebsvermögen der Mitun­ternehmerschaft. Es besteht einerseits aus dem Betriebsvermögen der GmbH und dem Sonderbetriebsvermögen. Der BFH leitet den Begriff des Sonderbe­triebsvermögens nicht aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbs. EStG ab, sondern unmittelbar aus § 4 Abs. 1 EStG (v. 7.7.1992, FR 1992, 688; v. 7.4.1992, BSt­Bl.  II  93, 21; v. 11.3.1992 BStBl.  II  92, 797; v. 23.1.1992, BStBl.  II  92, 721). Hiernach gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb unmittelbar dienen, zum Betriebsvermögen, d.h. die Wirtschaftsgüter, die der Gesamthand oder dem Handelsgewerbetreibenden hier GmbH) gehören, und solche, die den einzelnen Gesellschaftern bzw. den atypischen stillen Gesellschaftern gehören (Sonderbe­triebsvermögen I; BFH v. 18.12.1991, BStBl. II 92, 585; v. 23.5.1991 BStBl. II 91, 800; v. 23.10.1990, FR 1991, 11).

Wirtschaftsgüter, die lediglich die Gesellschafterstellung der Beteiligung fördern, sind als Sonderbetriebsvermögen II zu qualifizieren (BFH v. 6.5.1986, BStBl. II 86, 838).

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH (v. 23.5.1979, BStBl. II 79, 763; v. 10.7.1980, BStBl. I)I 81, 84; BFH GrS v. 10.11.1980, BStBl. II 81, 164; BFH v. 24.3.1983, BStBl. II 83, 598) setzt sich der Gesamtgewinn einer Mitunterneh­merschaft aus zwei Komponenten zusammen, einmal dem Gewinn der Perso­nengesellschaft aufgrund der Handelsbilanz und aus den Sondervergütungen der Gesellschafter, die unabhängig von der Bilanz der Personengesellschaft zu ermit­teln sind. Die beiden Komponenten ergeben den Gesamtgewinn der Personen­gesellschaft (vgl. Döllerer DStZ/A 1975, 211 ff.: ders. DStZ 1982, 207; ders. DStZ 1983, 179; Schulze zur Wiesche Gewinnermittlung und Gewinnfeststellung bei Personengesellschaften, 1982, S. 20 ff.). Hiernach bilden die Sondervergütungen an den Gesellschafter, wenn sie auf einer vertraglichen Grundlage beruhen, für die Personengesellschaft Betriebsausgaben. Sie sind jedoch beim Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen wieder hinzuzurechnen mit der Folge, dass sich die Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters bei der Gesamtermittlung nicht auswirken. Personengesellschaft i.S.d. Ertragsteuerrechts ist jedoch auch die atypische stille Gesellschaft, auch dann, wenn die atypische stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft besteht. Die Kapitalgesellschaft und der atypisch stille Beteiligte sind als Personengesellschaft zu behandeln. Somit gelten die Grund­sätze des BFH für die Gesamthandsgemeinschaften grundsätzlich auch für die atypischen stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Da die atypische stille Beteiligung jedoch kein Gesamthandsvermögen begründet, sondern die Einlage des stillen Gesellschafters, unabhängig ob typisch oder atypisch, in das Vermö­gen des Gewerbetreibenden übergeht, ist die Bilanz der GmbH gleichzeitig die Bilanz der atypischen stillen Gesellschafter.

5.3.2 Betriebsvermögen der GmbH & Still

5.3.2.1 Grundsätze

Zum Betriebsvermögen der GmbH & Still rechnen das Betriebsvermögen des Handelsgewerbetreibenden (GmbH). Dieses ist Grundlage für die Gewinner­

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mittlung des Gewinnanteils. Zum Sonderbetriebsvermögen  I gehören Wirt­schaftsgüter, die dem Betrieb dienen, aber einem Gesellschafter bzw. dem oder den atypischen stillen Gesellschaftern gehören.

5.3.2.2 Der Betrieb der GmbH als Grundlage für die Mitunternehmerschaft

Die atypische Mitunternehmerschaft als Innengesellschaft unterscheidet sich dadurch von der Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG), dass sie kein Gesamt­handsvermögen kennt, dass der atypische stille Gesellschafter nicht Miteigentü­mer des Betriebsvermögens wird.

Grundlage für die Mitunternehmerschaft ist somit der Betrieb des Handels­gewerbetreibenden.

In diesen gehören alle Wirtschaftsgüter, die dem Handelsgewerbetreibenden gehören bzw. in dessen wirtschaftlichem Eigentum stehen.

5.3.2.3 Sonderbetriebsvermögen

5.3.2.3.1  Sonderbetriebsvermögen I

Wirtschaftsgüter der atypischen stillen Gesellschafter, die dem Betrieb der GmbH dienen, gehören zum Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters. Hierzu ge­hören insbesondere der GmbH vom Gesellschafter überlassene Betriebsgrund­stücke. Ist der stille Gesellschafter gleichzeitig beherrschender Gesellschafter der GmbH und stellt das Grundstück, was die Regel ist, eine wesentliche Grundlage dar, hat nach Rechtsprechung des BFH das Sonderbetriebsvermögen Vorrang vor der Betriebsaufspaltung.

Darüber hinaus kommt auch die Überlassung von Wirtschaftsgütern des beweglichen Anlagevermögens und die Überlassung von immateriellen Wirt­schaftsgütern wie Patenten, Know­hows in Betracht. Stellt der atypische stille Gesellschafter der Gesellschaft neben der stillen Beteiligung Darlehen zur Ver­fügung, gehören auch diese zum Sonderbetriebsvermögen.

5.3.2.3.2  Sonderbetriebsvermögen II

Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören alle Wirtschaftsgüter, die der Beteili­gung bzw. der Gesellschafterstellung dienen.

Ist der stille Gesellschafter gleichzeitig an der GmbH beteiligt, gehört sein Anteil an der GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen II; BFH v. 28.6.1989, BStBl. II 89, 824; v. 23.1.1992 BStBl. II 92, 721; v. 1.7.2010 GmbHR 2010, 1169). Ist der atypisch stille Gesellschafter gleichzeitig an der GmbH beteiligt, gehört der GmbH­Anteil zum Sonderbetriebsvermögen II der atypisch stillen Mitun­ternehmerschaft (BFH v. 1.7.2010 a.a.O., vgl. auch Schulze zur Wiesche GmbH & Still 3. Aufl. 2009 Rz. 318a), es sei denn, dass die GmbH noch an einer anderen als der im Gesellschaftsinteresse liegenden Geschäftstätigkeit von nicht ganz un­tergeordneter Bedeutung nachgeht (BFH v. 12.11.1989 VIII R 286/81, BStBl. II 1986, 55 v. 15.10.1998 IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286, BFH v. 1.7.2010 a.a.O.).

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5.3.2.3.3 Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Beteiligung

Zum negativen Sonderbetriebsvermögen gehören Verbindlichkeiten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb der stillen Beteiligung oder Wirtschaftsgüter stehen, die der GmbH zur Nutzung überlassen worden sind.

Ist der Erwerb des GmbH­Anteils mittels Darlehen finanziert worden, gehört auch dieses zum Sonderbetriebsvermögen II; BFH v. 18.12.1991, BStBl. II 92, 585.

5.3.2.3.4 Behandlung der GmbH-Anteile als Sonderbetriebsvermögen

Ist der stille Gesellschafter nicht gleichzeitig Gesellschafter der GmbH, gehören die Anteile an der GmbH grundsätzlich zum Privatvermögen der Gesellschaf­ter, wenn sie nicht aus anderen Gründen zu irgendeinem Betriebsvermögen gehören. Fraglich ist die Behandlung der GmbH­Anteile jedoch, wenn der stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter der GmbH ist; hierzu auch Schwed-helm S. 103/104; Blaurock BB 1992, 1977. Im Falle der GmbH & Co KG (BFH v. 14.8.1975, BStBl. II 76, 80) hat die Rechtsprechung den Standpunkt vertreten, dass die Anteile des Gesellschafters an der GmbH dessen Sonderbetriebsvermö­gen darstellen (Nieders. FG v. 27.2.1996, in NWB Eilnachrichten F. 1, 228). Zur Begründung führte der BFH im Urteil v. 15.11.1967 (BStBl. 68 II, 152) aus, dass die GmbH für die Begründung dieser Gesellschaftsform notwendig sei und die GmbH dem Gesellschafter dazu diene, die Gesellschaftsrechte auszuüben.

Als Wirtschaftsgut, das der Beteiligung des Mitunternehmers dient, kommt auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Betracht, wenn sie unmit­telbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft eingesetzt wird. Dies hatte die Rechtsprechung (BFH v. 31.10.1989, BStBl.  II 1990, S. 677, BFH v. 7.3.1996, BFH/NV 1996, S. 736) bisher stets hinsichtlich des Anteils des Kommanditisten einer GmbH & Co KG an der Komplementär­GmbH angenommen. Der GmbH­Anteil des Komman­ditisten stärkt dessen Stellung als Mitunternehmer als solche, weil er durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär­GmbH die Möglichkeit einer Einflussnahme auf die KG erweitert. Ob dies auch für die GmbH & atypisch Still gilt, war bisher noch nicht höchstrichterlich entschieden, jedoch im Schrifttum umstritten. Ein Teil der Literatur (vgl. L. Müller, StbJb 1973/74, S. 203, 252; Costede, StuW 1983 S. 308 f.; Lempenau, StbJB 1982/83 S. 201, 226; Schwedhelm, Die GmbH & Still als Mitunternehmerschaft, 1987, S. 102 ff.; Carlé, KÖSDI 1987 S. 7035, 7037) lehnt die Behandlung des GmbH­Anteils als Sonder­BV grundsätzlich ab, weil sich die GmbH & Still als reine Innengesellschaft grundsätzlich von der GmbH & Co KG unterscheidet (Schulze zur Wiesche, DB 1976 S. 408, 411; ders., GmbHR 1979 S. 62, 63; Döllerer, DStR 1985 S. 295; Gassner/Pöllath, JbFSt 1985/1986 S. 353, 369; Blaurock, BB 1992 S. 1969, 1977; ders., Handbuch der Stillen Gesellschaft, 5. Aufl. 1998, Rn. 1608; Straub, DB 1990 S. 1302, 1303; FG Köln, 20.2.1997 – 4 K 790/93, EFG 1997 S. 676 = DStZ 1994 S. 113, 115).

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Teilweise wird sie von der Vergleichbarkeit mit der GmbH & Co abhängig gemacht. Teilweise wird auch die Ansicht vertreten, dass der GmbH­Anteil eines atypischen stillen Gesellschafters und der Anteil der Kommanditisten einer GmbH & Co KG an einer Komplementär­GmbH hinsichtlich der Sonder­BV­Eigenschaft gleich zu behandeln sind (Grieger, BB 1966 S. 808, 809; Fasold, GmbHR 1970 S. 155, 157; Neubert/Weinländer, DB 1983 S. 630, 632; Barten/Kaminski, GmbHR 1985 S. 160; Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 3. Aufl. 1997, Rn. 252; Wassermeyer, JbFSt 1985/1986 S. 353, 370; Stutzmann, StBp 1993 S. 31, 34; Kleine, JbFSt 1994/1995 S. 148, 157 f.; Post/Hoffmann, Die stille Beteili­gung am Unternehmen der Kapitalgesellschaft, 2. Aufl. 1994 S. 121; Schoor, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 2. Aufl. 1995, Rn. 180; Fichtelmann, GmbH & Still im Steuerrecht, 5. Aufl. 1995, Rn. 278; Horn/Maertins, GmbHR 1995 S. 816, 818; L. Schmidt, EStG, 18. Aufl., § 15 Rn. 358; Wehrheim, DStR 1998 S. 1533, 1534; Niedersächsisches FG, 27.2.1996 – I 90/91, GmbHR 1997 S. 41).

Der BFH (v. 15.10.1998, BStBl. II 1999 S. 286; v. 1.7.2010 GmbHR 2010,1169) hat dazu entschieden, dass der GmbH­Anteil eines atypisch stillen Gesellschafters als Sonder­BV zu behandeln sei. Er sieht zwar die zivilrechtlichen Unterschiede zur GmbH & Co KG, insbesondere dass die stille Gesellschaft anders als eine KG (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 HGB) zivilrechtlich nicht nach außen hin auftritt, zivilrechtlich lediglich aus dem im Betrieb des Handelsgewerbes berechtigt und verpflichtet werde (§ 230 Abs. 2 HGB) und es zivilrechtlich daher keine Tätigkeit der stillen Gesellschaft gebe. Er ist aber trotzdem der Ansicht, dass die GmbH & atypisch Still steuerlich wie eine GmbH & Co KG zu behandeln ist. Die stille Gesellschaft umfasst in der Regel das ganze Unternehmen des Handelsgewerbetreibenden. Sie kann jedoch auf einen Geschäftsbereich oder mehrere Geschäftsbereiche beschränkt werden (Schulze zur Wiesche, GmbH & Still, 5. Aufl. Rz. 369, insbesondere auch BFH v. 23.4.2009 IV R 73/06, DStR E 2009, 916). Voraussetzung ist jedoch, dass der betroffene Geschäftsbereich von den weiteren Tätigkeitsfeldern der Unternehmensbereiche hinreichend ab­gegrenzt ist (BFH v. 23.4.2009 a.a.O. Schulze zur Wiesche, derselbe GmbH & Still a.a.O. Rz. 231a).

Ist der übrige Geschäftsbereich, der nicht von der atypisch stillen Beteiligung betroffen ist, nicht von untergeordneter Bedeutung, gehört die Beteiligung des atypisch stillen Gesellschafters an der GmbH nicht zu dessen Sonderbetriebsver­mögen (BFH v. 1.7.2010 GmbHR 2010, 1169).

Ist an mehreren Geschäftsbereichen jeweils eine stille Gesellschaft begründet worden, die die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllen, handelt es sich um jeweils selbständige Mitunternehmerschaften, mit der Folge, dass die jeweiligen GmbH Anteile der atypisch stillen Gesellschaften nicht zu deren Sonderbetriebsvermögen gehören.

Sind jedoch die stillen Gesellschafter gleichzeitig auch gleichberechtigte Ge­schäftsführer der GmbH und besteht die atypisch stille Gesellschaft jeweils an dem Geschäftsbereich, den diese als Geschäftsführer der GmbH betreuen, ist es jedoch fraglich, ob es sich hierbei um selbständige Mitunternehmerschaften handelt, weil hier das Interesse weit über die GmbH Geschäftsführung hin­

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