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1 01/2015

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Deutschland erlassenen Betriebsstätten-Gewinnabgrenzungsverordnung wurde belegt, dass auch EU-rechtliche Vorga-ben oder ein bestehendes DBA in Einzel-fällen Doppelbesteuerung nicht verhin-dern können. Besonders deutlich zeigt sich das bei Gewinnausschüttungen zwischen Deutschland und Österreich.

1. Dividenden-KESt auf Ausschüttungen an ausländische Holdinggesellschaften aus deutscher Sicht 1.1. Der SachverhaltDie in Österreich ansässige (natürliche) Person A ist alleiniger Gesellschafter der ebenfalls in Österreich ansässigen M GmbH. Die M GmbH ist eine reine Finanzholding und alleinige Gesellschaf-terin der in Deutschland ansässigen T GmbH. Die T GmbH schüttet ihren Gewinn als Dividende unter Einbehalt der 26,38%igen deutschen KESt (25% KESt plus 5,5% Solidaritätszuschlag) an die M GmbH aus. Es stellt sich die Frage, ob die M GmbH beim Bundes-zentralamt für Steuern (BZSt) eine Quellensteuerermäßigung in voller Höhe beanspruchen kann, wenn nein, wie mit der in Deutschland einbehaltenen KESt in Österreich zu verfahren ist.

1.2. Gesetzliche Grundlagen der KESt-Entlastung in Deutschland§ 50d Abs. 1 dEStG sieht vor, dass Einkünfte, die dem deutschen Steuer-abzug vom Kapitalertrag unterliegen, und die nach §§ 43b (KESt-Entlastung

Dividenden-KESt: Die unendliche Geschichte Ein deutsch-österreichischer Besteuerungskonflikt

1. Deutscher Steuerberatertag 2015 in der Wiener HofburgAm 4. und 5. Oktober 2015 fand der vom Deutschen Steuerberaterinstitut e.V., dem Fachinstitut des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. veranstal-tete 38. Deutsche bzw 5. Europäische Steuerberatertag 2015 statt. Veran-staltungsort war die Hofburg in Wien. Nach Grußworten von Harald Elster, Präsident des Deutschen Steuerberater-verbandes e.V., Klaus Hübner, Präsident der KWT, Rudolf Mellinghoff, Präsident des BFH und Horst Vinken, Präsident des Deutschen Bundesverbandes freier Berufe und einem Impulsreferat von Günther Oettinger, EU-Kommissar für Digitale Wirtschaft und Gesellschaft konnte Finanzminister Dr. Hans Jörg Schelling mehr als 1.000 (!) Berufs-kollegen aus Deutschland als Gäste begrüßen. Die Tagungsthemen waren unter anderem der deutschen Unterneh-menserbschaftsteuer, der Modernisie-rung des Besteuerungsverfahrens, der Unternehmensbesteuerung, Umwand-lungen, der Unternehmensnachfolge und der Umsatzsteuer gewidmet. Ein Themenschwerpunkt waren grenz-überschreitende Besteuerungsfälle im Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich denen sich Franz Hruschka,

Leiter der Abteilung „Betriebsprüfung“ beim Finanzamt München gemeinsam mit dem Verfasser dieses Beitrages in einem einstündigen Vortrag widmeten. Anhand von fünf Praxisfällen zur grenz-überschreitenden Verlustverwertung, der Besteuerung gewerblich geprägter Personengesellschaften aus deutscher und österreichischer Sicht, der konzern-internen Überlassung von Arbeitskräften von Deutschland nach Österreich, der Besteuerung von Bau- und Montagebe-triebsstätten auf Grundlage des „AOA“ bzw. des § 1 Abs. 5 AStG iVm der in

Prof. Dr. Stefan Bendlinger,StB, ICON Wirtschaftstreuhand GmbHStv Landesobmann der VWT Oberösterreich

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oder auf DBA-rechtlicher Grundlage im gleichen Umfang entlastungsberechtigt wäre (fiktiver Entlastungsanspruch). In Hinblick auf Gesellschaften in einer Beteiligungskette muss stets für jede Gesellschaft in der Kette die Entlas-tungsberechtigung gegeben sein.4 Eine fehlende persönliche Entlastungsbe-rechtigung schließt mögliche mittelbare Entlastungsberechtigungen nachfolgen-der Gesellschafter aus. Dazu gibt das BMF-Schreiben folgendes Beispiel:5

Beispiel:An einer niederländischen B.V. ist unter anderem auch eine Gesellschaft betei-ligt, die ihren Sitz auf den Bermudas hat. An letzterer Gesellschaft sind u.a. natürliche Personen mit Wohnsitz in den USA beteiligt. Die fehlende per-sönliche Entlastungsberechtigung der Bermuda-Gesellschaft schließt einen möglichen Entlastungsanspruch der in den USA ansässigen Gesellschafter aus.

In gegenständlichem Fall wäre der in Österreich ansässige Gesellschafter (A) der M GmbH nicht in gleichem Ausmaß entlastungsberechtigt wie die M GmbH. Während die M GmbH als solche gem. § 43b dEStG grundsätzlich eine Vollent-lastung von deutscher KESt beanspru-chen könnte, hätte A gem. Art. 10 Abs. 3 lit b DBA-DE eine 15%ige KESt zu tragen.

1.4. Sachliche Entlastungsbe- rechtigungDie Funktionsvoraussetzungen für unschädliche Erträge sind alternativ erfüllt,- soweit die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Brutto- erträge aus eigener Wirtschafts- tätigkeit stammen oder- in Bezug auf die nicht eigen- wirtschaftlichen Erträge für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorhanden sind und- die ausländische Gesellschaft mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsverkehr am allgemeinen

aufgrund der Mutter-Tochter Richtlinie [MTR]1) oder nach einem DBA nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden dürfen, dennoch in einem ersten Schritt (nach inner-staatlichem Steuerrecht) an der Quelle besteuert werden dürfen. Der Empfänger der Dividenden (M GmbH) kann eine völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder auf Grund eines Haftungs- oder Nachfor-derungsbescheides entrichteten Steuer beantragen. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge (M GmbH) auf Grundlage eines Freistel-lungsbescheides, der vom BZSt auszu-stellen ist und der innerhalb von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Kapitalerträge bezogen wor-den sind, beantragt werden muss. Unter den in § 50d Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen ist auf Grundlage einer Freistellungsbescheinigung des BZSt auch eine unmittelbare Entlastung an der Quelle möglich. Gem. § 50d Abs. 3 erster Satz dEStG hat eine ausländische Gesellschaft jedoch keinen Anspruch auf völlige oder teilweise Entlastung bzw. Erstattung nach § 50d Abs. 1 oder Abs. 2 dEStG, soweit Personen an ihr betei-ligt sind (A), denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die von der ausländischen Gesellschaft (M GmbH) im betreffenden Wirtschafts-jahr erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtshaftstätigkeit stammen, sowie

1. in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen Ge-sellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder2. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäfts-betrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

Maßgebend sind dabei nur die Verhält-nisse der ausländischen Gesellschaft, organisatorische, wirtschaftliche oder sonst beachtliche Merkmale der Unternehmen, die der ausländischen Gesellschaft nahe stehen, bleiben außer Betracht (§ 50d Abs. 3 zweiter Satz

dEStG). An einer eigenen Wirtschaftstä-tigkeit fehlt es, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Bruttoerträge aus der Verwaltung von Wirtschaftsgütern erzielt oder ihre wesentlichen Ge-schäftstätigkeiten auf Dritte übertragen hat. (§ 50d Abs. 3 dritter Satz dEStG). Die Feststellungslast für das Vorliegen bzw. Nicht-Vorliegen der o.g. Merkmale obliegt der ausländischen Gesellschaft, im Beispielsfall also der M GbmH (§ 50d Abs. 3 vierter Satz dEStG). Die Regelung gilt nicht für börsennotierte Gesellschaften bzw. solche, für die die Vorschriften des deutschen Invest-mentsteuergesetzes (InvStG) gelten (§ 50d Abs. 3 fünfter Satz dEStG). Die Umsetzung des § 50d Abs. 3 dEStG ist in einem BMF-Schreiben2 geregelt. Eine Entlastung von deutscher KESt setzt also eine persönliche und eine sachliche Entlastungsberechtigung des Gesell-schafters voraus. Liegen die in§ 50d Abs. 3 Z 1 und 2 dEStG genann-ten Ausschlussgründe vor, ist bezüglich des KESt-Ermäßigungsanspruches auf den (mittelbaren) Gesellschafter (A) abzustellen.

1.3. Persönliche Entlastungsbe- rechtigungDie KESt-Entlastungsberechtigung gem. § 50 Abs. 1 und 2 dEStG setzt voraus, dass eine ausländische „Gesellschaft“ vorliegt. Als solche gelten juristische Personen oder Rechtsträge, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden. Maßgeblich ist grundsätzlich der Typenvergleich, wobei jedoch auch ausländische Personenge-sellschaften, die nach ausländischem Recht als Kapitalgesellschaft behandelt werden, als „Gesellschaften“ iSd § 50d Abs. 3 EStG behandelt werden. Auf einen Typenvergleich kommt es insoweit nicht an. EU-Muttergesellschaften gel-ten als „Gesellschaft“, wenn sie in der Anlage 2 zu § 43b dEStG bzw. Anlage 3a zu § 50g dEStG genannt sind.3

Die gesellschafterbezogene Prüfung stellt auf die persönliche Entlastungs-berechtigung des Gesellschafters der unmittelbaren Mutter der deutschen Tochter ab. Es ist also zu prüfen, ob der Gesellschafter, würden ihm die Dividenden zufließen, gemäß MTR

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Ein „angemessen eingerichteter Ge-schäftsbetrieb“ setzt ein „greifbares Vorhandensein“ voraus. Das deutsche BMF nennt als Voraussetzungen dafür das Vorhandensein von Geschäftsräu-men und technischen Kommunikations-mitteln, die Beschäftigung von fach-kundigem, entsprechend qualifiziertem Personal und fremdübliches Verhalten iVz verbunden Unternehmen.15 Ob „wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe“ für die Einschaltung der Gesell-schaft bestehen und ein „angemessen eingerichteter Geschäftsbetrieb“ gege-ben sind, ist ausschließlich anhand der Verhältnisse der ausländischen Gesell-schaft zu prüfen und nicht anhand der Verhältnisse im Konzernverbund (keine wirtschaftliche Betrachtungsweise).16 Die Feststellungslast hinsichtlich des Nichtvorliegens der Tatbestandsvoraus-setzungen des § 50d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 dEStG liegen bei der auslän-dischen Gesellschaft, wobei das deut-sche BMF auf die in § 90 Abs. 2 dAO gesetzlich geregelte erhöhte Mitwir-kungspflicht bei Auslandssachverhalten hinweist.

1.5. Ermittlung der SteuerentlastungGem. § 50d Abs. 3 dEStG hat die aus-ländische Gesellschaft insoweit einen Anspruch auf Steuerentlastung, als a) an ihr unmittelbar oder mittelbar persönlich entlastungsberechtigte Personen beteiligt sind oder b) die Gesellschaft nachweist, dass für die abzugssteuerpflichtigen Einkünfte eine sachliche Entlastungsbe- rechtigung vorliegt oderc) es sich um einen der in § 50d Abs. 3 fünfter Satz EStG genannten Sonder- fälle handelt (z.B. Börsennotierung).

Werden von den an der Gesellschaft be-teiligten nicht entlastungsberechtigten Personen die genannten Voraussetzun-gen nicht erfüllt, ist für jeden einzel-nen Gesellschafter der ausländischen Gesellschaft zu prüfen, wie hoch sein Entlastungsanspruch wäre, wenn er die Einkünfte unmittelbar erzielen würde (fiktiver Entlastungsanspruch). Damit ergibt sich der Entlastungsanspruch des ausländischen Dividendenempfängers aus der Summe der fiktiven Entlas-

wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt oder § 50d Abs. 3 erster Satz An- wendung findet (Börsennotierung oder Anwendung des InvStG).6

Bezüglich der Definition des Begriffs „Bruttoerträge“ verweist das BMF-Schreiben auf § 9 AStG bzw. das BMF Schreiben v 14. 5. 2004 zu den Grund-sätzen zur Anwendung des AStG.7 Demnach gelten als „Bruttoerträge“ die Solleinnahmen ohne durchlaufen-de Posten und ohne eine gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer, die aus der Gewinn- und Verlustrechnung der ausländischen Gesellschaft abzuleiten sind.8 Eine „eigene wirtschaftliche Tä-tigkeit“ setzt eine über den Rahmen der Vermögensverwaltung hinausgehende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftli-chen Verkehr („wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit“) voraus. Nach den Ausführun-gen im BMF-Schreiben sei eine Zwi-schenschaltung einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Gesell-schaft im Lichte der Rechtsprechung des EuGH9 nur dann gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft am dortigen Marktge-schehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnehme. Auch (fremdüb-lich vergütete) Dienstleistungen gegen-über Konzerngesellschaften erfüllen das Kriterium der Beteiligung am „allgemei-nen wirtschaftlichen Verkehr“. An einer eigenen Wirtschaftstätigkeit nach § 50d Abs. 3 dritter Satz fehlt es, soweit die ausländische Gesellschaft ihre Brutto-erträge aus der Verwaltung von eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern erzielt (z.B.: bloßer Beteiligungserwerb, Halten von Stammkapital, Halten und Verwal-ten von Vermögen).10

Wurden von der (Mutter-)gesellschaft „Beteiligungen von einigem Gewicht“ erworben und werden geschäftslei-tender Funktionen (Führungsent-scheidungen von langfristiger Natur, Grundsätzlichkeit und Bedeutung11) wahrgenommen (aktive Beteiligungs-verwaltung) liegt eine eigene Wirt-schaftstätigkeit vor. Eine solche ist aber dann nicht gegeben, wenn geschäftslei-tende Funktionen nur gegenüber einer Tochtergesellschaft wahrgenommen

werden oder sich die Gesellschaft auf die Ausübung der Gesellschafterrech-te beschränkt (passive Beteiligungs-verwaltung).12 Werden wesentliche Geschäftstätigkeiten an Dritte (z.B.: Anwaltskanzleien, Managementgesell-schaften) ausgelagert, liegt keine eigene Wirtschaftstätigkeit vor.13

Nimmt die ausländische Gesellschaft mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäfts-betrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, besteht ein Entlastungs-anspruch, soweit die nicht aus eigen-wirtschaftlicher Tätigkeit stammenden Erträge aus einem Geschäftsbereich stammen, für den die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft aus wirt-schaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen gerechtfertigt ist. Wird mit der ausländischen Gesellschaft die Aufnah-me einer eigenwirtschaftlichen Tätigkeit geplant und werden die Aktivitäten eindeutig nachgewiesen, liegt ein wirt-schaftlicher Grund vor. Die Sicherung von Inlandsvermögen in Krisenzeiten, erbrechtliche Überlegungen oder der Aufbau der Alterssicherung der Gesell-schafter gilt nicht als wirtschaftlicher Grund. Rechtliche, politische oder auch religiöse Gründe können jedoch in Be-tracht gezogen werden. Umstände, die sich aus den Verhältnissen des Konzern-verbunds ergeben (z.B.: Koordination, Organisation, Aufbau von Kundenbezie-hungen, Kosten, örtliche Präferenzen, gesamtunternehmerische Konzeption, stellen keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe dar).14

Beispiel:An einer ausländischen Gesellschaft sind zu 100% nicht entlastungsberech-tigte Gesellschafter beteiligt. Die Gesell-schaft erzielt zu 80% Erträge, die nicht aus eigener wirtschaftlicher Tätigkeit stammen, wobei für 60% dieser Erträge die Einschaltung der Gesellschaft wirt-schaftlich gerechtfertigt ist. Ein für den Geschäftszweck angemessen einge-richteter Geschäftsbetrieb liegt vor. Die dem Quellensteuerabzug unterliegenden deutschen Zahlungen sind zu 80% (20% [eigenwirtschaftliche Erträge] und 60 x 80% [§ 50 Abs. 3 Nr. 1 und 2 dEStG] entlastungsberechtigt.

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(3) Für die Zwecke von Absatz 2 gilt eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen in dem Umfang als un-angemessen, wie sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurde, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln.(4) Die vorliegende Richtlinie steht der Anwendung einzelstaatlicher oder ver-traglicher Bestimmungen zur Verhinde-rung von Steuerhinterziehung, Steuer-betrug oder Missbrauch nicht entgegen.

Es ist zweifelhaft ob die abschließende Regelung des § 50d Abs. 3 dEStG dem Unionsrecht entspricht, da dem Steu-erpflichtigen jedenfalls die Möglichkeit offen stehen muss, typisierende Miss-brauchsvorwürfe widerlegen zu können und den Gegenbeweis anzutreten.28

2. Die österreichische Reaktion zur Vermeidung von DoppelbesteuerungIm Ausgangssachverhalt wird von deutscher Seite die in Österreich ansäs-sige M GmbH als reine Finanzholding qualifiziert, der die Anwendung des § 43b EStG (vollständige Entlastung von deutscher KESt auf Grundlage der MTR) verweigert wird. Eine Quellensteuerer-mäßigung wird nur insoweit gewährt, als dies dem mittelbaren österreichi-schen Gesellschafter (A) auf Grund seines individuellen Entlastungsanspru-ches zusteht. Das heißt, es wurde vom BZSt eine Rückzahlung der deutschen KESt nur in Höhe der Differenz zwischen der deutschen KESt und dem in Art. 10 Abs. 2 lit b DBA-DE für Gewinnaus-schüttungen an natürliche Personen vorgesehenen Quellensteuersatz von 15% gewährt.

Aus österreichischer Sicht werden die Dividenden jedoch der M GmbH zugerechnet, die gem. § 10 Abs. 2 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind, sodass eine Anrechnung der deutschen KESt auf Ebene der M GmbH ausge-schlossen ist. Der deutsche Besteue-rungsdurchgriff bewirkt deshalb einen internationalen Zurechnungskonflikt. Wird nun die mit deutscher KESt belas-tete Dividende von der M GmbH an A weiter ausgeschüttet, tritt hinsichtlich dieses in der Ausschüttung enthaltenen

tungsansprüche der Gesellschafter, die unmittelbar oder mittelbar an der aus-ländischen Gesellschaft beteiligt sind.17 Das BMF-Schreiben zeigt anhand eines umfassendes Beispiels, wie bei dieser Berechnung vorzugehen ist.18

1.6. Verhältnis zu DBA-Recht und EU-RechtDas BMF-Schreiben zu § 50d Abs. 3 dEStG geht davon aus, dass § 50d Abs. 3 EStG iVz § 42 AO (allgemeiner Missbrauchstatbestand), die speziellere Vorschrift ist und vorrangig angewandt werden muss. Die Nichtanwendbarkeit des § 50d Abs. 3 EStG soll jedoch die Missbrauchsprüfung des § 42 dAO nicht ausschließen.

Hinsichtlich der Anwendung des§ 50d Ass. 3 dEStG auf Gesellschaften, die in EU-Mitgliedstaaten ansässig sind, begnügt sich das BMF-Schreiben v 24. 12. 2012 mit dem Verweis auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Cadbury Schwppes,19 wonach die Zwischenschaltung einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft nur dann gerechtfertigt sei, wenn die Gesellschaft am dorti-gen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnimmt. Die Rechtsprechung des EuGH hat nationale Missbrauchsvorschriften bei Verhält-nismäßigkeit grundsätzlich als mit der Niederlassungsfreiheit als vereinbar anerkennt,20 allerdings nur unter der Voraussetzung, dass dadurch Verhal-tensweisen verhindert werden sollen, „…die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestal-tungen zu dem Zweck zu errichten, der Steuer zu entgehen, die normalerweise für durch Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne geschuldet wird.“21 Die vom deutschen BMF in die Rechtsprechung des EuGH hineininterpretierte weite Fassung des EU-rechtlichen Miss-brauchstatbestandes kann aus dem Urteil tatsächlich nicht abgeleitet werden. Im Übrigen hat der EuGH in mehreren Urteilen generalklauselartigen mitgliedstaatlichen Vorschriften zur Missbrauchsvermeidung eine Absage erteilt.22 Um verhältnismäßig zu sein,

muss Missbrauch im Einzelfall nachge-wiesen werden.23

Allerdings hat die EU durch die Richt-linie (EU) 2015/12124 eine De-minimis-Missbrauchsbekämpfungsvorschrift in die MTR übernommen, um die missbräuchliche Inanspruchnahme der Richtlinie zu verhindern und mehr Kohärenz bei ihrer Anwendung in ver-schiedenen Mitgliedstaaten zu gewäh-ren.25 Dabei ist von den Mitgliedstaaten jedoch der Grundsatz der Verhältnismä-ßigkeit zu beachten.26 Von Missbrauchs-vorschriften erfasst werden sollen Gestaltungen oder eine Abfolge von Gestaltungen, die unangemessen sind, also nicht der wirtschaftlichen Realität entsprechen. Letzteres ist anhand einer objektiven Analyse aller relevanten Fak-ten zu beurteilen. Allerdings sollen nicht nur eine Gestaltung insgesamt, sondern auch Teile einer Gestaltung als miss-bräuchlich qualifiziert werden können.Die Richtlinie (EU) 2015/121 führt dazu einleitend aus, dass darunter Fälle sub-sumiert werden können, „…in denen die betroffenen Körperschaften als solche nicht unangemessen sind, in denen aber beispielsweise die Anteile, auf denen die Gewinnausschüttung basiert, nicht tatsächlich einem in einem Mitglied-staat ansässigen Steuerpflichtigen zu-gerechnet werden, das heißt, wenn die Gestaltung aufgrund ihrer Rechtsform zu einer Eigentumsübertragung der Anteile führt, ihre Merkmale aber nicht die wirtschaftliche Realität widerspie-geln.“27

Umgesetzt wurden diese Ziele, indem Art. 1 der MTR wie folgt ergänzt wurde:

(2) Liegt – unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände – eine unangemessene Gestaltung oder eine unangemessene Abfolge von Gestal-tungen vor, bei der der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwe-cke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck dieser Richtlinie zuwiderläuft, so gewähren die Mitgliedstaaten Vorteile dieser Richtlinie nicht.Eine Gestaltung kann mehr als einen Schritt oder Teil umfassen.

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3 BMF-Schreiben v 24.1.2012, Z 3.4 BMF-Schreiben v 24.1.2012, Z 4.2.5 BMF-Schreiben v 24.1.2012, Z 4.3.6 BMF-Schreiben v 24.1.2012, Z 1.7 BMF-Schreiben v 24.1.2012, Z 5.8 BMF-Schreiben v 14.5.2004 – IV B 4 – S 1340 – 11/04, Z 9.0.1., BStBl I 2004.9 EuGH 12.9.2006, C-196/04.10 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 5.11 BMS-Schreiben 24.1.2012, Z 5.3.12 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 5.2.13 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 5.4.14 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 6.15 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 7.16 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 8.17 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 12.18 BMF-Schreiben 24.1.2012, Z 12.19 EuGH v 12.9.2006, C-196-04, Rs „Cadbury Schweppes“.20 EuGH 21.11.2002, C-436/00, Rs „X und Y"; EuGH 11.3.2004, C-9/02, Rs „de Lasteyrie du Saillant“. 21 EuGH 12.9.2006, C-196/04, „Rs Cadburry Schweppes“, Rn 55; Hinnekens/Hinnekens, Vision of Taxes within and outside European Borders (2008), 579 ff.22 EuGH 11.3.2004, C-9/02, Rs „de Lasteyrie du Saillant“, Rn 51; EuGH 12.9.2006, C-196/04, RS „Cadbury Schweppes“, Rn 50; EuGH 13.3.2007, C-524/04, Rs „Test Claimants in the Tin Cap Group Litigation”, Rn 7323 EuGH17.7.1997, C-28/95, Rs "Leur-Bloem", Rn 44; Thiele, Der unionsrechtliche Missbrauchs- begriff im Bereich der direkten Steuern, IStR 2011, 452 (457).24 RL (EU) 2015/121 des Rates v 27.1.2015 zur Änderung der Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliestaaten, ABl L 21/1. 25 RL (EU) 2015/121, Rn 5.26 RL (EU) 2015/121, Rn 6.27 RL (EU) 2015/121, Rn 8.28 Bendlinger, Steueroasen und Offshore- Strukturen (2013), 184; Schönfeld, Missbrauchsvermeidung und Steuerver- günstigungen im Lichte des Europarechts, IStR 2012, 222.29 EAS 3338 v 24.9.201330 OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships (1999); EAS 1054 v 21.4.1997; EAS 2899 v 29.11.1997, EAS 3068 v 22.5.2009.31 Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosen- berger, Internationales Steuerrecht (2015), Rz X/42 ff. 32 Beußer, Der neue § 50d Abs. 3 EStG bei Nutzungsvergütungen, IStR 2007, 320.33 EuGH v. 12. 9. 2006, C-196/04, Rs Cadbury Schweppes, 1686; Schönfeld, IStR 2012, 215, 216 ff.34 Schaflitz/Weidmann, Einschränkungen bei der Entlastung deutscher Abzugssteuern nach § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG – aktuelle Anwendungsfragen, Beihefter zu DStR 23/2013, 30* ff.35 Zum Ablauf eines Vertragsverletzungsver- fahrens: Kischel, Die Vertragsverletzungsver- fahren im Bereich der direkten Steuern, IWB 2015, 279 ff,

deutschen Kapitalertrages Doppelbe-steuerung ein.

In einer Einzelerledigung29 hat das österreichische BMF seine Bereitschaft zum Ausdruck gebracht, die 15%ige KESt, die auf den Dividende der T GmbH an die M GmbH lastet, in dem Ausmaß auf die bei Weiterausschüttung an A anfallende 25%ige (bzw. ab 1.1.2016 27,5%ige KESt) zur Anrechnung zuzu-lassen, als die deutschen Dividenden in dieser Ausschüttung enthalten sind. Begründet wird dieses Entgegenkommen vom österreichischen BMF damit, dass in Fällen eines durch unterschiedliches nationales Recht verursachten Zurech-nungskonfliktes der Ansässigkeitsstaat für die Vermeidung von Doppelbesteu-erung sorgen muss. Das wird aus dem zum DBA-Recht ergangenen OECD-Partnership-Report30 abgeleitet, der in den OECD-MK zu Art. 23A und 23B Eingang gefunden hat. Es würde zwar in dem deutsch-österreichischen Fall keine „Simultanbesteuerung“ sondern eine „Sukzessivbesteuerung“ vorliegen, was jedoch nicht gegen eine Entlastung sprechen würde. Denn auch der Kom-mentar zum OECD-MA zu Art. 23A und 23B OECD-MA gehe davon aus, dass zeitliche Besteuerungsdivergenzen in zwei DBA-Staaten den Ansässigkeits-staat nicht von der Vermeidung der Doppelbesteuerung entbinden.

Wenn daher nachgewiesen werden kann, in welchem Ausmaß eine in Deutschland mit KESt vorbelastete Gewinnausschüttung in der Weiteraus-schüttung der österreichischen GmbH enthalten ist, kann die vorbelastende deutsche KESt mit 15% der deutschen Bruttogewinnausschüttung auf die von den an A fließenden Dividenden einbe-haltene österreichische KESt angerech-net werden.

3. ErgebnisDer im Ausgangssachverhalt darge-stellte Steuerfall löst aufgrund der unterschiedlichen Zurechnung von Einkünften in Deutschland und in Österreich Doppelbesteuerung aus. Die von Österreich angebotene „Kulanzlö-sung“ einer Anrechnung deutscher KESt

auf den mittelbaren Gesellschafter der Dividenden empfangenden österreichi-schen GmbH ist sachgerecht, in vielen Fällen jedoch unwirksam. Zum Beispiel dann, wenn die von einer österreichi-schen Holdinggesellschaft empfangenen Dividenden nicht an die Gesellschafter „durchgeschüttet“, sondern reinvestiert werden. Die Frage, welcher Person Ein-künfte zuzurechnen ist eine unilateral eigenständige Rechtsfrage, die einer zwischenstaatlichen Lösung nicht zu-gänglich ist.31 In gegenständlichem Fall wird der Zurechnungskonflikt jedoch dadurch ausgelöst, dass Deutschland in § 50d Abs. 3 EStG die nach der MTR ge-botene KESt-Entlastung einschränkt und unter Substanzanforderungen stellt, die über das hinausgehen, was EU-Recht als zulässig erachtet.32 Fraglich ist, ob der Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 dEStG angesichts des Umstandes, dass der EuGH nur künstliche Gestal-tungen erfassen möchte, die bar jeder wirtschaftlichen Realität sind33, nicht zu weit geraten ist. Abgesehen von den Problemen iZm der Auslegung der in § 50d Abs. 3 dEStG vorgesehenen Tatbe-standsmerkmale ist der Anwendungsbe-reich der Vorschrift überschießend und erfasst auch Sachverhalte, die mit dem erklärten Ziel, Missbrauch zu verhin-dern, nichts zu tun haben.34

Letztlich steht dem von ungerechtfer-tigten KESt-Einbehalten in Deutschland betroffenen Steuerpflichtigen nur die Möglichkeit offen, im Rechtsmittelweg in Deutschland ein Vorabentscheidungs-ersuchen nach Art. 257 AEV zu bewirken oder bei der EU-Kommission auf Grund-lage einer individuellen Beschwerde ein Vertragsverletzungsverfahren gem. Art. 258 AEUV zu initiieren.35

1 Richtlinie 2011/96/EU des Rates 30.11.2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften ver- schiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 345 vom 29.12.2011, S. 8), geändert durch die Richtlinie 2013/13/EU (ABl. L 141 28.5.2013, S. 30) und die Richtlinie (EU) 2015/121 (ABl L 21/1).2 BMF-Schreiben v 24.1.2012, IV B 3 – S 2411/07/10016, Entlastungsberechtigung ausländischer Gesellschaften (§ 50d Abs. 3 EStG), BStBl I 2012, 171.

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