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IFRS 15 – bei welchen Themen hat die TRG Einigung erzielt?EY Scout International Accounting

Juni 2015

2 | EY Scout International Accounting

Überblick 4

5

Einbringlichkeit 5

Durchsetzbarkeit von Verträgen und Vertragskündigungsklauseln 7

8

Reihen einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen 9

Erfassung von Umsatzerlösen auf Brutto- oder Nettobasis–Beträge, die Kunden in Rechnung gestellt werden 10

13

Variable Gegenleistungen 13

16

Variable Preisnachlässe 16

17

18

Garantien und Gewährleistungen 18

Zusätzliche Kosten für die Anbahnung eines Vertrags 18

Vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten 20

21

Finanztransaktionen nach islamischem Recht 21

3EY Scout International Accounting |

Wichtige Fakten im Überblick

• Seit ihrer Gründung hat die TRG vier Sitzungen

rungsfragen zu diskutieren. Im zweiten Halbjahr

• Die Mitglieder der TRG konnten im Verlauf ihrer

Konsens erzielen. Eine Zusammenfassung dieser

• Die Sichtweisen der TRG-Mitglieder sind zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Über-legungsstand zu den jeweiligen Sachverhalten dar. Unternehmen sollten daher diese Sichtweisen

zur Umsatzrealisierung berücksichtigen.


Das International Accounting Standards Board (IASB) und das Financial Accounting Standards Board (FASB) (zusammen „die Boards“) haben die Joint Transition Resource

Beurteilung unterstützt, ob die Entwicklung zusätzlicher Anwendungsleitlinien zur Um-setzung der neuen Standards zur Umsatzrealisierung erforderlich ist.1 Die TRG setzt sich

-

Diese Publikation enthält eine Zusammenfassung aller Themen, bei denen die Mitglieder der TRG auf ihren bisherigen Sitzungen in den Jahren 2014 und 2015 einen Konsens erzielen konnten.

Die Sichtweisen der TRG-Mitglieder sind zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu den jeweiligen Sachverhalten dar. Unternehmen sollten daher diese Sichtweisen bei der Implementierung der neuen Vorschriften zur Umsatz-realisierung berücksichtigen. Unsere Zusammenfassung, die sich sowohl nach dem in den Standards enthaltenen Fünf-Schritte-Modell als auch nach den Diskussionsthemen der TRG richtet, ist nicht als Ersatz für die Zusammenfassungen anzusehen, die von der TRG oder den Boards erstellt werden. Wir werden diese Publikation regelmäßig aktualisieren. Weitere Informationen zu diesen Themen bzw. zu den Themen, bei denen die TRG keine Einigung erzielen konnte, sind in unseren Veröffentlichungen zu den

Um die Abschlussersteller bei der Umsetzung der Standards zu unterstützen, befasste sich die TRG mit zahlreichen Implemen - tierungsfragen.

1 IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Accounting Standards Update 2014-09, Revenue from Contracts with

Überblick


Einbringlichkeit

Gemäß den Standards bezieht sich die Einbringlichkeit auf die Fähigkeit und die Absicht des Kunden, die Gegenleistung zu zahlen, zu der das Unternehmen nach seiner Erwartung berechtigt ist. Die Boards gelangten zu der Schlussfolgerung, dass die Beurteilung des Kundenausfallrisikos bei der Feststellung, ob gemäß den Standards ein Vertrag besteht,

-keit (oder eines der übrigen Kriterien) erfüllt, um als Vertrag im Sinne der Standards zu gelten, kann ein Unternehmen eine erhaltene, nicht erstattungsfähige Gegenleistung nur dann als Umsatz erfassen, wenn eines der beiden folgenden Ereignisse eingetreten ist:

gesamte Gegenleistung erhalten oder

(2) der Vertrag wurde beendet.

Wie würde ein Unternehmen die Einbringlichkeit für ein Vertragsportfolio beurteilen? (TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)

Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich über Folgendes einig: Wenn ein Unterneh-men feststellt, dass es wahrscheinlich ist, dass ein bestimmter Kunde die vertraglich geschuldeten Beträge zahlen wird, das Unternehmen jedoch zugleich aufgrund der Erfah-rungen aus der Vergangenheit der Meinung ist, dass es die von manchen Kunden inner-

ist es dennoch angemessen, wenn das Unternehmen den aus dem betreffenden Vertrag erzielten Umsatz vollständig erfasst und den Vermögenswert bzw. die Forderung aus

Einige TRG-Mitglieder gaben zu bedenken, dass die Analyse zur Bestimmung, ob für einen Vertrag ein Forderungsausfall in der gleichen Periode erfasst wird, in der auch der ent-

-ten Preisnachlass zu erfassen), Ermessensentscheidungen erforderlich machen werde.

Wann würde ein Unternehmen die Einbringlichkeit neu beurteilen? (TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)

Die Standards schreiben vor, dass ein Unternehmen zu Vertragsbeginn (und immer dann, wenn sich wesentliche Fakten und Umstände ändern) beurteilen muss, ob der Erhalt

dass von Unternehmen Ermessensentscheidungen gefordert seien, um zu bestimmen, ob Änderungen von Fakten und Umständen eine erneute Beurteilung der Einbringlichkeit notwendig machen. Ermessensentscheidungen seien ebenso erforderlich, um zu bestim-men, ob Änderungen der Fakten und Umstände so wesentlich sind, dass ein Vertrag gemäß den Standards nicht länger besteht.

Schritt 1:


Wie würde ein Unternehmen beurteilen, ob ein Vertrag einen Preisnachlass enthält? (TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)

damit eher einen Preisnachlass darstellt).

Die Mitglieder der TRG stimmten grundsätzlich zu, dass in diesem Zusammenhang vom bilanzierenden Unternehmen Ermessensentscheidungen gefordert seien. Sie räumten außerdem ein, dass es in manchen Fällen schwierig sein könne, zwischen einem Preis-nachlass, einer Wertminderung und einem Mangel an wirtschaftlicher Substanz, um als Vertrag im Sinne der Standards zu gelten, zu unterscheiden.

Wenngleich dieses Thema nicht auf der Tagesordnung der TRG stand, stellten einige Mitglieder die Frage, ob die Boards beabsichtigten, die Realisierung nicht erstattungs-fähiger zahlungswirksamer Gegenleistungen, die ein Unternehmen unter verschiede-nen Umständen erhalten kann (z. B. im Rahmen einer Dienstleistungsvereinbarung, die jeweils von Monat zu Monat automatisch verlängert wird, solange das Unternehmen

vom 26. Januar 2015)

überein, dass die Absicht der Boards unklar ist.

Auf der gemeinsamen Sitzung der Boards im März 2015 hat das FASB beschlossen, eine Änderung seines Standards vorzuschlagen, um zu verdeutlichen, dass ein Vertrag beendet

-bringung von Dienstleistungen einzustellen, und dies auch bereits geschehen ist. Darüber hinaus hat das FASB einen weiteren Änderungsvorschlag für seinen Standard beschlos-sen, um die Vorschriften in Bezug auf die Einbringlichkeitsschwelle in Schritt 1 des Modells

dass ein Unternehmen die Wahrscheinlichkeit zu beurteilen hat, dass es die Gegenleistung, auf die es im Tausch für die auf den Kunden zu übertragenden Güter oder Dienstleistungen

-sagten Betrag erhalten wird.

fort. Es beschloss, keine Präzisierungen oder Änderungen an IFRS 15 im Hinblick auf die Einbringlichkeitsschwelle in Schritt 1 des Modells vorzunehmen. Das IASB vertrat die Auffassung, dass in IFRS 15 und in den Erläuterungen in der Grundlage für Schlussfolge-rungen ausreichend Hinweise enthalten seien.

Die Boards erörterten einige der von der TRG angesprochenen Punkte.


Durchsetzbarkeit von Verträgen und Vertragskündigungsklauseln

Gemäß den Standards sind Vertragskündigungsklauseln für die Beurteilung, ob beide

Wie wirken sich Vertragskündigungsklauseln auf die Bestimmung der Laufzeit eines Vertrags aus? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)

Die TRG-Mitglieder stimmten den Schlussfolgerungen, welche die Mitarbeiter von IASB

-tung gekündigt werden kann, dessen ungeachtet als Vertrag mit monatlicher Kündigungs-möglichkeit zu behandeln ist.

Außerdem kamen die TRG-Mitglieder darin überein, dass die Vereinbarung einer Entschä-digungszahlung bei vorzeitiger Kündigung bedeutet, dass die Vertragsdauer der vertrag-

zu dem keine Entschädigungszahlung mehr zu entrichten wäre).


Gemäß den neuen Regelungen hat ein Unternehmen die im Rahmen des Vertrags zu-

26. Januar 2015)

Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass mit den Standards nicht beab-

nicht als Teilleistungen bilanziert werden. Unternehmen dürfen keine Posten außer Acht lassen, die sie als unwichtig oder irrelevant erachten. „Kostenlose“ Güter und Dienstleistun-gen müssen ebenfalls berücksichtigt werden. Wenn Unternehmen bestimmen, welche Elemente vertraglich zugesagte Güter oder Dienstleistungen darstellen, müssen sie jedoch

-unternehmen unter Umständen den von ihnen „kostenlos“ zur Verfügung gestellten Mobiltelefonen eine Gegenleistung zuordnen. Ähnlich sieht es bei Automobilherstellern aus, die den von ihnen angebotenen „unentgeltlichen“ Wartungsarbeiten, die nach der aktuellen Praxis einen Anreiz zur Verkaufsförderung darstellen könnten, unter Umständen eine Gegenleistung zuordnen müssen.

Auf der gemeinsamen Sitzung der Boards im Februar 2015 beschloss das FASB einen Ände-rungsvorschlag, der es Unternehmen gestattet, Zusagen, die für einen Vertrag irrelevant sind, außer Acht zu lassen. Damit will das FASB Unternehmen die Möglichkeit einräumen,

-sammenfassung und Beurteilung der Wesentlichkeit durch das Unternehmen ab. Das IASB beschloss dagegen, die Regelungen in IFRS 15 unverändert zu lassen, um unbeabsich-tigte Folgen zu vermeiden, da die Vorschriften eindeutig formuliert seien und bei einer Änderung möglicherweise mit Auswirkungen zu rechnen sei, die über den Anwendungs-bereich des Umsatzrealisierungsstandards hinausgehen.

Gemäß den Standards kann ein Vertrag die Zusage enthalten, laufend bereitzustehen, um

Aktualisierungen von Software, die vorgenommen werden, sofern und sobald sie verfüg-bar sind), oder Güter oder Dienstleistungen für einen Kunden bereitzuhalten, der diese nutzen kann, wie und wann er möchte.2

(TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)

Die TRG-Mitglieder waren der Meinung, dass die Zusage im Rahmen einer Bereitschafts-

Gutes oder der Dienstleistung an sich gemeint.

Schritt 2:

innerhalb des Vertrags


Ein FASB-Mitarbeiter gab an, dass der Mitarbeiterstab nicht glaube, dass es Absicht des FASB gewesen sei, die nach US-GAAP bestehende aktuelle Praxis der Bestimmung, wann

-

Wie würde ein Unternehmen den Leistungsfortschritt für die Erfüllung einer Bereit-


Modell zur Erfassung des Umsatzes zurückgreifen. Vielmehr sei eine zeitbasierte Be-

erwarte, dass der Kunde den mit der Zusage verbundenen Nutzen innerhalb der Ver-

waren im Allgemeinen der Überzeugung, dass eine anteilige Erfassung vermutlich nicht angemessen sei, wenn der Nutzen nicht gleichmäßig über die Vertragslaufzeit verteilt

Nutzen bringt).

Reihen einzeln abgrenzbarer Güter und Dienstleistungen

Die Standards schreiben vor, dass Reihen einzeln abgrenzbarer Güter oder Dienstleistun-

gleich sind, auf die gleiche Weise übertragen werden und die folgenden Kriterien kumula-tiv erfüllt sind:

(1) Jedes einzeln abgrenzbare Gut bzw. jede einzeln abgrenzbare Dienstleistung der

erfüllt wird.

einzeln abgrenzbare Dienstleistung der Reihe die gleiche Methode . Um eine variable Gegenleistung angemessen zuzuordnen und die Vorschriften für

Unternehmen bestimmen, ob durch die Anwendung des series requirement eine


Müssen die Güter oder Dienstleistungen nacheinander übertragen werden, damit das series requirement angewendet werden kann? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Nach Auffassung der TRG müssen Reihen von einzeln abgrenzbaren Gütern oder Dienst-leistungen nicht nacheinander übertragen werden. Das bedeutet, das series requirementist auch dann anzuwenden, wenn bei der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen

ist allerdings, dass auch die übrigen Kriterien erfüllt werden. Die Mitglieder der TRG in 3 -

von Gütern oder Dienstleistungen die Anwendung des series requirement

Besteht eine Voraussetzung für die Anwendung des series requirement darin, dass das gleiche Bilanzierungsergebnis erzielt werden muss wie bei einer Bilanzierung der zugrunde liegenden einzeln abgrenzbaren Güter und Dienstleistungen als separate

Die TRG-Mitglieder kamen darin überein, dass das Bilanzierungsergebnis nicht gleich sein und das Unternehmen nicht den Nachweis erbringen muss, dass das gleiche Ergebnis erzielt würde wie bei einer Bilanzierung der betreffenden Güter und Dienstleistungen als

Erfassung von Umsatzerlösen auf Brutto- oder Nettobasis–Beträge,

Gemäß den Standards muss ein Unternehmen beurteilen, ob seine Zusage darin besteht, die vereinbarten Güter selbst zu liefern bzw. die Dienstleistungen selbst zu erbringen (d. h.,

-mittler). Gemäß den Standards sind zudem alle Beträge, die im Namen Dritter eingezogen

4

Wie würden Unternehmen bestimmen, ob sie Kunden in Rechnung gestellte Beträge (z. B. Versand- und Bearbeitungskosten, Erstattung von Auslagen sowie Steuern) gemäß den Standards als Umsatzerlöse oder als Verringerung von Kosten darzustellen haben? (TRG-Sitzung vom 18. Juli 2014]

Die TRG-Mitglieder waren grundsätzlich der Meinung, dass die Standards klar zum Aus-druck bringen, dass Beträge, die nicht für Dritte eingezogen werden (d. h. Umsatzerlöse),

-

Mehrere TRG-Mitglieder wiesen darauf hin, dass diese Regelung zur Folge hätte, dass

gezogenen Steuern auf das Unternehmen oder auf den Kunden erhoben wurden. Des

des IASB in London ab.4 IFRS 15.47.


Agent-Anwendungsleitlinien anwenden sollte, wenn nicht festgestellt werden kann, ob die Beträge für Dritte eingezogen werden. Dies könnte dazu führen, dass Beträge, die einem Kunden in Rechnung gestellt wurden, mit den entstandenen Kosten verrechnet (d. h. auf Nettobasis erfasst) werden.

Auf der gemeinsamen Sitzung der Boards im März 2015 hat das FASB entschieden, die Aufnahme einer Ausnahmeregelung in den Standard vorzuschlagen, die es Unternehmen gestattet, Umsatzerlöse nach Abzug bestimmter Steuern, darunter Umsatzsteuern, Nutzungssteuern, Verbrauchsteuern, Mehrwertsteuern und Franchise-Steuern (zusam-menfassend als „Umsatzsteuern“ bezeichnet) darzustellen, wobei die Abschlussersteller die angewandte Bilanzierungs- und Bewertungsmethode anzugeben haben. Mit dieser Entscheidung trug das FASB den von interessierten Parteien in den USA geäußerten Bedenken Rechnung, dass es für US-GAAP-Anwender schwierig sein könnte, die Vor-schriften umzusetzen. Das IASB entschied, dass eine solche Ausnahmeregelung in IFRS 15

Sachverhalt mit den aktuellen IFRS-Vorschriften übereinstimme.5

Dienstleistungen

-

wenn dem Kunden dadurch ein wesentliches Recht eingeräumt wird.

Sollten Unternehmen bei der Bestimmung, ob eine Option zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen dem Kunden ein wesentliches Recht einräumt, lediglich die laufende Transaktion oder auch frühere und zukünftige Transaktionen mit demselben Kunden berücksichtigen? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014]

Die TRG-Mitglieder waren sich darin einig, dass die Tatsache, dass Kunden im Rahmen

berücksichtigt werden sollte. Eine Beurteilung allein auf der Basis der laufenden Trans-aktion sei daher nicht sachgerecht.

Ist die Prüfung auf Vorliegen eines wesentlichen Rechts lediglich eine quantitative Prüfung oder sollten auch qualitative Faktoren berücksichtigt werden? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)

Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich darin einig, dass in die Prüfung quantitative und qualitative Faktoren mit einbezogen werden sollten, z. B. welchen Betrag ein neuer

-gleichbaren Dienstleistungen konkurrierender Unternehmen oder die Frage, ob die durch-

Vertragslaufzeit hinaus aufrechtzuerhalten.

5 IAS 18.8.

Bei der Prüfung auf Vor-liegen eines wesentlichen Rechts sollten sowohl quali-tative als auch quantitative Faktoren berücksichtigt werden.


Wie hat ein Unternehmen die Ausübung eines wesentlichen Rechts zu bilanzieren? Hat das Unternehmen das wesentliche Recht als Vertragsänderung, als Weiterführung des bestehenden Vertrags oder als variable Gegenleistung zu erfassen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Einige Mitglieder der TRG vertraten die Auffassung, dass es für Unternehmen angemessen sei, bei Ausübung wesentlicher Rechte die Vorschriften für Vertragsänderungen anzu-

-änderung (d. h. eine Änderung des Vertragsumfangs oder des in einem Vertrag festge-

Ansatz aus, bei dem die Ausübung eines wesentlichen Rechts als Weiterführung des be-

waren grundsätzlich der Auffassung, dass die Ausübung eines wesentlichen Rechts nicht als variable Gegenleistung, sondern als Vertragsänderung oder als Weiterführung des bestehenden Vertrags zu behandeln sei. Die TRG-Mitglieder einigten sich im Verlauf ihrer Diskussion darauf, dass Unternehmen anhand der jeweiligen Fakten und Umstände be-stimmen müssen, welcher Ansatz am besten geeignet ist, und diesen Ansatz konsequent auf ähnliche Verträge anzuwenden haben.

Muss ein Unternehmen beurteilen, ob eine Kundenoption, die ein wesentliches Recht gewährt, eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält? Wenn ja, auf welche Weise ist diese Beurteilung durchzuführen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Die TRG-Mitglieder kamen zu dem Schluss, dass ein Unternehmen beurteilen muss, ob

Ermessensentscheidungen und die Berücksichtigung der jeweiligen Fakten und Umstände.

-geblich sein könnte. Die Standards legen fest, dass keine wesentliche Finanzierungs-

zahlungen (z. B. Beiträge für die Mitgliedschaft in einem Club, Aktivierungsgebühren für Telefon, Kabel-TV oder Internet), die sich nicht auf die Übertragung eines Gutes oder einer Dienstleistung beziehen, zu erfassen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Die TRG-Mitglieder waren sich grundsätzlich einig, dass der Zeitraum, über den eine nicht rückerstattungsfähige Anfangszahlung zu erfassen ist, davon abhängt, ob dem Kunden durch die Anfangszahlung ein wesentliches Recht im Hinblick auf künftige Vertragsver-

einmalige Aktivierungsgebühr in Höhe von 50 Euro berechnet, um für einen Kunden -

nehmen zu dem Schluss kommt, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr ein

in dem das Unternehmen einen Nutzen aus der Aktivierungsgebühr zieht. Gelangt das Unternehmen hingegen zu dem Schluss, dass dem Kunden durch die Aktivierungsgebühr kein wesentliches Recht gewährt wird, ist die Anfangszahlung über die Vertragslaufzeit (d. h. einen Monat) zu erfassen.


Variable Gegenleistungen

Unternehmen werden belegen müssen, in welcher Höhe der geschätzte Transaktions-

dem Schluss gelangen, dass es sehr wahrscheinlich (bzw. dass es wahrscheinlich)6 ist, dass zukünftig keine wesentlichen Umsatzstornierungen vorgenommen werden.

Ist die Begrenzungsvorschrift für variable Gegenleistungen auf Vertragsebene oder


Die TRG-Mitglieder sind übereingekommen, dass die Begrenzungsvorschrift auf Vertrags--

tet: Bei der Einschätzung, wie wahrscheinlich es ist, dass zukünftig wesentliche Umsatz-

fallende Teil.

Wesentliche Finanzierungskomponenten

ein Jahr vor oder nach der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen an den Kunden fällig ist (d. h. wenn die Gegenleistung im Voraus gezahlt wird oder nachdem die Güter oder Dienstleistungen an den Kunden übertragen wurden).

Nach Maßgabe der Standards existiert keine wesentliche Finanzierungskomponente, wenn die Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis des Gutes bzw. der Dienstleistung nicht auf die Bereitstellung einer Finanzierung, sondern auf andere Faktoren zurückzuführen ist. Sollte dieses Kriterium eng oder groß-zügig ausgelegt werden? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

-

-leistung abweicht. Dies gilt auch umgekehrt für die Annahme, dass keine wesentliche

-zahlung erhalten hat. Zwar müssen Vorauszahlungen nach Meinung der TRG nicht not-wendigerweise mit einer Finanzierung in Verbindung stehen, doch können sie laut den

-ten sein. Daher ist es wichtig, dass Unternehmen alle Fakten und Umstände im Zusam-menhang mit einem Vertrag analysieren.

Schritt3: Bestimmung des Transaktionspreises

Die Begrenzungsvorschrift für variable Gegenleistungen ist auf Vertragsebene anzuwenden.


Die Standards schreiben vor, dass ein Unternehmen bei der Feststellung, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthält, eine eventuell vorhandene Differenz zwischen der zugesagten Gegenleistung und dem Barverkaufspreis eines zugesagten Gutes oder einer zugesagten Dienstleistung zu berücksichtigen hat. Existiert eine Finanzierungskomponente, wenn die zugesagte Gegenleistung dem Barverkaufs-preis entspricht? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

ein Gut oder eine Dienstleistung übereinstimmen, sollte das Unternehmen nach Auf-fassung der TRG-Mitglieder nicht automatisch davon ausgehen, dass keine wesentliche

stellt aber kein maßgebliches Kriterium dar.

Schließen die Standards die Bilanzierung nicht wesentlicher Finanzierungskomponenten aus? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Die Mitglieder der TRG waren der Ansicht, dass die Standards die Bilanzierung nicht

Unternehmen, das sich dafür entscheidet, die Vorschriften für wesentliche Finanzierungs-

zudem konsistent bei allen ähnlichen Verträgen mit ähnlichen Bedingungen tun.

Die Standards enthalten eine Ausnahmeregelung, die es Unternehmen gestattet, auf die Überprüfung des Vorliegens wesentlicher Finanzierungskomponenten in Verträgen

-gung der Güter oder Dienstleistungen durch das Unternehmen maximal ein Jahr beträgt. Wie hat ein Unternehmen zu überprüfen, ob die Ausnahmeregelung auf Verträge mit

anzuwenden ist? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Die TRG-Mitglieder einigten sich grundsätzlich darauf, dass Unternehmen erhaltene Gegenleistungen (1) den zuerst ausgelieferten Gütern oder erbrachten Dienstleistungen zuordnen oder (2) in Abhängigkeit von den jeweiligen Fakten und Umständen anteilig auf die Güter und Dienstleistungen verteilen müssen.

zu Vertragsbeginn und die Erbringung damit verbundener Datendienste über 24 Monate abschließt. Im Gegenzug soll der Telekommunikationsanbieter 24 gleich hohe monatliche Ratenzahlungen erhalten. Bei der ersten Methode könnte das Unternehmen die Aus-

Gutes oder der Dienstleistung und der Zahlung durch den Kunden sowohl für das Gerät als auch für die dazugehörigen Datendienste weniger als ein Jahr betragen würde. Bei der zweiten Methode wäre die Anwendung der Ausnahmeregelung hingegen nicht gestattet, da davon ausgegangen wird, dass das Gerät über den gesamten Zeitraum von 24 Monaten abgezahlt wird (d. h., der Zeitraum beträgt mehr als ein Jahr).

Die Anwendung der zweiten Methode wäre in Situationen angemessen, die dem im Staff

die Barzahlung hingegen unmittelbar von einem bestimmten Gut oder einer bestimmten Dienstleistung abhängig, sollte die erste Methode angewendet werden.


Wie hat ein Unternehmen die Anpassung der Umsatzerlöse zu berechnen, wenn eine wesentliche Finanzierungskomponente in einem Vertrag besteht? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Die TRG-Mitglieder stimmten darin überein, dass die Standards keine Regelungen für

-nehmen müssen die Vorschriften anderer Standards heranziehen, um die angemessene Bilanzierungsmethode zu bestimmen (d. h. IFRS 9 , IAS 39

Interest — Imputation of Interest).

Wie hat ein Unternehmen eine wesentliche Finanzierungskomponente zuzuordnen,

(TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Nach Ansicht der TRG-Mitglieder kann es schwierig sein, die Zuordnung auf bestimmte -

nehmen haben jedoch die Möglichkeit, andere Vorschriften der Standards heranzuziehen, die variable Gegenleistungen und/oder Preisnachlässe einzelnen oder mehreren (aber


Variable Preisnachlässe

Gemäß der laut den Standards vorgeschriebenen Methode des relativen Einzelveräuße-

-meregelungen, wonach variable Gegenleistungen und/oder Preisnachlässe vollständig einem festgelegten Vertragsbestandteil, z. B. einer oder mehreren (aber nicht allen)

sind. Für die beiden Ausnahmeregelungen gelten jeweils unterschiedliche Kriterien.

Welche Ausnahmeregelung würde ein Unternehmen angesichts der Tatsache anwenden,

Preisnachlasses, dessen Höhe variabel ist und/oder der von zukünftigen Ereignissen abhängt) entsprechen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Die TRG-Mitglieder kamen zu dem Schluss, dass ein Unternehmen gemäß den Standards zunächst bestimmen muss, ob ein variabler Preisnachlass die Voraussetzungen für die

-nahme der Ausnahmeregelung für Preisnachlässe erfüllt. Im Gegensatz dazu wäre ein Preisnachlass, der nicht variabel ist (d. h. dessen Höhe festgelegt ist und der nicht von zukünftigen Ereignissen abhängt) nur im Hinblick auf die Ausnahmeregelung für Preis-

5 IAS 18.8.

Schritt 4: Allokation des Transaktionspreises auf die in einem


des Vertrags

Ein Unternehmen kann erst dann damit beginnen, Umsatzerlöse im Zusammenhang mit einer Vereinbarung zu erfassen, wenn diese alle fünf Kriterien eines Vertrags gemäß den Standards erfüllt, und zwar unabhängig davon, ob das Unternehmen eine Gegenleistung

aktivieren, wenn festgelegte Kriterien erfüllt sind.

Unternehmen beginnen bisweilen mit der Erbringung von Leistungen im Rahmen von konkret erwarteten Verträgen, (1) bevor sie den Vertrag mit dem Kunden schließen oder (2) bevor der Vertrag die Kriterien für eine Bilanzierung gemäß den Standards erfüllt

[contract establishment date]-

tragung eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden zur Folge haben, wie sind

(TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Wenn die Güter oder Dienstleistungen, die letztendlich übertragen werden, die Voraus-setzungen für eine Erfassung über einen bestimmten Zeitraum erfüllen, sind nach Auf-

-

zu erfassen sind, wenn ein Unternehmen die Verfügungsgewalt über Güter oder Dienst-leistungen auf einen Kunden überträgt.

Erfüllungskosten, die nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards (z. B. IAS 2 Vorräte) fallen, zu erfassen? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

-tragserrichtung durchgeführt wurden und die sich auf Güter oder Dienstleistungen bezie-

werden, als Kosten für die Erfüllung eines konkret erwarteten Vertrags aktiviert werden. Die Mitglieder der TRG wiesen jedoch darauf hin, dass solche Kosten zusätzlich auch die anderen in den Standards vorgegebenen Kriterien erfüllen müssen, um aktiviert werden

erwarteten Vertrags wieder erwirtschaftet werden. Nach der Aktivierung sind Kosten für

übertragen werden, sofort aufwandswirksam zu erfassen. Die übrigen aktivierten Kosten

Dienstleistungen auf den Kunden übertragen werden.

Schritt 5: Umsatzrealisierung bei Erfüllung einzelner


Garantien und Gewährleistungen

Die Standards unterscheiden zwischen service-type warranties und assurance-type warranties. Eine service-type warranty liegt zum einen vor, wenn der Kunde wählen kann,

Behebung von Mängeln einschließt, die erst nach dem Übergang der Verfügungsgewalt auftreten. Service-type warrantiesAssurance-type warranties

-men effektiv eine Zusicherung abgegeben, dass das gelieferte Produkt den vertraglich

Assurance-type warranties werden gemäß IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen bzw. ASC 460 Guarantees bilanziert.

Wie kann ein Unternehmen beurteilen, ob es sich bei einer Gewährleistung um eine

dafür nicht separat festgesetzt wird? (TRG-Sitzung vom 30. März 2015)

Die Beurteilung, ob eine Gewährleistung oder Garantie für einen Kunden eine zusätzli-

Ermessensentscheidungen und ist von den jeweiligen Fakten und Umständen abhängig.

service-type warranties.

Sie führen jedoch drei Faktoren auf, die bei jeder Beurteilung heranzuziehen sind: die Frage, ob die Garantie oder Gewährleistung gesetzlich vorgeschrieben ist, deren Dauer

-methode zu bestimmen.

Gemäß IFRS 15/ASC 340-407 sind zusätzliche Kosten für die Anbahnung eines Vertrags,

erwartet, dass diese Kosten wieder erwirtschaftet werden.

Folgende Fragen wurden auf der TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015 aufgeworfen:

• Wann und in welcher Höhe muss ein Unternehmen eine Aktivierung vornehmen, wenn Provisionen für Vertragsverlängerungen gezahlt werden? Wie würde ein Unterneh-men einen solchen Vermögenswert abschreiben und beurteilen, ob die Vertragsver-längerungen mit den ursprünglich entrichteten Provisionen in Einklang stehen?

• Sollten Provisionen, die für nicht als separate Verträge behandelte Vertragsmodi-

• Können Provisionen als zusätzliche Kosten betrachtet werden, wenn sie von künfti-gen Ereignissen abhängen?

• Können Provisionen, die zurückgefordert werden können und/oder vom Erreichen bestimmter kumulierter Schwellenwerte abhängen, aktiviert werden?

• Sollten Nebenleistungen zu Provisionszahlungen in den aktivierten Beträgen berücksichtigt werden?

Sonstige Ansatz- und Bewertungsfragen

7 ASC 340-40 Other Assets and Deferred Costs — Contracts with Customers.


• Wie sieht das Abschreibungsmuster für aktivierte Kosten der Vertragsanbahnung -

-schäftigen, diskutierten die TRG-Mitglieder den den Standards zugrunde liegenden Grund-satz zur Aktivierung von Kosten für die Anbahnung eines Vertrags. Die TRG-Mitglieder stimmten darin überein, dass durch IFRS 15 (ASC 340-40 bzw. ASC 606) die geltenden IFRS- bzw. US-GAAP-Standards zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten nicht geändert werden. Daher sollten sich Unternehmen zunächst auf die geltenden Standards zur Bilanzie-rung von Verbindlichkeiten stützen, um zu bestimmen, wann für bestimmte Kosten eine abgegrenzte Schuld zu erfassen ist. Danach wären die Vorschriften in IFRS 15/ASC 340-40 heranzuziehen, um zu bestimmen, ob die betreffenden Kosten zu aktivieren sind.

Die TRG-Mitglieder vertraten die einhellige Auffassung, dass keine Änderungen an den

der Erfassung von Kosten durch Unternehmen in hohem Maße Ermessensentscheidun-gen verlangen werden, um die Fakten und Umstände zu analysieren und die richtige Bilan-zierung festzulegen. So werden Ermessensentscheidungen bei der Beurteilung bestimmter

-

Überprüfung aktivierter Vertragskosten auf Wertminderung

Alle gemäß IFRS 15/ASC 340-40 aktivierten Kosten (d. h. die zur Erfüllung eines Ver-trags anfallenden Kosten und die zusätzlichen Kosten für die Anbahnung eines Vertrags)

-minderung liegt vor, wenn der Buchwert des erfassten Vermögenswerts bzw. der erfass-ten Vermögenswerte die erwartete Gegenleistung übersteigt, die das Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung der betreffenden zugesagten Güter und Dienstleistungen voraussichtlich erhalten wird, abzüglich der verbleibenden Kosten, die sich direkt auf die

Sollten Unternehmen Vertragserneuerungen oder -verlängerungen bei der Bestimmung der restlichen Gegenleistung, die das Unternehmen voraussichtlich erhalten wird, mit einbeziehen, um die aktivierten Vertragskosten auf Wertminderung zu prüfen? (TRG-Sitzung vom 18. Juli 2014)

Die Frage wurde aufgeworfen, weil innerhalb von IFRS 15 bzw. zwischen ASC 340-40 und ASC 606 Inkongruenzen vorliegen. Gemäß IFRS 15/ASC 340-40 könnten sich nach den Standards aktivierte Kosten auf Güter oder Dienstleistungen beziehen, die gemäß „einem bestimmten erwarteten Vertrag“ zu übertragen sind (z. B. Güter oder Dienst-leistungen, die im Rahmen eines erneuerten und/oder verlängerten Vertrags zu liefern bzw. erbringen sind). Die Vorschriften besagen des Weiteren, dass ein Wertminderungsauf-wand zu erfassen ist, wenn der Buchwert des Vermögenswerts den Betrag der restlichen Gegenleistung, die dem Unternehmen im Austausch für die Güter oder Dienstleistungen,


auf die sich der Vermögenswert bezieht, voraussichtlich zusteht, übersteigt, und dass

ASC 606 enthaltenen Grundsätze anzuwenden hat. Gemäß IFRS 15.49/ASC 606-10-32-4

Die Nichtberücksichtigung von Vertragserneuerungen oder -verlängerungen würde in einigen Fällen zur sofortigen Erfassung eines Wertminderungsaufwands für einen vertrag-lichen Vermögenswert führen, da die Gegenleistung, von deren Erhalt das Unternehmen

beinhalten würde. Das Unternehmen hätte jedoch die Vertragskosten auf der Grundlage

wieder erwirtschaften wird.

Vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten

-

vertraglichen Vermögenswerte oder vertraglichen Verbindlichkeiten in der Bilanz aus--

Gegenleistung vom Kunden erworben und verfügt somit über einen vertraglichen Ver--

weise eine Vorauszahlung auf die von ihm zugesagte Gegenleistung leistet, entsteht beim Unternehmen eine vertragliche Verbindlichkeit.

Wie entscheidet ein Unternehmen, wie vertragliche Vermögenswerte und Verbindlich-

sind? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)

Die TRG-Mitglieder sind der Ansicht, dass die vertraglichen Vermögenswerte und Ver--

-bindlichkeit ansetzen muss, sondern diese zu einem einzigen vertraglichen Vermögens-wert oder einer einzigen vertraglichen Verbindlichkeit zusammenzufassen hat.

Wie entscheidet ein Unternehmen, wie zwei oder mehr Verträge, die gemäß den Standards zusammengefasst werden müssen, darzustellen sind? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)

Die Mitglieder der TRG vertraten die Ansicht, dass ein Unternehmen den vertraglichen Vermögenswert bzw. die vertragliche Verbindlichkeit für mehrere Verträge mit demselben Kunden (oder mit dem Kunden nahestehenden Unternehmen bzw. Personen) zusammen-fassen, d. h. auf Nettobasis darstellen sollte, wenn es nach den Regelungen der Standards

ein, dass diese Analyse für einige Unternehmen mit Schwierigkeiten verbunden sein könnte, da ihre Systeme die für die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Standards

Vertragliche Vermögens-werte und Verbindlichkeiten sind auf Vertragsebene und nicht auf der Ebene

zusammenzufassen.


Wann würde ein Unternehmen vertragliche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten mit anderen Bilanzposten (z. B. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) saldieren? (TRG-Sitzung vom 31. Oktober 2014)

Die TRG-Mitglieder sind zu dem Schluss gekommen, dass das Unternehmen in diesem Fall angesichts fehlender Regelungen in den Standards die Vorschriften anderer Standards8

anzuwenden hat, um festzustellen, ob eine Saldierung angemessen ist.

Anwendungsbereich der Standards

Finanztransaktionen nach islamischem Recht

Islamische Finanzinstitute schließen Scharia-konforme Finanzinstrumente und Trans-aktionen ab, die statt der Vereinnahmung von Darlehenszinsen den Kauf und Verkauf realer Vermögenswerte beinhalten (z. B. Fahrzeuge), auf die die Finanzinstitute als Aus-gleich für die Vereinbarung einer aufgeschobenen Zahlung eine Prämie aufschlagen.

Barankauf des zugrunde liegenden Vermögenswerts, das rechtliche Eigentum am Ver-mögenswert – wenn auch nur für einen kurzen Zeitraum – sowie einen sofortigen Verkauf mit der Vereinbarung einer aufgeschobenen Zahlung. Die mit diesen Transaktionen generierten Finanzinstrumente fallen in den Anwendungsbereich der Standards zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten9.

konformer Finanzinstrumente und Transaktionen sind, in den Anwendungsbereich der Umsatzrealisierungsstandards, bevor sie gemäß den Standards zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten ausgewiesen werden? (TRG-Sitzung vom 26. Januar 2015)

Finanzinstrumente und Transaktionen außerhalb des Anwendungsbereichs der Standards

Fakten und Umständen abhängt und in hohem Maße Ermessensentscheidungen erfordern -

schiedlichen Rechtskreisen als auch innerhalb eines Rechtskreises. Das Thema wurde in den Beratungen der TRG-Mitglieder, die in Norwalk tagten, nicht erörtert.


5 IAS 18.8.

Die Veranstaltungsreihe „EY Scout“ versteht sich als das Praxisforum für alle IFRS-Anwender – und als Wegweiser durch die Welt der internationalen Rechnungslegung.

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• Wir beleuchten mögliche Auswirkungen auf Abschlüsse, Kennzahlen, Prozesse, Systeme und Ihr Business.

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zusammengeschlossen haben, entwickelt worden. Jeder von ihnen hat fundierte Erfahrung in der IFRS-

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