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Redaktion: MR Dr. Heinz Jirousek, BMFAbkommensrecht, Außensteuerrecht, EU-Recht

InternationalesSteuerrecht

Die Artikel 43 EG und 48 EG stehen beim derzeitigen Stand des Gemein-schaftsrechts einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegen, die es einer gebietsansässigen Muttergesellschaft allgemein verwehrt, von ihrem steuer-pflichtigen Gewinn Verluste abzuziehen, die einer in einem anderen Mitglied-staat ansässigen Tochtergesellschaft dort entstanden sind, während sie einen solchen Abzug für Verluste einer gebietsansässigen Tochtergesellschaft zulässt. Es verstößt jedoch gegen die Artikel 43 EG und 48 EG, der gebietsansässigen Muttergesellschaft eine solche Möglichkeit dann zu verwehren, wenn die ge-bietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Ab-zugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgese-henen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden.EuGH, Urteil vom 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer plc/David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes)

Marks & Spencer: Bedingte Verpflichtung zur Hereinnahme von Verlusten ausländischer 

Tochtergesellschaften

n ÖStZ 2006/87, 48

Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)

Universität Linz

1. Rechtlicher Hintergrund und Ausgangssachverhalt

Der Marks & Spencer-Fall zur grenzüberschreitenden Berück-sichtigungsverpflichtung von Verlusten ausländischer Tochter-gesellschaften ist aufgrund seiner potentiellen Bedeutung für mitgliedstaatliche Gruppenbesteuerungs- und Organschaftssys-teme und der damit verbundenen Budgetauswirkungen sicher-lich einer der spektakulärsten Fälle der vergangenen Jahre. Dementsprechend war bereits die literarische Diskussion im Vorfeld kaum mehr zu überblicken1). Konkret geht es um die

1) SieheetwaHinnekens,TheMarks and SpencerCase:UKSpecialCom-missionersFindUKGroupReliefRulesCompatiblewithFreedomofEstablishment,ET2003,175ff;Dörr,DerFallMarksandSpencer–eu-ropaweiteVerlustberücksichtigungimKonzern?!,DerKonzern2003,604ff; Lang, Abkommens- und gemeinschaftsrechtliche Anforde-rungenandieOrganschaft,ÖStZ2003/498;Lyons,Taxinasinglemar-ket–BosalandMarks and Spencer plc,BTR2003,443ff;Evans,Euro-peanCourtofJusticetoConsiderCross-BorderLossCompensation,DFI2003,195ff;Vanistendael, F.,Thecompatibilityofthebasiceconomicfreedomswiththesovereignnational taxsystemsoftheMemberStates,ECTaxRev.2003,136ff;Meussen,TheMarks & Spencercase:reachingtheboundariesoftheECTreaty,ECTaxRev.2003,144ff;Pistone,Taxtreatmentofforeignlosses:anurgentissuefortheEuro-pean Court of Justice, EC Tax Rev. 2003, 149ff; Gutmann, TheMarks & Spencercase:proposalsforanalternativewayofreasoning,ECTaxRev.2003,154ff;Wattel,CorporatetaxjurisdictionintheEUwithrespecttobranchesandsubsidiaries;dislocationdistinguishedfromdiscriminationanddisparity;apleaforterritoriality,ECTaxRev.2003,194(201);Dörr,VorlageandenEuGHimFallMarksandSpencer

Frage, ob die Niederlassungsfreiheit nach Art 43 und 48 EG der britischen Steuerregelung des „Konzernabzugs“ (group  relief) entgegensteht, wonach die Verrechenbarkeit von Verlus-ten innerhalb eines Konzerns von der Voraussetzung abhängig ist, dass die Konzerngesellschaften ihren Sitz im Vereinigten Königreich haben oder sich dort wirtschaftlich betätigen2). Aus-löser dieses Falles war die britische Einzelhandelsgesellschaft Marks & Spencer, die Tochtergesellschaften im Vereinigten Kö-nigreich und mehreren Mitgliedstaaten hatte. Im Jahr 2001 stellte sie jedoch ihre Tätigkeit in Kontinentaleuropa wegen der

–dereuropaweitenVerlustberücksichtigungimKonzerneinenSchrittnäher?!DerKonzern2004,15ff;Dörr,AbschaffungoderErweiterungderOrganschaft?!ZudenmöglichenKonsequenzenderRechtssache„MarksandSpencerplc“, IStR2004,265ff;Cordewener/Dahlberg/ Pistone/Reimer/Romano,TheTaxTreatmentofForeignLosses:Ritter,M & S,andtheWayAhead,ET2004,135ffund218ff;Herzig/Wagner,ZukunftderOrganschaftimBinnenmarkt,DB2005,1ff;Martin,TheMarks & SpencerEUgroupreliefcase–arebuttalofthe‚taxingjuris-diction’argument,ECTaxRev.2005,61ff;Ghosh,TheMarks&Spen-cerCase:APredictionoftheECJ’sHolding,38TaxNotesInt’l33ff(Apr.4,2005);Terra/Wattel,EuropeanTaxLaw4 (2005)155f; sieheauchGammie,The ImpactoftheMarks&SpencerCaseonUS-EuropeanPlanning,Intertax2005,485ff.

2) SiehezueinemähnlichenProblemimBereichdergroup contributionsdieAnalysevonHelminen,TheEsabCase(C-231/05)andtheFutureofGroupTaxationRegimesintheEU,Intertax2005,595ff;zudenana-logen Fragestellungen unter der EWR-Grundfreiheiten vgl jüngstHenie/Passalacqua,TheNorwegianGroupContributionSysteminCross-borderSituations,Intertax2006,37ff.

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Verluste, die sie seit Mitte der neunziger Jahre verzeichnete, ein und beantragte bei der britischen Steuerverwaltung erfolglos den Konzernabzug für die Verluste ihrer in Belgien, in Deutsch-land und in Frankreich ansässigen Tochtergesellschaften. Nach-dem die UK Special Commissioners trotz der gegen die „Inlands-orientiertheit“ des britischen Konzernabzugssystems bestehen-den gemeinschaftsrechtlichen Bedenken in einer umfangreich begründeten Entscheidung zugunsten des Fiskus von einer Vor-lage an den EuGH abgesehen hatten3), hat der High Court letztlich doch entsprechende Vorlagefragen an den EuGH ge-richtet4).

2. Schlussanträge des Generalanwaltes

a. Nach Durchführung der mündlichen Verhandlung am 1. 2. 20055) unter Beteiligung von nicht weniger als acht Regierungen hat GA Poiares Maduro schließlich am 7. 4. 20056) seine lang erwarteten Schlussanträge erstattet: Er gelangte hier zwar in einem ersten Schritt zum Ergebnis, dass die Inlandsorientierung des britischen Gruppenbesteuerungssystem die Niederlassungs-freiheit beschränke. Auf der Rechtfertigungsebene reaktivierte der GA allerdings – unter Rückgriff auf die Schlussanträge in der Rs Manninen7) – den bereits nahezu todgeglaubten Recht-fertigungsgrund der steuerlichen Kohärenz, stellte auf eine konzernumfassende Betrachtung ab und nahm eine Verlustbe-rücksichtigungspflicht im Ansässigkeitsstaat nur für jene Fälle an, in denen der Sitzstaat der Tochtergesellschaft keine „gleich-wertige steuerliche Behandlung“ der Verluste (zB Vor- oder Rück-trag) anbietet.

3) Marks & Spencer plc v David Halsey(HMInspectorofTaxes)SPC00352,EuLR2003,46;dazuCraig/Rainer/Roels/Thoemmes/Tomsett,U.K.Tri-bunalRejectsLossOffsetforEuropeanSubsidiaries,29TaxNotesInt‘l125ff (Jan.13,2003);Hinnekens,TheMarksandSpencerCase:UKSpecialCommissionersFindUKGroupReliefRulesCompatiblewithFreedomofEstablishment,ET2003,175ff.

4) Marks & Spencer plc v David Halsey (HMInspectorofTaxes) [2003]EWHC1945(Ch).

5) SiehedazuMeussen,TheMarks & SpencerCase:TheFinalCountdownHasBegun,ET2005,160(160ff).

6) SchlussanträgeGAPoiares Maduro7.4.2005,C-446/03,Marks & Spen-cer; siehezudenSchlussanträgenetwaCraig/van den Hurk/Lyons/ Rainer/Roels/Thoemmes/Tomsett,AdvocateGeneralBacksMarks&Spencer’sClaimforLossRelief,38TaxNotesInt’l195ff(Apr.18,2005);G. Kofler,Schlussanträge inderRsMarks & Spencer:BedingteVer-pflichtungzurgrenzüberschreitendenVerlustberücksichtigung,taxlex-EC2005/25;Lang,MarksandSpencer–MoreQuestionsthanAnswers,ECTaxRev.2005,95ff;Petritz/Schilcher,Marks&Spencer–ErsteEr-kenntnisseausdemSchlussantragvonGeneralanwaltM.PoiresMa-duro,SWI2005,233ff;Lang,Marks&SpencerunddieAuswirkungenaufdasSteuerrechtderMitgliedstaaten,SWI2005,255ff;Scheune-mann,EuropaweiteVerlustberücksichtigungimKonzern:SteinestattBrotdurchdieSchlussanträgedesGeneralanwaltsMadurovom7.4.2005imFallMarks&Spencer?,IStR2005,303ff;Tomsett,AdvocateGeneralGivesQualifiedSupportforCross-BorderLossClaimsinMarksandSpencerCase,Intertax2005,303f;Lyons,Marks & Spencer:StrikingaBalance,BTR2005,251ff;Persoff,Marks & Spencer:MoreQuestionsthanAnswers,BTR2005,260ff;Herzig/Englisch/Wagner,SteuerlicheBerücksichtigungvonVerlustenausländischerKonzerntöchter–Über-legungenzudenSchlussanträgeninderRechtssacheMarks&Spencer,DerKonzern2005,298ff;Tumpel/Tissot,GrenzüberschreitendeVer-lustverrechnunginUnternehmensgruppenundNiederlassungsfreiheit,taxlex2005,230ff;CFE,OpinionStatementoftheCFETaskForceonECJCasesontheOpinionofAdvocateGeneralMadurointheCaseofMarks&Spencerplcv.Halsey(CaseC-446/03),ET2005,507f;Balmes/Brück/Ribbrock,DerEuGH-FallMarks & Spencer:RückschlüssefürdiedeutscheOrganschaftsbesteuerung,BB2005,966ff;GammieinLang/Schuch/Staringer(Hrsg),ECJ–RecentDevelopmentsinDirectTaxation(2006)323(344ff).

7) SchlussanträgeGAKokott18.3.2004,C-319/02,Slg2004,I-7477,Man-ninen–Tz49ff;dazuausfG. Kofler,EinigeÜberlegungenzursteuer-lichenKohärenznachdemUrteildesEuGHinderRsManninen,ÖStZ2005/59,26(26ff).

b. Die Schlussanträge in der Rs Marks & Spencer warfen al-lerdings mehr Fragen auf, als sie Antworten gaben8). Erwar-tungsgemäß ist der Generalanwalt zwar in einem ersten Schritt zum Ergebnis gekommen, dass die Inlandsorientierung des britischen Gruppenbesteuerungssystems die Niederlassungs-freiheit beschränkt. Auf der Rechtfertigungsebene stellte er aber unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Kohärenz auf eine konzernumfassende Betrachtung und die Verhinderung des Verluste-Shoppings ab. Resümierend gelangte er dabei zu der Ansicht, dass die Niederlassungsfreiheit einer nationalen Rege-lung nicht entgegensteht, „die das Recht auf einen solchen Abzug von der Voraussetzung abhängig macht, dass nachgewiesen ist, dass Verluste der in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesell-schaften  in diesen anderen Mitgliedstaaten keine gleichwertige steuerliche Behandlung erfahren“. Diese gleichwertige Behand-lung, so der GA weiter, „kann die Form entweder einer Übertra-gung von Verlusten auf einen Dritten oder eines Verlustvortrags bei ein und demselben Steuerpflichtigen auf  ein anderes Steuerjahr annehmen“. Abgesehen von den Komplexitäten eines Verlustü-bertrags auf Dritte9) stieß insbesondere die Erwähnung des Verlustvortrages im Sitzstaat der Tochtergesellschaft als „gleich-wertige steuerliche Behandlung“ auf Unbehagen: Selbst bei einem weiten, dynamischen Verständnis dieser Rechtsansicht wurde eine Gleichstellung der Möglichkeit des Verlustvortrages auf in ungewisser Zukunft liegende Gewinnjahre im Auslandsfall mit der Möglichkeit der sofortigen Verlustverwertung im Inlandsfall vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH, wonach auch bloße Liquiditätsnachteile gemeinschaftsrechtlich bedenk-lich sein können10), kritisch gesehen11). Da überdies das Instru-ment des (zeitlich unbeschränkten) Verlustvortrags geradezu selbstverständlicher Bestandteil der meisten mitgliedstaatlichen Steuerrechtsordnungen ist12), wäre solcherart eine Verlustbe-rücksichtigung bei der Muttergesellschaft oftmals auf den Li-quidationsfall der ausländischen Tochtergesellschaft be-schränkt13), obwohl ein befürchteter Double Dip auch – weniger restriktiv – etwa durch eine allfällige Nachversteuerung vermie-den werden könnte (so zB in § 2 Abs 8 EStG und in § 9 Abs 6 Z 6 KStG)14). Im Schrifttum wurde daher den Schlussanträgen insofern die argumentative Überzeugungskraft abgesprochen

8) DazuausführlichdertreffendbetitelteBeitragvonLang,Marks and Spencer–MoreQuestionsthanAnswers,ECTaxRev.2005,95ff;eben-soauchPersoff,Marks & Spencer:MoreQuestionsthanAnswers,BTR2005,260ff.

9) DazuLang,ECTaxRev.2005,95(99);Petritz/Schilcher,SWI2005,233(239f);weitersauchPersoff,BTR2005,260(264f),mitÜberlegungenzum„Kaufpreis“vonVerlusten.

10) SiehenurEuGH8.3.2001,C-397/98,C-410/98,Slg2001,I-1727,Me-tallgesellschaft und Hoechst–Tz44,sowieEuGH21.11.2002,C-436/00,Slg2002,I-10829,X und Y–Tz38.

11) VglnurLang,ECTaxRev.2005,95(98f);Petritz/Schilcher,SWI2005,233(238f);Lang,SWI2005,255(256);sieheauchHerzig/Englisch/Wag-ner,DerKonzern2005,298(311).

12) SiehedazudietabellarischeÜbersichtzudeneinzelnenMitgliedstaa-tenbeiScheunemann, IStR2005,303(309);Scheunemann, Intertax2006,54(56).

13) WaszudemeinenAnreizzurLiquidationanstattzurSanierungbietenkönnte;zudieserBefürchtungThömmes,IWB24/2005,Fach11a,933(940).

14) VglauchDörr,DerKonzern2004,15(18f),zurehemaligendeutschenBetriebsstätten-Nachversteuerungsnormdes§2aAbs3dEStG;indie-seRichtungauchCraig/van den Hurk/Lyons/Rainer/Roels/Thoemmes/Tomsett,38TaxNotesInt’l195(197)(Apr.18,2005);G. Kofler,taxlex-EC2005/25;Petritz/Schilcher,SWI2005,233(240);Persoff,BTR2005,260(263);sonachfolgendauchLang,ET2/2006[inDruck–Kapitel4.1.];siehezudenverschiedenenVariantendermöglichenNacherfas-sungetwaCordewener/Dahlberg/Pistone/Reimer/Romano,ET2004,135(138f).

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und umso gespannter der Entscheidung des EuGH entgegen-gesehen15).

3. Die Entscheidung des EuGH

Die Große Kammer des EuGH beschritt in ihrem Urteil vom 13. 12. 200516) zwar einen anderen Weg als der Generalanwalt, gelangte aber – wenngleich mit verschobenen Gewichtungen – zu einem ähnlichen Ergebnis: Nach Ansicht des EuGH ver-stößt es nämlich bei Bestehen einer inländischen Verlustver-wertungsmöglichkeit gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art 43 iVm 48 EG, der gebietsansässigen Muttergesellschaft die Möglichkeit, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn Verluste von gebietsfremden Tochtergesellschaften abzuziehen, zu ver-wehren, wenn sie nachweist, dass diese Verluste im Sitzstaat der jeweiligen Tochtergesellschaft nicht berücksichtigt worden sind und nicht berücksichtigt werden können. Die Begründung dieses Ergebnisses und die Argumentation des EuGH lassen sich in drei Schritte aufschlüsseln:

a. Auf der Tatbestandsebene begnügte sich der EuGH mit der Feststellung, dass der Ausschluss ausländischer Tochtergesell-schaften von der Vergünstigung der Verlustverrechnung geeig-net ist, „die Muttergesellschaft in der Ausübung ihrer Niederlas-sungsfreiheit zu behindern, da sie dadurch von der Gründung von Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten abgehalten wird“; dies beschränkt die Niederlassungsfreiheit iSd Art 43 und 48 EG, „da er zu einer unterschiedlichen  steuerlichen Behandlung von Verlusten einer gebietsansässigen und solchen einer gebietsfrem-den Tochtergesellschaft  führt“17). Bereits diese tatbestandliche Frage der Vergleichspaarbildung war im Vorfeld heftig umstrit-ten:

– Dem vom EuGH offensichtlich aktivierten Diskriminie-rungsverbot der Niederlassungsfreiheit ist nämlich die Feststel-lung einer Ungleichbehandlung und damit die Vergleichspaar-bildung und die Identifikation des einschlägigen Vergleichskri-teriums, des tertium comparationis, inhärent. Offen war aber, ob die korrekte Vergleichspaarbildung vertikal oder horizontal zu erfolgen habe18): Während bei der vertikalen Vergleichspaar-bildung der inländische mit dem grenzüberschreitenden Sach-

15) VglnurG. Kofler,taxlex-EC2005/25;Tumpel/TissotinQuantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwalder/Tumpel (Hrsg),Gruppenbesteue-rung(2005)435(470ff);Persoff,BTR2005,260(266f).

16) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer;dazubereitsvan den Hurk/Rainer/Roels/Thoemmes/Tomsett/Weening,ECJAllowsLimitedGroupReliefinMarks&Spencer,40TaxNotesInt’l1023(Dec.19,2005);Thömmes,BerücksichtigungvonVerlustenausländischerTochterge-sellschaften, IWB24/2005,Fach11a,933 (938ff);Sheppard, DowdyRetailerPrevails,EuropeanCorporateTaxLivesAnotherDay,40TaxNotesInt‘l1119ff(Dec.26,2005);Lang,Marks & Spencer–EineersteAnalysedesEuGH-Urteils,SWI2006,3ff;Haunold/Tumpel/Widhalm,EuGH:KonzerninternergrenzüberschreitenderVerlustabzugnurbeifehlenderVerlustverwertungsmöglichkeitderTochtergesellschaft,SWI2006,44ff;Englisch,Marks&Spencer:GrenzüberschreitenderVerlust-abzugimMutter-Tochter-Verhältnis,IStR2006,19(22f);Herzig/Wag-ner,EuGH-Urteil„Marks&Spencer“–BegrenzterZugangzurÖffnungnationalerGruppenbesteuerungssystemefürgrenzüberschreitendeSachverhalte,DStR2006,1ff;Scheunemann,DecisionintheMarks&SpencerCase:aStepForward,butNoVictoryforCross-BorderGroupTaxationinEurope,Intertax2006,54ff;Lang,TheMarks & SpencerCase–TheOpenIssuesFollowingtheECJ’sFinalWord,ET2/2006[inDruck];Wiesner/Mayr,Guppenbesteuerung:Beteiligungsgemeinschaft,UmgründungenundMarks & Spencer,RWZ1/2006[inDruck];Stefaner,GrenzüberschreitendeGruppenbesteuerung:TraumundWirklichkeit,GeS2006 [inDruck];Petritz/Schilcher,Marks&Spencer:EuGHzurgrenzüberschreitendenVerlustverwertungimKonzern,ecolex3/2006[inDruck].

17) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz32bis34.18) SiehenurDörr,DerKonzern2003,604(611);Cordewener/Dahlberg/

Pistone/Reimer/Romano,ET2004,218(227);Petritz/Schilcher,SWI2005,233(234fund237f);Lang,SWI2005,255(257ff);Scheunemann,IStR

verhalt verglichen wird – konkret: die Behandlung einer inlän-dischen Muttergesellschaft mit einer inländischen Tochterge-sellschaft im Vergleich zu einer inländischen Muttergesellschaft mit einer ausländischen Tochtergesellschaft –, wird bei einer horizontalen Vergleichspaarbildung das relevante tertium com-parationis statt mit einem rein inländischen mit einem anderen grenzüberschreitenden Sachverhalt gebildet – konkret: die Be-handlung einer inländischen Muttergesellschaft mit einer aus-ländischen Tochtergesellschaft im Vergleich zu einer inländi-schen Muttergesellschaft mit einer ausländischen Betriebsstätte. Ob ein solch horizontaler Vergleich gemeinschaftsrechtlich zu-lässig ist, wird im Schrifttum primär bei Art 43 EG im Hinblick auf die „Rechtsformneutralität“ aus der Sicht des Herkunftsstaa-tes unter dem Schlagwort der „neutrality of  legal  form in  the state of origin“ bei der Behandlung grenzüberschreitend errich-teter Sekundärniederlassungen (Betriebsstätten und Tochterge-sellschaften) diskutiert19). Bei einer derartigen Vergleichspaar-bildung wäre aufgrund der britischen Anrechnungsmethode und der darauf basierenden sofortigen Verlusthereinnahme im Betriebsstättenfall die Diskriminierung in Marks & Spencer of-fensichtlich gewesen. Der EuGH hat eine solch horizontale Vergleichspaarbildung zwar wohl im Ergebnis abgelehnt20), ist aber im Sinne der „export-neutrality of establishment“ über eine vertikale Vergleichspaarbildung ebenfalls zum Ergebnis einer Diskriminierung gelangt und bewegt sich damit auf einer Linie mit seinen Entscheidungen in ICI, X AB und Y AB, Baars, AMID und vor allem Bosal21).

– Im Rahmen der vertikalen Vergleichspaarbildung wurde in der literarischen Diskussion sowohl auf der Tatbestands- wie auch auf der Rechtfertigungsebene immer wieder auch die „Symmetriethese“ ins Treffen geführt: Der Sitzstaat der Mut-tergesellschaft könne die Gewinne gebietsfremder Tochterge-sellschaften nicht berücksichtigen und brauche daher auch

2005,303(304f);GammieinLang/Schuch/Staringer(Hrsg),ECJ–RecentDevelopmentsinDirectTaxation(2006)323(345).

19) AblehnendzueinemsolchenhorizontalenVergleichimHinblickaufdieFragederGleichbehandlungvonausländischenBetriebsstättenundausländischenTochtergesellschaften imRahmendesbritischengroup reliefimMarks & Spencer-FallallerdingsdieUKSpecialCom-missionersof25.and26.11.2002Marks and Spencer Plc v. David Hasley (HM Inspector of Taxes) SPC00352,EuLR2003,46–Tz57ff,undauchdieSchlussanträgeGAPoiadres Maduro7.4.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz47ff;weitersCordewener/Dahlberg/Pistone/Rei-mer/Romano,ET2004,218(230f).AusdemSchrifttumzuRechtzwei-felndbisablehnendetwaJacobs, InternationaleUnternehmensbe-steuerung5 (2002)236f;Cordewener,EuropäischeGrundfreiheitenundnationalesSteuerrecht(2002)831ffmwN;Englisch,ZurDogmatikderGrundfreiheitendesEGVundihrenertragsteuerlichenImplikati-onen,StuW2003,88 (89f);Wattel,ECTaxRev.2003,194 (197f);Cordewener,DeutscheUnternehmensbesteuerungundeuropäischeGrundfreiheiten–GrundzügedesmateriellenundformellenRechts-schutzsystemsderEG,DStR2004,6(8);Englisch,TheEuropeanTreaties’ImplicationsforDirectTaxes,Intertax2005,310(322f);Herzig/Eng-lisch/Wagner,DerKonzern2005,298(304fmwN).Einesolchehori-zontaleVergleichspaarbildunghingegenbefürwortendnunmehrLang,SWI2006,3(4f);Lang,ET2/2006[inDruck–Kapitel2.2.];weiterszBauchHerzig inSchön (Hrsg),GedSKnobbe-Keuk(1997)627(633f);Evans,DFI2003,195 (197);Gutmann,ECTaxRev.2003,154 (155);Terra/Wattel,EuropeanTaxLaw4(2005)151.

20) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz52;ebensoauchdieEinschätzungvonEnglisch,IStR2006,19(22);aALang,ET2/2006[inDruck–Kapitel2.2.].

21) EuGH16.7.1998,C-264/96,Slg1998,I-4695,ICI;EuGH18.11.1999,C-200/98,Slg1999,I-8261,X AB und Y AB;EuGH13.4.2000,C-251/98,Slg2000,I-2787,Baars;EuGH14.12.2000,C-141/99,Slg2000,I-11619,AMID;EuGH18.9.2003,C-168/01,Slg2003,I-9409,Bosal(dazuausfG. Kofler,Bosal:AbzugsverbotfürBeteiligungsaufwendungenverstößtgegendie imLichtederNiederlassungsfreiheitausgelegteMutter-Tochter-RL,ÖStZ2003/1175,554ff);sieheausdemSchrifttumetwaMartin,ECTaxRev.2005,61(62f);speziellzurÜbertragbarkeitvonBosalaufdenMarks & Spencer-FallTerra/Wattel,EuropeanTaxLaw4(2005)155f.

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deren Verluste nicht zur Verwertung zuzulassen22). Dieser Ge-danke läuft somit darauf hinaus, dass die inländische Nichter-fassung von ausländischen Gewinnen zu einer Nichtvergleich-barkeit der Situation mit einem rein inländischen Sachverhalt führe und daher das Gemeinschaftsrecht der „symmetrischen“ Nichtberücksichtung von Verlusten nicht entgegenstehe. Die gemeinschaftsrechtliche Relevanz dieser These wurde freilich für den Fall abkommensrechtlich „befreiter“ Betriebsstättenver-luste sowohl von der Rechtsprechung23) als auch im Schrifttum24) zu Recht abgelehnt. In diesem Sinne machte auch der EuGH im Marks & Spencer-Fall für den Fall ausländischer Tochterge-sellschaften deutlich, dass es zwar „mit dem – im internationalen Steuerrecht geltenden und vom Gemeinschaftsrecht anerkannten – Territorialitätsprinzip im Einklang [steht], wenn der Mitglied-staat des Sitzes der Muttergesellschaft die gebietsansässigen Gesell-schaften für ihren weltweit erwirtschafteten Gewinn und die ge-bietsfremden Gesellschaften ausschließlich  für den Gewinn aus ihrer  inländischen Tätigkeit besteuert“25), der „Umstand allein, dass dieser Mitgliedstaat den Gewinn gebietsfremder Tochtergesell-schaften einer in seinem Gebiet ansässigen Muttergesellschaft nicht besteuert, [...] jedoch noch keine Beschränkung des Konzernabzugs auf Verluste der gebietsansässigen Tochtergesellschaften“ rechtfer-tigt26). Wenngleich völlig unklar ist, worin das vom EuGH behauptete „Territorialitätsprinzip“ letztlich genau bestehen und aus welchem Rechtsgrund es im „internationalen Steuerrecht“ gelten soll27), scheint nunmehr zumindest geklärt, dass das Stre-ben nach einer symmetrischen Besteuerung von Gewinnen und Verlusten nicht das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungs-urteil zu verhindern vermag, zumal Gewinne ohnehin von einem anderen Mitgliedstaat und damit in der Gemeinschaft erfasst werden28).

22) SiehezudieserDiskussionnurCordewener/Dahlberg/Pistone/Reimer/Romano,ET2004,218 (228fmwN);Scheunemann, IStR2005,303(305f).ZuranalogenÜberlegungfürabkommensrechtlich„befreite“BetriebsstättengewinnevglBFH28.3.1973,IR59/71,BFHE109,127,BStBl1973II531;BFH6.10.1993,IR32/93,BFHE172,385,BStBl1994II113;BFH13.11.2002,IR13/02,BFHE201,73,BStBl2003II795;dazuausführlichWassermeyerinDebatin/Wassermeyer,DBA,Art23AMA,Rz57mwN;SchuchinLehner(Hrsg),VerlusteimnationalenundIn-ternationalenSteuerrecht(2004)63(74ff);KesslerinLehner(Hrsg),Verluste imnationalenund InternationalenSteuerrecht (2004)83(85ff);Cordewener,DBA-FreistellungvonAuslandsverlustenundEG-Grundfreiheiten:Klärungaufgeschoben,aber(hoffentlich)nichtauf-gehoben!DStR2004,1634(1635f);Cordewenerinvon Groll(Hrsg),VerlusteimSteuerrecht,DStJG28(2005)255(282ff).

23) BFH13.11.2002,IR13/02,BFHE201,73,BStBl2003II795;zuletztFGBerlin11.4.2005,8K8101/00,IStR2005,571mAnmSchönfeld.

24) SiehezBKessler/Schmitt/Janson,Berücksichtigungsverbotabkommens-rechtlich„befreiter“Betriebsstättenverluste?IStR2001,729(734ff);Kessler/Schmitt/Janson,Nochmals:Berücksichtigungsverbotabkom-mensrechtlich „befreiter“ Betriebsstättenverluste, IStR 2003, 307(308f);Schön,BesteuerungimBinnenmarkt–dieRechtsprechungdesEuGHzudendirektenSteuern, IStR2004,289 (294);Cordewener,ForeignLosses,TaxTreatiesandECFundamentalFreedoms:ANewGermanCasebeforetheECJ,ET2003,294(300);Cordewener,Aus-landsverlusteundEG-Grundfreiheiten:KurskorrekturamfalschenFall?– Kritische Anmerkungen zum Vorlagebeschluss des BFH 13. 11.2002–, IStR2003,413 (414ff);Cordewener,DBA-FreistellungvonAuslandsverlustenundEG-Grundfreiheiten:Klärungaufgeschoben,aber(hoffentlich)nichtaufgehoben!DStR2004,1634(1635ff);SchuchinLehner(Hrsg),VerlusteimnationalenundInternationalenSteuer-recht (2004)63 (65ff);ausführlichCordewener invon Groll (Hrsg),VerlusteimSteuerrecht,DStJG28(2005)255(288f).

25) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz39,unterHinweisaufEuGH15.5.1997,C-250/95,Slg1997,I-2471,Futura Participations und Singer–Tz22.

26) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz40.27) SiehekritischauchLang,SWI2006,3(5f).28) SieheauchGammie inLang/Schuch/Staringer (Hrsg),ECJ–Recent

DevelopmentsinDirectTaxation(2006)323(348).EsbedarfhieralsogemeinschaftsrechtlichnichtderweiterenÜberlegung,dassdieaus-ländischenGewinneohnehinregelmäßigüberAusschüttungenihrenWegzurMuttergesellschaftfinden(dazuDörr,DerKonzern2003,604

b. Besonderes Augenmerk legte der EuGH sodann auf die Rechtfertigungsebene29). Hier fragte der Gerichtshof explizit da-nach, „welche Folgen es hätte, eine Vergünstigung wie die im Aus-gangsverfahren streitige uneingeschränkt auszudehnen“, widmete sich sodann drei von den beteiligten Regierungen vorgebrachten Rechtfertigungsargumenten und legte dabei einen vergleichs-weise lockeren Maßstab an30):

– Erstens handle es sich bei Gewinnen und Verlusten steuer-rechtlich gesehen um die zwei Seiten derselben Medaille, die im Rahmen eines Steuersystems spiegelbildlich zu behandeln seien, um eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefug-nis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren. Diesbezüglich wies der EuGH darauf hin, dass der Rückgang von Steuereinnahmen zwar nicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses be-trachtet werden kann, anerkannte aber, dass es „zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitglied-staaten erforderlich sein [kann], auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden“31). Der EuGH bringt damit zum Ausdruck, dass das Gemeinschaftsrecht kein „free movement“ von Verlusten zu erzwingen vermag: „Würde nämlich den Gesellschaften die Mög-lichkeit  eingeräumt,  für die Berücksichtigung  ihrer Verluste  im Mitgliedstaat  ihrer Niederlassung oder aber  in einem anderen Mitgliedstaat zu optieren, so würde dadurch die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitglied-staaten erheblich beeinträchtigt, da die Besteuerungsgrundlage im ersten Staat um die übertragenen Verluste erweitert und im zwei-ten Staat entsprechend verringert würde“32).

– Zweitens bestehe, wenn die Verluste im Mitgliedstaat der Muttergesellschaft berücksichtigt würden, die Gefahr einer dop-pelten Verlustberücksichtigung. Dieses Argument war bereits im Vorfeld heftig umstritten, zumal zwei Ebenen stringent unter-schieden wurden: Die Frage der sofortigen Verlusthereinnahme und damit einer auch liquiditätsmäßigen Gleichbehandlung von In- und Auslandsverlusten einerseits und die Frage einer allfälligen Nachversteuerung zur Verhinderung einer Verlust-doppelverwertung andererseits. Insofern ging die hA davon aus, dass die Nichthereinnahme ausländischer Verluste als erster Schritt nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden könne, es solle lediglich eine aus einem möglichen Verlustvortrag oder -rücktrag im Sitzstaat der Tochtergesellschaft resultierende dop-pelte Verlustausnutzung durch den unbeschränkt Steuerpflich-tigen vermieden werden33); selbst wenn nämlich die Gefahr eines solchen Double Dip tatsächlich bestünde, sei eine Rechtfertigung schon deshalb abzulehnen, weil die Verhinderung steuerlicher Mindereinnahmen nicht als zwingender Grund des Allgemein-

[612f]),weshalbmansichauchdieinkomplexeGefildeführendenÜberlegungen erspart (ebenso EuGH 13. 12. 2005, C-446/03,Marks & Spencer–Tz52),inwieweithierdieAspektederZeitverzö-gerungodergarderEntlastungsverpflichtungnachArt4derMutter-Tochter-RLeineRollespielen.

29) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz41bisTz51.30) SieheauchdieKritikbeiLang,SWI2006,3(5ff).31) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz45;aAzBnoch

Persoff,BTR2005,260(262f).32) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz46;kritischdazu

Lang,SWI2006,3(6f);Lang,ET2/2006[inDruck–Kapitel3.1.].33) So zum Betriebsstättenfall Kessler/Schmitt/Janson, IStR 2001, 729

(731f);KesslerinLehner(Hrsg),VerlusteimnationalenundInterna-tionalenSteuerrecht(2004)83(89ff);Cordewenerinvon Groll(Hrsg),VerlusteimSteuerrecht,DStJG28(2005)255(288mwN);ausderdeut-schenRechtsprechungBFH13.11.2002,IR13/02,BFHE201,73,BStBl2003II795;FGBerlin11.4.2005,8K8101/00.

Internationales Steuerrecht ÖStZ 3/2006 Artikel-Nr. 87

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interesses anzusehen34) und auch allfälligen administrativen Schwierigkeiten bei der Überprüfung, ob eine doppelte Ver-lustberücksichtigung vorliege, über das Instrument der Amts-hilfeRL beizukommen sei35). Allerdings demonstriert nunmehr das Marks & Spencer-Urteil eindringlich, dass die Mitgliedstaa-ten eine „doppelte Verlustberücksichtigung [...] verhindern können müssen“ und die Vermeidung der doppelten Verlustberücksich-tung ein mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel ist und zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entspricht36).

– Drittens bestehe, wenn die Verluste nicht im Mitgliedstaat der Niederlassung der Tochtergesellschaft berücksichtigt wür-den, eine Steuerfluchtgefahr. Hier anerkannte der EuGH über-raschenderweise37); dass die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten einer gebietsfremden Tochtergesellschaft auf eine ge-bietsansässige Gesellschaft die Gefahr birgt, „dass die Verlust-übertragungen innerhalb eines Gesellschaftskonzerns in Richtung der Gesellschaften geleitet werden, die in den Mitgliedstaaten an-sässig sind, in denen die höchsten Steuersätze gelten und folglich der steuerliche Wert der Verluste am höchsten ist“38). Ein Ausschluss des Konzernabzugs für Verluste von gebietsfremden Tochterge-sellschaften verhindere solche Praktiken, die durch das Bestehen deutlicher Unterschiede in den Steuersätzen der verschiedenen Mitgliedstaaten veranlasst sein könnten. Dass der EuGH aber gerade die – im Wesen nicht harmonisierter Steuerrechtsord-nungen liegenden – Unterschiede zwischen den mitgliedstaat-lichen Steuersystemen als möglichen Rechtfertigungsgrund anerkennt, verblüfft: Zumindest für Gewinnsituationen hat nämlich der EuGH in seiner bisherigen Rechtsprechung in der Nutzung der Steuergefälle zwischen den Mitgliedstaaten gerade keine „Steuerflucht“ erblickt39).

c. Nach Anerkennung dieser Rechtfertigungsgründe und der Feststellung, dass die britische Regelung angesichts des Zusam-menspiels40) dieser drei Rechtfertigungsargumente ein berech-tigtes und mit dem EG-Vertrag zu vereinbarendes Ziel verfolgt, zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entspricht und auch zur Erreichung dieser Ziele geeignet ist, blieb dem EuGH allerdings noch zu prüfen, „ob die beschränkende Maßnahme nicht über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die verfolgten Ziele zu erreichen“41). Die eigentlich erwarteten Aussagen finden

34) SoausdrücklichBFH13.11.2002,IR13/02,BFHE201,73,BStBl2003II795;

35) SiehezBFGBerlin11.4.2005,8K8101/00, IStR2005,571mAnmSchönfeld.

36) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz47;damitscheintderEuGH–ähnlichwie inSchempp (EuGH12.7.2005,C-403/03,Schempp;dazunurG. Kofler,Schempp:Zulässigkeiteinesgrenz-undpersonenübergreifendenKorrespondenzprinzipsbeiUnterhaltszah-lungen,ÖStZ2005/1152,538[538ffmwN])–mitgliedstaatlicheRege-lungenzuakzeptieren,dieentwederdieeinmaligeBesteuerungunddieVermeidungderDoppelbesteuerungsichernoderderVermeidungeinerdoppeltenBerücksichtigungvonVerlustendienen;dazuauchEnglisch,IStR2006,19(22mwN);Lang,ET2/2006[inDruck–Kapitel3.2.].

37) AngesichtsderbisherigenRechtsprechungzuRechtkritischLang,SWI2006,3(7);Englisch,IStR2006,19(23);Lang,ET2/2006[inDruck–Ka-pitel3.3.].

38) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz49.39) SiehezBEuGH8.3.2001,C-397/98undC-410/98,Metallgesellschaft

und Hoechst–Tz57;EuGH16.7.1998,C-264/96,Slg1998,I-4695,ICI–Tz26.

40) DieenglischeFassungdesUrteils(Tz51)lautet:„In the light of those three justifications, taken together, it must be observed that restricti-ve provisions such as those at issue in the main proceedings pursue legitimate objectives which are compatible with the Treaty and cons-titute overriding reasons in the public interest and that they are apt to ensure the attainment of those objectives.“DiesesAbstellenaufdie Kombination der Rechtfertigungsgründe („taken together“)kommtinderdeutschenFassungdurchdieVerwendungdesWortes„insgesamt“nurunzureichendzumAusdruck.

41) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz53bis58.

sich somit erst auf der Ebene der Verhältnismäßigkeit42). Hier gelangte der EuGH zu der Ansicht, dass die beschränkende Maßnahme über das Erforderliche hinausgeht, wenn• die gebietsfremde Tochtergesellschaft in ihrem Sitzstaat für

den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebe-nenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesell-schaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und

• keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträu-me von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berück-sichtigt werden.

Allerdings steht es den Mitgliedstaaten frei, „nationale Maßnah-men beizubehalten oder zu erlassen, die speziell bezwecken, nur zur Umgehung des nationalen Steuerrechts oder zur Steuerflucht geschaffene  Sachverhalte  von  einem  Steuervorteil  auszuschlie-ßen“43).

d. Zusammenfassend kam der EuGH also zu dem Ergebnis, dass es hinsichtlich der grenzüberschreitenden Verlustberück-sichtung gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, „der gebiets-ansässigen  Muttergesellschaft  eine  solche  Möglichkeit  dann  zu verwehren, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie  frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat,  gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf  einen Dritten oder  ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft  im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesell-schaft auf ihn, berücksichtigt werden“44).

4. Würdigung

a. Das Marks & Spencer-Urteil erscheint angesichts der immer höheren Sensibilität der mitgliedstaatlichen Fisci im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH als rechtspolitisch und ju-ristisch vernünftige Lösung des komplexen Problems der grenz-überschreitenden Verlustverwertung: Beide Seiten haben keinen vollständigen Sieg errungen, zumal der EuGH zwar die unbe-dingte und sofortige Berücksichtigungsverpflichtung für den Regelfall einer Verwertbarkeit der Verluste im Ausland verwei-gerte, umgekehrt aber dem Sitzstaat der Muttergesellschaft dennoch eine finale Berücksichtigungspflicht auferlegte. Damit scheint das Marks & Spencer-Urteil nicht nur den berechtigten budgetären Interessen der Mitgliedstaaten Rechnung zu tragen, sondern auf vergleichsweise solider und transparenter dogma-tischer Grundlage45) durch das Postulat der Verlusteinmal-

42) AusführlichzumErfordernisderVerhältnismäßigkeitCordewener,EuropäischeGrundfreiheitenundnationalesSteuerrecht(2002)70ff,926ff;vglweiterszBO’Leary/Fernández-Martin, Judicially-createdExceptions to the Free Provision of Services, EBL Rev. 2000, 347(347ff)

43) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz57;kritischdazuLang,ET2/2006[inDruck–Kapitel4.7.].

44) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz59.45) EbensoThömmes,IWB24/2005,Fach11a,933(938);allerdingshätte

dieoffensichtlicheErweiterungderRechtfertigungsebenegegenüberderVorjudikaturalssolchedeklariertwerdensollen;siehedieKritikbeiLang,SWI2006,3(8),sowieLang,ET2/2006[inDruck–Kapitel

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berücksichtigung im Konzern auch einen weiteren Schritt in die Richtung einer Verwirklichung des steuerlichen Binnen-marktes zu gehen. Jedenfalls stößt das Ergebnis der EuGH auch auf erklärte Zustimmung von Seiten der Kommission46).

b. Wenngleich nunmehr geklärt erscheint, dass auch eine Verlustverwertung durch einen Dritten von der Berücksich-tungspflicht bei der Muttergesellschaft befreit47), wirft das Marks & Spencer-Urteil dennoch eine ganze Reihe von Folge-fragen auf, von denen einige kurz mit einem Blick auf die ös-terreichische Gruppenbesteuerung nach § 9 KStG zu untersu-chen sind48):

– Zunächst fällt auf, dass der EuGH billigend darauf verwies, dass „sich die Parteien darüber  einig  [waren], dass die Verluste nach britischem Steuerrecht zu berechnen sind49)“. Ein Mitglied-staat kann also offensichtlich zulässigerweise verlangen, dass die hereinzunehmenden Verluste einer ausländischen Tochterge-sellschaft nach inländischem Steuerrecht ermittelt werden. Der nach inländischem Recht ermittelte Verlust ist sodann daraufhin zu prüfen, ob bzw inwieweit er im Staat der Tochtergesellschaft berücksichtigt werden kann50). Dies führt freilich zur vorgelager-ten Frage, in welchen Fällen es sich um relevante „Verluste“ handelt, zumal in Marks & Spencer real erwirtschaftete Verlus-te zur Rede standen. Allerdings darf nicht übersehen werden, dass sich aufgrund der nicht harmonisierten Steuersysteme der Mitgliedstaaten auch Fallkonstellationen ergeben können, bei denen im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft das Ergebnis einer Tochtergesellschaft – zB aufgrund vorgezogener Abschrei-bungsmöglichkeiten – als Verlust und im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft als Gewinn zu sehen ist51): Die vorgezogene Abschreibungsmöglichkeit im Staat der Muttergesellschaft mag zu einer Verlustsituation der Tochtergesellschaft führen, denen später – vergleichsweise – höhere, aber nicht „hereinnehmbare“ Gewinne gegenüberstehen; im Staat der Tochtergesellschaft kommt es aufgrund der niedrigen Abschreibung hingegen zu gleichmäßigeren, niedrigeren Gewinnen. Offen ist damit, ob diesfalls der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft dennoch zur (sofortigen) Verlusthereinverrechnung gezwungen ist. Wenngleich dies der Ansatz der österreichischen Gruppenbe-steuerung ist, sprechen wohl aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht gute Gründe gegen eine solche Verpflichtung52).

3.4.],derinsbesonderedenimVergleichzurVorjudikaturerweitertenRechtfertigungsspielraumderMitgliedstaatenkritisiertunddabeiwohlzuRechtfragt:„Wer kann ausschließen, dass zwei oder drei in der bisherigen ständigen Rechtsprechung – jeweils für sich betrachtet – ver-worfene Rechtfertigungsgründe auch in anderen Konstellationen nunmehr in Summe als geeignet angesehen werden, die Diskriminie-rung von Auslandssachverhalten zu tragen?“

46) So begrüßte EU Steuer- und Zollkommissar László Kovács dasMarks & Spencer-Urteil:„Today the Court took a position that is sup-ported by the Commission regarding the application of the principle of freedom of establishment for cross-border loss relief“.DieKommis-sionplanezudem„to present a Communication on cross border loss relief to the European Parliament and EU Council next year that will take account of the Court’s ruling“.SiehedazudieWebpagedesKommissars unter http://europa.eu.int/comm/commission_barroso/ kovacs.

47) TatsächlichkonntendieVerlustederfranzösischenMarks & Spencer-TochtergesellschaftoffenbarvomErwerber(Galeries Lafayette)über-nommenundauchverwertetwerden.

48) AusführlichzudengemeinschaftsrechtlichenAspektenderösterrei-chischenGruppenbesteuerungTumpel/TissotinQuantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwalder/Tumpel(Hrsg),Gruppenbesteuerung(2005)435ffmwN.

49) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz22.50) Lang,SWI2006,3(9).51) SiehedazunurKirchmayr/Achatz,taxlex1/2006,1.52) Zumindest lässt sichausdemWortlautdesMarks & Spencer-Urteils

argumentieren,dassderEuGHseineSichtweiselediglichaufSituati-onenangewendetwissenwill,indenenauchimSitzstaatderTochter-

– Keine genaueren Hinweise gibt der EuGH allerdings für die Frage, wann denn konkret eine Situation vorliegt, in der „keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Über-tragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden“53). Bereits am Ausgangspunkt steht nämlich die Frage, ob diese Aussage des EuGH statisch oder dynamisch zu verstehen ist: Bei einer statischen Betrachtungsweise wäre bloß im Verlustentste-hungsjahr zu fragen, ob die abstrakte Möglichkeit eines Ver-lustvor- oder -rücktrags im Sitzstaat der Tochtergesellschaft besteht; ist dies der Fall, könnte der Sitzstaat der Muttergesell-schaft unabhängig von der tatsächlichen zukünftigen Verwert-barkeit von der Berücksichtigungspflicht endgültig entbunden sein. Dem EuGH scheint allerdings ein dynamisches Verständ-nis (arg „berücksichtigt werden“) vorzuschweben: Nur solange die potentielle Möglichkeit einer Verlustverwertung im Sitzstaat der Tochtergesellschaft besteht, tritt keine Berücksichtigungs-pflicht im Sitzstaat der Muttergesellschaft ein; fällt diese Mög-lichkeit aber weg – zB durch Auslaufen eines zeitlich be-schränkten Verlustvortrages, wegen der Liquidation der Toch-tergesellschaft, aufgrund eines umgründungsbedingten Verlust-untergangs etc –, geht die Berücksichtigungspflicht unmittelbar auf den Sitzstaat der Muttergesellschaft über54). Selbst bei dieser dynamischen Lösung offenbart sich aber der steuerbarwertindi-zierte Unterschied zwischen einem sofortigen Verlustausgleich im Rahmen eines inländischen Gruppenbesteuerungsregimes und einer möglicherweise um Jahre verzögerten Verlustherein-nahme ausländischer Tochtergesellschaften auf Basis des Marks & Spencer-Urteils: Insofern macht der EuGH also einen Rückschritt im Vergleich zu seiner bisherigen Rechtsprechung55), wo er bereits zum Ausdruck gebracht hat, dass auch ein bloßer Liquiditätsnachteil – wie er auch im vorliegenden Fall eintritt – und daraus resultierende finanzielle Einbußen durch Zins-nachteile geeignet sind, einen Verstoß gegen die Niederlassungs-freiheit zu begründen56); Marks & Spencer erklärt freilich nicht jeglichen diskriminierenden Liquiditätsnachteil für unbeacht-

gesellschaftVerlustevorliegen;siehezBEuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz55.AAoffenbarLang,ET2/2006[inDruck–Kapitel4.2.]

53) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz55.Esverwundertallerdings,dassderEuGHzwardieÜbertragungvonVerlustenaufeinenDritten,nichtjedochjeneaufdieMuttergesellschaft(zBauf-grundeinerVerschmelzung)anspricht.

54) DemgegenüberwirftLang,SWI2006,3(9),undET2/2006[inDruck–Kapitel4.2.],ausführlichdieFragederWiedereröffnungbereitsveranlagterSteuerjahrefürdieZeiträumederausländischenVerlust-entstehungsperiodenauf,währendmEderEuGHdahingehendzuverstehenist,dassdieVerlusteinjenemWirtschaftsjahrderMutter-gesellschaftzuberücksichtigensind,indemdieNutzungsmöglichkeitimSitzstaatderTochtergesellschaftwegfällt.SieheauchdieÜberle-gungenimVorfeldbeiScheunemann,IStR2005,303(308);Herzig/Eng-lisch/Wagner,DerKonzern2005,298(310f).NachdieserAuslegungkommtesalsonichtaufdieUnterschiedezwischendenSteuerregimen,sondernnuraufdasErgebnisan:WennbeispielsweisebetrieblicheVerlusteimSitzstaatderTochtergesellschaftimRahmendesVerlust-vortragesnurmitbestimmten(zBaktiven)Gewinnenverrechnetwer-dendürfen,sotritteineVerlustberücksichtungspflichtdesSitzstaatesderMuttergesellschaftwohltrotzdemnurdannein,wenndieseMög-lichkeitnichtmehrbesteht,undzwarselbstdann,wennsolcheVer-lustverwertungsbeschränkungenimSitzstaatderMuttergesellschaftnichtexistierenunddamitdie„Vergleichbarkeit“derVerlustnutzungs-regimebezweifeltwerdenkönnte; indieserHinsichtkritischzumAnsatzdesGeneralanwaltes (oben2.)etwaPersoff,BTR2005,260(265).

55) SoauchHaunold/Tumpel/Widhalm,SWI2006,44(47f);ebensoLang,ET2/2006[inDruck–Kapitel4.1.].

56) SiehenurEuGH8.3.2001,C-397/98,C-410/98,Slg2001,I-1727,Me-tallgesellschaft und Hoechst–Tz44;EuGH21.11.2002,C-436/00,Slg2002,I-10829,X und Y–Tz38.

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lich, führt aber in Richtung einer differenzierteren Abwägung zwischen internationalen Besteuerungsprinzipen und dem Ziel der Erreichung des Binnenmarktes57). Damit zeigt sich auch, dass die generelle Möglichkeit der grenzüberschreitenden Ver-lustverrechnung im Rahmen der österreichischen Gruppenbe-steuerung (§ 9 Abs 6 Z 6 KStG) vor dem Hintergrund des Marks & Spencer-Urteils gemeinschaftsrechtlich zwar nicht zwingend erforderlich, standortpolitisch aber jedenfalls positiv zu beurteilen ist58). § 9 Abs 6 Z 6 KStG dürfte aber insofern zu eng sein, als eine Nachversteuerung auch in jenen Fällen vor-gesehen ist, in denen noch keine Verlustverrechnung im Ausland erfolgt ist59): So wird nach Marks & Spencer in den Fällen, in denen die Verlustverwertung des ausländischen Gruppenmit-glieds nach Ausscheiden nicht mehr möglich ist60), eine Nach-versteuerung vollständig zu unterbleiben haben; auch im Li-quidations- und Insolvenzfalle erscheint die Kürzung des Nach-versteuerungsbetrags mit den während der Gruppenzugehörig-keit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen (§ 9 Abs 6 Z 6 letzter Satz KStG) gemeinschaftsrechtlich dann unzurei-chend, wenn eine Verlustverwertung endgültig ausgeschlossen ist; hier hat die Nachversteuerung zur Gänze zu unterbleiben.

– Klar erscheint weiters, dass die Verlusthereinnahmever-pflichtung unter Nichtdiskriminierungsgesichtspunkten auch Enkel- und Urenkelgesellschaften etc erfasst, sofern diese im rein nationalen Bereich in eine Unternehmensgruppe bzw Or-ganschaft einbezogen werden können. Während nämlich in diesem Sinne in Marks & Spencer die zwischen die verlustbrin-genden „Tochtergesellschaften“ und die britischen Mutter ge-schaltete holländische Zwischenholding gleichsam „ausgeblen-det“ wurde61), besteht beispielsweise im österreichischen Grup-penbesteuerungsregime eine gemeinschaftsrechtlich wohl nicht mehr haltbare Beschränkung der Verlusthereinnahmemöglich-keit auf eine Auslandsebene (§ 9 Abs 2 iVm Abs 6 KStG)62). Weiters beschränkt das österreichische Gruppenbesteuerungs-regime die Verlusthereinnahme prozentuell auf jenes Ausmaß, in dem unmittelbare Beteiligungen inländischer beteiligter Kör-perschaften an der ausländischen Beteiligungskörperschaft be-stehen, während im Inlandsfall eine vollständige Verlustverrech-nung auch bei einer weniger als 100%igen Beteiligung möglich ist. Allerdings hatte sich der EuGH in Marks & Spencer nicht mit dieser Frage der weniger als 100%igen Beteiligungen zu befassen, weshalb über die Gemeinschaftskonformität der ös-terreichischen Lösung weiterhin nur spekuliert werden kann63).

57) SieheauchEnglisch,IStR2006,19(23).58) EbensoHaunold/Tumpel/Widhalm,SWI2006,44(47f).59) Petritz/Schilcher,ecolex2006[inDruck];kritauchbereitsTumpel/Tissot

in Quantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwalder/Tumpel (Hrsg),KommentarzurGruppenbesteuerung(2005)435(468ff).

60) ZBwegeneinesumgründungsbedingtenVerlustuntergangsoderderAnwendungeines„Mantelkauftatbestandes“imSitzstaatderToch-tergesellschaft.

61) SiehedazunurUKSpecialCommissionersof25.and26.11.2002,Marks and Spencer, Plc v. David Hasley (HM Inspector of Taxes) SPC00352,EuLR2003,46–Tz3.

62) Siehe auch bereits Tumpel/Tissot in Quantschnigg/Achatz/Haiden- thaler/Trenkwalder/Tumpel (Hrsg),Gruppenbesteuerung(2005)435(459ff).HierwirftsichfreilichdieFrageauf,wannzBdieEnkelgesell-schaftdie„vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft“hat(zudiesemErfordernisEuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz55);so istzBvollkommenoffen,obaucheineallfälligeMöglichkeitzurGruppenbildungimAuslandaus-geschöpftwerdenmüsste,undwelcheWirkungendasMarks & Spen-cer-UrteilimVerhältniszwischenTochter-undEnkelgesellschafthin-sichtlichderBerücksichtigungspflichtbeiderMuttergesellschaftzei-tigt.

63) DazuTumpel/Tissot inQuantschnigg/Achatz/Haidenthaler/Trenkwal-der/Tumpel(Hrsg),Gruppenbesteuerung(2005)435(465ff).

c. Die finale Verlustberücksichtigungsverpflichtung des An-sässigkeitsstaats der Muttergesellschaft für Verluste ausländischer Tochtergesellschaften beschränkt sich aber bei genauerer Be-trachtung mE auf den Anwendungsbereich der Niederlassungs-freiheit, von der aber Drittstaatssachverhalte nicht erfasst sind:

– Obwohl zwar nach dem Wortlaut des Art 56 Abs 1 EG „alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern“ verbo-ten sind, ist in der Rechtsprechung des EuGH bisher noch ungeklärt, in welchem Umfang die der Freiheit des Kapitalver-kehrs innewohnenden Diskriminierungs- und Beschränkungs-verbote im Bereich des direkten Steuerrechts tatsächlich auch bei Drittstaatssachverhalten Anwendung finden64) 65). Teilweise wird vertreten, aufgrund der Historie und Teleologie der Vor-schriften über den freien Kapitalverkehr sei die „Erga-Omes“-Wirkung zumindest für den Bereich des Steuerrechts auf den ungehinderten technischen Zugang und Abgang von Kapital – also den eigentlichen Kapitaltransfer – im Verhältnis zu Dritt-staaten zu reduzieren, weshalb die Gleichbehandlung von Aus-landskapital und Inlandskapital in allen übrigen rechtlichen Beziehungen nicht erforderlich sei66). Die hA geht allerdings bisher davon aus, dass die Rechtsprechung in Sanz de Lera67)

64) SiehezumMeinungsstandStåhl,FreemovementofcapitalbetweenMemberStatesandthirdcountries,ECTaxRev.2004,47 (51ff);D. Aigner/G. Kofler,AustriaClarifiesThird-CountryImpactofECJ’sLenzDecision,36TaxNotesInt’l477(477ff)(Nov.1,2004);SchöninGok-ke/Gosch/Lang(Hrsg),Körperschaftsteuer–InternationalesSteuerrecht–Doppelbesteuerung,FSWassermeyer(2005)489(513ff);G. Kofler,Lenz:ÖsterreichdarfausländischeKapitalerträgenichtdiskriminieren,ÖStZ2004/757,343(349f);G. Kofler/Toifl,Austria’sDifferentialTreat-mentofDomesticandForeignInter-CompanyDividendsInfringestheEU’sFreeMovementofCapital,ET2005,232(239ff);Hohenwarter,VorlagebeschlussdesVwGHzurKapitalverkehrsfreiheitimVerhältniszuDrittstaaten,SWI2005,225(225ff);Herzig/Englisch/Wagner,DerKonzern2005,298(314f);Peters/Gooijer,TheFreeMovementofCa-pitalandThirdCountries:SomeObservations,ET2005,475(479f).

65) ZudiesemThemenkreis sindabermittlerweilemehrereFällebeimEuGHanhängig(sieheauchdenÜberblickbeiPeters/Gooijer,ET2005,475ff):

–Rsvan Hilten-van der Heijden(C-513/03);siehebereitsdiedenDritt-staatsaspektabernichtnäherbehandelndenSchlussanträgeGALéger30.6.2005,C-513/03,van Hilten-van der Heijden–Tz69,unddazuHohenwarter/Plansky,BesteuerungvonErbschaftennachWegzugineinenDrittstaatimGemeinschaftsrecht–SchlussanträgedesGALégerinderRs van Hilten-van der Heijden,SWI2005,417ff;Schnitger,DieKapitalverkehrsfreiheitimVerhältniszuDrittstaaten–Vorabentschei-dungsersuchenindenRsvanHilten,FidiumFinanzAGundLasertec,IStR2005,493(495ff);WeberinLang/Schuch/Staringer(Hrsg),ECJ–Re-centDevelopmentsinDirectTaxation(2006)261(263ff).

–Rs Fidium Finanz AG (C-452/04); dazu Schnitger, IStR 2005, 493(500ff).

–Rs Lasertec (C-492/04); vorgelegt vom FG Baden-Württemberg14.10.2004,3K62/99,IStR2005,275;dazubereitsRehm/Nagler, Ist§8aKStGa.F.weltweitnichtmehranwendbar?–FolgendesLastertec-BeschlussesdesFGBaden-Württembergvom14.10.2004,IStR2005,261ff;Schnitger/Papantonopoulos,DeutscheVorabentscheidungser-suchenzudendirektenSteuerndesJahres2004,BB2005,407(413);Schnitger, IStR2005,493 (502f);Lüdicke inLang/Schuch/Staringer(Hrsg), ECJ – Recent Developments in Direct Taxation (2006) 113(143ff).

–RsThin Cap Group Group Litigation (C-524/04);dazuGammie inLang/Schuch/Staringer (Hrsg),ECJ–RecentDevelopments inDirectTaxation(2006)323(341ff).

–RsA (C-101/05)undRsA und B (C-102/05);zubeidenWiman inLang/Schuch/Staringer (Hrsg),ECJ–RecentDevelopments inDirectTaxation(2006)297(300ff).

–RsHolböck(C-157/05),vorgelegtvomVwGH28.1.2005,2004/15/0105,ecolex2005/253mAnmPlansky;dazuHohenwarter,VorlagebeschlussdesVwGHzurKapitalverkehrsfreiheitimVerhältniszuDrittstaaten,SWI2005,225ff;StaringerinLang/Schuch/Staringer(Hrsg),ECJ–RecentDevelopmentsinDirectTaxation(2006)9(11ff).

66) SoausführlichSchöninGocke/Gosch/Lang(Hrsg),Körperschaftsteuer–InternationalesSteuerrecht–Doppelbesteuerung,FSWassermeyer(2005)489(502ff).

67) EuGH15.12.1995,C-163/94,C-165/94undC-250/94,Slg1995,I-4821,Sanz de Lera;sieheauchFlynn,CMLRev.2002,773(785f).

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und Ospelt68) auch für das Steuerrecht in Richtung einer weit-gehend einheitlichen Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit für Binnenmarkt- und Drittlandsfälle deute69). Allerdings ist hier weder die rechtspolitische Rechtfertigung eines solcherart unilateral ausgedehnten Anwendungsbereichs im Bereich des Steuerrechts ersichtlich70), noch ist geklärt, ob und inwieweit der Vergleichbarkeitstest verengt71) oder der Rechtfertigungs-spielraum der Mitgliedstaaten bei Beschränkungen des Kapi-talverkehrs mit Drittstaaten erweitert wird72).

– Geht man aber zunächst davon aus, dass die Kapitalver-kehrsfreiheit – außerhalb der Stillstandsklausel nach Art 57 Abs 1 EG73) – auch in Drittstaatssachverhalten einen weitgehend ähnlichen Schutz wie innerhalb des Binnenmarktes offeriert, wäre zu bedenken, dass die inhaltsgleiche Ausdehnung einer grundsätzlich auf den Binnenmarkt ausgerichteten Kapitalver-kehrsfreiheit auf Drittstaaten prima vista ein breites „Einfallstor“ bieten würde, das nicht nur den „klassischen“ Kapitalverkehr, sondern zB auch die Niederlassungsvorgänge der Errichtung von Tochtergesellschaften und Betriebstätten umfassen würde74). In diesem Sinne geht auch die hA davon aus, dass sich diesfalls die grundsätzlich parallele Anwendbarkeit von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit in Ermangelung der tatbestand-lichen Eröffnung der Niederlassungsfreiheit im Fall von Dritt-staatssachverhalten in eine ausschließliche Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit wandelt75).

68) EuGH23.9.2003,C-452/01,Slg2003,9743,Ospelt.69) IndiesemSinnewohlauchdiehA;siehejüngstauchzBVwGH28.1.

2005,2004/15/0105,ecolex2005/253mAnmPlansky;dazubereitsHohenwarter,SWI2005,225(225ff);StaringerinLang/Schuch/Starin-ger (Hrsg),ECJ–RecentDevelopments inDirectTaxation(2006)9(11ff);weitersetwaBeiser,GesRZ2003,187(187ff);Schnitger,IStR2005,493(493);ausderdeutschenRechtsprechungetwaFGBaden-Württemberg14.10.2004,3K62/99,IStR2005,275.NichteindeutigaberdieSchlussanträgeGALéger30.6.2005,C-513/03,van Hilten-van der Heijden–Tz61ff.

70) DasArgumentderWeiterentwicklungdesweltweitenKapitalverkehrsundderdarausentstehendenWohlfahrtsgewinne(dazuOhler,Euro-päischeKapital-undZahlungsverkehrsfreiheit[2002]Art56Rz4)kannfürdasSteuerrechtwohlnurbedingtgelten; siehedazuauchdieNachweisebeiHohenwarter,SWI2005,225(226mFN11).

71) DazuSchöninGocke/Gosch/Lang(Hrsg),Körperschaftsteuer–Inter-nationalesSteuerrecht–Doppelbesteuerung,FSWassermeyer(2005)489(503ff);Hohenwarter,SWI2005,225(228);Schnitger,IStR2005,493(493f);sieheauchSchlussanträgeGAKokott18.3.2004,C-319/02,Slg2004,I-7477,Manninen–Tz79:„Der von Artikel 56 Absatz 1 EG umfasste Grundsatz des freien Kapitalverkehrs im Verhältnis zu Dritt-staaten gebietet jedoch nicht zwingend, dass die in Drittstaaten ent-richtete Körperschaftsteuer in derselben Weise anzurechnen ist wie bei innergemeinschaftlichen Sachverhalten. Vielmehr gilt auch hier, dass eine Gleichbehandlung nur geboten ist, soweit die Situationen vergleichbar sind“.

72) GeradedafürsprechenüberzeugendeArgumente;sieheStåhl,ECTaxRev.2004,47(51ff);D. Aigner/G. Kofler,36TaxNotesInt’l477(477ff)(Nov.1,2004);SchöninGocke/Gosch/Lang(Hrsg),Körperschaftsteuer–InternationalesSteuerrecht–Doppelbesteuerung,FSWassermeyer(2005)489(513ff);Hohenwarter,SWI2005,225(228f);G. Kofler/Toifl,ET2005,232(239ffmwN);Schnitger,IStR2005,493(494f);StaringerinLang/Schuch/Staringer(Hrsg),ECJ–RecentDevelopmentsinDirectTaxation(2006)9(20ff);sieheauchPeters/Gooijer,ET2005,475(479f);G. Kofler,ÖStZ2004/757,343(349f).

73) DazuetwaG. Kofler/Toifl,ET2005,232(239ffmwN).74) SiehedenAnhangIzurRichtlinie88/361/EWGdesRatesvom24.Juni

1988zurDurchführungvonArtikel67desVertrages,ABlL178/1ff(8.7.1988).DiehAgehthierdavonaus,dassdieinAnhangIderRLenthalteneNomenklaturdenAnwendungsbereichderKapitalverkehrs-freiheitindiziert(siehezBEuGH16.3.1999,C-222/97,Slg1999,I-1661,Trummer und Mayer–Tz21;EuGH11.1.2001,C-464/98,Slg2001,I-173,Stefan – Tz5;weiters EFTA-Gerichtshof14. 7. 2000, E-1/00,Íslandsbanki–Tz14ff);siehezudieserProblematikauchStåhl,ECTaxRev.2004,47(48f).

75) SozBausdemjüngerenSchrifttumPrinz/Cordewener,Unterkapitali-sierungsregelung des § 8a Abs 1 Nr. 2 KStG verstößt gegen Europa-recht, GmbHR2003,80(83);SchöninGocke/Gosch/Lang(Hrsg),Kör-perschaftsteuer–InternationalesSteuerrecht–Doppelbesteuerung,FSWassermeyer(2005)489(500ff);Hohenwarter,SWI2005,225(227mwNinFN17);Schnitger, IStR2005,493 (503);Staringer inLang/

– Wenngleich demnach die Errichtung einer Tochtergesell-schaft gleichermaßen und parallel von der gemeinschaftsbe-schränkten Niederlassungsfreiheit und der weltweit anwend-baren Kapitalverkehrsfreiheit erfasst wäre, zeigt sich doch wegen Art 58 Abs 2 EG, wonach die Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr „nicht die Anwendbarkeit von Beschränkungen des Niederlassungsrechts, die mit diesem Vertrag vereinbar sind“, berühren, dass der territorial eingeschränkte Anwendungsbe-reich der Niederlassungsfreiheit wohl nicht über die „Hinter-türe“ durch eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit er-öffnet werden kann76). Es könnte daher aus Art 58 Abs 2 EG gefolgert werden, dass die grundsätzlich weltweit anwendbare Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 56 EG nicht als Einfallstor dient, gestützt auf die Bestimmungen über den freien Kapital-verkehr bestimmte, nach dem Gemeinschaftsrecht zulässige Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit zu unterwandern77). Da also beispielsweise die Errichtung von Betriebsstätten und Tochtergesellschaften sowohl einen Niederlassungs- wie auch einen Kapitalverkehrsvorgang darstellt, scheidet diesfalls wo-möglich wegen Art 58 Abs 2 EG eine Berufung auf die Kapi-talverkehrsfreiheit bei Drittstaatssachverhalten aus78). Es spricht somit Einiges dafür, dass die Einbeziehung von Drittstaats-Tochtergesellschaften in das österreichische Gruppenbesteue-rungsregime nach § 9 Abs 2 iVm Abs 6 KStG insofern über die gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen hinausgeht.

5. Ausblick

a. Die Argumentation des Marks & Spencer-Urteils scheint in weiten Teilen auch auf andere mitgliedstaatliche Gruppenbe-steuerungs- und Organschaftssysteme übertragbar und wird zu entsprechenden Anpassungen führen müssen79), wenngleich der

Schuch/Staringer(Hrsg),ECJ–RecentDevelopmentsinDirectTaxation(2006)9(18).

76) AAFGDüsseldorf14.9.2004,6K3796/01K,F,betreffenddieHerein-nahmevonUS-Betriebsstättenverlusten;dasFGhateinetatbestand-licheBeschränkungderKapitalverkehrsfreiheitaufgrundderman-gelndenVerlusthereinverrechnungbejaht,sodannaberdieStand-Still-KlauseldesArt57Abs1EGalseinschlägigbetrachtetundeventualitereineRechtfertigungnachArt58Abs1litaEGangenommen.

77) EbensoSchlussanträgeGAKokott14.7.2005,C-265/04,Bouanich–Tz71mFN58.

78) IndiesemSinneauchOhler,EuropäischeKapital-undZahlungsver-kehrsfreiheit(2002)Art56Rz130;aAaberfürdenBereichdesSteu-errechts, indemderGesetzgebertypischerweisekeinespezifischenRegelungszielegegenüberDrittstaatendurchsetzenwill,etwaSchöninGocke/Gosch/Lang(Hrsg),Körperschaftsteuer–InternationalesSteu-errecht–Doppelbesteuerung,FSWassermeyer(2005)489(501);sieheauchStaringerinLang/Schuch/Staringer(Hrsg),ECJ–RecentDevelop-mentsinDirectTaxation(2006)9(18).Zuzugestehenistfreilich,dassdashierangedachteVerständnisdesArt58Abs2EGeineteleologischeReduktiondesBegriffsder„Direktinvestition“inderStillstandsklauseldesArt57Abs1EGgegenüberjenemderKapitalverkehrsRL(Richtli-nie88/361/EWGdesRatesvom24.Juni1988zurDurchführungvonArtikel67desVertrages,ABlL178/5ff[8.7.1988])erfordert:NachderKapitalverkehrsRListnämlich„die Direktinvestition durch die Mög-lichkeit gekennzeichnet, sich tatsächlich an der Verwaltung einer Ge-sellschaft und an deren Kontrolle zu beteiligen“(siehezBEuGH4.6.2002,C-367/98,Slg2002, I-4731,Kommission/Portugal–Tz38)undüberlapptdamitregelmäßigmiteinemNiederlassungsvorgang;darauswürdefreilichfolgern,dasseineÜbertragungdiesesBegriffsinhaltesaufArt57Abs1EGzurFolgehätte,dasssolche„Direktinvestitionen“inundausDrittstaatenvonderGrandfather Clauseerfasstund imUmkehrschlussrechtfertigungsbedürftigwären,sofernsienichtbereitszum31.12.1993bestandenhaben.AllerdingsziehtzBOhler,Euro-päischeKapital-undZahlungsverkehrsfreiheit (2002)Art56Rz130,dieWertungdesArt57Abs1EGsogaralszusätzlichesArgumentfürdieAktivierungdesArt58Abs2EGheran.

79) ZudenmöglichenAuswirkungenaufdiedeutscheOrganschaftdieÜberlegungenbeiDörr, IStR2004,265ff; Herzig/Wagner,DB2005,1ff; Scheunemann,IStR2005,303(310f);Balmes/Brück/Ribbrock,BB2005,966ff;Herzig/Englisch/Wagner,DerKonzern2005,298(315ff);Thömmes, IWB24/2005,Fach11a,933(940);Englisch, IStR2006,19

Internationales Steuerrecht ÖStZ 3/2006 Artikel-Nr. 87

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Verzicht des EuGH auf eine sofortige – und „rückwirkende“80) – Verlusthereinnahmeverpflichtung vermutlich auch deshalb ein Aufatmen der nationalen Fisci zur Folge hatte, weil den Steuerpflichtigen diesbezüglich eine weitreichende Nachweis-pflicht aufgetragen wurde81). Aus dem Marks & Spencer-Urteil wird man überdies auch wertvolle Auslegungshinweise zum parallel gelagerten Fall der „befreiten“ Betriebsstättenverluste und der diesbezüglichen Diskussion in Deutschland gewinnen können82).

b. Für Österreich ist mit Marks & Spencer allerdings die Si-tuation eingetreten, dass im Rahmen des bei der Gruppenbe-steuerung gewählten „österreichischen Mittelweges“ das Ge-meinschaftsrecht sowohl über- wie auch untererfüllt wurde: So ist zwar einerseits die sofortige Verlusthereinnahme (§ 9 Abs 6 Z 6 KStG) offensichtlich gemeinschaftsrechtlich nicht notwen-dig, doch stoßen andererseits nach Marks & Spencer sowohl die

(23).SieheaberauchLang,SWI2006,3(11)undET2/2006[inDruck–Kapitel2.2.],derzukünftigbeianderenmitgliedstaatlichenSystemeneinehorizontaleVergleichspaarbildungmitdemBetriebsstättenfall(sieheoben3.a.)unddamiteinerweitergehendeVerlusthereinnah-meverpflichtungnichtausschließenmöchte.

80) SiehezudenzeitlichenAspektenetwaLindemann/Hackemann,DieRückwirkungvonEuGH-UrteilenunterbesondererBerücksichtigungdes„Marks&Spencer“-Falls,IStR2005,786ff;derEuGHhatallerdingseinenvonDeutschlandgestelltenAntrag(sieheScheunemann, IStR2005,303[311])aufEinschränkungderzeitlichenWirkungendesUr-teilsinMarks & Spencernichteinmalerwähnt.

81) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz56:„Sofern die gebietsansässige Muttergesellschaft gegenüber den Steuerbehörden nachweist, dass diese Voraussetzungen [jene der Verlustberücksichti-gungspflicht, Anm] erfüllt sind, verstößt es gegen die Artikel 43 EG und 48 EG, wenn es ihr verwehrt wird, von ihrem steuerpflichtigen Gewinn die Verluste ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft abzu-ziehen“.Siehedazu,zudendamitverbundenenProblemen(etwabeimMantelkauftatbestandnach§8Abs4Z2KStG)unddemfrag-würdigenVerhältnisdieserBeweislastverteilungzurAmtshilfeRLLang,SWI2006,3(9f),undET2/2006[inDruck–Kapitel4.6.].

82) DieseFrageistinÖsterreichwegen§2Abs8EStGmittlerweileweni-gerbedeutsam,könnteaberwomöglichEinflussaufdiebeimEuGHanhängigeRechtssacheC-152/03,Ritter-Coulais (vorgelegtvomBFH13.11.2002,IR13/02,BFHE201,73,BStBl2003II795)haben;sieheauchbereitsdie–dieAbkommensproblematikallerdingsverken-nenden–SchlussanträgeGALéger1.3.2005,C-152/03,Ritter-Coulais,unddazuetwaEicker,Ritter:EinkommensteuerrechtlicheBerücksich-tigungvonimEU-AuslandentstandenennegativenEinkünften,IStR2005,237(238f).InanderenStaatenfehltesbereitsdeshalbaneinemvergleichbarenDiskussionsstoff,weilentwederaufgrundderAnrech-nungsmethodedasProblemnichtauftrittoderteilweisefrühzeitigaufeine„symmetrische“AnwendungderFreistellungsmethodeverzichtetwurde;zurMöglichkeitderVerlusthereinnahmeimBetriebsstättenfallinanderenRechtsordnungensieheetwaBendlinger,DieBerücksich-tigungvonVerlustenausländischerBetriebsstättenindenMitglied-staatenderEuropäischenUnion,SWI1994,221(223ff);Vogel,DasobersteösterreichischeSteuergerichterklärtVerlustebeiDBA-Freistel-lungfürabzugsfähig,IStR2002,91(91mwN);VogelinVogel/Lehner,DBA4 (2003) Art23 Rz49; weiters auch Trenkwalder/ Firlinger,BerücksichtigungausländischerBetriebsstättenverluste imLichtedesVwGH-Erkenntnissesvom25.9.2001,ÖStZ2001/1036,550(551).

Beschränkung auf eine Auslandsebene (§ 9 Abs 2 KStG) als auch die Nachversteuerung im Fall des Ausscheidens bzw der Liquidation oder Insolvenz der ausländischen Beteiligungskör-perschaft (§ 9 Abs 6 Z 6 KStG) auf erhebliche grundfreiheits-rechtliche Bedenken, sofern im Ausland keine Verlustverwer-tungsmöglichkeit mehr besteht.

c. Aus integrationspolitischer Sicht bleibt schließlich zu be-merken, dass der Gerichtshof in jüngerer Zeit und vor allem auch im Marks & Spencer-Urteil zunehmend die Leistungsgren-zen der Grundfreiheiten aufzeigt: Wohl im Hinblick auf die im Vorfeld gegen die Gefahr einer doppelten Verlustverwertung geltend gemachten Argumente, dass eine solche auch weniger restriktiv durch eine sofortige Verlustberücksichtigung samt allfälliger Nachversteuerung vermieden werden könnte (so zB in § 9 Abs 6 Z 6 KStG), führt der EuGH in Marks & Spencer nämlich aus, dass „soweit es andere, weniger belastende Maßnah-men geben sollte, solche Maßnahmen jedenfalls einer vom Gemein-schaftsgesetzgeber zu erlassenden Harmonisierungsregelung“ be-dürfen und damit nicht durch die Auslegung der Grundfrei-heiten herbeigeführt werden können83). Dieser Hinweis des Gerichtshofes ist wohl vor dem Hintergrund des gescheiterten Vorschlags einer Richtlinie zur grenzüberschreitenden Verlust-verwertung84) zu sehen und gibt damit möglicherweise zugleich den Hinweis, dass dieser über die durch Marks & Spencer ge-schaffenen Anforderungen hinausgehende Richtlinienvorschlag ein weitgehend taugliches Instrument zur primärrechtskon-formen Verlustverrechnung in der Gemeinschaft wäre85). Dem Vernehmen nach bereitet die Kommission derzeit bereits eine Empfehlung betreffend die Berücksichtigung ausländischer Unternehmensverluste vor86), wobei allerdings das Marks & Spen-cer-Urteil hier den Harmonisierungsdruck von den Mitglied-staaten genommen hat und daher abzuwarten bleibt, ob diese gewillt sein werden, weitere Zugeständnisse zu machen87).

83) EuGH13.12.2005,C-446/03,Marks & Spencer–Tz58.84) VorschlagfüreineRichtliniedesRatesübereineRegelungfürUnter-

nehmenzurBerücksichtigungderVerlusteihrerinanderenMitglied-staaten belegenen Betriebsstätten und Tochtergesellschaften(KOM(90)595endg),ABlC53/30ff(28.2.1991),zurückgezogenam11.12.2001(ABlC5/20[9.1.2004]).

85) IndieseRichtungauchdieÜberlegungderCFE,ET2005,507(507),vorErgehendesMarks & Spencer-Urteils.ZutreffendweistLang(SWI2006,3[11],undET2/2006[inDruck–Kapitel4.8.])daraufhin,dass„auch der Gemeinschaftsgesetzgeber die Mitgliedstaaten nicht im Wege von Richtlinien ermächtigen [kann], noch restriktiver vorzuge-hen: Eine Richtlinienregelung, die den Konzernabzug nicht zumindest unter den vom EuGH genannten Voraussetzungen zulässt, würde die Grundfreiheiten wohl genauso verletzen wie die im Ausgangsverfah-ren anwendbare britische Regelung“;sieheauchHerzig/Englisch/Wag-ner,DerKonzern2005,298(303),unddiedortigeKritikanArt10desVerlustRL-Vorschlages.

86) VglIStR-LänderberichtzuHeft13/2005,1,sowieobenFN46.87) SieheauchThömmes,IWB24/2005,Fach11a,933(940).

Der Autor:

DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU), ist Universitätsassistent an der Abteilung für Steuerrecht der Johannes Kepler Universität Linz und beschäftigt sich schwerpunkt- mäßig mit Fragen des Internationalen und Europäischen Steuerrechts.

Publikationen des Autors:Regelmäßige Besprechung der

EuGH-Rechtsprechung zu den direkten Steuern für die ÖStZ.

ÖStZ 3/2006 Artikel-Nr. 87 Internationales Steuerrecht

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