Nach der WahlSteuerpolitikfür den Standort Deutschland

Ein Positionspapier des Wissenschaft-lichen Beirats Steuern von EY für die neue Legislaturperiode ab 2017.

3EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

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Liebe Leserinnen, liebe Leser,

die Wähler haben entschieden und die Abgeordneten sind gewählt, die im Deutschen Bundestag die Geschicke unseres Landes in den kommenden vier Jahren bestimmen. Besonders wichtig sind die ersten Wochen, in denen die Verhand lungsführer und Fachleute einen

Koalitions vertrag ausarbeiten, der quasi ein Drehbuch für das Regie­rungshandeln in der 19. Legislaturperiode ist.

Die deutsche Wirtschaft befindet sich derzeit in solider Verfassung. Doch seit der letzten großen Unternehmensteuerreform 2008 fällt Deutsch­land im steuerlichen Standortwettbewerb allmählich zurück. Es ist eine große Aufgabe für die neue Koalition, diesen Negativtrend umzukehren. Eine kluge Steuerpolitik kann entscheidend dazu beitragen, den Standort Deutschland zu stärken, ein wachstumsförderndes Investitionsklima zu schaffen sowie Arbeitsplätze und Steueraufkommen zu sichern.

Als Anregung hat der Wissenschaftliche Beirat Steuern von EY zehn Empfehlungen für eine nachhaltige Steuerpolitik erarbeitet. Der Beirat ist seit langem ein enger Begleiter der deutschen und internationalen Steuerpolitik. Er bündelt das Wissen von Ökonomen und Juristen aus Wissenschaft, Finanzverwaltung und Rechtsprechung mit dem Erfah­rungsschatz von EY, Deutschlands größter Steuerberatungsgesellschaft.

Wir wünschen den Abgeordneten des 19. Deutschen Bundestags und der neuen Bundesregierung eine segensreiche Hand in den kommenden vier Jahren.

Martina Ortmann-BabelVorsitzende des Wissenschaftlichen Beirats Steuern von EY

Editorial

Die Autoren Mitglieder des Wissenschaftlichen Beirats Steuern von EY

Ewald Dötsch OFD Koblenz a. D.Prof. Dr. Clemens Fuest ifo InstitutProf. Dr. Johanna Hey Universität zu KölnProf. Dr. Hans-Joachim Kanzler BFH a. D.Dr. Michael Kempermann BFH a. D.Prof. Dr. Christoph Spengel Universität Mannheim

Weitere Verfasser von EY

Ute Benzel, Hermann Ottmar Gauß, Dr. Cornelia Kindler,Prof. Dr. Stefan Köhler, Roland Nonnenmacher,Martina Ortmann-Babel, Prof. Dr. Michael Schaden

4 EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

D ie steuerpolitische Debatte im Wahlkampf konzen­trierte sich in Deutschland stark auf Privathaus­halte und die Einkommensteuer. Die Politik muss

jedoch die steuerlichen Rahmenbedingungen des Investi-tionsstandorts Deutschland insgesamt im Blick behalten.

Derzeit profitiert Deutschland von einer guten Wirt­schaftslage, stimuliert durch insbesondere einen sehr niedrigen Eurokurs und noch niedrigere Zinssätze. Es ist aber nicht selbstverständlich, dass die Rahmenbedin­gungen so bleiben – gerade vor dem Hintergrund eines steigenden Eurokurses und erwarteten Zinserhöhungen in den USA und dem Euro-Raum.

In den vergangenen Jahren lag der Schwerpunkt der Steuerpolitik bei Verschärfungen der Unternehmens-besteuerung, einer Verbreiterung der Bemessungsgrund­lagen im Rahmen von BEPS, der Verschärfung bei der Mantelkaufregelung oder steigenden Hebesätzen bei der Gewerbesteuer und ihren Kostenbestandteilen. Mit die­ser Entwicklung fällt Deutschland als Investitionsstandort zurück. Es ist an der Zeit gegenzusteuern, um künftiges Wirtschaftswachstum nicht zu gefährden und Abwande­rungen vorzubeugen. Die Spielräume dafür sind in den öffentlichen Haushalten vorhanden, auch über eine Sen­kung der Einkommensteuer hinaus.

Im Folgenden beschreiben wir die Entwicklung der steuer lichen Bedingungen für Investitionen in Deutsch­land seit 2008 und schlagen ein Zehn-Punkte-Programm für eine Verbesserung der steuerlichen Standortbedin­gungen vor. Dabei geht es vor allem darum, Benachteili­gungen innovativer, aber damit besonders riskanter Investitionen abzubauen, überflüssige Komplexität im Steuersystem zu reduzieren, prozyklisch wirkende sowie krisenverschärfende Elemente im Ertragsteuersystem zurückzudrängen und deutsche und europäische Inte­ressen im Bereich der internationalen Besteuerung zu wahren, um damit auch zukünftig eine starke wirtschaft­liche Entwicklung und ein entsprechendes Steuerauf­kommen zu sichern.

Wettbewerbskraft in Gefahr

Das Weltwirtschaftsforum erhebt den Global Competitiveness Report. Deren Hauptindex misst die Wettbewerbsfähigkeit von 138 Volkswirtschaf­ten und prognostiziert Wachstum und Wohlstand. Gebildet wird er aus drei Subindices zu Grund-bedürfnissen, Effizienzsteigerung und Innnovation.

Wo wir stehen

Global Competitiveness Report2007 – 2017

5 5 DEU

8 8 JPN

3 USA

6 6 SWE

1 1 CHE

2 2 SGP

7 7 GBR

10 FIN10

4 4 NLD

12

9 9 HKG

5EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

D ie Unternehmensteuerreform 2008 sollte die Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen stärken, den Standort Deutschland attraktiver machen

sowie Rechtsform- und Finanzierungsneutralität schaffen.

Von den umgesetzten Maßnahmen war allerdings lediglich die Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 auf 15 Prozent klar zielführend. Das erhöhte die Wettbewerbsfähigkeit und führte auch zu einem höheren Steueraufkommen. Mittlerweile liegt Deutschland wie­der in der Gruppe der hochbesteuernden Staaten. Zwar sind die Tarifsätze bei der Körperschaftsteuer und der Einkommensteuer seit 2008 unverändert geblieben. Für Kapitalgesellschaften ergibt sich allerdings ein Anstieg des effektiven Ertragsteuersatzes von 30,95 (2009) auf 31,51 Prozent (2015). Das liegt an den zahlreichen Verschärfungen im gesamten Unternehmensteuerrecht. So ist der durchschnittliche Gewerbesteuerhebesatz von 432 auf 448 Prozent (2015) angestiegen.

Hinzu kommen die Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbe­steuer als Betriebsausgabe sowie die vermehrte Hinzu-rechnung von vielen Entgelten, außerdem die Verschär­fung der Mantelkaufregelung, die Einführung einer gleichfalls umstrittenen Zinsschranke oder die scharfe Besteuerung von Funktionsverlagerungen ins Ausland. Die unilaterale Ausweitung der Quellenbesteuerung führt zu unvermeidbaren Doppelbesteuerungen, die dem Steuerstandort Deutschland schaden.

Die Nachbesserungen durch Thesaurierungs rücklage und Gewerbesteueranrechnung waren und sind nur bedingt taugliche Ausgleichmaßnahmen im Standort­wettbewerb. Bei Personenunternehmen kommt es zu einem zunehmenden gewerbesteuerlichen Anrech­nungsüberhang, da die Anrechnung des Gewerbesteuer­messbetrags auf die Einkommensteuer nur auf einen Hebesatz von 380 Prozent (400 inklusive Solidaritäts-zuschlag) ausgerichtet war.

Das heutige Unternehmensteuerrecht benachteiligt ins­besondere Kapitalgesellschaften mit geringer Profitabili­tät, niedriger Eigenkapitalquote und hoher Kapitalinten­sität. Dieser Trend zur Verschlechterung der steuerlichen Standortbedingungen hat sich gerade in der jüngsten Vergangenheit verstärkt. Angesprochen seien hier z. B. die zu einer Doppelbesteuerung führende Lizenzschranke ( § 4j EStG ) sowie die Probleme, die sich in der anhalten­den Niedrigzinsphase aus den unveränderten, hohen Dis­kontierungsfaktoren bei den Rückstellungen ergeben.

Diese wachsende Belastung steht im Widerspruch zu den Entwicklungen in einer Vielzahl anderer Staaten, darun­ter viele EU-Mitgliedstaaten, die seit 2009 ihre Körper­schaftsteuersätze zum Teil drastisch gesenkt haben. Die gegenläufigen Trends in Deutschland und dem Ausland veranschaulicht die Abbildung.

Während in Deutschland die effektive Steuerbelastung seit dem Jahr 2009 um etwas mehr als zwei Prozent angestiegen ist, ist beim EU-15 Durchschnitt (ohne Deutschland) eine merkliche Verringerung der effektiven Steuerbelastung um fünf Prozent festzustellen. Die Reduktion beim EU-25 Durchschnitt (ohne Deutschland) fällt etwas geringer aus, bleibt aber auch signifikant.

Der internationale Trend zu niedrigeren Unternehmen­steuern setzt sich – Stand Herbst 2017 – fort. Gerade die angekündigte US-Steuerreform, die eine Senkung des US-Körperschaftsteuersatzes von 35 auf bis zu 15 Pro­zent in Aussicht stellt, ist mit Aufmerksamkeit zu ver­folgen. Dagegen sorgen hierzulande die anstehende Umsetzung der Richtlinie zur Bekämp fung von Steuer-vermeidungspraktiken (ATAD) sowie die anhaltende Debatte um ein auch öffentliches Country-by-Country-Reporting für eine zusätzliche standortschädliche Verun­sicherung und Verkomplizierungen des Steuerrechts.

Die Reform von 2008 und ihre Folgen

Entwicklung der Effektivsteuerbelastungen für Kapitalgesellschaften von 2009 bis 2015Normalisierte Steuerbelastung in Prozent

2009

94

96

98

100

102

104

2011 2013 2015

Deutschland

EU-25 Durchschnitt ohne Deutschland ( Bulgarien, Rumänien und Kroatien fehlen )

EU-15 Durchschnitt ohne Deutschland

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Special

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Reformbedarf bei der Verlust berücksichtigungSeite 9

Gewerbesteuer : Hinzurechnung von Kosten abschaffenSeite 11

Rechtsformneutralität wieder mehr Bedeutung gebenSeite 12

Rechtssicherheit bei der LizenzschrankeSeite 13

Steuerliche Förderung von Forschung & EntwicklungSeite 14

Steuerpolitik für den Standort DeutschlandDas Zehn-Punkte-Programm

7EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

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10

Marktnahe Verzinsung im SteuerrechtSeite 16

Anstieg der Grunderwerbsteuer begrenzenSeite 17

Außensteuerrecht entschlackenSeite 18

Öffentliches CbCR : Steuergeheimnis wahrenSeite 20

Anzeigepflicht : Viel Aufwand, wenig NutzenSeite 21

Special

9EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

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D ie steuerliche Berücksichtigung von Verlusten ist ein Grundelement einer leistungsgerechten und entscheidungsneutralen Besteuerung. Beschrän­

kungen des Verlustausgleichs und Verlustvortrags, die über berechtigte Missbrauchsbekämpfung hinaus gehen, behindern unternehmerische Entscheidungen. Will der Staat die Gewinne von Unternehmen besteuern, darf er unternehmerisches Risiko nicht steuerlich durch das Abschneiden von Verlustabzügen sanktionieren.

Trotzdem hat der Gesetzgeber in den vergangenen zwei Jahrzehnten ein kaum noch durchschaubares Geflecht von Verlustverrechnungsbeschränkungen geschaffen, die nur wie die allgemeine Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG und § 8c KStG rein fiskalische Ziele verfolgen und gerade in ihrem Zusammenspiel wirt­schaftliches Handeln massiv behindern. Punktuelle Rück­ausnahmen, die der Gesetzgeber in den vergangenen Jahren geschaffen hat, zeichnen sich durch hohe Kom­plexität aus und laufen Gefahr, von der europäischen Beihilfe aufsicht verworfen zu werden.

Die gute Finanzsituation des Staates würde es erlauben, das Chaos der Verlustverrechnungsbeschränkungen zu entflechten und im Rahmen einer grundlegenden Reform, die auch die allgemeine Mindestbesteuerung umfassen müsste, auf reine Missbrauchsbekämpfung zurückzufüh­ren, das Regel­Ausnahme­System wieder vom Kopf auf die Füße zu stellen und mit prinzipienbasierter Systema­tik Rechts- und Innovationssicherheit zu schaffen.

§ 8c KStG droht eine verfassungs-rechtliche Verwerfung

Mit dem Systemwechsel 2008 von der Mantelkaufrege­lung, die schwerpunktmäßig auf der Ebene der Gesell­schaft ansetzt, zum System des schädlichen Gesellschaf- terwechsels, der ausschließlich auf der Anteilseigner-ebene ansetzt, wurden alte Probleme beseitigt, aber nach der Entwicklung und den Anpassungs erfordernissen über die letzten neun Jahre viele Probleme neu geschaf­fen. Komplexität und Restriktion sind überschießend. Die 2008 empfohlene Evaluation wurde nie durchgeführt.

Verfassungsrechtliche Verwerfung bei Anteilseignerwechsel < 50 %

Ein seit Jahren angekündigtes BMF-Schreiben kann aufgrund andauernder Rechts- und Gesetzeskorrekturen bisher nicht abgeschlossen werden. Zwingend ist der Handlungsbedarf insbesondere bei den körper-schaftsteuerlichen Verlustregelungen der §§ 8c, 8d KStG. Denn nachdem das Bundesverfassungs gericht § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt und den Gesetzgeber zu einer Neure­gelung aufgefordert hat ( Beschluss vom 29. März 2017, 2 BvL 6 /11), wird auch die Frage zu prüfen sein, ob die neu geschaffene Regelung des § 8d KStG geeignet ist, die Verfassungswidrigkeit des § 8c KStG zu beseitigen. Das BVerfG hat die Entscheidung dazu offen gelassen.

Korrektur durch § 8d KStG ungeeignet

Die Regelung des § 8d KStG ist ungeeignet, ein Über-schießen von § 8c KStG auf nicht missbräuchliche Fälle zu vermeiden, weil das Tatbestandsmerkmal der

Reformbedarf bei der Verlustberücksichtigung1

Die Regelungen zur Berücksichtigung von Verlusten sind hoch komplex, gehen zu sehr über das ursprüng-liche Ziel einer Missbrauchsvermeidung hinaus und sind verfassungsrechtlich wie EU-beihilferechtlich mit hoher Rechtsunsicherheit belastet. Das schadet gerade Unternehmensgründungen wie Start-ups etc.

Der Wissenschaftliche Beirat spricht sich für eine grundlegende Reform der Vorschrift zum Verlust abzug bei Körperschaften ( 8c KStG ) unter Wegfall der Neu-regelung zum fortführungsgebundenen Verlust vortrag (§ 8d KStG ) aus. Er empfiehlt, die Neuregelung zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen (§ 3a EStG ) anzupassen und aus der Mindestbesteuerung (§ 10d EStG ) schrittweise auszusteigen, zumindest aber eine gesetzliche Normierung bei der Behandlung finaler Verluste.

10 EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

Unterhaltung desselben Geschäftsbetriebs als Voraus­setzung für den Erhalt des Verlustvortrags viel zu eng gefasst ist. § 8d KStG sanktioniert wirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen bei der Fortführung des Geschäftsbe­triebs nach Anteilseignerwechsel, wenn die Körperschaft dadurch Gefahr läuft, den Verlustvortrag zu verlieren. Damit ist die Vorschrift gerade für die Start­up­Fälle, für die sie gedacht ist, ungeeignet, weil es hier nach dem Einstieg neuer Investoren einer besonderen Flexibilität bedarf. § 8d KStG ist zudem, da die Vorschrift derzeit ersichtlich auf sehr spezielle Fälle zugeschnitten ist, einem erheblichen beihilferechtlichen Risiko ausgesetzt.

Verfassungsrechtliches Risiko bei Anteilseignerwechsel > 50 %

Die bis Ende 2018 erforderliche Reform muss sich auf beide Varianten des § 8c Abs. 1 KStG beziehen und damit auch die 50-Prozent-Fälle erfassen. Um das Ein­steigen neuer Investoren zu ermöglichen, benötigen die Beteiligten im Zeitpunkt des Unternehmenskaufvertrags Rechtssicherheit. Der Verlustuntergang in § 8c KStG sollte wieder als Ausnahme von der Grundregel des Verlustabzugs formuliert werden, weil sich nur so zuver­lässig beihilferechtliche Probleme vermeiden lassen.

Zu hohe Mindestbesteuerung

Die gute Haushaltslage würde es grundsätzlich ermög­lichen, die Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 EStG zu reformieren. Der Gesetzgeber sollte hierzu nicht eine Entscheidung des BVerfG über die Richtervorlage des 1. Senats des Bundesfinanzhofes ( Vorlagebeschluss vom 26. Februar 2014, I R 59 /12; BVerfG, 2 BvL 19/14 ) zur Behandlung finaler Verluste abwarten. Jenseits der Frage der Verfassungsmäßigkeit behindert die Mindestbesteue-rung die Investitionskraft gerade innovativer Unterneh­men, die oft über mehrere Jahre Anlaufverluste hinneh­men müssen, bis sie Gewinne erwirtschaften, dann aber

durch die Mindestbesteuerung getroffen werden. Hier wäre die Rückführung der Mindestbesteuerung eine sehr sinnvolle Ergänzung zu einer Förderung von Forschung und Entwicklung (F & E) durch eine Steuergutschrift.

Vorschläge für einen sukzessiven Ausstieg aus der Min­destbesteuerung, durch die sich die staatlichen Minder­einnahmen einer solchen Maßnahme steuern lassen, liegen vor. Will der Gesetzgeber an der Mindestbesteue­rung jedoch grundsätzlich festhalten, sollte er eine Rege­lung zur Behandlung finaler Verluste treffen. Denkbar wäre zudem eine Erhöhung der Verrechnungsquote von heute 60 Prozent auf z. B. 80 Prozent.

Sanierungsgewinne

Die Neuregelung der Steuerbefreiung des Sanierungs-gewinns ist grundsätzlich zu begrüßen. Handlungs bedarf ergibt sich aber vor allem im Hinblick auf die in § 3a Abs. 3 EStG enthaltene Regelung zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung. Richtig ist, dass der Sanierungs­gewinn vorrangig zur Reduktion von Verrechnungs-potenzial genutzt werden muss. Indes schießt der vorge­sehene Mechanismus zum Teil über das Ziel hinaus:

• Dringend korrekturbedürftig ist die Regelung zur ertragsteuerlichen Organschaft. Nach § 15 Satz 1 Nrn. 1, 1a KStG i. V. m. § 3a Abs. 3 Satz 2 ff. EStG fal­len Verlustvorträge des Organträgers auch dann weg, wenn die Organschaft im Zeitpunkt der Sanierung bereits beendet war, soweit das Einkommen der Organ­gesellschaft dem Organträger innerhalb der letzten fünf Jahre zugerechnet wurde. Diese Regelung macht den Verkauf von Organgesellschaften nahezu unmög­lich, weil sie auch dann greift, wenn die Organgesell­schaft während des Bestehens der Organschaft stets profitabel war und die zur Sanierung führenden Ver-luste erst nach dem Verkauf entstanden sind.

• Über das Ziel, eine Doppelbegünstigung zu verhin­dern, schießt § 3a Abs. 3 EStG auch hinaus, wenn der Sanierungsertrag mit den Verlusten „aus allen Ein­kunftsarten“ verrechnet wird und auch die Verluste des zusammenveranlagten, nicht am Unternehmen beteiligten Ehegatten zu berücksichtigen sind. Schließ­lich ist auch die Einbeziehung der Gesellschafter-ebene in die Verlustverrechnungsbeschränkung dann unverhältnismäßig und kaum folgerichtig, wenn der Sanierungsgewinn nur in der Gesellschaft anfällt.

• Ferner ist die Regelung in § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach steuerliche Wahlrechte im Sanierungs­ und Folgejahr gewinnmindernd auszuüben sind, zu unbe­stimmt und zu weitgehend. Sie sollte auf gewinn-ermittlungsbezogene Wahlrechte begrenzt werden. Denn nur hier besteht ein sachlicher Zusammen­hang mit den Sanierungserträgen und nur insoweit lässt sich eine folgerichtige Regelung des Ausübungs­zwangs rechtfertigen.

Verlustverrechnungsbeschränkungen in den EU-Staaten

Verlustrücktrag Verlustvortrag

Möglich Zeitlich und betragsmäßig unbegrenzt

Zeitlich unbegrenzt, jedoch Mindest-besteuerung

Zeitlich begrenzt, aber betrags mäßig unbegrenzt

Sowohl zeitlich als auch in der Höhe beschränkt

DEU BEL DNK BGR SVK

FRA EST DEU FIN POL

IRL IRL FRA GRC PRT

NLD LVA ITA HRV HUN

GBR LUX LTU NLD

MLT AUT CZE

SWE SVN ROU

GBR ESP CYP

HUN

Quelle : Bundesministerium der Finanzen

11EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

D ie deutsche Gewerbesteuer ist ein Unikum in der Welt der Unternehmensteuern. Seit vielen Jah­ren bestehen berechtigte Forderungen nach einer

grundlegenden Reform oder Abschaffung der Gewerbe­steuer. Geeignete Reformvorschläge liegen dazu vor ( u. a. Stiftung Marktwirtschaft ). Aus steuersystemati­scher und wirtschaftspolitischer Sicht spricht viel für eine vollständige Abschaffung, denn die Gewerbesteuer führt aufgrund der von den Kommunen festzusetzenden Hebesätze zu signifikanten Steuerkraftunterschieden zwischen den Gemeinden und zu Wettbewerbsverzerrun­gen innerhalb Deutschlands. Zudem ist sie stark konjunk­turabhängig und als Beitrag zur stetigen Finanzierung der Gemeindehaushalte wenig geeignet. Die Gewerbe­steuer benachteiligt schließlich deutsche Unternehmen im internationalen Wettbewerb. Trotzdem wurde die

Gewerbesteuer insbesondere durch die Unternehmen­steuerreform 2008 noch ausgebaut. Die gewerbesteuer-lichen Hinzurechnungen von Kosten sind kritisch zu hinterfragen.

Verstoß gegen Nettoprinzip

Mehrere Kostengruppen, die nach allgemeinen Grundsät­zen den Gewinn eines Gewerbebetriebs mindern („Netto­prinzip“ ), werden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags anteilig nicht zum Abzug zugelassen. Besonders gravie­rend ist das Abzugsverbot für Zinsen sowie für Miet- und Pachtzinsen für bewegliches und unbewegliches Anlage-vermögen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e GewStG ), die mit einem ( fiktiven ) Finanzierungsanteil bei der Gewerbe­ertragsermittlung hinzugerechnet werden. Gerade bei stark fremdfinanzierten Unternehmen kann die Gewerbe­steuerbelastung aus den Hinzurechnungsvorschriften in Verlustjahren oder bei geringen Gewinnen zu einer ekla­tanten Substanzbesteuerung führen. Damit wird Gewerbe- betrieben dringend benötigte Liquidität entzogen.

Anachronismus Objektsteuer

Die Begründung, die Gewerbesteuer knüpfe als Objekt­steuer an den Gewerbebetrieb als solches und nicht an die an ihm beteiligten Personen an und sorge für eine finanzierungsunabhängige Besteuerung, überzeugt nicht. In der Realität besteht nämlich keineswegs immer die freie Wahl zwischen Fremd- oder Eigenfinanzierung, ebenso wie auch die Anmietung von Anlagevermögen in bestimmten Branchen unverzichtbar ist. So leidet bei­spielsweise die Tourismusbranche unter der unangemes­senen gewerbesteuerlichen Belastung durch die Hinzu­rechnung von Mietentgelten in ganz erheblichem Ausmaß.

Die Finanzverwaltung legt § 8 GewStG in der Praxis sehr weit aus und sorgt damit immer wieder für Streit und Kosten. Dazu tragen auch unklare Definitionen der hin­zurechnungspflichtigen Entgelte bei, die erhebliche Abgrenzungsprobleme verursachen. Weiterhin ist die teilweise Doppelerfassung bestimmter Aufwendungen, z. B. von Lizenzzahlungen, beim Empfänger und beim Zahlungspflichtigen nicht hinnehmbar.

Gewerbesteuer : Hinzurechnung von Kosten abschaffen

Der Wissenschaftliche Beirat fordert ein Ende der Substanzbesteuerung durch eine ( weitest gehende ) Abschaffung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen von Kosten wie Mieten, Zinsen, Pachten, Lizenzen. Zumindest sollte der Katalog der anteilig nicht abzugs-fähigen Kosten stark reduziert werden. Der Freibetrag von 100.000 Euro ist signifikant zu erhöhen.

2

Annahmen : Hebesatz 400 %, Messzahl 3,5 %, Freibetrag überschritten

Betriebs-ausgaben

fiktiver Zinsanteil

Zinsanteil hinzu-zurechnen

( 25 % )

GewSt- Belastung

Zinsen, Renten, dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter 100,00 € 100 % 100,00 € 25,00 € 3,50 €

Entgelte für die Überlassung von Lizenzen und Konzessionen 100,00 € 25 % 25,00 € 6,25 € 0,88 €

Mieten, Pachten & Leasingraten für bewegliche Wirtschaftsgüter 100,00 € 20 % 20,00 € 5,00 € 0,70 €

Mieten, Pachten & Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter 100,00 € 50 % 50,00 € 12,50 € 1,75 €

Quelle : EY „Die Unternehmensteuerreform 2008“, S. 209, Rz. 376 – aktualisiert

Übersicht über die Kostenbelastung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen

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Special

Der Wissenschaftliche Beirat empfiehlt die Überarbei-tung der Thesaurierungs begünstigung für Personen-gesellschaften. Als Alternative kommt ein Optionsrecht zur Körperschaftsbesteuerung infrage.

3

G ewinne von Kapitalgesellschaften unterliegen auf Gesellschaftsebene der Körperschaft steuer, beim Anteilseigner erfolgt die Einkommens-

besteuerung erst bei Ausschüttung. Bei Personengesell­schaften sind die Gewinne hingegen von den Gesell­schaftern – unabhängig von einer tatsächlichen Entnahme – sofort zu versteuern. In der Konsequenz kommt es selbst bei thesaurierenden Personengesell­schaften früher zu einer (höheren) Endbesteuerung.

Zur Abmilderung dieses Nachteils wurde 2008 die Thesaurierungsbegünstigung für nicht entnommene Gewinne eingeführt (§ 34a EStG ). Sie ermöglicht Gesellschaftern von Personengesellschaften und Einzel-unternehmern auf Antrag einen besonderen Steuer­

tarif von 28,25 Prozent auf einen Teil der im Unterneh­men verbleibenden Gewinne anzuwenden. Die geltende Begünstigung kann jedoch wegen des anhaltenden Zins-tiefs und ihrer Abhängigkeit von der Höhe des persön­lichen Einkommensteuersatzes die Benachteiligung der Personenunternehmen nicht ausreichend kompensieren. Zudem zeigt die Praxis, dass die sehr komplexe Regelung nur schwer zu administrieren ist.

Um Belastungsnachteile bei einbehaltenen Gewinnen von Personenunternehmen gegenüber Kapitalgesell schaften auszugleichen, müsste in erster Linie der Umfang der Thesaurierungsbegünstigung erweitert werden – und zwar um die ermäßigten Steuerzahlungen selbst, da die­se Steuerzahlung entnommen werden muss und daher nicht der Thesaurierungsbegünstigung unterliegt.

Mehrere Alternativen

Eine Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften sollte auch bei einer späteren Entnahme der zunächst thesau-rierten Gewinne stattfinden. Das Risiko der zeitnahen Nachversteuerung wird von Steuerpflichtigen als ein Hauptargument (sowie die resultierende Umwandlungs­sperre) gegen die Inanspruchnahme der Thesaurierungs-begünstigung genannt. Eine Möglichkeit wäre, den Gesellschaftern von Personenunternehmen neben dem pauschalen Nachversteuerungssatz von 25 Prozent das Recht zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens einzu­räumen, wie dies auch bei persönlich geführten Kapital­gesellschaften möglich ist.

Eine weitergehende Lösung, die auch die mit der Gewerbe steuer verbundene Belastungsungleichheit zur Schaffung von Rechtsformneutralität systematisch lösen würde, wäre es, Personenunternehmen ein Optionsrecht zu gewähren, um sich wahlweise statt nach den Rege­lungen für Mitunternehmerschaften nach denen für eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen. Regelungstech­nisch ließe sich dies durch einen fiktiven Formwechsel entsprechend § 25 UmwStG relativ leicht bewerkstelligen. Die Einführung eines solchen Optionsrechts könnte die komplizierte und ungeliebte Regelung des § 34a EStG überflüssig machen.

Rechtsformneutralität wieder mehr Bedeutung geben

Annahmen : Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft, Gewerbesteuer-Hebesatz 400 %, Gewerbesteuer Messbetrag 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG ), GewSt-Satz 14 % ( Hebesatz × Messbetrag ), Anrechnung : das 3,8-fache des Messbetrags (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG ), SolZ 5,5 %, ESt-Satz nicht begünstigt 42 %, ESt-Satz begünstigt 28,25 % (§ 34a Abs. 1 EStG ). / Summenabweichungen durch Rundungen

Personengesellschaft Kapital-gesellschaft

Theoretische minimale

Thesaurierungs­belastung, wenn

100 % thesauriert werden

Praktische minimale Thesaurierungs­belastung unter

Berücksichtigung der nicht begüns ­

tigungs fähigen GewSt

Thesaurierungs­belastung bei

Entnahme ESt und SolZ des Gesell­

schafters

Begünstigungsfähig für Thesaurierungs begünstigung 100,00 € 86,00 € 65,18 € —

Gewinn 100,00 € 100,00 € 100,00 € 100,00 €

Gewerbesteuer 14,00 € 14,00 € 14,00 € 14,00 €

Gewerbliche Einkünfte 100,00 € 100,00 € 100,00 € 100,00 €

Einkommensteuer 28,25 € 30,18 € 33,04 € —

Abzgl. GewSt-Anrechnung 13,30 € 13,30 € 13,30 € —

ESt nach Anrechnung 14,95 € 16,88 € 19,74 € 15,00 €

Solidaritätszuschlag 0,82 € 0,93 € 1,09 € 0,83 €

GewSt + ESt + SolZ 29,77 € 31,80 € 34,82 € 29,83 €

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D er neue § 4j EStG regelt, dass Aufwendungen für Rechteüberlassungen an eine nahe stehende Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG nicht oder nur

zum Teil abziehbar sind, wenn die korrespondierende Einnahme aufgrund eines aus deutscher Sicht als schäd­lich einzustufenden Präferenzregimes ( u. a. sogenannte

„Lizenz-, Patent- oder IP-Box“ ) mit weniger als 25 Pro­zent besteuert wird.

Die Neuregelung, welche als ein unilateraler Vorstoß gegen die von Deutschland unterstützten Vereinbarungen des Aktionspunktes 5 im BEPS-Projekt der OECD ange-

sehen werden kann, benachteiligt deutsche Unternehmen vorzeitig und einseitig im internationalen Wettbewerb. Die Lizenzschranke ist auch aus verfassungsrechtlicher Sicht umstritten : Es könnte ein Verstoß gegen das Netto­prinzip vorliegen, da die steuerliche Leistungsfähigkeit des deutschen Lizenznehmers nicht ansteigt, wenn der auslän dische Lizenzgeber weniger Steuern zahlt.

Eingrenzung auf Exekutivebene

In Ausführung der gesetzlichen Regelungen sollte zumindestens die Exekutivebene die von der OECD vorgegebene Einschätzung schädlicher Präferenz-systeme übernehmen und damit ein Mindestmaß an Rechtssicherheit im Umgang mit der Lizenzschranke schaffen. Insbesondere wäre auch klarzustellen, dass andere allgemeine Präferenzregelungen, wie etwa die Schweizer gemischte Gesellschaft oder niedrigere Steuer sätze in chinesischen Sonderwirtschaftszonen, nicht Gegenstand der Regelung sind.

Vorbildfunktion

Angesichts der internationalen Initiative gegen aggres­sive Steuervermeidung und Gewinnverlagerungen ( BEPS ) oder der Richtlinie zur Bekämp fung von Steuer-vermeidungspraktiken ( ATAD) sollte der deutsche Steuer gesetzgeber nicht der Versuchung erliegen, mit darüber hinausgehenden Abwehrmaßnahmen zusätz­liches Steuer substrat abschöpfen zu wollen. Es heißt in der EU-Richtlinie ausdrücklich : „Die Vorschriften sollen somit nicht nur Steuervermeidungspraktiken unter­binden, sondern auch verhindern, dass Markthemmnisse wie Doppelbesteuerung entstehen.“

Deutschland sollte vorbildlich, mit Augenmaß und ausge­wogen vorgehen. Bekämpfung der aggressiven Steuer­planung einerseits, aber genauso Vermeidung von Höher- und Doppelbesteuerungen. Dies dient der langfristigen Aufrechterhaltung des internationalen BEPS-Konsens und einer möglichen Einbindung möglichst vieler Nicht-OECD-Länder in einen internationalen Standard. Allein­gänge wie der einer deutschen Lizenzschranken regelung sind unzweckmäßig.

Rechtssicherheit bei der Lizenzschranke4

Der Wissenschaftliche Beirat regt an, die Vermeidung von steuerlichen Präferenzsystemen im Einklang mit den OECD- und EU-Ansätzen zu verfolgen und die natio nal und überschießende einseitige Lizenz-schranke bis dahin zu suspendieren. Zumindest sollte der Regelsteuersatz herabgesetzt werden, eine sub-stanzielle Geschäftstätigkeit muss im Einklang mit internationalen Vorgaben zur Verschonung führen.

Anstieg zu erwartenVerständigungsverfahren sollen verhindern, dass Unternehmen abkommenswidrig besteuert werden. Als antrags gebundene und zwischenstaatliche Verwaltungs-verfahren werden diese auch die Klärungs­

plattform sein, wenn die neue deutsche Lizenzschranken regelung eigenmächtig über das Ziel der OECD hinausschießt und so in Ländern auf Widerstand stößt, die mit Augenmaß der BEPS-Initiative folgen.

Offene Verständigungsverfahren in ausgewählten OECD-Ländern

OECD gesamt

33

328

CHEBEL

81

632476

1.147

DEU

430

998

USA

254566

FRA

52

319

ITA

2.352 2006

6.176 2015

Quelle : OECD

14 EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

F orschung und Entwicklung ( F& E ) von Unterneh­men sind ein wesentlicher Faktor für technologi­schen Fortschritt und anhaltendes Produktivitäts­

wachstum in einer Volkswirtschaft. In Deutschland unterstützt der Staat F& E-Tätigkeiten traditionell durch direkte Projektförderung. Dieses System hat bekannte Schwächen : Es ist selektiv, intransparent und benachtei-ligt systematisch kleine und mittlere Unternehmen ( KMU ). Dagegen bleibt die international weit verbreitete steuerliche Förderung von F& E, welche die Nach teile der Projektförderung vermeidet, in Deutschland bislang ungenutzt.

Breite Wirkung

Die gesamtwirtschaftliche Rendite von F& E- Investitionen liegt nachweislich über der Rendite, die private Inves-toren damit erzielen. In Deutschland ist die gesamtwirt-schaftliche Rendite nahezu doppelt so hoch wie die private Rendite. Zu niedrige Renditen privater Investoren führen zu weniger Investitionen in F& E.

Von einem innovativen Wirtschaftsklima und Spill­Over­Effekten würden zudem auch Dritte proftieren. Dies sorgt über die jeweiligen Unternehmen hinaus für Innovation, Wirtschaftswachstum und Arbeitsplätze. Ergänzend zur Projektförderung sollte daher Deutschland unbedingt eine steuerliche F& E-Förderung in Betracht ziehen. Bei der konkreten Ausgestaltung ist allerdings Augenmaß geboten.

Patent- und Lizenzboxen sind kein Anreiz für F& E vor Ort

Spill-Over-Effekte entstehen durch die F& E-Tätigkeit, also beim F& E-Input. Davon abzugrenzen ist der F& E- Output. Bei den sogenannten Patent- oder Lizenzboxen werden die F& E-Erträge begünstigt ( also Output-orientiert ), üblicherweise durch ermäßigte Steuersätze auf Erträge aus erfolgreicher Verwertung von geistigem Eigentum, z. B. in Form von Lizenzerträgen. Die Effektivität die­ses Instruments, d. h. der Nutzen von Patent-Boxen auf die Ansiedlung von F& E-Aktivitäten, konnte bislang in wissenschaftlichen Studien nicht nachgewiesen werden. Es ist fraglich, ob Patentboxen überhaupt einen posi­tiven Einfluss auf die Forschungsaktivität von Unter-nehmen haben. Deswegen gibt es in Deutschland auch keine ernstzunehmenden politischen Initiativen zur Ein­führung einer Patentbox.

Steuergutschriften besser als erhöhter Betriebsausgabenabzug

Ökonomisch sinnvoll ist dagegen die steuerliche Förde­rung des F& E-Inputs, d. h. die Förderung der Innovation selbst. Das senkt bei den forschenden und innovativen Unternehmen die Kosten und schafft Anreize für zusätz­liche F& E-Investitionen. Als Instrumente kommen ein erhöhter Betriebsausgabenabzug oder eine Steuer-gutschrift für F& E-Aufwendungen in Betracht. Innova­tionspolitisch, aber auch unter dem Gesichtspunkt der Rechtsformneutralität sind F& E-Steuergutschriften vor­zuziehen. Zudem sind Steuergutschriften sehr ziel-wirksam : Ein Euro Steuergutschrift erhöht empirischen Studien zufolge die F& E-Ausgaben eines Unternehmens in der Regel um mehr als einen Euro.

Steuerliche Förderung von Forschung & Entwicklung5

Der Wissenschaftliche Beirat spricht sich für eine Ergänzung der reinen Projektförderung aus, insbe-sondere für eine Steuergutschrift. Die Einführung einer Patentbox wäre dagegen nicht zielführend.

Vielfältige F& E-FörderungAnzahl existierender steuerlicher F& E-Förderinstrumente in der OECD und der EU

Quelle : OECD 2016

OECD 41

EU-28 30

16

9

4

1

3

2

8

10

3

2

7

6

Größenabhängige Steuer gutschriften

Partielle Steuer gutschriften

Hybrides Steuer gutschriftssystem

Größenabhängige Freibeträge

Hybride Freibetrags systeme

Befreiungen in Lohnsteuer und Sozialabgaben

15EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

Vorschlag der Expertenkommission

Erstrebenswert wäre eine allgemeine steuerliche F& E-Förderung, die allen Unternehmen zugutekommt. Allerdings wird eine steuerliche F& E-Förderung in Deutschland in Ergänzung zur direkten Projektförde­rung zunächst mit einem überschaubaren Budget aus­kommen müssen, sie sollte außerdem Mitnahme effekte vermeiden und administrierbar bleiben. Hier ist der Vorschlag der Expertenkommission Forschung und Inno­vation ( EFI ) besonders erwähnenswert : Er sieht eine mit der Lohnsteuer verrechenbare Steuergutschrift vor, welche auf KMU begrenzt sein soll und ausschließlich die F& E- Personalausgaben begünstigt, nicht hingegen weitere F& E-Aufwendungen.

Sofortiger Effekt

Der sofortige Liquiditätseffekt, der ausgelöst wird durch die unmittelbare monatliche Verrechnung mit der Lohnsteuer, hilft insbesondere forschenden Unterneh­men mit geringen finanziellen Mitteln und solchen – oft Start­ups, die noch keine Gewinne erwirtschaften und damit keine Ertragsteuer zahlen. Falls KMU im Fokus der F& E-Förderung lägen, sollte dies indirekt durch Staffel­grenzen oder Begrenzungen der F& E-Steuergutschrift erfolgen. Von einer ausschließlichen KMU-Begrenzung aus rein fiskalischer Erwägung ist hingegen abzuraten.

0,130,19HUN 0,325.

0,260,11FRA 0,373.

0,120,15AUT 0,277.

0,160,07IRL 0,239.

0,020,39RUS 0,412.

0,200,10BEL 0,306.

0,090,25SVN 0,344.

0,070,19USA 0,268.

0,180,03CAN 0,2110.

0,08DEU 0,0825.

1. 0,18 0,24KOR 0,42

0,060,12CZE 0,1811.

0,150,02NLD 0,1712.

0,060,10ISL 0,1613.

0,080,08GBR 0,1614.

0,130,03JPN 0,1615.

0,130,02AUS 0,1516.

0,14ISR 0,1417.

0,14SWE 0,1418.

0,050,08NOR 0,1319.

0,060,07CHN 0,1320.

…

…

Wie der Staat Forschung & Entwicklung in Unternehmen fördert2015, in Prozent des BIP

Direkte staatliche Förderung von F& E

Indirekte Förderung von F& E durch Tax Incentives

Quellen : OECD, R & D Tax Incentive Indicators, www.oecd.org/sti/rdtax-stats.htm and Main Science and Technology Indicators Database, www.oecd.org/sti/msti.htm 12, June 2015

16 EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

I n der Eurozone sind die Zinsen auf ein historisches Tief gesunken, bei der Europäischen Zentralbank liegt der Zinssatz seit März 2016 bei 0,0 Prozent. Die

Marktzinsen sind zum Teil sogar negativ. Die anhaltende Niedrigzinsphase sorgt seit geraumer Zeit für zwingen­den Handlungsbedarf bei der steuerrechtlichen Bewer­tungsregelung und steuergesetzlichen Zinstypisierungen.

Nachforderungen und Erstattungen

Die Verzinsung von Steuernachforderungen folgt dem Grundgedanken, beim Steuerpflichtigen den liquidi­tätsbedingten Nutzungsvorteil abzuschöpfen. Derzeit werden Steuernachforderungen und ­erstattungen gem. §§ 233a i. V. m. 238 Abs. 1 AO mit 0,5 Prozent monat­lich, also sechs Prozent pro Jahr verzinst. Wenn im Rah­men einer Betriebsprüfung Mehrsteuern für Vorjahre festgesetzt werden, kommen in der Praxis häufig bis zu 30 Prozent des jeweiligen Steuerbetrags allein durch Nachzahlungszinsen dazu. Diese sind bereits seit länge­rem nicht durch den Marktzins begründbar und bedeu­ten faktisch eine Strafbesteuerung.

Pensionsverpflichtungen

Dringender Handlungsbedarf besteht ebenfalls bei der steuerlichen Bewertung von Pensionsverpflichtungen gem. § 6a EStG. Der kapitalmarktferne Diskontierungs­zins von sechs Prozent (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ) für die Abzinsung von Pensionsrückstellungen führt zu massi­ven Unterbewertungen ( „stille Lasten“ ) in den Steuer­bilanzen betroffener Unternehmen, damit zu massiven ( Schein-) Gewinnen und in der Folge zu einer massiven, mutmaßlich verfassungswidrigen Besteuerung. Das Pro­blem ist nicht auf Pensionsverpflichtungen begrenzt. Der steuerliche Abzinsungszinssatz liegt für Rückstellungen und Verbindlichkeiten mit 5,5 Prozent auf annähernd

gleichem Niveau (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a Buchst. e ) EStG ). Faktisch müssen fast alle Unternehmen durch die völlig überhöhten Abzinsungszinssätze Steuern auf Gewinne zahlen, die sie nicht erzielt haben. Das ist ein Verstoß gegen das Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

Gegensatz zum Handelsrecht

Im Handelsrecht hat der Gesetzgeber 2016 den Betrach­tungszeitraum für den für Rückstellungen für Alters-vorsorgeverpflichtungen zugrundeliegenden rollierenden Durchschnittszins von bislang sieben auf zehn Jahre erhöht, um die negativen Auswirkungen der Niedrigzins-phase abzumildern (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ). Eine gleichlaufende Anpassung des steuerlichen Rechnungs­zinses wäre folgerichtig. Es geht nicht an, dass der Fiskus in größerem Maße finanzielle Ansprüche gegen die Unternehmen definiert als die Anteilseigner. Eine Absenkung des marktfernen § 6a EStG-Zinssatzes von sechs Prozent ist auf jeden Fall dringend geboten.

Marktnahe Verzinsung im Steuerrecht6

Der Wissenschaftliche Beirat spricht sich für einen realitätsnahen steuer lichen Zinssatz aus, insbeson dere bei der Bewertung von ( Pensions-) Rückstellungen sowie Verbindlichkeiten.

Zinsraten im Vergleich

1 Pro Monat 0,5 % ( = 6,0 % p. a. )

2 Bis 2002 Habenzinsen für Spareinlagen mit Mindest-/ Grundverzinsung und dreimonatiger Kündigungsfrist, ab 2003 Effektivzins im Neugeschäft für Einlagen privater Haushalte mit Kündigungsfrist bis 3 Monate

Quellen : GDV, Deutsche Bundesbank

1961 20170

3

6

9

12

5,9 %

0,2 %

15

Einheitlicher Zinssatz der Finanzbehörden ¹

Konsumentenkredite Spareinlagen ²

Pensions -verpflichtungen der DAX 30 in Mrd. Euro

Quellen : Geschäftsberichte, eigene Recherche

6,0 %

2003 177

2005 2352007 210

2009 222

2010 249

2016 3852015 3642014 3722013 3022012 3112011 257

17EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

S eit der Föderalismusreform 2006 können die Länder den Grunderwerbsteuersatz autonom festlegen. Davon machen sie regen Gebrauch.

So haben 14 der 16 Bundesländer den Steuersatz mehrfach erhöht und damit teilweise Rekordein nahmen erzielt. Nicht zuletzt ist dieser „Grunderwerbsteuer-erhöhungswettbewerb“ auch der Anreizregelung im Finanzausgleichsgesetz geschuldet. So folgt aus § 7 Abs. 1 Satz 2 bis 4 Finanzausgleichsgesetz (FAG), dass Mehreinnahmen verglichen mit Einnahmen aus dem bundesdurchschnittlichen Steuersatz nicht über den Länderfinanzausgleich nivelliert werden müssen. Für die Länder ist es folglich attraktiv, Haushaltskonso­lidierung über die Anhebung der Grunderwerbsteuer

zu betreiben. So haben bereits viele Bundeslän­der den Grunderwerb­steuersatz auf bis zu 6,5 % erhöht. Die Ten­denz zu Steuererhöhun­gen steigt, wenn zuneh­mend mehr Länder ihr Besteuerungspoten zial stärker ausnutzen. Die Folge : Steigende Immo­bilienpreise, die sowohl Eigentümer als auch Mieter belasten.

Die derzeitige Situation erschwert die politisch gewollte Bildung von Wohneigentum in weiten Kreisen der Bevölkerung sowie die betriebliche Reorganisation unter Einbezie­hung von Betriebsgrundstücken massiv.

Dem Grunderwerbsteuererhöhungswettbewerb ist dringend entgegenzuwirken. Eine Anpassung der Rege­lungen des Finanzausgleichsgesetzes ist daher anzu­raten. Zudem müssen die Steuersätze auf ein für eine Verkehr steuer gebotenes und vor allem investitions­unterstützendes Maß gedeckelt werden.

95-Prozent-Grenze ist systemkonform

Die geltenden Regelungen zu Share Deals sind system­konform und ausreichend, um tatsächlich missbräuch­liche Gestaltungen zu vermeiden. Ein nicht fast vollständi­ger Erwerb einer Beteiligung (also weniger als 95 Prozent) kann und darf nicht mit dem Erwerb eines Grundstücks gleichgesetzt werden und kann daher auch nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen. Aus der Antwort der Bundesregierung auf eine kleine parlamentarische Anfrage ( BT-Drs. 18 /11919) ging hervor, dass der Anteil der Share Deals unter allen Wohnungstransaktionen im Zeitraum von 1999 bis 2016 lediglich 32 Prozent betrug und nur 18 Prozent unter die 95-Prozent-Grenze fielen.

Anstieg der Grunderwerbsteuer begrenzen7

Der Wissenschaftliche Beirat hält es für geboten, der stetigen Erhöhung der Grunderwerbsteuersätze in den Bundesländern Einhalt zu gebieten und diese auf ein für eine Verkehrsteuer gebotenes Maß zurück-zuführen. Niedrigere Grunderwerbsteuersätze würden maßgeblich dazu beitragen, einer breiteren Bevölke-rungsschicht den Erwerb von Wohneigentum zu ermöglichen und steigenden Mieten langfristig ent-gegenzuwirken. Im Unternehmensbereich würde eine Ausweitung der Grunderwerbsteuer auf Share Deals zu einem größeren Investitions- und Umstrukturie-rungshindernis werden.

Berlin begannEntwicklung des Grunderwerbsteuersatzes in den Bundesländern

3,5 % 4,5 % 5,0 % 5,5 % 6,0 % 6,5 %

2007 2011 2013

2017

Aufkommen aus der GrunderwerbsteuerAngaben in Milliarden Euro

Quelle : Bundesministerium der Finanzen

2000 5,0

2010 5,3

2015 11,3

2016 12,42017 13,02018 13,42019 13,72020 14,02021 14,3

18 EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

D ie geltenden Regelungen zur Hinzurechnungs­besteuerung stammen in wesentlichen Teilen noch aus dem Jahr 1972. Sie sind vor dem Hin­

tergrund der wirtschaftlichen Entwicklungen (Globalisie­rung, Digitalisierung ) dringend reformbedürftig. Auch durch die jüngsten Vorgaben der ATAD, die in Umsetzung des BEPS-Aktionspunktes 3 einen europaweiten Mindest­standard festsetzt, besteht Änderungsbedarf.

Die stetige Fortentwicklung (und Verschärfung) des deut­schen internationalen Steuerrechts sowie generell des internationalen wirtschaftlichen Geschehens ohne flan­kierende Anpassung und Modernisierung der Hinzurech­nungsbesteuerung haben zwischenzeitlich zu erheb-lichen und unsystematischen Besteuerungswirkungen sowie insbesondere Überschneidungen zu den Regelun­gen der Verrechnungspreise geführt.

Ziel der Reform des Außensteuergesetzes muss es sein, die Höherbelastung von Auslandsachverhalten durch eine unsystematische höhere oder mehrfache Besteue­rung gegenüber reinen Inlandsfällen zu vermeiden.

Die Hinzurechnungsbesteuerung sollte daher insbeson-dere um Elemente aus dem Bereich der Verrechnungs­preise entschlackt, der Aktivitätskatalog aktualisiert sowie die Niedrigsteuergrenze an die geltenden Steuer-sätze bzw. das aktuelle Steuerniveau angeglichen werden, ohne dabei das Ziel aus den Augen zu verlieren, ungerechtfertigte Steuervorteile aus niedrigbesteuerten, substanzarmen Strukturen einzuebnen. Im Einzelnen sind folgende Kernpunkte der Fortentwicklung besonders reformbedürftig :

a) Die nicht mehr zeitgemäße Schwelle der Niedrig-besteuerung ist dringend anzupassen, um einer mög­lichen Übermaßbesteuerung entgegenzuwirken. Eine Absenkung der in § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG festgeschrie­benen Niedrigsteuergrenze zumindest auf den Körper-schaftsteuersatz von 15 % würde auch in Überein-stimmung mit den Richtlinienvorgaben der EU stehen.

b) Dividenden, Veräußerungsgewinne sowie Umwand­lungsfälle sollten entweder in Übereinstimmung mit der ATAD ( Art. 7 Abs. 1 b – Vergleich zur gegebenen inländischen Steuerbelastung ) als generell hoch besteuert eingestuft werden oder aber im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags hierauf die Regelungen des § 8b KStG zur Anwendung gelangen, da auch im vergleichbaren Inlandsfall keine höhere Besteuerung erfolgt und es andernfalls zu einer Übermaßbesteuerung käme.

c) Der Aktivitätskatalog des § 8 Abs. 1 AStG ist zu straf­fen und zu modernisieren sowie die Gesetzes technik umzustellen. Es sind in Übereinstimmung mit der ATAD positiv die zu erfassenden passiven Einkünfte – und nicht mehr die nicht zu erfassenden aktiven Ein­künfte – zu beschreiben. Eine Abkehr von der Negativ-abgrenzung hin zur positiven Definition der passiven Einkünfte würde zu Flexibilisierung und Zukunfts-festigkeit der Vorschrift beitragen.

Außensteuerrecht entschlacken8

UK wird DrittlandDer Brexit erhöht den Druck auf das deutsche Außensteuerrecht ebenfalls. So greift die Substanz-ausnahme für dort ansässige Unternehmen nicht mehr. Auch findet die mit der Wegzugs besteuerung im Zusammenhang stehende Gewährung einer zinslosen Stundung dann keine Anwendung.

Deutschland muss wegen der Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken ( ATAD ) seine Hinzu-rechnungsbesteuerung anpassen. In diesem Zusammen-hang sollten weitere Schritte zur Reformierung und Entschlackung des Außensteuerrechts erfolgen.

19EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

d) Die Besteuerung sollte nur bei tatsächlicher relevan­ter Einflussnahme ( möglichkeit ) und daher ab einer Beteiligung von mindestens 10 % erfolgen ( ATAD ver­langt Aufgriff sogar erst bei > 50 % – Art. 7 Abs. 1a). Entsprechend sind hierfür auch nur nahestehende Personen zusammenzurechnen. Unterhalb dieser Grenze besteht auch kein Handlungsbedarf mehr. Auf­grund der Abgeltungsteuer unterliegen Private ohne­hin mit sämtlichen Einkünften aus einer Beteiligung einer Steuerbelastung von i. d. R. 25 %. Durch § 8b Abs. 4 KStG n. F. können darüber hinaus auch Kapital­gesellschaften unterhalb der Beteiligungsgrenze von 10 % keine steuerfreien Dividenden mehr beziehen.

e) Bei einem Substanz-Nachweis ( lokaler Einsatz von Personal, Räumen und Sachausstattung – tatsäch­

liche wirtschaftliche Tätigkeit ) kommt es zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung. Dieser allgemeine, unionsrechtliche vom EuGH vorgegebene Substanz-/ Aktivitätstest, den auch die ATAD übernimmt, ersetzt zielgerichtet ( weil treffsicherer und im Zeitablauf flexibler als Beurteilungskriterium geeignet ) die bis­herigen typisierenden Vermutungen schädlicher Tat bestände ( wie z. B. Mitwirkung, Bedienen etc. ), die entsprechend entfallen können.

Ziel bleibt die Einebnung ungerechtfertigter Steuer-vorteile aus der Ausnutzung des internationalen Steuer-gefälles. Zugleich ist die internationale Wettbewerbs­fähigkeit der deutschen Unternehmen zu wahren. Eine Übermaßbesteuerung gilt es daher gleichfalls zu ver-meiden.

24

22

22

21

19

20

20

20

20

20,65

15

19

19

24

24

Diese Länder sind aus Sicht des deutschen Fiskus ein NiedrigsteuerlandSteuersatz für Körperschaften in Prozent

Quellen : EY Worldwide Corporate Tax Guide 2017, Eigene Berechnungen nach dem deutschen AStG, Bundesministerium der Finanzen Schweiz ( Zürich )

NOR

SWE FIN

EST

LVA

DNK

GBR

12,5 IRL

CHE

SVN

ITA

PRT

TUR

ISR

CZE

ISL

20 EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

S eit April 2016 liegt ein EU-Richtlinienvorschlag vor, der ein öffentliches Country-by-Country-Reporting ( CbCR ) vorsieht. Im Kern sollen Unter­

nehmen, die über mindestens eine EU-Niederlassung verfügen und einen konsolidierten Konzernumsatz von mehr als 750 Millionen Euro erzielen, zur Veröffentli­chung eines länderbezogenen Ertragsteuerinformations­berichts verpflichtet werden. Dies solle zu mehr Trans­parenz führen, für eine öffentliche Kontrolle sorgen und eine weitere Informationsquelle für die Finanzverwal­tung bilden.

Kein Erkenntnisgewinn für den Fiskus

Eine besondere Hilfestellung für die Finanzverwaltung ist in einer Veröffentlichung der Daten nicht zu erkennen. Da die Finanzverwaltung ohnehin bereits das umfassen-dere, nicht öffentliche CbCR erhält, ergibt sich aus einem öffentlichen CbCR im Sinne der EU-Richtlinie kein Erkenntnisgewinn.

Ob die Öffentlichkeit in der Lage ist, aus spezifischen, länderbezogenen Darstellungen substantiierte und fachlich zutreffende Schlüsse zu ziehen, ist zu bezwei­feln. Dagegen könnten Konkurrenten durch die auf-geschlüsselten Informationen die Profitabilität einzelner Stand orte bestimmen und daran ihre eigene Unterneh­mensstrategie ausrichten.

Fehlinterpretationen und Missverständ-nisse sind die Folge

Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Veröffentlichung der Daten kaum zu einem Mehrwert an Informationen füh­ren dürfte, sondern eher zielgerichtete Argumen tationen bestimmter wirtschaftskritischer Interessengruppen begünstigen würde. Nichtregierungsorganisationen könnten die Deutungshoheit über Art und Ausgestaltung der Steuererhebung übernehmen und verstärkt öffent­lichen Druck auf Regierungen, Gesetzgeber und Finanz­verwaltungen ausüben. Dies könnte zu steuerpoliti­schen Entscheidungen führen, die eine unabgestimmte Doppel besteuerung und Schädigung der Unternehmen zur Folge haben.

Ein Vorpreschen der EU würde zu Wettbewerbsverzer­rungen führen. Muttergesellschaften aus Drittstaaten werden im Zweifel nie die Information in dem Detail­lierungsgrad liefern, erst recht nicht diejenigen, bei denen aggressive Steuerplanung ein Teil des Geschäfts­modells ist. Damit würden in der EU ansässige Konzerne einer anderen, kritischeren Öffentlichkeit unterliegen als Konzerne in Drittstaaten.

Öffentliches CbCR : Steuergeheimnis wahren9

Was die EU wissen willDer Brüsseler Vorschag zum öffentlichen CbCR umfasste folgende Positionen :

• Art der Tätigkeit,• Zahl der Beschäftigten,• Nettoumsatzerlöse ( mit fremden und nahe

stehenden Personen ),

• Gewinn vor Steuern,• länderbezogene geschuldete Ertragsteuern

aufgrund des Gewinns im laufenden Jahr,

• länderbezogene Steuerzahlungen in Bezug zum laufenden Jahr,

• Betrag der thesaurierten Gewinne.

Steuerdaten gehören nicht in die Öffentlichkeit. Die Sicherstellung der Besteuerung ist eine hoheit-liche Aufgabe, die durch das Steuergeheimnis geschützt wird. Der Wissenschaftliche Beirat lehnt eine Veröffentlichung von steuerlichen Kennzahlen ab. Die Politik darf ihre steuerpolitische Handlungs-fähigkeit nicht durch öffentliche ( Fehl-) Interpretation von Einzelfall-Steuer daten verlieren.

21EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

D ie EU-Kommission bereitet derzeit die Einführung einer Anzeigepflicht für Steuergestaltungen vor. Auch auf nationaler Ebene wird an Regelungs-

vorschlägen gearbeitet.

Der von Aktionspunkt 12 des BEPS-Projekts der OECD inspirierte Vorschlag sieht entsprechende Informations- und Aufklärungspflichten für Steuerberater, Banken, Anwälte und andere Intermediäre gegenüber staatlichen Institutionen vor. Wenn der Intermediär ein EU- Ausländer ist, das nationale Berufsgeheimnis für Steuerberater und Rechtsanwälte entgegensteht oder es sich um vom Steuer pflichtigen selbst entwickelte Modelle handelt, soll dieser selbst meldepflichtig werden.

Unkontrollierte Datenmengen

Die Unbestimmtheit der meldepflichtigen Vorgänge wird die Verpflichteten dazu veranlassen, im Zweifelsfall immer eine Meldung abzugeben. Die Finanzverwaltun­

gen werden sich dadurch einer Flut von Meldeeingängen ausgesetzt sehen. Die dafür erforderlichen zusätzlichen Personalressourcen wären jedenfalls bei rein nationalen Sachverhalten sinnvoller in den Betriebsprüfungs­stellen eingesetzt. Schnellere und präzisere Prüfungen erhöhen für die Steuerpflichtigen die Rechtssicherheit und geben den Steuerverwaltungen ebenfalls Einblick in unerwünschte Gestaltungsmodelle, eine Informations-asymetrie besteht damit nicht. Die praktische Relevanz rein natio naler Steuersparmodelle ist zudem gering, was nicht zuletzt an der nie beschlossenen Entwurfsrege­lung zu § 138 AO aus dem Jahr 2008 erkennbar wird. Sämtliche dort genannten Fallkonstellationen betrafen grenzüberschreitende Sachverhalte.

Einen Mehrwert können die Meldungen dem Staat nur bringen, wenn er sich nicht damit begnügt, sie zu sammeln, sondern er sie auch inhaltlich auswertet. Es droht der stete Vorwurf, trotz Kenntnis nicht schnell genug reagiert zu haben.

Umsetzungs- statt Informationsdefizit

Aber auch im grenzüberschreitenden Kontext stehen Kosten und Nutzen der geplanten Maßnahmen in keinem angemessenen Verhältnis. Die Amtshilfericht­linie bietet den nationalen Finanzverwaltungen bereits in ihrer jetzigen Fassung genügend Möglichkeiten zum Informations austausch. Das Fehlen einer klar bestimm­ten Definition der zu meldenden Gestaltungen führt zu erheblicher Rechtsunsicherheit. Der Abschreckungs-gedanke ist aus deutscher Sicht verfassungsrecht­lich problematisch, weil er sich auf erlaubtes Verhalten erstreckt.

Im Übrigen wäre es nur recht und billig, wenn im Gegen­zug zur Meldepflicht Anzeigen dazu führen, dass Rechts­sicherheit geschaffen wird und insofern angezeigte und nicht widersprochenen Gestaltungen als zulässig angesehen werden können und in Betriebs prüfungen oder in Anfra gen auf verbindliche Auskünfte als akzep­tiert gelten würden.

Anzeigepflicht : Viel Aufwand, wenig Nutzen10

Der Wissenschaftliche Beirat lehnt eine Anzeigepflicht von Steuergestaltungen ab. Insbesondere sollte diese im internationalen Kontext diskutierte Maßnahme nicht auf inländische Fallgestaltungen Anwendung finden.

Quelle : Jahresbericht Normenkontrollrat

Kostenaufwand für die Einhaltung rechtlicher RegelungenAngaben in Mrd. Euro

Oktober 2016 Juni 2017

2,11,7

0,40,009

Gesamt

Wirtschaft

Verwaltung

Bürger0

2

1

22 EY TAX & LAW Special | Nach der Bundestagswahl

Special

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Reformbedarf bei der Verlustberücksichtigung

Gewerbesteuer : Hinzurechnung von Kosten abschaffen

Rechtsformneutralität wieder mehr Bedeutung geben

Rechtssicherheit bei der Lizenzschranke

Steuerliche Förderung von Forschung & Entwicklung

Marktnahe Verzinsung im Steuerrecht

Anstieg der Grunderwerbsteuer begrenzen

Außensteuerrecht entschlacken

Öffentliches CbCR : Steuergeheimnis wahren

Anzeigepflicht : Viel Aufwand, wenig Nutzen

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Je größer der Kreis, desto ausgeprägter der zu erwartende Investitionsschub.

Investitionsschub durch kluge Steuerpolitik

10

9

8

7

6

5

4

3

21

Ute BenzelManaging Partner Tax / Germany Switzerland Austria

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