Rahmenkonzept und Darstellung des Jahresabschlusses · Korrektur von Fehlern (IAS 8.41 f.) –...

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Lehrstuhl Rechnungswesen, Wirtschaftsprüfung und Controlling


Rahmenkonzept und Darstellung des Jahresabschlusses

(Framework and Presentation of Financial Statement)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept

a) Grundlagenb) Jahresabschlussadressatenc) Funktion des Jahresabschlussesd) Vergleich mit Handelsrechte) Exkurs: Maßgeblichkeitf) Rechnungslegungsgrundsätzeg) Exkurs: Stetigkeitsgeboth) Bestandteile der Bilanzi) Bestandteile der GuVj) Abstrakte Bilanzierungsfähigkeitk) Bewertungsmaßstäbe

2) Darstellung des Jahresabschlusses

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Grundlagen

Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen (1989)

Aufgaben

– konzeptionelle Grundlage der internationalen Rechnungslegung

– Grundlage für Entwicklung und Überarbeitung von Rechnungslegungs-standards

– Leitlinie für Anwendungsfragen und Lösung ungeregelter Fragen für Bilanzersteller und Abschlussprüfer

– Interpretationshilfe für Abschlussadressaten (F.1)

Verpflichtungsgrad

– kein Rechnungslegungsstandard (F.2)

– Vorrang der Rechnungslegungsstandards und der Interpretationen (F.3)

– wesentliche Teile des Rahmenkonzepts wurden in IAS 1 übernommen

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Gliederung

1) Rahmenkonzept



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Jahresabschlussadressaten

sämtliche potenzielle Nutzer von Jahresabschlüssen (F.9) wie z.B.

– Investoren

– Fremdkapitalgeber

– Arbeitnehmer

– Lieferanten und andere Gläubiger

– Kunden

– öffentliche Stellen

Konzentration auf Informationsbedürfnisse der Investoren (F.10)

– Annahme, dass damit Informationsbedürfnisse anderer Nutzer ebenfalls befriedigt werden

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


2) Darstellung

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Funktionen des Jahresabschlusses

Informationsfunktion (F.12 und IAS 1.13)

– Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen hinsichtlich der• Vermögenslage• Finanzlage und• Ertragslage

Rechenschaftsfunktion (F.14)

– Möglichkeit zur Beurteilung der Managementleistung

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Gliederung

1) Rahmenkonzept



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Vergleich mit Handelsrecht

Zahlungsbemessungsfunktion

– Ausschüttungsbemessung (§ 57 Abs. 3 AktG)• vorsichtige Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns

– Grundlage für steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG)• Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

Rechenschaftsfunktion

Informationsfunktion (§ 264 Abs. 2 HGB)

– Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der

• Vermögenslage• Finanzlage und• Ertragslage

Dokumentationsfunktion (§ 238 HGB)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


2) Darstellung

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Exkurs: Maßgeblichkeit

Handelsbilanz SteuerbilanzMaßgeblichkeitsprinzip

• handelsrechtlichen Bilanzierungsnormen sind grundsätzlich für die Steuerbilanz maßgeblich (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG)

• erstreckt sich auf Bilanzierungsgebote und Bilanzierungsverbote

• erstreckt sich nicht auf handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte (BFH Urteil v. 03.02.1969 2/86)

- Aktivierungswahlrechte werden zu steuerlichen Aktivierungs-pflichten (Ausnahmen: z.B. Ingangsetzungs- und Erweiterungs-aufwendungen, latente Steuern)

- Passivierungswahlrechte werden zu steuerlichen Passivierungsverboten (Ausnahmen: z.B. Pensionsverpflich-tungen vor d. 01.01.87)

• grundsätzlicher Bewertungsvorbehalt des Steuerrechts (§ 5 Abs. 6, § 6 und § 7 EStG)

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Exkurs: Maßgeblichkeit (Forts.)

Steuerbilanz Handelsbilanzumgekehrte Maßgeblichkeit

• Rückwirkungen steuerlicher Ansatz- und Bewertungswahlrechte auf die Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG, §§ 254 bzw. 279 HGB)

- Gewährung von steuerlichen Vergünstigungen aus (wirtschafts-) politischen Überlegungen

- Inanspruchnahme dieser Vergünstigungen wird jedoch von gleichartiger Behandlung in der Handelsbilanz abhängig gemacht

- Beispiele:• Übertragung stiller Rücklagen auf Reinvestitionsobjekte

(§ 6 b EStG)• Sonderabschreibungen auf Anlagevermögen im

Fördergebiet NBL (§ 4 FördergebietsG)• erhöhte Absetzungen auf Anlagevermögen in ehem.

Berlin West (§ 14 BerlinFG)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


2) Darstellung

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Rechnungslegungsgrundsätze

Einhaltung der nachfolgenden Rechnungslegungsgrundsätze soll einen trueand fair view auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage geben

Basisannahmen

– Annahme der Unternehmensfortführung (F.23 und IAS 1.23)

– Annahme der Periodenabgrenzung (F.22 und IAS 1.25)

Primärgrundsätze

– Verständlichkeit (F.25)

– Relevanz (F.25)

– Verlässlichkeit (F.31)

– Vergleichbarkeit (F.39 ff.)

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Rechnungslegungsgrundsätze (Forts.)

Sekundärgrundsätze

– Wesentlichkeit (F.29 f. und IAS 1.29) Relevanz

– Glaubwürdigkeit der Darstellung (F.33) Verlässlichkeit

– wirtschaftliche Betrachtungsweise (F.33) Verlässlichkeit

– Neutralität (F.36) Verlässlichkeit

– Vorsicht (F.37) Verlässlichkeit

– Vollständigkeit (F.38) Verlässlichkeit

Nebenbedingungen

– Zeitnähe (F.43)

– Kosten-Nutzen Postulat (F.44)

– Ausgewogenheit der Grundsätze (F.45)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


2) Darstellung

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Exkurs: Stetigkeitsgebot

Rechnungslegungsstandard IAS 8 (amended 2004)

Stetigkeitsgebot für Ansatz, Bewertung und Ausweis (IAS 8.13 i.V.m. IAS 1.27)

Regelungsbereich

– Zulässigkeit und Vorgehen bei Änderung der Bilanzierungsmethoden

– Vorgehen bei Revision von Schätzungen

– Korrektur von Fehlern

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Exkurs: Stetigkeitsgebot (Forts.)

Zulässigkeit von Änderung der Bilanzierungsmethoden

– geboten, falls (IAS 8. 14)• Standard oder Interpretation Methodenwechsel verlangt oder• für bessere Darstellung der tatsächlichen Lage notwendig

– verboten in allen anderen Fällen (IAS 8.14)

Vorgehen bei Änderung der Bilanzierungsmethoden (IAS 8.19 ff.)

– grundsätzlich retrospektive Anwendung der neuen Methode• Bilanzansatz und –wert sind für alle dargestellten Perioden so zu

ermitteln, als ob Methode schon immer angewendet worden wäre• erfolgsneutrale Anpassung des Eigenkapitals für alle dargestellten

Perioden

– prospektive Anwendung bei Ausnahmefall der Unmöglichkeit der Ermittlung

• eventuell erfolgsneutrale Anpassung des Eigenkapitals– umfangreiche Angabepflichten werden ausgelöst

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Exkurs: Stetigkeitsgebot (Forts.)

Vorgehen bei Revision von Schätzungen (IAS 8.32 ff.)– Schätzungen sind elementarer Bestandteil jedes Rechnungs-

legungssystems (z.B. Nutzungsdauer, Restwerte, Rückstellungshöhe)– prospektive Anwendung

• beeinflusst aktuelle Periode und eventuell Folgeperioden– Angabepflichten hinsichtlich Grund und Betrag der Änderung

Korrektur von Fehlern (IAS 8.41 f.)– grundsätzlich retrospektive Fehlerberichtigung

• Bilanzansatz und –wert sind für alle dargestellten Perioden so zu ermitteln, als ob der Fehler nie passiert wäre

• erfolgsneutrale Anpassung des Eigenkapitals für alle dargestellten Perioden

– prospektive Anwendung bei Ausnahmefall der Unmöglichkeit der Ermit-tlung

• eventuell erfolgsneutrale Anpassung des Eigenkapitals– umfangreiche Angabepflichten werden ausgelöst

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Gliederung

1) Rahmenkonzept



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Bestandteile der Bilanz

Vermögenswert liegt vor, wenn

– eine in der Verfügungsmacht des Unternehmen stehende Ressource– als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses– künftige wirtschaftliche Nutzenzuflüsse erwarten lässt

Schuld liegt vor, wenn

– eine gegenwärtige Verpflichtung– als Ergebnis eines vergangenen Ereignisses– künftige wirtschaftliche Nutzenabflüsse erwarten lässt

Eigenkapital ist

– Residualgröße aus Vermögenswerten abzüglich Schulden (F.49)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept



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Bestandteile der Gewinn- und Verlustrechnung

Erträge sind

– Zuwächse an wirtschaftlichen Nutzen während einer Berichtsperiode

– die auf Grund von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten

– oder Abnahme von Schulden

– das Eigenkapital erhöhen, ohne dass Eigenkapital von Anteilseignern zugeführt wurde

Aufwendungen sind

– Abnahmen von wirtschaftlichen Nutzen während einer Berichtsperiode

– die auf Grund von Abflüssen oder Minderungen von Vermögens-werten

– oder Zunahmen von Schulden

– das Eigenkapital vermindern, ohne dass Eigenkapital an Anteilseigner ausgeschüttet wurde (F.70)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept



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Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit

Erfüllung der jeweiligen Definition (F.82)

Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses (F.83 a)

– keine Konkretisierung (Annahme bei Wahrscheinlichkeit > 50%)

Möglichkeit der zuverlässigen Bewertung des Sachverhaltes (F.83 b)

– zuverlässige Schätzungen reichen aus (F.86)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept



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Bewertungsmaßstäbe

historische Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (historical costs)

Wiederbeschaffungskosten (replacement costs)

Veräußerungswert (realizable value)

Barwert (present value) (F.100)

beizulegender Zeitwert (fair value)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


a) Grundlagenb) Zweck des Abschlusses

c) Abschlussbestandteile

d) Grundregeln für die Gliederung

e) Gliederung der Bilanz

f) Gliederung der GuV

g) Anhangangaben

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Grundlagen

Rechnungslegungsstandard IAS 1 (amended 2004)

Regelungsbereiche

– Zweck des Abschlusses

– Inhalt des Abschlusses

– Gliederung des Abschlusses

der Begriff Internationale Financial Reporting Standards umfasst als Oberbegriff alle gültigen (IAS 1.11)

– IFRS

– IAS

– Interpretationen von IFRIC und SIC

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


a) Grundlagen

b) Zweck des Abschlussesc) Abschlussbestandteile




g) Anhangangaben

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Zweck des Abschlusses

tatsachengerechte und faire Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (IAS 1. 13)

– Annahme, dass Anwendung der IFRS tatsachengerechte und faire Darstellung bewirkt

als Generalnorm ausgestaltet (overriding principle)

– Abweichung von IFRS geboten, falls tatsachengerechte und faire Darstellung anderenfalls nicht gewährleistet ist

– Annahme, dass dies nur in besonderen Ausnahmefällen angezeigt ist

– Abweichung von IFRS löst umfangreiche Angabepflichten aus, insbesondere hinsichtlich der Auswirkungen auf den Abschluss (IAS 1.17 f.)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


a) Grundlagen

b) Zweck des Abschlusses

c) Abschlussbestandteiled) Grundregeln für die Gliederung



g) Anhangangaben

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Abschlussbestandteile

Pflichtbestandteile für alle Unternehmen (IAS 1.8)

– Bilanz

– Gewinn- und Verlustrechnung

– Eigenkapitalveränderungsrechnung

– Kapitalflussrechnung

– Anhangangaben

Pflichtbestandteile für kapitalmarktorientierte Unternehmen

– Segmentberichterstattung (IAS 14)

– Ergebnis je Aktie (IAS 33) – börsennotierte Gesellschaften

Wahlbestandteile (IAS 1.9)

– Financial Review

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


a) Grundlagen



d) Grundregeln für die Gliederunge) Gliederung der Bilanz


g) Anhangangaben

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Grundregeln für die Gliederung

Darstellungsstetigkeit (IAS 1.27 f.)

Zusammenfassung und Untergliederung (IAS. 1.29 ff.)

– unterschiedliche Gruppen von Posten sind separat anzugeben, falls wesentlich

– Zusammenfassung unterschiedlicher Posten möglich, falls unwesentlich

Saldierungsverbot (IAS 1.32 ff.)

– Saldierung nur statthaft, falls einzelne Standards dies ermöglichen bzw. verlangen

• z.B. bestimmte Steueransprüche und Schulden, Zuschüsse und Anschaffungskosten, Erlöse mit Erlösminderungen, Wechselkurs-gewinne und –verluste

Angabe von Vorjahreswerten

– grundsätzlich für alle Abschlussbestandteile

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


a) Grundlagen




e) Gliederung der Bilanzf) Gliederung der GuV

g) Anhangangaben

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Gliederung der Bilanz

grundsätzlich nach Fristigkeit (IAS 1.53 ff.)

– kurzfristige Posten• liquide Mittel• Vermögenswerte und Schulden, die im normalen Geschäftszyklus

verbraucht oder verkauft werden • Vermögenswerte und Schulden für Handelszwecke• Vermögenswerte und Schulden, deren Realisation innerhalb von 12

Monaten erwartet wird • Teile der langfristigen Schulden, die innerhalb von 12 Monaten fällig sind

– außer bei Vereinbarung und Absicht zur Prolongation• grds. Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistungen sowie aus

tatsächlichen Steuern, Rückstellungen für operative Kosten

– langfristige Posten• Negativabgrenzung• grundsätzlich latente Steuern (IAS 1.70)

in Ausnahmefällen nach Liquiditätsgesichtpunkten (z.B. Finanzinstitute)

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Gliederung der Bilanz (Forts.)

Mindestgliederung (IAS 1.68 ff.)

• immaterielle Vermögenswerte • Sachanlagen• Anlageimmobilien• at-equity-Beteiligungen• finanzielle Vermögenswerte• übrige Finanzanlagen• latente Steuern• biologische Vermögenswerte• Vorräte• Forderungen aus Lieferungen

und Leistungen• Steuererstattungsansprüche• liquide Mittel

• eingezahltes Kapital und Rücklagen

• Minderheitenanteile• latente Steuern• finanzielle Verbindlichkeiten• Rückstellungen• Verbindlichkeiten aus

Lieferungen und Leistungen • tatsächliche Steuerschulden

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Erweiterung der Mindestgliederung, soweit separater Ausweis für Einschätzung der Vermögenslage relevant ist (IAS 1. 71)

Erweiterung der Mindestgliederung nach Vorschriften einzelner Standards kann wahlweise in der Bilanz oder im Anhang erfolgen (IAS 1.75)

Möglichkeiten der Präsentation

– Kontoform

– Staffelform

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Beispiel für Bilanz in Staffelform

langfristige Vermögenswerte 1.000

250

gesamte Vermögenswerte – kurzfristige Schulden (total assets less current liabilities)

1.250

- langfristige Schulden 1.000= Eigenkapital 250

500- 250

kurzfristige Vermögenswerte- kurzfristige Verbindlichkeiten

= kurzfristige Vermögenswerte/ Schulden netto (net current assets oder net current liabilities)

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


a) Grundlagen





f) Gliederung der GuVg) Anhangangaben

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Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren möglich (IAS 1.88)

– vorzugsweise dargestellt in GuV (IAS 1.89)

– bei Anwendung Umsatzkostenverfahren sind Materialaufwand, Personalaufwand sowie Abschreibungen angabepflichtig (IAS 1.93)

Klassifikation von Posten als außerordentlich ist nicht mehr zulässig (IAS 1.85)

materiell bedeutsame Erträge und Aufwendungen sind separat anzugeben (IAS 1.86 f.)

– z.B. außerplanmäßige Ab- und Zuschreibungen

– Restrukturierungsaufwendungen

– Ergebnis aus einzustellenden Geschäftsbereichen

– Verluste aus Rechtstreitigkeiten

– Auflösungen von Rückstellungen

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Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (Forts.)

Mindestgliederung (IAS 1.81)

weitere Untergliederung soweit relevant (IAS 1.83)

ErlöseFinanzierungskostenBeteiligungsergebnis und at-equity ErgebnisSteueraufwandErgebnis aus einzustellenden GeschäftsbereichenJahresergebnisErgebnisanteil der Minderheitengesellschafter

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Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung (Forts.)

Gesamtkosten- vs. Umsatzkostenverfahren

1. Umsatzerlöse 1. Umsatzerlöse

2. Herstellungskosten der zur Erzielung des Umsatzes erbrachten Leistungen

2. Bestandsveränderungen

3. aktivierte Eigenleistungen

5. Materialaufwand

6. Personalaufwand

8. sonstige betriebliche Aufwendungen

4. sonstige betriebliche Erträge

7. Abschreibungen

4. Verwaltungskosten

5. sonstige betriebliche Erträge

6. sonstige betriebliche Aufwendungen

3. Vertriebskosten

9. Finanzergebnis 7. Finanzergebnis

10. Steuern 8. Steuern

11. Jahresergebnis 9. Jahresergebnis

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Gliederung

1) Rahmenkonzept


a) Grundlagen






g) Anhangangaben

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Anhangangaben

IAS 1 beschreibt eher abstrakte Angabepflichten

– konkrete Anforderungen zu Anhangangaben finden sich in den einzelnen IFRS

Struktur der Anhangangaben (IAS 1.103 ff.)

– allgemeine Angaben• Angabe der Übereinstimmung des Abschlusses mit allen

Anforderungen der IFRS• Erläuterung der wesentlichen angewendeten Bilanzierungs- und

Bewertungsvorschriften– Postenerläuterungen– sonstige Angaben zu

• Schätzungsänderungen• Ausübung von Ermessensentscheidungen

Querverweise auf Anhangangaben vorgeschrieben (IAS 1.104)

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