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Zusammengesetzte Rechtsformen

Düsseldorf, 2. Juli 2013

Prof. Dr. Norbert Neu

Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht

Partner

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I. Grundlagen

1. Typische und atypische stille Gesellschaft

2. Steuerliche Anerkennung und Einkünftezuordnung

II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still

1. Die Besteuerung der GmbH

2. Die Besteuerung des typisch stillen Gesellschafters

III. Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still

Die GmbH & Still


• Typisch stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB)o Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters auf

Innenverhältnis beschränkt

o Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft

o Keine Mitwirkungsbefugnis

• Atypisch stille Gesellschafto Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters

o Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative

I. Grundlagen – typisch vs. atypisch stilleGesellschaft


• Steuerliche Anerkennung dem Grunde nach

o Zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung, die tatsächlich durchgeführt wird und ohne Bedingungen ist, unter denen Dritte stille Einlage nicht geleistet hätten

o Gewinnanteil des Stillen muss eindeutig berechenbar und ohne seine Einflussnahme ermittelbar sein

• Steuerliche Anerkennung der Höhe nach

o Anerkennung der Angemessenheit der Gewinnverteilung unter dem Gesichtspunkt einer möglichen verdeckten Gewinnausschüttung

o Obergrenze: Betrag, den Dritter für Kapitalüberlassung erhalten hätte

o Bewertungskriterien: erbrachte Kapitalleistung, eingegangene Risiken, Ertragsaussichten der Gesellschaft

I. Grundlagen – steuerliche Anerkennung und Einkünftezuordnung


• an Stillen zu zahlende Gewinnanteile als Betriebsausgaben abzugsfähig; berücksichtigungsfähig im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Entstehens

• bei Verlustbeteiligung: entsprechende Minderung des Unternehmensverlustes Betriebseinnahme

• 25 % gewerbesteuerlich dem Gewinn hinzuzurechnen, (§ 8 Nr. 1c GewStG); bei Verlustbeteiligung: Minderung des Gewerbeertrags um den 25 %-igen Verlustanteil

• bei Auszahlung von Gewinnanteilen: Entstehung von Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge an den Gläubiger

II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still – Besteuerung der GmbH


• Stille Beteiligung im Privatvermögeno Gewinnanteile werden im Zuflusszeitpunkt als Einkünfte aus

Kapitalvermögen (i.d.R. Abgeltungsteuer) besteuert (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

o Laufende Verluste als negative Einkünfte berücksichtigungsfähig (BMF v. 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 4; Voraussetzung: Feststellung des Verlustes und Minderung der Einlage)

• Stille Beteiligung im Betriebsvermögeno Phasengleiche Erfassung von Gewinn- und Verlustanteilen

nach wirtschaftlicher Verursachung

o Ggf. zusätzlich Teilwertabschreibung

II. Die Besteuerung der GmbH & typisch Still – Besteuerung des stillen Gesellschafters


• GmbH & atypisch Still = Mitunternehmerschaft

• Inhaber des Gewerbebetriebs und Stiller als Mitunternehmer

• Anzahl der Mitunternehmerschafteno Mehrere stille Beteiligungen am selben Geschäftsbetrieb

eine Mitunternehmerschafto Mehrere stille Beteiligungen an verschiedenen

Geschäftsbetrieben mehrere Mitunternehmerschaften

• Im Grundsatz wie GmbH & Co. KG

III. Die Besteuerung der GmbH & atypisch Still


I. Begriff und Erscheinungsformen

II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung

III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs

IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung

Betriebsaufspaltung


• Betriebsaufspaltung = Aufteilung eines bisher unter einer Firma geführten Unternehmens in mindestens zwei Unternehmen (Doppelgesellschaft)

• Aufteilung der bisherigen Funktionen auf mind. zwei rechtliche selbständige Unternehmen, an denen i.d.R. dieselben Gesellschafter (direkt oder indirekt) beteiligt sind

• Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine (strukturelle) Betriebsaufspaltung vor,

„wenn die von einer Einzelperson, einer Gemeinschaft oder einer Personengesellschaft betriebene Vermietung oder Verpachtung (Besitzunternehmen)

o die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft – Betriebsgesellschaft – zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und

o eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).“

I. Begriff und Erscheinungsformen - Überblick


• Betriebsaufspaltung

o Voraussetzungen

– sachliche und personelle Verflechtung

– Vermieter muss das Unternehmen nicht selbst betrieben haben

o Rechtsfolge: Besitzunternehmen erzielt gewerbliche Einkünfte, die der Gewerbesteuer unterliegen

• Betriebsverpachtung

o Voraussetzungen

– Überlassung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen

– Betriebsverpächter oder dessen (unentgeltlicher) Rechtsnachfolger muss verpachtetes Unternehmen selbst betrieben haben

– auch im Verhältnis zu fremden Dritten möglich

o Rechtsfolge: Einkünfte werden als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, unterliegen aber nicht der Gewerbesteuer

I. Begriff und Erscheinungsformen – Betriebsauf- spaltung und Betriebsverpachtung


• Einfache Betriebsaufspaltung: Mieten aus der Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern sind grds. vermögensverwaltende Einkünfte, die aufgrund der personellen und sachlichen Verflechtung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden

• Überlagerte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen erzielt ohne gewerbliche Einkünfte (z. B. aus gewerblicher Tätigkeit oder gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)

• Qualifizierte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen überlässt Betriebsgesellschaft sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen (d. h. Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen sind erfüllt)

I. Begriff und Erscheinungsformen - Varianten


• Echte Betriebsaufspaltung: Aufspaltung eines bestehenden einheitlichen Unternehmens in zwei Unternehmen

• Unechte Betriebsaufspaltung: Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft von vornherein als zwei rechtliche selbständige Unternehmen errichtet und anschließend durch Überlassung von Wirtschaftsgütern miteinander verbunden

I. Begriff und Erscheinungsformen - Entstehung


• Strukturelle Betriebsaufspaltung: Aufteilung in Besitzunternehmen (Verpachtung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens) und Betriebsunternehmen (Zuordnung des Umlaufvermögens und Verantwortung für das operative Geschäft)

• Funktionale Betriebsaufspaltung: Verlagerung von Teilfunktionen auf das Betriebsunternehmen (z. B. Produktions- und Vertriebsunternehmen)

I. Begriff und Erscheinungsformen - Funktion


Bezeichnung Besitzunternehmen

Betriebsunternehmen

Klassische Betriebsaufspaltung

Personenunternehmen

Kapitalgesellschaft

Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft

Personengesellschaft

Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung



I. Begriff und Erscheinungsformen - Rechtsform


I. Begriff und Erscheinungsformen - Varianten


• Wirtschaftsgüter, die der operativ tätigen Betriebs-GmbH überlassen wurden, stellen bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage dar (sachliche Verflechtung) und

• hinten den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehende Personen entfalten einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen (personelle Verflechtung)

II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung


Wesentliche Betriebsgrundlage

Eher Ja Eher Nein

• Grundstücke • Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

• Bewegliche Anlagegüter (z. B. Maschinen), ausgenommen z. B. kurzfristig wiederbeschaff-bare Maschinen

• PKW, Büroeinrichtung

• Lizenzen, Erfindungen, Patente, Marken

• Darlehen, stille Beteiligung, Dienstleistungen

II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – sachliche Verflechtung


• Büro- und Verwaltungsgebäude

• Lagerhallen

• Fabrikationsgrundstücke

• Geschäftslokale

• Erbbaurecht

Im Zweifel stellt jedes betrieblich genutzte Gebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage dar

II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage


• Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille der hinter den beiden rechtlich selbständigen Unternehmen stehenden Personen

• Möglichkeiten der Willensdurchsetzung:o Betriebsgesellschaft

– Betriebs-GmbH

– Betriebs-GmbH & Co. KG

o Besitzunternehmen

– Gesetzliches Einstimmigkeitserfordernis

– Gesellschaftsrechtliche Vereinbarung des (einfachen) Mehrheitsprinzips

o Stimmrechtsverbote

o Stimmrechtsvereinbarungen

II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – personelle Verflechtung


• Zusammenrechnung von Ehegattenanteileno Unzulässig, wenn nur aufgrund der bestehenden Ehe

o Zulässig, wenn Ehegatten an beiden Gesellschaften beteiligt sind und eine Gruppe bilden (personelle Verflechtung)

o Zulässig, wenn zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft Beweisanzeichen für eine enge Wirtschaftsgemeinschaft, d. h. eine gleiche Interessenlage, vorliegen

• Zusammenrechnung der Anteile von Kindern mit denen ihrer Eltern

o Volljährige Kinder: grundsätzlich keine Zusammenrechnung (Ausnahme: Annahme gleichgerichteter Interessen)

o Minderjährige Kinder: Annahme gleichgerichteter Interessen aufgrund Vermögenssorgerecht Differenzierungen je nach personeller Verflechtung

II. Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung – Besonderheiten bei nahen Angehörigen


• Gewinnrealisierung bei den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern: Aufdeckung der stillen Reserven, wenn keine Betriebsaufspaltung vorliegt

• Gewinnrealisierung bei den übertragenen Wirtschaftsgütern: Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG ausgeschlossen, da nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen

• Gewinnrealisierung bei Entstehung der Betriebsaufspaltung durch Umwandlung: Entstehung der Betriebsaufspaltung ohne Übertragungsvorgang, z. B. wenn Gesellschafter einer Personengesellschaft dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage überlässt (Sonderbetriebsvermögen) und die Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird

III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei klassischer Betriebsaufspaltung


• Aufspaltung der KapGes, so dass eine GmbH (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Betriebspersonengesellschaft überträgt, an der Gesellschafter der GmbH beteiligt sind verdeckte Gewinnausschüttung der Besitz-GmbH an Gesellschafter mit anschließender Einlage der übergehenden Wirtschaftsgüter in die Betriebs-PersGes

• Folge: stille Reserven in übergehenden Wirtschaftsgütern unterliegen bei GmbH Körperschaft- und Gewerbesteuer und werden beim Gesellschafter nach TEV besteuert

III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei umgekehrter Betriebsaufspaltung


• Aufspaltung der KapGes, so dass eine GmbH (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Schwesterkapitalgesellschaft als neue Betriebs-GmbH überträgt

• Folge: verdeckte Gewinnausschüttung der übertragenden GmbH an Gesellschafter mit anschließender Einlage in das Vermögen der übernehmenden neuen Betriebs-GmbH

III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung


• Aufspaltung der PersGes, so dass eine Personengesellschaft (zumindest) eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehält und übriges Vermögen auf eine Schwesterpersonengesellschaft (Betriebs-PersGes) überträgt

• Folge: erfolgsrealisierende Entnahme der übergehenden Wirtschaftsgüter von der übertragenden PersGes auf die Gesellschafter mit anschließender Einlage in die übernehmende PersGes

III. Besteuerung des Aufspaltungsvorgangs bei mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung


• Betriebsaufspaltung grundsätzlich ohne Auswirkung auf Gewinnermittlung der Betriebs-GmbH (Besitz- und Betriebsge-sellschaft rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unter-nehmen)

• Ausnahme: o Substanzerhaltungs- und Erneuerungspflichten

o Sachdarlehen

„korrespondierende Bilanzierung“

IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Besitzunternehmen


• unproblematische Qualifikation der Einkünfte, wenn Unternehmen nicht ohnehin aufgrund Rechtsform oder Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erzielt

• problematisch: einfache klassische Betriebsaufspaltung (Besitz-unternehmen als Personenunternehmen ohne gewerbliche Tätigkeit) nach der Rechtsprechung dennoch Annahme gewerblicher Einkünfte, da Besitzunternehmen über Beteiligung gewerbliche Betätigung ausübt

• ist Besitzunternehmen eine PersGes, wirkt Qualifikation als gewerbliche Einkünfte umfassend mit der Folge

o persönliche Einkünfteinfektion

o sachliche Einkünfteinfektion



• Einzelunternehmen als Besitzunternehmen

o der Betriebs-Gesellschaft überlassene wesentliche Betriebsgrundlagen

o Anteile an der Betriebs-GmbH

o Darlehensforderungen an die Betriebs-GmbH

o Bürgschaften

• Personengesellschaft als Besitzunternehmen

o grds. alle Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens

o gesamthänderisch gebundene Wirtschaftsgüter, die nicht an Betriebsgesellschaft, sondern an fremde Dritte zur Nutzung überlassen sind

o Positive oder negative Wirtschaftsgüter der Gesellschafter der Besitzgesellschaft ( Sonderbetriebsvermögen I oder II; insb. Anteile der Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft)

• Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen: Sämtliche der GmbH zuzurechnende Wirtschaftsgüter



• Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

• Anteils- und Dividendenaktivierungo Ansatz der Beteiligung an Betriebs-GmbH mit

Anschaffungskosten

o Prüfung am Ende des Wirtschaftsjahres, ob Voraussetzungen für Teilwertabschreibung bzw. Wertaufholung vorliegen

o erstmalige Erfassung von Dividendenansprüchen in der Bilanz, die auf Zeitpunkt der Gewinnausschüttung folgt

o phasengleiche Gewinnrealisierung unzulässig

• Korrespondierende Bilanzierung



• Nur kleine Gewerbesteuerbefreiung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, keine große Gewerbesteuerbefreiung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG

• Dividendenzahlungen der Betriebs-GmbH (§ 9 Nr. 2a GewStG)



• Nach Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesellschaft o Miet- bzw. Pachtzahlung durch Betriebsgesellschaft an

Besitzunternehmen

o Gehaltszahlung an Gesellschafter-Geschäftsführer

• Prüfung, ob Vergütungen als vGA zu qualifizieren sind

• besondere Bedeutung: Miet- und Pachtzahlungeno Pachtzins grds. frei vereinbar

o aufgrund personeller Verflechtung § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu beachten (vGA dürfen Gewinn nicht mindern)

o Differenzierung zwischen formellem und materiellem Fremdvergleich

IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – Betriebsunternehmen


• Betriebsaufspaltung und Organschafto Ertragsteuerliche Organschaft

o Umsatzsteuerliche Organschaft

• Betriebsaufspaltung und Steuervergünstigungeno Investitionszulagen

o Gewerbesteuerbefreiung

• Rückwirkende Annahme einer Betriebsaufspaltung

IV. Laufende Besteuerung der Betriebsaufspaltung – übergreifende Themen

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