Update zum Bilanzstichtag 2020 · 2021. 1. 20. · Update zum Bilanzstichtag 2020 Hilfestellung zur...

Hilfestellung zur Rechnungslegungam Geschäftsjahresende

Update zum Bilanzstichtag 2020

Update zum Bilanzstichtag 2020 | Hilfestellung zur Rechnungslegung am Geschäftsjahresende

2

Inhaltsverzeichnis

Vorwort 4Nationale Rechnungslegung und Berichterstattung 6 I. Gesetzgebung 6 Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie 6 Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches 7 elektronischesFormatfürJahresfinanzberichte II. Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee 8 DRÄS 10 8 DRÄS 9 8 DRS 28 8 (E-)DRÄS 11 9 III. Weitere ausgewählte fachliche Hinweise 9 Festlegungen der Bundesnetzagentur nach § 29 i.V.m. § 6b Abs. 6 EnWG 9 Änderungsklauseln in Treuhandverträgen im Zusammenhang mit einem sog. CTA 9 Pfandrückstellungen bei einem Abfüllbetrieb 11 GuV-Ausweis negativer Zinsen 13 Erstmalige Anwendbarkeit der §§ 291, 292 HGB i.d.F. des ARUG II 13 Ausgleichszahlungen: Umstellung der Verzinsung von Barsicherheiten im Kontext der „IBOR-Reform“ 14 EuGH-Urteil vom 23. April 2020 – „Wagram” 14 Einzelfragen zu den Grenzen des Passivierungswahlrechts nach Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB im Fall des Wechsels 15 des Durchführungswegs und bei Leistungskürzungen Brexit: Inanspruchnahme von Befreiungsmöglichkeiten (§§ 264 Abs. 3, 264b, 291, 292 HGB) zum Abschlussstichtag 16 31. Dezember 2020IFRS-Rechnungslegung 18 I. International Accounting Standards Board 18 Endorsement-Status 18 Entwurf eines Nachfolgestandards zu IAS 1 19 ÄnderungenanIAS1zurKlassifizierungvonSchuldennachFristigkeit 19 Diskussionspapier zur Verbesserung der Angaben zu Unternehmenszusammenschlüssen und zur Wertminderung 20 von Geschäfts- oder Firmenwerten Begrenzte Änderungen an den IFRS einschließlich der jährlichen Verbesserungen: Zyklus 2018–2020 20 Änderungen an IFRS 16 zur Bilanzierung von Zugeständnissen aufgrund der Coronavirus-Pandemie 22 Überarbeitetes Due Process Handbook 22 Auswirkungen der IBOR-Reform auf die Finanzberichterstattung 22 II. Institut der Wirtschaftsprüfer 23 IDW RS HFA 50: Modul IFRS 1 – M1: Übergang von einem kombinierten Abschluss auf einen IFRS-Konzernabschluss 23 für einen Geschäftsbereich aufgrund eines geplanten Börsengangs unter Anwendung der „extraction method“ IDW RS HFA 50: Modul IFRS 9 – M2: Vereinbarkeit des Geschäftsmodells „Halten“ i.S.v. IFRS 9 mit dem Verkauf von 23 Forderungen im Rahmen von Factoring-Vereinbarungen IDW RS HFA 50: Modul IFRS 9 – M3: Beurteilung der Zahlungsstrombedingung bei unterschiedlichen Zugangszeitpunkten 23 von Finanzinstrumenten mit identischen Vertragsbedingungen IDW RS HFA 50: Modul IFRS 16 – M1: Bilanzierung von Erbbaurechtsverträgen nach deutschem Recht 24 IDW RS HFA 50: Modul IFRS 16 – M2: Bilanzierung von Vereinbarungen zur Überlassung von Firmenwagen 24 an Arbeitnehmer IDW RS HFA 50: Modul IFRS 16 – M3: Bilanzierung von Mieterdarlehen aus Immobilienleasingverträgen 24


3

Steuerbilanz 26 I. Gesetzgebung 26 Zeitlich befristete Wiedereinführung der degressiven Abschreibung 26 Zeitlich befristete Verlängerung der Reinvestitionsfristen des § 6b EStG 26 Zeitlich befristete Verlängerung der steuerlichen Rückwirkungszeiträume 26 II. Rechtsprechung 27 Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses 27 Zulässigkeit und Umfang einer Bilanzänderung; Bilanzierung eines Anspruchs auf Investitionszulage 27 Keine längere Abschreibungsdauer für Gebäude des Betriebsvermögens als 33 Jahre 28 Sanierungskosten für Abwasserkanal sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand 28 Zuordnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen einer 28 Personengesellschaft Beteiligungs- und obligationsähnliche Genussrechte, wirtschaftliches Eigentum bei Repo-Transaktion 29 Aktivierung einer geleisteten Anzahlung bei Herstellung eines nicht aktivierungsfähigen immateriellen 30 Wirtschaftsgutes AuflösungeinerRücklagegemäß§6bEStGbeiVerschmelzung 31 Übertragung von Pensionszusagen auf einen Pensionsfonds und auf eine Unterstützungskasse im Rahmen 31 des Kombinationsmodells Zeitpunkt der Rückstellung für Steuernachforderungen aus einer Außenprüfung 32 Keine Rückstellung bei überlagerndem eigenbetrieblichen Interesse 33 Zulässigkeit einer Rückstellung bei Haftungsübernahme gegen laufendes Entgelt 34 Handelsrechtlicher Rückstellungsbetrag als Obergrenze für die Steuerbilanz 34 III. Finanzverwaltung 35 Aktualisierte Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen 35 undUnterlageninelektronischerFormsowiezumDatenzugriff(GoBD) Unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen (§ 6 Abs. 3 EStG) 35 Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG auf Erträge aus Währungssicherungsgeschäften 36 KeineSaldierungvonWährungsverlustenmitgegenläufigenErträgenausSicherungsgeschäftenbei 36 Gesellschafterdarlehen in Fremdwährung OrdnungsgemäßeDurchführungdesGewinnabführungsvertragsbeiunterschiedlichenAuffassungen 37 zur handelsrechtlichen Bilanzierung einer Seitwärtsverschmelzung auf eine Organgesellschaft Bewertung von Pensionsrückstellungen für im Jahr des Übergangs auf neue Rechnungsgrundlagen erteilte 38 Versorgungszusagen Pauschale Bewertung von Jubiläumsrückstellungen 38Enforcement und Corporate Governance 39 I. Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung 39 Tätigkeitsbericht 2019 39 Prüfungsschwerpunkte 2021 40 II. Corporate Governance 41 IDW Positionspapiere 41 ReformierterDeutscherCorporateGovernanceKodeximBundesanzeigerveröffentlicht 42 Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie 42 Referentenentwurf eines Gesetzes zur Stärkung der Finanzmarktintegrität (FISG) 42 EU-Hinweisgeberrichtlinie in Kraft getreten 44


4

„In jeder Krise gibt es nicht nur eine Chance, sondern auch eine Möglichkeit.“Martin Luther King (1929–1968)

Sehr geehrte Leserinnen und Leser,

die vergangenen Monate haben uns wieder mit einer Vielzahl spannender Entwicklungen in der Rechnungsle-gung konfrontiert. Ein Großteil davon war durch die dramatischen Herausforderungen der COVID-19-Pandemie veranlasst. In beeindruckender Geschwindigkeit wurden beispielsweise Änderungen im Gesellschafts-, Insol-venz- und Steuerrecht vorgenommen, um die ansonsten drohenden massiven ökonomischen Auswirkungen zu bewältigen. Hierbei stand freilich in der Diskussion oft noch das abgelaufene Geschäftsjahr 2019 im Vorder-grund.

Mit dem vorliegenden „Update zum Bilanzstichtag 2020“ möchten wir Sie demgegenüber über die zum Abschlussstichtag 2020 (also regelmäßig dem 31. Dezember 2020) relevanten Neuerungen in komprimierter Form informieren bzw. teilweise auch bereits über die danach absehbaren Entwicklungen, auf die es sich recht-zeitig vorzubereiten gilt. Im Fokus stehen dabei – wie in früheren Ausgaben – Änderungen, die auf Gesetz, der Arbeit der Standardsetter, der Rechtsprechung, den Erlassen von Bundesministerien oder der Facharbeit des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. beruhen.

Nicht besonders thematisiert werden allgemeine Entwicklungen, die der eingangs erwähnten Pandemie geschuldet sind. Dass in einer solchen Situation mit Blick auf den Jahres- und Konzernabschluss beispielsweise Bewertungsfragen (z.B. die Werthaltigkeit von Vermögensgegenständen bzw. Assets, die Überprüfung von Nut-zungsdauern oder die ausreichende Dotierung von Rückstellungen) einen besonderen Stellenwert einnehmen, liegt auf der Hand: Die Bewertung in den nach HGB bzw. den IFRS aufgestellten Abschlüssen müssen selbstver-ständlich den objektiv geänderten Umständen Rechnung tragen. Ferner sollten Sachverhaltsgestaltungen, die möglicherweise durch COVID-19 ausgelöst oder beschleunigt wurden, vor ihrer Umsetzung auf ihre (z.B. bilan-ziellen und steuerrechtlichen) Auswirkungen geprüft werden; auch dies gilt für jede sachverhaltsgestaltende Maßnahme und sollte deshalb keiner besonderen Hervorhebung bedürfen.

UnserJahresrückblickunterstütztSiesomitbeiderIdentifizierungkonkreterrelevanterThemen:UnserInter-esse gilt vornehmlich der Darstellung und Erläuterung neuer Regelungen (Rechtsnormen, Standards, Interpreta-tionen etc.), die für den Abschlussstichtag 2020 von Interesse sind.

Es hat sich dabei bewährt, in unsere Auswahl die Bereiche

• Nationale Rechnungslegung und Berichterstattung,

• IFRS-Rechnungslegung,

• Steuerbilanz,

• Enforcement und Corporate Governance

aufzunehmen. Einzelne Artikel sind im Übrigen mit blau gekennzeichneten elektronischen Querverweisen bzw. Verweisen auf externe Quellen (d.h. aktiven Links) versehen, welche die Lektüre erleichtern. Auch die Gliederung ist verlinkt, sodass Sie direkt einzelne Artikel ansteuern können. Der Redaktionsschluss für diese Ausgabe war Mitte November.

Vorwort


5

Zur weiteren Vertiefung der einzelnen in unserem Update vorgestellten Themen stehen Ihnen bei Bedarf selbst-verständlich gerne die Ihnen bekannten Ansprechpartner von Deloitte oder die Fachautoren zur Verfügung. Wir freuen uns auf das Gespräch mit Ihnen!

Wir wünschen Ihnen viel Freude und Anregungen bei der Lektüre und verbleiben mit den besten Wünschen für die Abschlusssaison und den anstehenden Bilanzstichtag 2020.

Christoph Schenk Dr. Claus Buhleier Dr. Norbert Roß Managing Partner Partner Director


Nationale Rechnungslegung und Berichterstattung

I. GesetzgebungGesetz zur Umsetzung der zweiten AktionärsrechterichtlinieAm 1. Januar 2020 ist das Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie (ARUG II) in Kraft getreten (Art. 16 Satz 1 ARUG II). Über den Gesetzgebungsprozess hatten wir vorab schon im Update zum Bilanzstichtag 2019, S. 6 und S. 35 f., berichtet.

Das ARUG II setzt die Richtlinie (EU) 2017/828 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie 2007/36/EG im Hinblick auf die Förderung der langfristigen Mitwirkung der Aktionäre in deutsches Recht um.

Entsprechend den Vorgaben der Richtlinie enthält das (Artikel-)Gesetz Regelungen zu Mitspracherechten der Aktionäre bei der Vergütung von Aufsichtsrat und Vorstand („say on pay“) und bei Geschäften mit der Gesell-schaftnahestehendenUnternehmenundPersonen(„relatedpartytransactions“),zurbesserenIdentifikationund Information von Aktionären („know your shareholder“) sowie zur Verbesserung der Transparenz bei institu-tionellen Anlegern, Vermögensverwaltern und Stimmrechtsberatern.

Aus Sicht der handelsrechtlichen Rechnungslegung ist hervorzuheben, dass durch Art. 3 des ARUG II bestimmte Anhangangaben in § 289 Nr. 9 lit. a HGB bzw. in § 314 Abs. 1 Nr. 6 lit. a HGB aufgehoben werden (ebenso die darauf Bezug nehmenden Erleichterungsvorschriften der §§ 286 Abs. 5 und 314 Abs. 3 Satz 1 HGB). Diese Anhangangaben enthielten Informationen zur Vorstandsvergütung im Jahres- und Konzernabschluss (sog. individualisierteVorstandsbezüge).DiereduziertenAnhangangabenbetreffennachArt.83Abs.1Satz1und 2ARUG IIGeschäftsjahre,dienachdem31.Dezember2020beginnen.InformationenzurVorstandsvergütungsind indes künftig Bestandteil des sog. Vergütungsberichts nach § 162 AktG; wird dieser bereits für ein vor dem 1. Januar 2021 beginnendes Geschäftsjahr erstellt, entfallen die o.g. handelsrechtlichen Angaben entsprechend früher (Art. 83 Satz 3 ARUG II).

Zum Vergütungsbericht und zu weiteren Änderungen durch das ARUG II siehe auch die Ausführungen in „Gesetz zur Umsetzung der zweiten Aktionärsrechterichtlinie“ im Kapitel „Enforcement und Corporate Governance“.

Anlässlich des ARUG II wurden auch die §§ 291, 292 HGB geändert. Ermöglicht wird nunmehr, einen sog. befrei-enden Konzernabschluss und -lagebericht des Mutterunternehmens (einschließlich des Bestätigungsvermerks oderdesVermerksüberdessenVersagung)inenglischerSpracheoffenzulegen.UnterschiedlicheAuffassungenbestanden indes im Hinblick auf die „Erstmalige Anwendbarkeit der §§ 291, 292 HGB i.d.F. des ARUG II“.

Fundstelle: Homepage des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV)

6

Zum Anfang/Inalts verzeichnis

https://www.bmjv.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/Dokumente/BGBL_ARUG_II.pdf;jsessionid=EBE13D380D46C5673E3FC4C975AAFACB.1_cid289?__blob=publicationFile&v=1https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/de/Documents/audit/Bilanzstichtag_2019_extern_safe.pdfhttps://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/de/Documents/audit/Bilanzstichtag_2019_extern_safe.pdfhttps://www.bmjv.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/DE/Aktionaersrechterichtlinie_II.html


Gesetz zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie im Hinblick auf ein einheitliches elektronisches Format für JahresfinanzberichteNachdem im September 2019 ein Referentenentwurf zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Ände-rungsrichtlinieimHinblickaufeineinheitlicheselektronischesFormatfürJahresfinanzberichtevomBundesmi-nisterium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) vorgelegt wurde, sind im Januar 2020 ein entsprechender Regierungsentwurf und am 18. Juni 2020 das endgültige Gesetz vom Deutschen Bundestag verabschiedet worden. Mit Verkündung im Bundesgesetzblatt trat dieses sog. ESEF-Umsetzungsgesetz am 19. August 2020 in Kraft.

Im Vergleich zu dem ursprünglichen Referentenentwurf (siehe auch Update zum Bilanzstichtag 2019, S. 6) ergab sich insbesondere folgende zentrale Änderung: Während im Referentenentwurf noch eine Abschlussaufstellung in einem elektronischen Format vorgesehen war („Aufstellungslösung“), ist in der endgültig verabschiedeten Fassungdiesog.„OffenlegungslösungmitPrüfungspflicht“umgesetztworden.DiebetroffenenKapitalmarkt-unternehmen (Inlandsemittenten nach § 2 Abs. 14 WpHG, die Wertpapiere nach § 2 Abs. 1 WpHG begeben und keine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 327a HGB sind) müssen nach § 328 Abs. 1 HGB n.F. den Jahres- oder Einzelab-schluss, den Konzernabschluss, den (Konzern)Lagebericht sowie die entsprechenden Erklärungen der gesetz-lichen Vertreter (Bilanz- und Lageberichtseid) in einem einheitlichen elektronischen Berichtsformat (European SingleElectronicFormat,kurz„ESEF“)offenlegen.

FürdieVeröffentlichungderJahresfinanzberichterstattungallerbetroffenenUnternehmenistjeweilseinelek-tronisches ESEF-Berichtspaket mit Dokumenten in der textbasierten Auszeichnungssprache eXtensible Hyper-Text Markup Language (kurz „XHTML“) zu erstellen. Die in dem Berichtspaket enthaltenen Dokumente können mittels Internetbrowser dargestellt werden und sind somit von Menschen lesbar.

Zusätzlich müssen IFRS-Konzernabschlüsse unter Verwendung der eXtensible Business Reporting Language (kurz „XBRL“) nach einem vorgegebenen Schema („ESEF-Taxonomie“) ausgezeichnet („etikettiert“) werden (sog. Tagging). Dies gilt zunächst für die primären Rechenwerke sowie ausgewählte Anhangangaben, wobei die ver-pflichtendeAuszeichnungderAnhangangabenhinsichtlichdesUmfangszeitlichgestaffeltist.DurchdieEinbet-tung der XBRL-Auszeichnungen in die XHTML-Dokumente entstehen sog. Inline-XBRL-Dokumente (kurz: „iXBRL“), welche maschinenlesbar und zum größten Teil menschenlesbar sind. Im Quellcode des XHTML-Dokuments eingebettete Informationen werden jedoch als versteckt bezeichnet, da sie ohne geeignete Software nicht in der menschenlesbaren XHTML-Vorlage sichtbar sind. Im Rahmen der gesetzlichen Abschlussprüfung hat der AbschlussprüferinderFolgezuprüfen,obdiefürZweckederOffenlegungerstellteWiedergabedesJahres-oder Einzelabschlusses, des Konzernabschlusses und des (Konzern-)Lageberichts den Vorgaben des § 328 Abs. 1HGBn.F.entsprechen.

Anzuwenden sind die Neuregelungen für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen.

Fundstelle: BGBl.I2020,S.1874ff.

7


https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/de/Documents/audit/Bilanzstichtag_2019_extern_safe.pdfhttps://dejure.org/BGBl/2020/BGBl._I_S._1874


II. Deutsches Rechnungslegungs Standards CommitteeDRÄS 10Im Bundesanzeiger (BAnz AT 20.12.2019 B3) vom 20. Dezember 2019 ist der am 13. Dezember 2019 durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz gemäß § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemachte Deutsche RechnungslegungsÄnderungsstandardNr.10(DRÄS10)veröffentlichtworden.ÜberDRÄS10(bzw.denvoran-gegangenen Entwurf) berichtete bereits das Update zum Bilanzstichtag 2019 auf S. 8.

Fundstelle: Homepage des DRSC

DRÄS 9Im Vorjahr hatten wir bereits über die Verabschiedung des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandards DRÄS 9 des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) berichtet (siehe Update zum Bilanzstichtag 2019, S. 7): Mit DRÄS 9 wurden der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 17 (geändert 2010) „Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder“ und der Deutsche Rechnungslegungs Standard Nr. 20„Konzernlagebericht“aufgrunddesGesetzeszurUmsetzungderzweitenAktionärsrechterichtlinie(ARUG II)überarbeitet.

Im Bundesanzeiger (BAnz AT 09.04.2020 B2) wurde am 9. April 2020 das am 2. April 2020 durch das Bundesmi-nisterium der Justiz und für Verbraucherschutz gemäß § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemachte Dokument veröf-fentlicht.


DRS 28Im Bundesanzeiger (BAnz AT 05.08.2020 B2) wurde am 5. August 2020 der am 28. Juli 2020 durch das Bundesmi-nisterium der Justiz und für Verbraucherschutz gemäß § 342 Abs. 2 HGB bekannt gemachte DRS 28 „Segment-berichterstattung“desDRSCe.V.veröffentlicht.

Zentraler Regelungsbereich des Standards ist die Segmentberichterstattung, um die der Konzernabschluss gem. § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB erweitert werden kann. DRS 28 folgt bei der Segmentabgrenzung, der Segmentdatener-mittlung sowie der Bestimmung der anzugebenden Segmentdaten grundsätzlich dem Management Approach und damit der internen Entscheidungs- und Berichtsstruktur des Konzerns.

Über den Entwurf E-DRS 36 hatten wir im Update zum Bilanzstichtag 2019, S. 8, berichtet. Inhaltliche Änderun-gengegenüberdiesemam29.Oktober2019zurKonsultationveröffentlichtenEntwurfbetreffeneinezusätz-liche Regelung zur Zusammenfassung und Erläuterung zu „Alle sonstigen Segmente“ und die Empfehlung zur Angabe von Vorjahreszahlen.

Das Erstanwendungsdatum wurde auf Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2020 beginnen, festgelegt. Eine frühere Anwendung wird vom DRSC indes empfohlen.


8


https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/de/Documents/audit/Bilanzstichtag_2019_extern_safe.pdfhttps://www.drsc.de/news/bekanntmachung-von-draes-10/https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/de/Documents/audit/Bilanzstichtag_2019_extern_safe.pdfhttps://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/de/Documents/audit/Bilanzstichtag_2019_extern_safe.pdfhttps://www.drsc.de/news/bekanntmachung-von-draes-9/https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/de/Documents/audit/Bilanzstichtag_2019_extern_safe.pdfhttps://www.drsc.de/news/bekanntmachung-von-drs-28/


(E-)DRÄS 11Mit DRÄS 11 wird DRS 18 „Latente Steuern“ geändert. Seit seiner Verabschiedung im Jahr 2010 wurde DRS 18 keiner inhaltlichen Überprüfung unterzogen. Aus diesem Grund sowie vor dem Hintergrund der aufgetretenen Anwendungsfragen beschloss der HGB-Fachausschuss des DRSC, die Regelungen des Standards zu überprüfen.

Bereits am 23. Dezember 2019 hatte das DRSC einen Entwurf des Deutschen Rechnungslegungs Änderungs-standardsNr.11(E-DRÄS11)veröffentlicht.IneinerdazubereitgestelltenÜbersicht informierte das DRSC über die aus seiner Sicht wesentlichen (geplanten) Änderungen.

Stellungnahmen zum Entwurf E-DRÄS 11 konnten bis zum 28. Februar 2020 bei beim DRSC eingereicht werden. MitderVerabschiedungdesDRÄS11wirdaufderSitzungdesHGB-Fachausschussesam16. Novembergerech-net. Aus dem Ergebnisbericht zur 50. Sitzung des HGB-Fachausschusseslässtsich(aufS. 4 f.)entnehmen,dassmitÄnderungen gegenüber dem Entwurf zu rechnen ist.


III. Weitere ausgewählte fachliche HinweiseFestlegungen der Bundesnetzagentur nach § 29 i.V.m. § 6b Abs. 6 EnWGAm25.November2019hatdieBundesnetzagentur(BNetzA)Festlegungennach§29Abs.1i.V.m.§6bAbs. 6EnWG („Festlegungen Strom und Gas“) erlassen. Die Regelungen richten sich an die durch § 6b Abs. 1 Satz 1 EnWGzurErstellungvonTätigkeitsabschlüssenverpflichtetenUnternehmenausdemBereichderEnergie-versorgung, sofern diese Unternehmen die Tätigkeiten Elektrizitäts-/Gasübertragung und/oder Elektrizitäts-/Gasverteilung nach § 6b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 oder Nr. 3 und 4 EnWG ausüben (vertikal integrierte Energie-versorgungsunternehmen und rechtlich selbstständige Netzbetreiber).

Die Festlegungen Strom und Gas sehen zusätzliche Anlagen und ergänzende Angaben vor.

DiedurchdieFestlegungengefordertenergänzendenAngabenunterliegenderPrüfungspflicht.DiebetroffenenUnternehmen können entweder den Auftrag über die Jahresabschlussprüfung um die Berücksichtigung der Festlegungen erweitern oder die Prüfung gesondert beauftragen.

Die Festlegungen Strom und Gas sind auf der Homepage der BNetzA abrufbar.

Fundstellen: Beschluss der BNetzA zur Festlegung Strom Beschluss der BNetzA zur Festlegung Gas

Änderungsklauseln in Treuhandverträgen im Zusammenhang mit einem sog. CTAEininDeutschlandweitverbreitetesModellzurSchaffungvonDeckungsvermögeni.S.v.§246Abs.2Satz 2Halbsatz 1 HGB ist ein sog. Contractual Trust Arrangement (CTA) in Form einer doppelseitigen Treuhand, bei der ein Arbeitgeber (bilanzierendes Unternehmen, Treugeber) und ein Treuhänder eine Verwaltungstreuhand und eine Sicherungstreuhand zwischen dem Treuhänder und den Versorgungsberechtigten zur Sicherung des VermögensgegendenZugriffdesUnternehmensbzw.dessenGläubigernvereinbaren.DieVoraussetzungenfürDeckungsvermögen verlangen, dass eine Rückübertragung des auf den Treuhänder übertragenen Vermögens grundsätzlich ausgeschlossen ist (siehe IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 33).

9


https://www.drsc.de/app/uploads/2019/12/191223_E-DR%C3%84S11.pdfhttps://www.drsc.de/app/uploads/2019/12/191223_Zusammenfassung-der-%C3%84nderungen-an-DRS-18.pdfhttps://www.drsc.de/app/uploads/2020/07/07_Gem_87_IFRS_50_HGB_EB-1.pdfhttps://www.drsc.de/news/e-draes-11-veroeffentlicht/https://www.bundesnetzagentur.de/DE/Service-Funktionen/Beschlusskammern/1_GZ/BK8-GZ/2019/2019_5-Steller/BK8-19-00002_A_bis_BK8-19-00006A/Downloads/BK8-19-00002_A_bis_BK8-19-00006_A_Beschluss_Download_BF.pdf?__blob=publicationFile&v=2https://www.bundesnetzagentur.de/DE/Service-Funktionen/Beschlusskammern/1_GZ/BK9-GZ/2019/2019_bis0999/BK9-19-613/Downloads/Festlegungen_BK9-19-0613-1bis5_Download_BF.pdf?__blob=publicationFile&v=1

10


Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) hat sich in diesem Zusammenhang mit vertraglichen Änderungsklauseln befasst und beurteilt, ob diesederEignungderTreuhandkonstruktionzurSchaffungvonDeckungsvermögenentgegenstehen.Hierbeiistaus Sicht des FAB wie folgt zu unterscheiden:

• Kann der Treuhandvertrag über eine vorgesehene Änderungsklausel einseitig vom Treugeber mit dem Ziel der Rückübertragung des Treuhandvermögens (oder von Teilen dessen) vom Treuhänder auf den Treugeber der-gestalt geändert werden, dass die Anforderungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 HGB anschließend nicht mehr vollumfänglich erfüllt sind, verstößt eine solche Änderungsmöglichkeit von Anfang an (ex tunc) gegen die AnforderungenfürdieQualifikationvonAktivaalsDeckungsvermögen.WurdedasTreuhandvermögeninderVergangenheit beim Treugeber als Deckungsvermögen bilanziert, liegen insoweit fehlerhafte Abschlüsse vor.

• Kann der Treugeber demgegenüber eine solche Vertragsänderung nicht einseitig vornehmen, sondern bedarf es hierfür der Zustimmung der Versorgungsberechtigten, entfällt die Deckungsvermögenseigenschaft des von derVertragsänderungbetroffenenTreuhandvermögensnachAuffassungdesFABerstabdemZeitpunktderVertragsänderung (ex nunc). Infolgedessen bleiben Abschlüsse mit Stichtagen vor diesem Zeitpunkt ungeach-tet der späteren Vertragsänderung fehlerfrei.

• Teilweise sehen die Änderungsklauseln vor, dass eine Änderung des Treuhandvertrags unter bestimmten Vor-aussetzungen, die der Wahrung der Interessen der Versorgungsberechtigten dienen, durch die Vertragspar-teien (Treugeber und Treuhänder) ohne Zustimmung der Versorgungsberechtigten erfolgen darf. Da es sich bei der im Rahmen der doppelseitigen Treuhand vereinbarten Sicherungstreuhand um einen echten Vertrag zugunsten Dritter (Versorgungsberechtigte) i.S.v. § 328 Abs. 1 BGB handelt, wird der Treuhänder bei seiner Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Vertragsänderung u.a. abzuwägen haben, ob die Interessen der Versorgungsberechtigten weiterhin gewahrt sind. Nach Meinung des FAB ist dieser Ermes-sensspielraum des Treuhänders bei der Beurteilung, ob der Treugeber eine Vertragsänderung einseitig her-beiführen kann, zu berücksichtigen. Kann der Treugeber nach dieser Beurteilung eine Vertragsänderung nicht einseitig herbeiführen, entfällt aus Sicht des FAB die Deckungsvermögenseigenschaft erst ab dem Zeitpunkt der Vertragsänderung (ex nunc); dementsprechend hat in der Vergangenheit ein fehlerhafter Abschluss nicht vorgelegen.

StrebtdasbilanzierendeUnternehmendieÄnderungeineszurSchaffungvonDeckungsvermögengrundsätzlichgeeigneten Treuhandvertrags an mit dem Ziel der Rückübertragung von Treuhandvermögen, ist im Einzelfall zu beurteilen, ob auf der Grundlage der vereinbarten Änderungsklauseln eine solche Änderung rechtlich zulässig ist. Jedenfalls dann, wenn eine solche Vertragsänderung gemäß der Änderungsklausel im Treuhandvertrag ohne Einbeziehung der Versorgungsberechtigten nur unter der Voraussetzung erfolgen darf, dass die Änderung der Einrichtung einer anderen, zumindest gleichwertigen Sicherung der Versorgungsberechtigten dient und diese gleichwertigeSicherungdiefortdauerndeErfüllungderAnforderungenvon§246Abs.2Satz2Halbsatz 1HGBvoraussetzt,wirddieangestrebteÄnderungrechtlichnichtzulässigsein.NachAuffassungdesFABstelltinsbe-sondere auch die nicht durch Vermögenswerte des bilanzierenden Unternehmens unterlegte gesetzliche Insol-venzsicherung nach § 7 BetrAVG durch den Pensions-Sicherungs-Verein aG keine gleichwertige Sicherung im vorstehenden Sinne dar. Wird die nach der Änderungsklausel im Treuhandvertrag unzulässige Änderung gleich-wohl vorgenommen, bewirkt dies nach Meinung des FAB jedoch nicht, dass bereits mit Wirkung für die Vergan-genheit (ex tunc) kein Deckungsvermögen vorgelegen hätte; einer Fehlerkorrektur bedarf es deshalb nicht.


11


Ist die in Rede stehende Vertragsänderung mit dem Ziel der Rückübertragung von Treuhandvermögen auf den Treugeber dagegen zulässig und kann diese gemäß obenstehender Überlegungen nicht einseitig durch den Treugebervorgenommenwerden,führtdasEntfallenderQualifikationalsDeckungsvermögenmitWirkungfürdie Zukunft (ex nunc) zu folgenden Konsequenzen in einem handelsrechtlichen Abschluss:

• EineVerrechnungdesvonderVertragsänderungbetroffenenTreuhandvermögensmitdenAltersversorgungs-verpflichtungenbzw.vergleichbarenlangfristigfälligenVerpflichtungenscheidetaus.

• Die Vermögensgegenstände sind – vorbehaltlich des Erfordernisses einer außerplanmäßigen Abschreibung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB oder einer Zuschreibung nach § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB – wieder mit dem Buchwert in die Bilanz aufzunehmen, den sie im Zeitpunkt der ursprünglichen Widmung aufgewiesen haben, bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens fortgeführt auf den Zeitpunkt der Rücküber-tragung (vgl. IDW RS HFA 30 n.F., Tz. 70).

Fundstelle:IDWLife2020,S.591ff.

Pfandrückstellungen bei einem AbfüllbetriebAufgrund des BMF-Schreibens vom 19. Februar 2019 (IV C 6 - S 2133/13/10002, BStBl. I 2019, S. 210) hat sich der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) mit der handelsrechtlichen Bilanzierung von Pfandrückstellung bei einem Abfüllbetrieb befasst. Dabei gehtesumdieFragederZulässigkeitderBildungvonRückstellungenfürdieVerpflichtung,dievereinnahmtenPfandgelder zurückzuzahlen, wenn die mit Pfand belegten Gegenstände durch den Kunden an den Abfüllbe-trieb zurückgegeben werden.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) reagierte mit dem o.g. Schreiben mit einiger Verzögerung auf die Rechtsprechung des BFH: Es hebt das BMF-Schreiben vom 13. Juni 2005 (IV B 2 - S 2137-30/05, BStBl. I 2005, S. 715)auf.DamitbringtdieFinanzverwaltungzumAusdruck,dasssiedieAuffassungaufgibt,wonachderUnter-nehmer–undzwarunabhängigvonderArtdesbetroffenenLeerguts(Individual-,Einheits-oderBrunnenein-heitsleergut)–fürdieVerpflichtung,diePfandgelderzurückzuzahlen,wenndiemitPfandbelegtenGegenständezurückgegeben werden, eine Pfandrückstellung zu bilden hat.

DerBFHhattemitUrteilvom9.Januar2013(IR33/11,BStBl.II2019,S.150ff.)u.a.entschieden,dasseinAbfüll-betrieb(Getränkehersteller)–ungeachtetetwaigermitdenKunden(i.d.R.Getränkegroßhändlern)getroffenerprivatrechtlicher Abreden über den (Nicht-)Übergang des Eigentums an dem Einheitsleergut vom Abfüllbetrieb auf den Kunden – in seiner Steuerbilanz keine Rückstellung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs.1Satz1HGBfürdieVerpflichtungbildendarf,beiRückgabevonEinheitsleergutdemKundendendiesemim Zeitpunkt des Verkaufs des Vollguts für die Überlassung des Einheitsleerguts in Rechnung gestellten Betrag (Pfandgelder) wieder zurückzuzahlen.

• Das zivilrechtliche und auch das wirtschaftliche Eigentum an dem Einheitsleergut geht aus Sicht des BFH im Zeitpunkt der Abgabe des Vollguts an den Kunden nach § 948 Abs. 1 i.V.m. § 947 Abs. 1 BGB auch ohne oder entgegen dem Willen der Vertragsparteien zwingend auf den Kunden über; mithin liefert der Abfüllbetrieb auch das Leergut an den Kunden.

• Bei Rückgabe von Einheitsleergut durch den Kunden an den Abfüllbetrieb erfolgt aus Sicht des Abfüllbetriebs sodanneineAnschaffung,fürdiedeshalb(fürdasBilanzsteuerrechtsiehedazuauch§5Abs.4bSatz1EStG)eine Rückstellung nicht gebildet werden darf.


12


NachAuffassungdesFABistdavonauszugehen,dassunabhängigvonderzivilrechtlichenQualifikationderHingabe von Vollgut durch den Abfüllbetrieb an den Großhändler und einer etwaigen späteren Rückgabe von Leergut durch den Großhändler an den Abfüllbetrieb das nach § 246 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB für die bilan-zielle Zurechnung maßgebliche wirtschaftliche Eigentum an dem Einheitsleergut beim Abfüllbetrieb verbleibt.

Der FAB begründet dies in erster Linie unter Hinweis auf die Bilanzierung echter Pensionsgeschäfte: Besteht zwischen dem Abfüllbetrieb und dem Großhändler eine privatrechtliche Abrede (z.B. innerhalb der Teil des RechtsverhältnissesgewordenenAGBdesAbfüllbetriebs),wonachderGroßhändlerverpflichtetist,Leergutdergleichen Gattung (§ 91 BGB) und Menge an den Abfüllbetrieb zurückzugeben, liegt wirtschaftlich betrachtet ein echtes Pensionsgeschäft i.S.v. § 340b Abs. 1 und 2 HGB vor; in diesem Fall ist der Gegenstand des Pensionsge-schäfts nach § 340b Abs. 4 Satz 1 HGB weiterhin in der Bilanz des Pensionsgebers (Abfüllbetrieb) als wirtschaft-lichem Eigentümer auszuweisen (siehe auch IDW ERS HFA 13 n.F., Tz. 19); zugleich muss der Pensionsgeber in Höhe des für die Übertragung des Pensionsgegenstands (Leergut) erhaltenen Betrags (Pfandgeld) eine Schuld ansetzen (§ 340b Abs. 4 Satz 2 HGB). Da für die Annahme eines echten Pensionsgeschäfts die dafür notwendige RückgabepflichtdesPensionsnehmersauchfaktischerNaturseinkann(sieheauchIDW ERSHFA13n.F.,Tz.25),ist die Bezugnahme auf die Bilanzierungsgrundsätze für echte Pensionsgeschäfte auch dann sachgerecht, wenn es an einer entsprechenden Abrede zur Rückgabe von Leergut der gleichen Gattung und Menge an den Abfüll-betrieb fehlt: Entscheidend für die bilanzrechtliche Würdigung als echtes Pensionsgeschäft ist in diesem Fall, dassfürdenGroßhändlerfaktischeineRückgabepflichtbesteht.

Zusätzlich zu den vorstehenden Überlegungen zieht der FAB Parallelen zu einem Sachdarlehen i.S.v. § 607 Abs. 1BGB.Danachkanneinsog.Flaschendarlehenvorliegen,wenndemKäuferbeimBierverkaufEinheits-flaschenmitderVerpflichtungüberlassenwerden,FlaschengleicherArt,GüteundMengezurückzugeben.Die handelsbilanzielle Behandlung von Sachdarlehen, die gegen eine Geldsicherheit (hier: Pfandgeld) gewährt werden, stimme weitgehend mit echten Pensionsgeschäften überein. Für die Funktion des Pfandgelds als Geldsicherheit (und nicht als Kaufpreis) spreche, dass bei einer Rückgabe der gleiche Betrag wie bei der Ausgabe erstattet wird, unabhängig vom (Nutzungs-)Zustand und (Zeit-)Wert der Flaschen. Überdies sei es ohnehin nicht angebracht, bei einem Pfandkreislaufsystem auf den einzelnen („nämlichen“) Vermögensgegenstand (Einheits-flascheoder-kiste)abzustellen;relevantseivielmehrderideelle,statistischeAnteildesjeweiligenAbfüllbe-triebsanderGesamtheit(demKollektiv)dessichimUmlaufbefindlichenLeerguts.ImÜbrigenspielebeiderzulässigen Unterstellung eines in allen wesentlichen Belangen funktionierenden Kreislaufsystems die unstreitig während der Überlassungsdauer beim jeweiligen Inhaber des einzelnen Vermögensgegenstands liegende tat-sächliche Sachherrschaft (Besitz) keine (entscheidende) Rolle bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentü-mers.

Abschließend weist der FAB des IDW in seiner Berichterstattung klarstellend darauf hin, dass im Falle eines Zurückbleibens des wirtschaftlichen Eigentums an dem Einheitsleergut bei dem Abfüllbetrieb das bei Verkauf des Vollguts vereinnahmte Entgelt insoweit nicht als Umsatzerlöse in der Gewinn- und Verlustrechnung des Abfüllbetriebs ausgewiesen werden darf, als es auf das Pfandgeld entfällt.

Fundstelle: IDW Life 2020, S. 593 f.


13


GuV-Ausweis negativer ZinsenAuf seiner 259. Sitzung hat der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirt-schaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) den Ausweis negativer Zinsen in der GuV von Nicht-Kreditinstituten erörtert.

• Der FAB hält den Ausweis innerhalb des Finanzergebnisses (§ 275 Abs. 2 Nr. 9 bis 13 bzw. Abs. 3 Nr. 8 bis 12 HGB)fürsachgerecht.DieskanninsbesonderedurchAusweiseinesineinerVorspalteoffenabgesetztennega-tiven Zinsertrags (§ 275 Abs. 2 Nr. 11 bzw. Abs. 3 Nr. 10 HGB: negatives Kapitalüberlassungsentgelt) oder durch Ausweis eines nach § 265 Abs. 5 HGB hinzugefügten und eindeutig bezeichneten Postens sui generis erfolgen.

• Alternativ sieht der FAB auch einen Ausweis im Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 8bzw.Abs.3Nr.7HGB:„Verwahrentgelt“)alsvertretbaran.

Der gewählte Ausweis unterliegt dem Grundsatz der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB).

Fundstelle: IDW Life 2020, S. 594.

Erstmalige Anwendbarkeit der §§ 291, 292 HGB i.d.F. des ARUG IISowohl § 291 HGB i.d.F. des ARUG II (Gesetz zur Umsetzung der Zweiten Aktionärsrechterichtlinie vom 12. Dezember2019(BGBl.I2020,S.2637ff.))alsauch§292HGBi.d.F.desARUGIIermöglichen,dassbefreiendeKonzernabschlüsse und befreiende Konzernlageberichte übergeordneter Mutterunternehmen nicht nur (wie bisher)indeutscherSprache,sondernalternativauchinenglischerSpracheoffengelegtwerdendürfen.

Während indes mit Art. 83 Abs. 1 Satz 1 EGHGB a.F. zunächst eine konkrete Regelung zur Erstanwendung des § 291HGBi.d.F.desARUGIIbestand,dieaufArt.4Nr.2desARUGIIfußte,mangeltesaneinersolchenexpli-ziten Regelung für § 292 HGB i.d.F. des ARUG II. Zweifelhaft ist deshalb, für welche Geschäftsjahre ein in engli-scherSpracheoffengelegterKonzernabschlussund-lageberichteinesübergeordnetenDrittstaaten-Mutterun-ternehmens eine befreiende Wirkung für deutsche Teilkonzernmutterunternehmen entfaltet. Mit dieser Frage hat sich deshalb der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) auf seiner 259. Sitzung am 25. März 2020 befasst.

DerFABistderAuffassung,dass§292HGBi.d.F.desARUGIIbereitsfürwegfallendeTeilkonzernabschlüsseund-lageberichte, deren Stichtag nach dem 31. Dezember 2019 (aber vor dem Januar 2021) liegt (d.h. insb. für kalen-derjahrgleiche Geschäftsjahre 2020), angewandt werden darf (und nicht erst für kalenderjahrgleiche Geschäfts-jahre 2021). Diese Sichtweise wird darauf gestützt, dass keine planwidrige Unvollständigkeit und damit keine Lücke vorliegt, die durch eine analoge Anwendung der für § 291 HGB i.d.F. des ARUG II ursprünglich geltenden konkreten Erstanwendungsregelung (d.h. Art. 83 Abs. 1 Satz 1 EGHGB a.F.) zu schließen wäre. Vielmehr gelte für die Erstanwendung die allg. Regelung in Art. 16 Satz 1 des ARUG II, wonach (u.a. auch) Art. 3 Nr. 6 des ARUG II (der die Änderung des § 292 HGB regelt) am 1. Januar 2020 in Kraft tritt.

Der FAB gab seinerzeit in praktischer Hinsicht noch zu bedenken, dass die konkrete Handhabung durch den Bundesanzeiger Verlag GmbH (Betreiber des Bundesanzeigers), das Bundesamt für Justiz oder die zuständigen Gerichte noch nicht bekannt sei. Insofern verbleibe ein Risiko, dass z.B. vom Betreiber des Bundesanzeiger eine strengereSichtweisevertretenwird,beiderArt.83Abs.1Satz1EGHGBa.F.fürdieErstanwendungdes§ 292i.d.F. des ARUG II entsprechend angewendet wird.


https://www.bmjv.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/Dokumente/BGBL_ARUG_II.pdf;jsessionid=7E215CE5186824BA00C1E074D54E6B1B.1_cid297?__blob=publicationFile&v=1

14


Die Auslegung des FAB zur Erstanwendung des § 292 i.d.F. des ARUG II hat indes im Verlaufe des Jahres materiell durch eine Gesetzesänderung (im Rahmen des Gesetzes zur weiteren Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Än-derungsrichtlinieimHinblickaufeineinheitlicheselektronischesFormatfürJahresfinanzberichte;sog.ESEF- Umsetzungsgesetz;BGBl.I2020,S.1874ff.)mittelbareineBestätigungerfahren:DurchArt.2dessog.ESEF- Umsetzungsgesetzes wurde die frühere Übergangsregelung in Art. 83 Abs. 1 Satz 1 EGHGB i.d.F. des ARUG II für § 291HGBi.d.F.desARUGIIgestrichen(=Art.83Abs.1Satz1EGHGBn.F.). Eine Analogie mit der Erstanwen-dung nach Art. 83 Abs. 1 Satz 1 EGHGB a.F. scheidet somit von vornherein aus. Nach dem Bericht des Aus-schusses für Recht und Verbraucherschutz (6. Ausschuss) (BT-Drs. 19/20137 vom 17. Juni 2020, S. 8) „wird [auf diese Weise für die Erstanwendung von § 291 HGB i.d.F. des ARUG II; Hinzufügung des Verf.] ein Gleichlauf mit der zeitlichen Anwendbarkeit des § 292 HGB i.d.F. des ARUG II erzielt, für den der Gesetzgeber seinerzeit eine Übergangsregelung nicht vorgesehen hat“.


Ausgleichszahlungen: Umstellung der Verzinsung von Barsicherheiten im Kontext der „IBOR-Reform“Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) und der Bankenfachausschuss (BFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) haben in einer gemeinsamen Berichterstattung die bilanzielle BehandlungvoneinmaligenAusgleichszahlungenimZusammenhangmitder„IBOR-Reform“aufgegriffen:

Vor dem Hintergrund der Ablösung des EONIA durch den €STR stellten die Clearinghäuser im Juli 2020 ein-heitlichdieZinssätzefürBarsicherheitenvoninEurobesichertenDerivatenvonEONIAauf€STRflatum(sog.DiscountingSwitch).UmdensichdarausergebendenEffektaufdenbeizulegendenWertdesDerivatsauszuglei-chen, war zum Zeitpunkt der Umstellung eine einmalige Ausgleichszahlung zwischen den Parteien zu leisten. Die dem Derivat zugrunde liegenden Zahlungsströme ändern sich durch diesen Discounting Switch nicht.

Für die handelsrechtliche Rechnungslegung ist bei Derivaten des Handelsbestands die infolge des Discounting Switch erhaltene bzw. geleistete Ausgleichszahlung sofort erfolgswirksam in der GuV zu erfassen. Im Fall von Derivaten des Nichthandelsbestands (Bankbuch) kann die Ausgleichszahlung sofort erfolgswirksam in der GuV erfasst werden; eine Verteilung der Ausgleichszahlung über maximal die Restlaufzeit des Derivats ist indes in diesemFallebensozulässig.DiegewählteBilanzierungsmethodeisteinheitlichfürallebetroffenenDerivateanzuwenden und im Anhang zu erläutern.

Fundstelle: IDW Life 2020, S. 647.

EuGH-Urteil vom 23. April 2020 – „Wagram”Durch ein EuGH-Urteil vom 23. April 2020 (C-640/18 „Wagram“) wurde (vereinfacht) folgender Sachverhalt beur-teilt: Ein belgisches Unternehmen (Wagram Invest) hatte von seinem Geschäftsführer Aktien erworben, wobei dieBezahlungdieserAktienübereinenlängerenZeitraumgestaffeltundzinsfreiunterBedingungenvorge-sehen war, die denen eines Darlehens entsprachen. Das Unternehmen bildete den Sachverhalt handels- und steuerrechtlich (Maßgeblichkeit) wie folgt ab:

1. Ausweis einer Verbindlichkeit auf der Passivseite der Bilanz zu ihrem Nennwert

2. AusweisdererworbenenAktienmitihrenAnschaffungskostenaufderAktivseite

3. Ausweis des „Skontos“ als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Nennwert der Verbindlichkeit und dem für die Aktien aktivierten Wert


https://dip21.bundestag.de/dip21/btd/19/201/1920137.pdfhttp://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=225523&pageIndex=0&doclang=DE&mode=req&dir=&occ=first&part=1

15


4. AmEndejedesSteuerjahreszeitanteiligeaufwandswirksameAuflösungdesaktivenRechnungsabgrenzungs-postens

Handelsrechtliche Grundlage dieser Bilanzierung war Art. 77 des Königlichen Erlasses vom 30. Januar 2001, wonach unverzinsliche oder außergewöhnlich niedrig verzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr zum Nennwert zu passivieren sind, der Zinsvorteil aber aktiv abzugrenzen ist.

DiebelgischeFinanzverwaltungwarderAuffassung,deraktiveRechnungsabgrenzungspostenseiunzulässig;derausderAuflösungdesRechnungsabgrenzungspostensresultierendeAufwandwurdenichtanerkannt.Dadie Mitgliedstaaten die Jahresabschlüsse als maßgebliche Grundlage für steuerliche Zwecke verwenden können und dies in Belgien der Fall ist, wurde zur Klärung dieses Rechtsstreits eine Auslegung der entsprechenden Richtlinie der EU notwendig (Tz. 28 der Urteilsbegründung). Obgleich der zugrunde liegende Streitfall somit steuerrechtlicher Natur ist, enthält die Entscheidung interessante Ausführungen zur handelsrechtlichen Bilan-zierung auf der Grundlage der Richtlinie 78/660/EWG („4. Richtlinie“ zum Jahresabschluss, die im Übrigen Vor-läufer der derzeit in der EU geltenden Bilanzrichtlinie ist).

Der EuGH befasst sich in der Begründung seiner Entscheidung eingehend mit dem Grundsatz der Bilanzwahr-heit in Art. 2 Abs. 3 der 4. Richtlinie. Danach muss der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft vermitteln. Der EuGH konsta-tiert, dass der Vorgang aus Sicht des belgischen Staats aus zwei Teilen besteht. Zum einen aus dem Erwerb der Finanzanlagen, zum anderen aus einem „impliziten Darlehensgeschäft“. Unter diesem Blickwinkel umfasst der Nennwert des für den Erwerb der Finanzanlagen gezahlten Preises implizit Darlehenszinsen. Die (streitgegen-ständliche) Buchungsmethode, diesen impliziten Darlehenszins separat als aktiven Rechnungsabgrenzungspos-ten auszuweisen (d.h. den Nennwert des für den Erwerb der Aktien gezahlten Preises entsprechend zu kürzen) vermittle mithin ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der beiden Teile des Vorgangs (Tz. 40 der Urteilsbegründung). Dies Vorgehensweise gebe „dem Wesen der Transaktion Vorrang vor der Form“ und wahre damit den Grundsatz der Bilanzwahrheit (Tz. 41 der Urteilsbegründung).

Im deutschen Bilanzsteuerrecht wird der Fall zwingend anders gelöst: Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist der Betrag der Verbindlichkeit zu kürzen (Bewertung mit dem Barwert). Dem wird ganz überwiegend auch im handelsrecht-lichen Schrifttum gefolgt. Indes wird dort vereinzelt auch der (in Belgien praktizierte) Bruttoausweis (Bewertung der Verbindlichkeit mit Nennwert mit gleichzeitigem Ausweis eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens) für zulässig erachtet (Wahlrecht; siehe dazu Lüdenbach, StuB 2020, S. 613 (615)). Für die GuV und das Eigenkapital ergeben sich durch die beiden Ausweisalternativen keine Unterschiede (vgl. ebenda).

Einzelfragen zu den Grenzen des Passivierungswahlrechts nach Artikel 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB im Fall des Wechsels des Durchführungswegs und bei LeistungskürzungenAuf seiner 261. Sitzung am 8. September 2020 hat sich der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. mit Einzelfragen zu den Grenzen des Passivierungs-wahlrechts nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB befasst. Nachfolgend einige (ausgewählte) Feststellungen des FAB:

Wechsel des Durchführungswegs bei Einschaltung eines PensionsfondsBei einem Wechsel des Durchführungswegs kommt eine Ausbuchung maximal in Höhe der Pensionsrückstel-lungfürdiejenigenVerpflichtungsbestandteileinBetracht,dieinfolgederEinschaltungdesPensionsfondsGegenstanddesmittelbarenDurchführungswegsgewordensind.EinePflichtzurBeibehaltungderRückstellung Zum Anfang/

Inalts verzeichnis

16


bestehtfürdieseVerpflichtungsbestandteilenurinsoweit,wiedieanfänglicheDotierungdesPensionsfondsdenbisherigen – d.h. auf den Zeitpunkt des Wechsels des Durchführungswegs ermittelten – handelsrechtlichen Erfül-lungsbetragdieserVerpflichtungsbestandteileinsgesamtunterschreitet.EineaufwandswirksameAufdeckungstiller Lasten erfolgt grundsätzlich nur in der Höhe, in der die anfängliche Dotierung den Buchwert der überge-hendenVerpflichtungsbestandteileinsgesamtüberschreitet.Sachgerechtistes,dieseDifferenzinderGuVnettozuerfassen,daderVorgangmiteinerInanspruchnahmeausderVersorgungsverpflichtungvergleichbarist.

• Sind bestimmte Leistungsbestandteile nicht bzw. teilweise nicht Gegenstand der Leistungsrichtlinien des Pen-sionsfonds(z.B.Hinterbliebenen-oderInvalidenleistung),darfdiePensionsrückstellungnachAuffassungdesFAB im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht ausgebucht werden: Es handelt sich insoweit unverändert umeineunmittelbareAltersversorgungsverpflichtungdesBilanzierenden.

• Bei Leistungsbestandteilen, die zwar Gegenstand der Leistungsrichtlinien sind, für die der Pensionsfonds allerdings keine versicherungsförmige Garantie abgibt, ist zu prüfen, unter welchen Vorbehalten die Leistungs-erbringung konkret steht. Falls z.B. in den Leistungsrichtlinien vereinbart wird, dass der Arbeitgeber dem Pen-sionsfonds erneut Finanzmittel zur Verfügung stellen muss, wenn sich die anfängliche Dotierung im Zeitablauf als unzureichend für die Erbringung bestimmter zukünftiger Leistungen (z.B. Rentenanpassungen) erweist, hindertdiesnichtzwangsläufigdieAusbuchunginfolgedesWechselsdesDurchführungswegs:Unschädlichist es in diesem Fall, wenn die Leistung allein unter dem Vorbehalt steht, dass das Trägerunternehmen seiner PflichtzurweiterenBeitragszahlungbzw.Ausfinanzierungnachkommt.DieBildungeiner(separaten)Rück-stellung für zu erwartende weitere Beitragszahlungen ist (vorbehaltlich der Möglichkeit zur Passivierung einer RückstellungfürmittelbarePensionsverpflichtungen)imÜbrigenunzulässig.

Kürzung von Leistungen durch eine regulierte Pensionskasse Durch die Leistungskürzung sind die Leistungsbestandteile nicht mehr Bestandteil der mittelbaren Durchfüh-rung der betrieblichen Altersversorgung, sodass diese auch nicht mehr von dem Passivierungswahlrecht gem. Art.28Abs.1Satz2EGHGBerfasstsind.IndiesemFallbestehtdeshalbnachAuffassungdesFABgrundsätzlichdiePflichtzurBildungvonRückstellungengem.§249Abs.1Satz1HGBfürdieInanspruchnahmedesArbeitge-bers durch die Versorgungsberechtigten.

EinePassivierungspflichtbestehtdemGrundnachauchdann,wenntrotzherabgesetzterLeistungenzuerwarten ist, dass der Kürzungsbetrag durch den externen Versorgungsträger als Leistung aus der künftigen Überschussbeteiligung wird erbracht werden können. Indes sind (vorsichtig geschätzte) zu erwartende Über-schussbeteiligungen bei der Bewertung (d.h. bei der Bilanzierung der Höhe nach) der dem Grunde nach passi-vierungspflichtigenRückstellungminderndzuberücksichtigen.


Brexit: Inanspruchnahme von Befreiungsmöglichkeiten (§§ 264 Abs. 3, 264b, 291, 292 HGB) zum Abschlussstichtag 31. Dezember 2020 Mit Datum vom 9. November 2020 hat sich das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) zur Anwendung der §§ 264 Abs. 3, 264b, 291, 292 HGB zum Abschlussstichtag 31. Dezember 2020 geäußert. Die Anwendung der genannten Vorschriften zu diesem Abschlussstichtag könnte zweifelhaft sein, wenn das Unter-nehmen, das den nach diesen Vorschriften (u.a.) erforderlichen befreienden Konzernabschluss- und -lagebe-richt aufstellt, seinen Sitz im Vereinigten Königreich (UK) hat. Zwar hat die Mitgliedschaft des UK mit Ablauf des 31. Januars 2020 geendet. Indes gilt nach dem zwischen der EU und dem UK geschlossenen „Abkommen


17


über den Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union und der Europäischen Atomgemeinschaft“ das Unionsrecht während eines mit Ablauf des 31. Dezembers 2020 endenden Übergangszeitraums grundsätzlich für das UK sowie im UK fort. Dem trägt § 1 BrexitÜG Rechnung, wonach im Bundesrecht das UK während des Übergangszeitraums als Mitgliedstaat der Europäischen Union (und der Europäischen Atomgemeinschaft) gilt.

NachAuffassungdesHauptfachausschusses(HFA)unddesFachausschussesUnternehmensberichterstattung(FAB) des IDW erfüllen Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit satzungs-mäßigem Sitz im UK, die auf Stichtage bis einschließlich 31. Dezember 2020 aufgestellt werden, die Vorausset-zungen der o.g. handelsrechtlichen Normen, weil zu solchen Stichtagen das UK noch als EU-Mitgliedstaat gilt (oder sogar noch ein solcher ist). Der befreienden Wirkung stehe auch nicht entgegen, wenn die Prüfung dieser Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte (durch einen britischen Wirtschaftsprüfer oder eine britische Wirt-schaftsprüfungsgesellschaft) erst nach Ablauf der Gültigkeit des Übergangsabkommens abgeschlossen wird; dies gelte jedenfalls dann, falls das UK sein die Abschlussprüfung regelndes nationales Recht nicht bereits mit Wirkung zum 1. Januar 2021 (und bereits mit Wirkung für auf davorliegende Stichtage aufgestellte Abschlüsse, deren Prüfung per 1. Januar 2021 noch nicht abgeschlossen war) in einem wesentlichen Maße ändere.

Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit satzungsmäßigem Sitz im UK, die auf Stichtage nach dem 31. Dezember 2020 aufgestellt werden, erfüllen demgegenüber – vorbehaltlich etwaiger derzeit nicht ersichtlicher weitergehender Vereinbarungen zwischen der EU und dem UK – die vorstehende Vor-aussetzung bereits deshalb nicht mehr, weil an solchen Stichtagen das Mutterunternehmen seinen Sitz weder in einem EU-/EWR-Staat hat noch das UK noch als Mitgliedstaat der EU gilt. In diesen Fällen ist zukünftig zu prüfen, obstatteinerBefreiunggem.§291HGBeineBefreiungvonderKonzernrechnungslegungspflichtnach§292HGB(Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten) in Betracht kommt.

Fundstelle: IDW News exklusiv

Ihr AnsprechpartnerDr. Norbert RoßTel: +49 (0)69 75695 6957Mobil: +49 (0)151 5800 [email protected]


18


IFRS-Rechnungslegung

I. International Accounting Standards BoardEndorsement-StatusDie nachfolgende Übersicht zeigt den Stand der Übernahme neuer oder geänderter Standards und Interpreta-tionen in europäisches Recht.

Fundstelle: Der regelmäßig aktualisierte Endorsement-Status kann auf unserer IASPlus Homepage abgerufen werden.

Stand: 2.11.2020 endorsed

Zeitpunkt des Inkrafttretens auf unbestimmte Zeit verschoben

IFRS 10/IAS 28Sale or Contribution of Assets(Veröffentlichung 2014)

2020 2022 2023

IFRS 16Covid-19-RelatedRent Concessions

Amendments to References to the Conceptual Framework in IFRS Standards

IFRS 3Definition ofa Business

IAS 1/IAS 8Definition ofMaterial

IFRS 9/IAS 39/IFRS 7Interest Rate Benchmark Reform – Phase 1

IFRS 3References to theConceptual Framework

IAS 37Onerous Contracts –Costs of Fulfilling aContract

IAS 16PP&E: Proceedsbefore Intended Use

AIP 2018–2020IFRS 1, IFRS 9IFRS 16, IAS 41

IFRS 17Including Amendmentsto IFRS 17

IAS 1Classification ofLiabilities as Current or Non-current includingDeferral of Effective Date

1.1. 1.6. 1.1.1.1.

2021

1.1.

Haftungsausschluss

Diese Aufstellung ist das Resultat der Recherchen von Deloitte-Mitarbeitern, die darin enthaltenen Daten wurden mit größter Sorgfalt auf Richtigkeit und Vollständigkeit geprüft. Es handelt sich um eine Arbeits-unterlage, die weder die Auffassungen der Europäischen Union noch die des International Accounting Standards Board wiedergibt. Für eventuelle Fehler oder Versäumnisse bzw. mögliche Schäden, die einem Dritten durch die Nutzung dieser Aufstellung entstehen, übernimmt Deloitte keine Haftung.

Inkrafttreten für kalendergleiche Geschäftsjahre beginnend ab:

IFRS 9/IAS 39/IFRS 7/IFRS 4/IFRS 16Interest Rate Benchmark Reform – Phase 2

Abb. 1 – Erstanwendung der IFRS und Endorsement


https://www.iasplus.com/de/

19


Entwurf eines Nachfolgestandards zu IAS 1Der IASB hat im Dezember 2019 den Entwurf eines neuen Standards Allgemeine Darstellung und Angaben veröffentlicht,deralsneuerIFRSdengegenwärtigenIAS1Darstellung des Abschlusses ersetzen soll. Ziel sind Verbesserungen bei der Bereitstellung von Abschlussinformationen mit einem Schwerpunkt auf der Gewinn- und Verlustrechnung. Auch wenn es sich nur um einen Standardentwurf mit vorgeschlagenen Ände-rungenhandelt,sosinddieAuswirkungen,vondenenallenachIFRSbilanzierendenUnternehmenbetroffenseinwerden,dochgravierend.WesentlicheÄnderungsvorschlägesinddieEinführungvonvordefiniertenZwischensummen und die Kategorisierung von Erträgen und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrech-nung, Ausweis und Angaben zu integralen und nicht integralen assoziierten und Gemeinschaftsunternehmen, Vorschriften zur Verbesserung der Zusammenfassung und der Aufgliederung von Posten, die Einführung von Angaben zu unternehmensindividuellen Erfolgskennzahlen („Management Performance Measures“ (MPMs)) sowiepunktuelleAnpassungenderKapitalflussrechnung.

Die vorgeschlagenen Änderungen werden in unserem Newsletter IFRS fokussiert Nr. 13 Dezember 2019 im Detail erläutert.

Fundstelle: Die englischen Standardtexte können (nach einmaliger Registrierung) kostenfrei auf der Homepage des IASB heruntergeladen werden.

Änderungen an IAS 1 zur Klassifizierung von Schulden nach FristigkeitDerIASBhatimJanuar2020ÄnderungenanIAS1veröffentlicht,diedieKriterienzurKlassifizierungvonSchulden als kurz- oder langfristig klarstellen. Hintergrund der Änderungen waren Fragen des Zusammenspiels vonKlassifizierungskriterienundergänzendenLeitlinienineinzelnenParagrafendesIAS1.Zukünftigwerdenausschließlich„Rechte“,dieamEndederBerichtsperiodebestehen,maßgeblichfürdieKlassifizierungeinerSchuld bezüglich Fristigkeit sein. Weder die Erwartungen des Managements noch mögliche Ereignisse nach dem Berichtsstichtag, wie etwa eine Verzichtserklärung oder ein Vertragsbruch, sind in die Beurteilung einzubezie-hen.ZudemwurdenergänzendeVorschriftenzumKriterium„Erfüllung“imZusammenhangmitderKlassifizie-rung nach Fristigkeit aufgenommen.

Als Reaktion auf die vielfältigen Herausforderungen infolge der Coronavirus-Pandemie, denen sich Unter-nehmengegenwärtiggegenübersehen,hatderIASBMitteJuli2020dieverpflichtendeErstanwendungdieserÄnderungenumeinJahrverschoben.DieÄnderungenanIAS1zurKlassifizierungvonSchuldensindnunmehrerstmalsfürGeschäftsjahreverpflichtendanzuwenden,dieamodernachdem1.Januar2023beginnen.

Die Änderungen werden in unserem Newsletter IFRS fokussiert Nr. 2 Januar 2020 näher erläutert.



https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2019/pfshttp://www.ifrs.org/http://www.ifrs.org/https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/ias-1http://www.ifrs.org/http://www.ifrs.org/

20


Diskussionspapier zur Verbesserung der Angaben zu Unternehmenszusammenschlüssen und zur Wertminderung von Geschäfts- oder FirmenwertenDerIASBhatMitteMärz2020einDiskussionspapierveröffentlicht,dasmöglicheVerbesserungenderAngabenzu Unternehmenszusammenschlüssen sowie ggf. weitreichende Änderungen der bestehenden Vorschriften zur Behandlung eines Geschäfts- oder Firmenwertes (Goodwill) beinhaltet.

Darin werden vier Themenblöcke mit möglichen Änderungen an IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse und IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten zur Diskussion gestellt:

• Verbesserung der Angaben zu Unternehmenszusammenschlüssen und deren Entwicklung in Folgeperioden

• ErsatzdesjährlichverpflichtendenWertminderungstestsfürdenGoodwilldurcheinenlediglichanlassbezoge-nen Test und/oder mögliche Wiedereinführung der planmäßigen Goodwill-Abschreibung

• Konzeptionelle Vereinfachungen bei der Ermittlung des Nutzungswerts

• UmfangderIdentifizierungimmateriellerVermögenswerteimRahmenvonUnternehmenszusammenschlüs-sen

Unser Newsletter IFRS fokussiert Nr. 4 März 2020 erläutert das Diskussionspapier im Detail.


Begrenzte Änderungen an den IFRS einschließlich der jährlichen Verbesserungen: Zyklus 2018–2020Der IASB hat Mitte Mai 2020 ein Paket mehrerer kleinerer Änderungen an den IFRS herausgegeben. Dieses bein-haltet eng gefasste Änderungen an drei Standards sowie die sog. jährlichen Verbesserungen an den IFRS: Zyklus 2018–2020. Die Änderungen werden nachfolgend kurz dargestellt.

Änderungen an IFRS 3: Verweis auf das RahmenkonzeptDie Änderungen beinhalten eine Verweisanpassung auf das Rahmenkonzept 2018 bzgl. des Ansatzes von Ver-mögenswerten und Schulden aus Unternehmenserwerben sowie die Ausnahme von der Anwendung der allge-meinen Ansatzkriterien für Schulden aus Unternehmenserwerben im Anwendungsbereich von IAS 37 Rückstel-lungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen und IFRIC 21 Abgaben. Zudem dienen zwei weitere Änderungen der Klarstellung von IFRS 3 in Bezug auf den Ansatz von Eventualforderungen.

Änderungen an IAS 16 Sachanlagen: Erträge vor Erreichen des betriebsbereiten ZustandsDieÄnderungenbetreffenErträge,dieentstehen,bevorsicheineSachanlageimbetriebsbereitenZustandbefindet.KostenfürTestläufe,mitdenenüberprüftwird,obeineSachanlageordnungsgemäßfunktioniert,stellen weiterhin direkt zurechenbare Kosten dar. Sofern im Rahmen solcher Testläufe bereits Güter hergestellt werden, sind sowohl die Erträge aus deren Verkauf als auch deren Herstellungskosten erfolgswirksam in Über-einstimmung mit einschlägigen Standards zu erfassen. Eine Verrechnung der Nettoerträge mit den Anschaf-fungskosten der Sachanlage ist somit nicht mehr zulässig.


https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/goodwillhttp://www.ifrs.org/http://www.ifrs.org/

21


Änderungen an IAS 37: Umfang der Erfüllungskosten bei belastenden VerträgenDie Änderungen konkretisieren den Umfang der Erfüllungskosten bei belastenden Verträgen und vereinheitli-chen hierdurch die in dieser Hinsicht bestehende Bilanzierungspraxis. Die Erfüllungskosten umfassen demnach alle Kosten, die direkt dem Vertrag zuzurechnen sind. Dies sind sowohl die inkrementellen Kosten, die ohne den Vertrag nicht anfallen würden, als auch andere Kosten, die direkt der Vertragserfüllung zuzurechnen sind.

Die jährlichen Verbesserungen an den IFRS im Rahmen des Zyklus 2018–2020Diese enthalten die folgenden Änderungen an vier Standards:

In unserem Newsletter IFRS fokussiert Nr. 8 Mai 2020 werden die Änderungen im Detail erläutert.


Standard Inhalt der Änderung Einzelheiten

IFRS 1 Erstmalige Anwendung der IFRS

Tochterunternehmen als Erstanwender

Tochterunternehmen dürfen als Erstanwender kumulierte Umrechnungs-differenzenmitdenvomMutterunternehmenausgewiesenenBeträgenim Zeitpunkt des Übergangs des Mutterunternehmens auf IFRS bewerten.

IFRS 9 Finanz-instrumente

Gebühren im 10-Prozent-Test in Bezug auf Ausbuchung

In den 10-Prozent-Test sind durch den Kreditnehmer explizit nur Gebühren, die zwischen ihm und dem Kreditgeber gezahlt bzw. erhalten wurden, einschließlich der Gebühren, die entweder vom Kreditnehmer oder vom Kreditgeber im Namen des anderen gezahlt oder erhalten wurden,zuberücksichtigen.Cashflows,dieanandereParteienalsdenKreditnehmer und den Kreditgeber gezahlt oder erhalten wurden, sind nicht einzubeziehen.

IFRS 16 Leasing-verhältnisse

Leasinganreize Die Darstellung der Erstattung von Mieteinbauten durch den Leasingge-ber wurde aus dem erläuternden Beispiel 13 entfernt, da aus dem Beispiel nichtexplizithervorgeht,dassderDefinitionvonLeasinganreizennichtentsprochen wird.

IAS 41 Landwirtschaft

Berücksichtigung von Steuern bei der Fair-Value-Bewertung

DieVerpflichtung,steuerlicheCashflowsbeiderErmittlungdesbeizule-genden Zeitwerts eines biologischen Vermögenswertes unter Verwen-dung der Barwertmethode auszuschließen, soll entfernt werden.

Abhängig von den jeweiligen Tatsachen und Umständen kann ein Unter-nehmendenbeizulegendenZeitwertunterBeachtungdergemäßIFRS 13Bemessung des beizulegenden Zeitwerts geltenden Anforderungen durchDiskontierungvonCashflowsnachSteuern(unterVerwendungeinesDiskontierungssatzesnachSteuern)oderCashflowsvorSteuern(unter Verwendung eines Diskontierungssatzes vor Steuern) ermitteln.


https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/ifrs-fokussiert-iasb-veroffentlicht-paket-mit-begrenzten-anderungen-an-den-ifrshttp://www.ifrs.org/http://www.ifrs.org/

22


Änderungen an IFRS 16 zur Bilanzierung von Zugeständnissen aufgrund der Coronavirus-PandemieDerIASBhatEndeMai2020ÄnderungenanIFRS16veröffentlicht.DiesebetreffendiebilanziellenAuswirkungenvon Zugeständnissen (z.B. Stundung oder Erlass von Leasing-/Mietzahlungen), die im Rahmen der Corona virus-Pandemie eingeräumt werden. Ziel ist es, Leasingnehmern eine Erleichterung von der Anwendung der Vorschrif-tenzuVertragsmodifikationeninIFRS16einzuräumen.KonkreterlaubtdiesepraktischeErleichterungLeasing-nehmernunterbestimmtenVoraussetzungen,aufdiePrüfungeinerVertragsmodifikationi.S.v.IFRS16sowiediebilanzielle Abbildung einer solchen zu verzichten.

Die praktische Erleichterung sowie die notwendigen Voraussetzungen werden in unserem Newsletter IFRS fokussiert Nr. 10 Mai 2020 genauer dargestellt.


Überarbeitetes Due Process HandbookDie Treuhänder der IFRS-Stiftung haben im August 2020 eine überarbeitete Fassung des Handbuchs für den Konsultationsprozessveröffentlicht.Diesessog.„DueProcessHandbook“legtdieVerfahrensvorschriftenfürdieArbeit des International Accounting Standards Board (IASB) und des IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) fest.DiewichtigstenÄnderungenbetreffendieKlarstellungderBindungswirkungdervomIFRSICveröffentlich-ten Agendaentscheidungen. Dies ist auch für die nach IFRS bilanzierenden Unternehmen von Bedeutung.

Agendaentscheidungen haben nicht den Status von IFRS und können den Standards keine Vorschriften hin-zufügen oder diese ändern. In vielen Fällen enthalten Agendaentscheidungen aber erläuterndes Material, das erklärt, wie Prinzipien und Vorschriften in den IFRS auf den in der Agendaentscheidung beschriebenen Sach-verhalt anzuwenden sind. Dies kann zusätzliche Erkenntnisse liefern, die das Verständnis eines Unternehmens in Bezug auf die Grundsätze und Anforderungen eines IFRS Standards verändern könnten, sodass das Unter-nehmen zu dem Ergebnis gelangen könnte, dass es aufgrund einer Agendaentscheidung eine Bilanzierungsme-thode ändern muss. Dabei ist dem Unternehmen eine gewisse Zeit für die Umsetzung einzuräumen.

Einen Überblick über die im Due Process Handbook vorgenommenen Änderungen gibt unserer Newsletter IFRS fokussiert Nr. 14 September 2020.


Auswirkungen der IBOR-Reform auf die FinanzberichterstattungUm mögliche Auswirkungen der Reform der Referenzzinssätze (sog. IBOR-Reform) auf die Finanzberichterstat-tung zu erwägen, hatte der IASB das IBOR-Projekt im Dezember 2018 in sein Standardsetzungsprogramm aufge-nommen und in folgende zwei Phasen unterteilt:

• Phase 1: Fragestellungen zur Finanzberichterstattung im Zeitraum vor der Ablösung eines bestehenden Refe-renzzinssatzes durch einen alternativen Zinssatz

• Phase 2: Fragestellungen, die die Finanzberichterstattung im Zeitpunkt der Ablösung eines bestehenden Refe-renzzinssatzesdurcheinenalternativenZinssatzbetreffen


https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/ifrs-16https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/ifrs-16http://www.ifrs.org/http://www.ifrs.org/https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/due-process-handbookhttps://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/due-process-handbookhttp://www.ifrs.org/http://www.ifrs.org/

23


Am 27. August 2020 hat der IASB „Interest Rate Benchmark Reform“-Änderungen an IFRS 9 Finanzinstru-mente, IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung, IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben,IFRS 4Versicherungsverträge und IFRS 16 LeasingverhältnissealsErgebnisderzweitenPhaseveröffentlicht.Diese räumen insbesondere eine praktische Erleichterung in Bezug auf Änderungen ein, die durch die IBOR- Reform erforderlich sind. Daneben sollen bilanzielle Sicherungsbeziehungen (Hedge Accounting) trotz einer Ablösung des Referenzzinssatzes unter einer angepassten Dokumentation fortbestehen können.

Die Änderungen werden in unserem Newsletter IFRS fokussiert Nr. 13 August 2020 näher erläutert.


II. Institut der WirtschaftsprüferIDW RS HFA 50: Modul IFRS 1 – M1: Übergang von einem kombinierten Abschluss auf einen IFRS-Kon-zernabschluss für einen Geschäftsbereich aufgrund eines geplanten Börsengangs unter Anwendung der „extraction method“Das Modul enthält eine aus Sicht des IDW zulässige Bilanzierungsvariante für die gezielte Änderung einer Kon-zernstruktur, um bestimmte Geschäftsbereiche des Konzerns, die bisher keine eigene Rechtseinheit besaßen, im Rahmen eines Börsengangs an den Kapitalmarkt zu bringen. Dabei wird auch der Fall behandelt, wenn die rechtlicheReorganisationzumStichtagnochnichtbeendetistunddiebetroffenenGesellschaftendaher(noch)keinen Konzern i.S.v. IFRS 10 darstellen.


IDW RS HFA 50: Modul IFRS 9 – M2: Vereinbarkeit des Geschäftsmodells „Halten“ i.S.v. IFRS 9 mit dem Verkauf von Forderungen im Rahmen von Factoring-VereinbarungenDas Modul behandelt die Frage, ob der Verkauf von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Rahmen spezieller Factoring-Vereinbarungen mit dem Geschäftsmodell „Halten“ i.S.v. IFRS 9 vereinbar ist bzw. vereinbar seinkann.VoraussetzungfüreineBilanzierungvonfinanziellenVermögenswertenzufortgeführtenAnschaf-fungskosten ist – neben der Erfüllung der Zahlungsstrombedingung – die Zuordnung zum Geschäftsmodell „Halten“.


IDW RS HFA 50: Modul IFRS 9 – M3: Beurteilung der Zahlungsstrombedingung bei unterschiedlichen Zugangszeitpunkten von Finanzinstrumenten mit identischen VertragsbedingungenDas Modul befasst sich mit der Frage, ob bei unterschiedlichen Ausgabe- bzw. Erwerbszeitpunkten von Finanz-instrumenten mit identischen Vertragsbedingungen ggf. geänderte Umstände beim Erstansatz Auswirkungen auf die Beurteilung der Zahlungsstrombedingung haben können.



https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/ifrs-fokussiert/2020/ibor-2http://www.ifrs.org/http://www.ifrs.org/

24


IDW RS HFA 50: Modul IFRS 16 – M1: Bilanzierung von Erbbaurechtsverträgen nach deutschem RechtDasModulbetrifftdieFrage,obErbbaurechtsverträgenachdeutschemRechtindenAnwendungsbereichvonIFRS 16 fallen oder wirtschaftlich als Kauf anzusehen sind.


IDW RS HFA 50: Modul IFRS 16 – M2: Bilanzierung von Vereinbarungen zur Überlassung von Firmen-wagen an ArbeitnehmerDas Modul behandelt die Frage, ob bei geleasten Fahrzeugen, die als Firmenwagen an Arbeitnehmer überlas-sen werden, die Überlassung in den Anwendungsbereich von IAS 19 fällt oder ein Unterleasingverhältnis i.S.v. IFRS 16vorliegt.


IDW RS HFA 50: Modul IFRS 16 – M3: Bilanzierung von Mieterdarlehen aus ImmobilienleasingverträgenDas Modul erläutert die Bilanzierung von Mieterdarlehen aus Immobilienleasingverträgen, wenn deren Rückzah-lung unmittelbar vom Restwert der Immobilie abhängt und daher teilweise ausfallen kann.



25


Über Entwicklungen nach Redaktionsschluss und zu weiteren Hintergründen informieren wir Sie auf unserer IASPlus Homepage.

Ihr AnsprechpartnerJens BergerTel: +49 (0)69 75695 6581Mobil: +49 (0)152 0931 [email protected]

Abb. 2 – IASPlus-Website


https://www.iasplus.com/de/

26


Steuerbilanz

I. GesetzgebungZeitlich befristete Wiedereinführung der degressiven AbschreibungFürbeweglicheWirtschaftsgüterdesAnlagevermögens,dieindenJahren2020und2021angeschafftoderhergestellt werden, hat der Gesetzgeber mit dem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz)vom29.Juni2020(BGBl.I2020,S. 1512)die Möglichkeit der degressiven Abschreibung eingeführt (§ 7 Abs. 2 EStG n.F.). Der Abschreibungssatz beträgt höchstens 25% und darf das 2,5-fache des Prozentsatzes bei linearer Abschreibung nicht übersteigen. Der AbschreibungsbetragvermindertsichwieimFallederlinearenAbschreibungimJahrderAnschaffungoderHerstellungumjeweilseinZwölftelfürjedenvollenMonat,derdemMonatderAnschaffungoderHerstellungvorangeht.DieInanspruchnahmederdegressivenAbschreibungsetztvoraus,dassdiebetreffendenWirt-schaftsgütermitdemTagderAnschaffungoderHerstellung,denAnschaffungs-oderHerstellungskosten,derbetriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und der Höhe der jährlichen Abschreibungen in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden, sofern sich die Angaben nicht aus der Buchführung ergeben.

Fundstelle: Deloitte Tax-News

Zeitlich befristete Verlängerung der Reinvestitionsfristen des § 6b EStGFür Rücklagen gemäß § 6b EStG, die am Schluss des nach dem 28. Februar 2020 und vor dem 1. Januar 2021 endenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden sind und die kraft Gesetzes aufzulösen wären, sieht das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuer-hilfegesetz) vom 29. Juni 2020 (BGBl. I 2020, S. 1512) eine Verlängerung der Reinvestitionsfristen um jeweils ein Jahr vor (§ 52 Abs. 14 Satz 4 EStG n.F.). Das BMF wird zudem ermächtigt, die Fristen um jeweils ein weiteres Jahr, längstens bis zum Schluss des vor dem 1. Januar 2023 endenden Wirtschaftsjahrs zu verlängern, wenn dies aufgrund fortbestehender Auswirkungen der COVID-19-Pandemie in der Bundesrepublik Deutschland geboten erscheint.


Zeitlich befristete Verlängerung der steuerlichen RückwirkungszeiträumeMit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona- Steuerhilfegesetz) vom 19. Juni 2020 (BGBl. I 2020, S. 1385) werden die steuerlichen Rückwirkungszeiträume bei Formwechsel und Einbringung von Unternehmensteilen in Fällen, in denen die Anmeldung oder der Abschluss des Einbringungsvertrags im Jahr 2020 erfolgt, von acht auf zwölf Monate verlängert (§ 27 Abs. 15 Satz 1 UmwStG n.F.). Die Verlängerung dient dem Gleichlauf mit der entsprechenden Verlängerung der handelsrecht-lichen Höchstfrist für die Festlegung des Stichtags der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers bei Verschmelzungen und Spaltungen durch das Gesetz zur Abmilderung der Folgen der COVID-19-Pandemie im Zivil-, Insolvenz- und Strafverfahrensrecht vom 27. März 2020 (BGBl. I 2020, S. 569), die über § 2 UmwStG auch für das Ertragsteuerrecht gilt. Das BMF ist ermächtigt, die Geltung der steuerlichen Vorschrift durch Verordnung bis höchstens zum 31. Dezember 2021 zu verlängern, wenn und soweit die handelsrechtliche Höchstfrist verlän-gert wird.

Fundstellen: Deloitte Tax-News Deloitte Tax-News zum COVID-19-Gesetz


https://www.bgbl.de/xaver/bgbl/start.xav#__bgbl__%2F%2F*%5B%40attr_id%3D%27bgbl120s1512.pdf%27%5D__1596112770814https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/unternehmensteuer/zweites-corona-steuerhilfegesetz-gesetzgebung-im-eiltempo.htmlhttps://www.bgbl.de/xaver/bgbl/start.xav#__bgbl__%2F%2F*%5B%40attr_id%3D%27bgbl120s1512.pdf%27%5D__1596112770814https://www.bgbl.de/xaver/bgbl/start.xav#__bgbl__%2F%2F*%5B%40attr_id%3D%27bgbl120s1512.pdf%27%5D__1596112770814https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/unternehmensteuer/zweites-corona-steuerhilfegesetz-gesetzgebung-im-eiltempo.htmlhttps://www.bgbl.de/xaver/bgbl/start.xav#__bgbl__%2F%2F*%5B%40attr_id%3D%27bgbl120s1385.pdf%27%5D__1599490848073https://www.bgbl.de/xaver/bgbl/start.xav#__bgbl__%2F%2F*%5B%40attr_id%3D%27bgbl120s1385.pdf%27%5D__1599490848073https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/unternehmensteuer/covid-19-bundestag-verabschiedet-corona-steuerhilfegesetz.htmlhttps://www.deloitte-tax-news.de/unternehmensrecht/covid-19-massnahmen-im-bereich-zivil-insolvenz--und-strafverfahrensrecht.html

27


II. RechtsprechungIndizwirkung des festgestellten JahresabschlussesHaben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Ver-hältnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich bestätigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter in der ausgewiesenen Höhe besteht, so ist dies nach dem BFH-Urteil vom 2. Juli 2019 (IX R 13/18, BStBl. II 2020, S. 89) auch für die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung; die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der For-derung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft dem Grunde und der Höhe nach. Das gelte auch in Fällen der Einmann-GmbH. Die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses wird der Entscheidung zufolge nicht dadurchentkräftet,dassdieBuchführungeinenerheblichenFehlerenthält,dersichaufdiezutreffendeErfas-sung des Gesellschafterdarlehens nicht auswirkt.


Zulässigkeit und Umfang einer Bilanzänderung; Bilanzierung eines Anspruchs auf InvestitionszulageSteuerlich kann ein fehlerfreier Bilanzansatz nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt nur noch geändert werden (Bilanzänderung), wenn die Änderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes (Bilanzberichtigung) steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG). Außerbilanzielle Korrekturen des Gewinns bleiben nach der Rechtsprechung für die Bemessung des Bilanzänderungsrahmens unberücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2008, I R 40/07, BStBl. II 2008, S. 669). Das gilt nach dem BFH-Urteil vom 27. Mai 2020 (XI R 8/18) auch dann, wenn die außerbilanzielle Korrektur durch eine Bilanzberichtigung ausgelöst worden ist.

In der Entscheidung weist der BFH zugleich darauf hin, dass der Anspruch auf Investitionszulage unabhängig von einerAntragstellungzuaktivierenist,soferndieInvestitionindembetreffendenWirtschaftsjahrvorgenommenundeinerBetriebsstätteimFördergebietzugeordnetwordenistundderSteuerpflichtigeeineAntragstellungspä-testens zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung tatsächlich beabsichtigt hat. Bei der Frage, inwieweit bei Bilanzaufstel-lung ein Antrag auf Investitionszulage mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beabsichtigt war, können als Indiz eine etwaige (handels)bilanzielle Erfassung und der Inhalt eines nachfolgenden Antrags herangezogen werden. Für den Ertrag aus der Erfassung der Investitionszulage sei ein Passivposten – im Hinblick auf den gesetz-lich vorgeschriebenen Mindestverbleibenszeitraum – nicht zu bilden, auch nicht in Form eines Rechnungsabgren-zungspostens,daeine(schuldrechtliche)VerpflichtungdesSteuerpflichtigennichtbesteheunddieInvestitionszu-lage auch nicht als Vor- oder Gegenleistung für ein nachfolgendes (zeitraumbezogenes) Verhalten gewährt werde.

In einem weiteren Urteil vom 27. Mai 2020 (XI R 12/18, DStR 2020, S. 2233) hat der BFH entschieden, dass die Bilanz-änderungsgrundsätzedes§4Abs.2Satz2EStGauchdannzubeachtensind,wennderSteuerpflichtigenebenderHandelsbilanz keine gesonderte Steuerbilanz erstellt, sondern seiner Steuererklärung lediglich eine steuerrechtliche Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beifügt und er später nur diese Anpassungsrechnung ändert. Ein steuerliches Wahlrecht, das sich auf die Höhe des Bilanzansatzes auswirkt (im entschiedenen Fall das Wahlrecht zurMinderungderAnschaffungs-oderHerstellungskostenimInvestitionsjahrnachBildungeinesInvestitionsab-zugsbetrags im Vorjahr, § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.), könne deshalb nach Einreichung der Bilanz beim Finanzamt nur nochbeiVorliegenderVoraussetzungeneinerBilanzänderung(§4Ab. 2Satz2EStG)abweichendausgeübtwerden.

Fundstellen: Deloitte Tax-News zum BFH-Urteil vom 27. Mai 2020 (XI R 8/18) Deloitte Tax-News zum BFH-Urteil vom 27. Mai 2020 (XI R 12/18) Zum Anfang/

Inalts verzeichnis

https://www.deloitte-tax-news.de/rechnungslegung/bfh-indizwirkung-des-festgestellten-jahresabschlusses.htmlhttps://www.deloitte-tax-news.de/rechnungslegung/bfh-reichweite-einer-bilanzaenderung.htmlhttps://www.deloitte-tax-news.de/rechnungslegung/bfh-aenderung-eines-wahlrechts-in-der-ueberleitungsrechnung.html

28


Keine längere Abschreibungsdauer für Gebäude des Betriebsvermögens als 33 JahreNach§7Abs.4Satz1Nr.2EStGwerdenbetrieblicheGebäudejährlichmit3%derAnschaffungs-oderHerstel-lungskosten abgeschrieben. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer weniger als 33 Jahre, so kann der Abschrei-bung dieser kürzere Zeitraum zugrunde gelegt werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Die Regelung lässt sich nach einem Urteil des BFH vom 9. Januar 2020 (XI B 117/19, BFH/NV 2020, S. 609; ebenso BFH-Beschluss vom 28. Mai 2019, XI B 2/19, BFH/NV 2020, S. 561) nicht dahingehend erweiternd auslegen, dass bei einer tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes von mehr als 33 Jahren der längere tatsächliche Zeitraum für die Abschreibung herangezogen werden kann. Der Abschreibungssatz darf vielmehr nicht niedriger als 3% sein. Andernfalls wäre die Norm nur noch auf Fälle anwendbar, in denen die tatsächliche Nutzungsdauer exakt 33 Jahre betragen würde. Gegen die Regelung bestehen nach Ansicht des BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

Fundstelle: Bundesfinanzhof

Sanierungskosten für Abwasserkanal sofort abziehbarer ErhaltungsaufwandAufwendungenfürdie(Erst-oderZweit-)HerstellungvonZuleitungsanlageneinesGebäudeszumöffentlichenKanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören nach der Rechtsprechung zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1967, VI R 302/66, BStBl. II 1968, 178). Dienen die Aufwendungen hingegen der Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweisen) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation, so handelt es sich um sofort abziehbare Betriebs-ausgaben oder Werbungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1965, VI 249/64 U, BStBl. III 1965, S. 615).

In seinem Urteil vom 3. September 2019 (IX R 2/19, BStBl. II 2020, S. 191) bestätigt der BFH diese Rechtspre-chungsgrundsätze. Die Kosten für die Sanierung eines bereits vorhandenen, durch Wurzelwerk beschädigten Abwasserkanals sind nach der Entscheidung auch dann in voller Höhe sofort abzugsfähig, wenn die Erneuerung imZugederErrichtungeinesneuenGebäudesaufdemGrundstückgeschieht.DasbetreffeauchSanierungs-kostenfürsolcheAnlagen,dieauföffentlichemGrunderneuertwerden.ZudenHerstellungskostendesneuenGebäudes seien nur diejenigen Aufwendungen zu rechnen, die für die Verbindung des (sanierten) Abwasserka-nals mit dem Gebäude (Hauseinführung) angefallen sind.

Fundstelle: Bundesfinanzhof

Zuordnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen einer PersonengesellschaftDas notwendige Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft umfasst neben den im Gesamthandseigentum stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter (Mitunternehmer) gehören und dazu bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsver-mögen I) oder der Beteiligung an der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen.

Dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II ist die Beteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) an einer Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung dann zuzuordnen, wenn sie entweder für das Unternehmen derPersonengesellschaftwirtschaftlichvorteilhaftistoderderEinflussdesGesellschaftersinderPersonen-gesellschaft durch sie gesteigert bzw. gestärkt wird (vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2015, IV R 1/12, BStBl. II 2015, S. 705).GeschäftsbeziehungenzwischenderPersonen-undderKapitalgesellschaft,dieüblicherweiseauchmit


https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202050060/https://www.bundesfinanzhof.de/de/entscheidung/entscheidungen-online/detail/STRE202010028/

29


anderen Unternehmen bestehen, mögen sie auch besonders intensiv sein, genügen für eine Zuordnung der Beteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II alleine nicht. Hinzutreten muss vielmehr, dass der Gesellschafter der Personengesellschaft – ggf. zusammen mit anderen Gesellschaftern – die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft darüber hinaus neben ihren geschäftlichen Beziehungen zu der Perso-nengesellschaft keinen anderen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, S. 1112).

In dem Fall des BFH-Urteils vom 19. Dezember 2019 (IV R 53/16, DStR 2020, S. 1485) hatte die Personengesell-schaftsämtlicheRohstoffefürihreProduktionvonderKapitalgesellschaft,einerGmbH,bezogen;rund64%desGesamtumsatzesderGmbHentfielenimStreitjahraufsie.Dieübrigen36%desGesamtumsatzeserzieltedie GmbH mit mehr als 100 Geschäftspartnern. Der BFH hielt die Voraussetzungen für eine Zuordnung der GmbH-Beteiligung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II wegen des nicht unerheblichen eigenen Geschäftsbetriebs der GmbH für nicht gegeben, Aufwendungen des Gesellschafters im Zusammenhang mit der Beteiligung deshalb nicht als Sonderbetriebsausgaben für abzugsfähig. Dass die Beteiligung an einer Kapital-gesellschaft bei Einzelgewerbetreibenden dem notwendigen Betriebsvermögen auch dann zugeordnet werden kann, wenn die Kapitalgesellschaft über einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt (vgl. BFH-Urteil 10. April2019,XR28/16,BStBl.II2019,S.474),änderedarannichts.DieinsoweitbestehendenUnterschiedein den Voraussetzungen für notwendiges Betriebsvermögen und notwendiges Sonderbetriebsvermögen II beruhten auf den unterschiedlichen Rechtsgrundlagen und dem für das Sonderbetriebsvermögen von der Rechtsprechung daraus abgeleiteten engeren Anwendungsbereich. Zum gewillkürten Sonderbetriebsvermö-gen IIhattederGesellschafterdieGmbH-Beteiligungnichterklärt.

Fundste

Update zum Bilanzstichtag 2020 · 2021. 1. 20. · Update zum Bilanzstichtag 2020 Hilfestellung zur...

Documents

Transcript of Update zum Bilanzstichtag 2020 · 2021. 1. 20. · Update zum Bilanzstichtag 2020 Hilfestellung zur...