Abschlagszahlungen nach HOAI - lmat.de · Umsatzerlöse 11.041.615,56 DM ./. Herstellungskosten...
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Bilanz und GuV Einnahme-
Überschuss-Rechnung
Grundsatz bei Freiberuflern
Keine Abgrenzung
Zufluss-Abfluss-Prinzip
Freiwillig möglich
Abgrenzung erforderlich
Beispiel: Rechnung für Bürobedarf vom 22.12. wird erst am 12.01. gezahlt = Aufwand im Folgejahr
Einbezug von Forderungen und Verbindlichkeiten
Aufwendungen und Erträge sind unabhängig vom Zahlungszeitpunkt im Geschäftsjahr ihrer wirtschaftl. Verursachung zu erfassen
Bilanzierung?
Vermögensgegenstand: Unfertige Leistung
S Ingenieur GmbH X H
Ansatz mit Anschaffungs-/ Herstellungskosten
Verlustfreie Bewertung: Wertberichtigung wenn Kosten voraussichtlich höher als Erlös
Verbindlichkeit: Erhaltene Anzahlungen
Personalkosten Materialkosten
Sozialkosten allg. Verwaltungs-
kosten […]
Wann entsteht der
Gewinn ?
§ 252 (1) Nr. 4 HGB: ...Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
„Realisationsprinzip“ - i.d.R. noch nicht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses - stattdessen Zeitpunkt der Leistungserbringung - bei Werkvertrag: Übergabe & Abnahme - Vorausrechnungen ohne Erbringung der Leistung
dürfen bei den Forderungen nicht aktiviert werden - voll erbrachte Leistungen für die noch keine Rechnung
erteilt wurde, sind als Forderung zu aktivieren lt. Beck`scher Bilanzkommentar
Aufwand 100
Abschlag 120
Gewinn 20
1 2 3
1
2
3
Voraussichtlicher Ertrag ohne Abnahme
Gewinnrealisierung bei Fertigstellung/ Abnahme
Aufwandsphase/ Leistungserbringung
Sachverhalt des
BFH-Urteil?
Vermögensgegenstand: Unfertige Leistung 8.481.829,85 DM
S H
Verbindlichkeit: Erhaltene Anzahlungen 11.041.615,56 DM
KG betreibt Ingenieurbüro für Bautechnik (Bilanzierer)
In der Annahme eine Gewinnrealisierung sei noch nicht eingetreten wurde wie folgt bilanziert:
BP sah bereits Teil als wirtschaftlich erfüllt an und erhöhte Gewinn:
Umsatzerlöse 11.041.615,56 DM ./. Herstellungskosten 8.481.829,85 DM = Gewinn 2.559.785,71 DM
Begründung des BFH?
Die Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs tritt bereits dann ein, wenn der Anspruch auf eine Abschlagzahlung nach § 8 II HAOI entstanden ist.
Grdsl. sei zur Realisierung die Abnahme erforderlich, nicht jedoch wenn die Abnahme durch eine Sonderregelung wie etwa die HOAI modifiziert wird.
Erforderlich sei also nur, dass die Leistung oder Teilleistung abnahmefähig erbracht wurde und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt wird. „wirtschaftlich erfüllt und Forderung so gut wie sicher“
Zivilrechtliche Grundlagen zur Bewertung des
BFH-Urteils vom 14.05.2014 (Az: VIII R 25/11)
Bestandteil des Seminares „Gewinnrealisierung bereits bei
Anspruch auf Abschlagszahlungen nach HOAI“
Bayerische Ingenieurekammer-Bau, München 09.10.2015
Referent: RA Sebastian Büchner,
Oppler Hering Rechtsanwälte PARTmbB
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Übersicht: Zivilrechtliche Grundlagen
1. Was versteht man unter Abnahme?
2. Kann es „Zwischenabnahmen“ zum Abschlagsrechnungszeitpunkt
geben?
3. Fälligkeit Schlussrechnung
4. Fälligkeit Abschlagsrechnungen nach BGB
5. HOAI-Regelungen
6. Fehlen wesentlicher Mängel
7. Prüffähige Abrechnung
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Was versteht man unter Abnahme?
Die Billigung der erbrachten Leistung durch den Auftraggeber als im
Wesentlichen vertragsgerecht erbracht
Rechtlich gesehen: Eine einseitige Willenserklärung des
Auftraggebers
Die Abnahme kann objektiv gesehen, erst erfolgen, wenn erkennbar
ist, ob die Leistung im Wesentlichen vertragsgerecht erbracht wurde
Der Auftraggeber wäre grundsätzlich frei, die Abnahme sogar davor
zu erklären – dies wird er aber nur sehr ausnahmsweise aus
taktischen Gründen in Konfliktsituationen tun
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Teilabnahmen/Abnahmen zum Zeitpunkt der
Abschlagsrechnungsreife?
Teilabnahmen sieht das BGB gar nicht vor
Die Vertragspraxis (durch den Vertragstext oder beispielsweise bei
Bauverträgen die Einbeziehung der VOB/B) kennt Teilabnahmen für
in sich abgeschlossene Leistungsteile (wenn diese in ihrer
Gebrauchsfähigkeit abschließend beurteilt werden können, im
Hinblick auf technische Funktionsfähigkeit und vorgesehene
Nutzung)
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Konsequenz hieraus für den Zeitpunkt der
Abschlagsrechnungsstellung bei
Ingenieurrechnungen
Weder das BGB noch die HOAI sehen vor, dass im Zusammenhang
mit Erstellung und Fälligkeit von Abschlagsrechnungen eine
Abnahme der bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Leistungsteile
stattfindet
Typischerweise kann man zu diesen Zeitpunkten (egal ob wir von
dem Leistungsgegenstand „Planung“ oder „Bauüberwachung“ oder
beides oder auch von einer Bauleistung sprechen, die
Gesamtfunktionalität zu diesem Zeitpunkt nicht überprüfen.
Schlussfolgerung für die BFH-Thematik:
Die neue Rechtsprechung zur Gewinnrealisierung bei
Abschlagsrechnungen kann nicht auf die Abnahmethematik
aufsetzen, sondern nur auf die Fälligkeit der Abschlagsrechnung.
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Wann wird eine Schlussrechnung fällig?
Nach BGB:
Die Leistung muss abnahmereif sein
Die Abnahme muss erklärt worden sein oder es muss
Abnahmeverzug eingetreten sein oder der Übergang in ein
Abrechnungsverhältnis durch abschließende Verweigerung
Die Stellung einer (prüffähigen) Schlussrechnung ist nach dem BGB
nur Fälligkeitsvoraussetzung, wenn sich dies durch ausdrückliche
oder stillschweigende Vereinbarung der Parteien ergibt (was beim
Bauvertrag durch den Vertragstext/die Einbeziehung der VOB/B /
auch ohne solche Regelungen aus der Absprache, anhand von
Aufmaßen abzurechnen, im Ergebnis der Fall sein wird).
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Fälligkeit von Abschlagsrechnungen nach
BGB/bei Bauverträgen
Die genauso wie in den Vorversionen traditionell missratene aktuelle
Fassung des § 632 a BGB knüpft teilweise sinngemäß an die Inhalte
der VOB/B an
Eine Abschlagsrechnung kann in Höhe des erbrachten
Leistungsteiles verlangt werden, wenn der Besteller durch die
Leistung „einen Wertzuwachs erlangt hat“
Für unwesentliche Mängel ist ein Abzug in Höhe der doppelten
Mängelbeseitigungskosten vorzunehmen
Bei wesentlichen Mängeln wird die Abschlagsrechnung nicht fällig
Eine prüffähige Abschlagsrechnung ist grundsätzlich erforderlich:
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§ 632 a Abs. 1 S. 4 BGB
Die Leistungen sind durch eine Aufstellung nachzuweisen, die eine
rasche und sichere Beurteilung der Leistungen ermöglichen muss.
Damit meint das BGB nach einschlägiger Kommentierung außerhalb
des Baurechtes weniger, als die Baurechtler darunter verstehen (der §
gilt ja für alle Arten von Werkverträgen!).
Die Baurechtpraxis übernimmt (als Verkehrsauffassung) soweit nicht
ohnehin etwas konkretes geregelt ist, letztlich aber doch die Inhalte der
VOB/B, d. h. die Anforderungen an die Prüffähigkeit einer
Abschlagsrechnung sind kaum, bzw. nicht geringer als bei einer
Schlussrechnung.
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HOAI-Regelungen
Rechtswirksamkeit?
Die Ermächtigungsgrundlage zur HOAI deckt eigentlich nur die
Festlegung der Honorarhöhe ab (durch die HOAI sollte damals die
Mietpreissteigerung bekämpft werden!!!)
Die HOAI formuliert (trotzdem, vgl. § 15 Fassung 2013):
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HOAI § 15
Die Schlusszahlung wird fällig, wenn die Leistung abgenommen und
eine prüffähige Honorarschlussrechnung überreicht worden ist.
Abschlagszahlungen können entweder gem. Vereinbarung oder „in
angemessenen zeitlichen Abständen für nachgewiesene
Grundleistungen gefordert werden“
Die traditionell redaktionell missglückte aktuelle Fassung des § 15
HOAI bewegt sich im Spannungsfeld zu § 632 a BGB (der dann
wohl nur für Nicht-HOAI-Leistungen gelten soll/oder nur für
Nichtgrundleistungen, vgl. den Wortlaut?
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Weiteres Zwischenergebnis
Vereinfacht gesagt kommt es für die Fälligkeit von Planer-
Abschlagsrechnungen damit darauf an, dass
- Die Teilleistung erbracht wurde
- Sie ohne wesentliche Mängel erbracht worden ist
- Das eine Abschlagsrechnung gestellt wurde
- Das die Abschlagsrechnung prüffähig war oder jedenfalls innerhalb
der von der Rechtsprechung entwickelten Prüffrist von maximal 2
Monaten keine substantiierten Einwendungen gegen die
Prüffähigkeit erhoben wurden.
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Leistungserbringung ohne wesentliche Mängel
Dies ist nach zivilrechtlichen Grundsätzen objektiv zu bestimmen und
nicht nach dem Kenntnishorizont der Beteiligten
Beispiel: Eine Statikerrechnung nach Leistungsphase 4, bei der die
eingereichte Eingabestatik nicht genehmigt werden kann und
wird, ist mangelhaft. Die Abschlagsrechnung wird/wurde
nicht fällig, und es ist egal, ob die Parteien irgendeine
Ahnung hiervon gehabt haben.
Hieraus resultiert zwangsläufig in einem gewissen Prozentsatz der
Fälle (so viele werden dies allerdings nicht sein) nachträglicher
Korrekturbedarf
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Prüffähige Abrechnung
Die Prüffähigkeit wurde vom Bundesgerichtshof früher nur nach
abstrakten Kriterien und sehr streng bewertet (Beispiel: Eine
Planerrechnung ist nach Rechtsprechung des Jahres 1999 niemals
fällig geworden, wenn in ihr bei Grundleistungen die Angabe der
Honorarzone fehlte oder wenn nicht alle vorangegangenen
Abschlagszahlungen aufgelistet waren). Grund hierfür war das
Missbrauchspotential (es gab auch durchaus einzelne Planer, die
Pauschalabschlagsrechnungen gestellt und das Geld
entgegengenommen haben, bis sie überzahlt waren).
Nach dem es auf Basis der strengen Rechtsprechung zu Missbrauch
durch einen Teil der Auftraggeber kam, hat der Bundesgerichtshof
seine einschlägige Rechtsprechung schrittweise wieder gelockert.
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Grundsätze der ständigen Rechtsprechung
Die Prüffähigkeit ist Selbstzweck
Maßgeblich ist das berechtigte Informations- und Kontrollinteresse
des Auftraggebers
Es kommt nicht nur auf den abstrakt objektiven Maßstab an,
sondern auch auf die Umstände des Einzelfalles, also das
vorhandene oder nicht vorhandene Fachwissen des Auftraggebers
Und nicht vergessen: Die nicht prüffähige Rechnungen wird nach
wohl herrschender Meinung fällig, wenn die Prüffrist ohne
substantiierte Rügen abgelaufen ist.
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Praktische Beispiele
Klare Kriterien der Rechtsprechung gibt es nicht.
Es wird wohl so sein, dass bei HOAI-Grundleistungen soweit der
entsprechende Leistungsbereich derartige Tabellen beinhaltet
Die einschlägige Kostenermittlung vorliegen und transparent sein
muss (soweit die Kostenermittlung von einem anderen direkt durch
den AG beauftragten Planer kommen muss, darf man zunächst
schätzen)
Die wesentlichen Honorarparameter wie die Honorarzone und die
Interpolation, getrennter Ausweis von Nebenkosten usw. werden im
Ergebnis enthalten und transparent sein müssen
Der Leistungsstand muss enthalten und transparent sein. Dies wird
bei teilweise erbrachten Grundleistungen meistens erfordern, dass
die entsprechenden Punkte der Leistungsphase aufgeteilt sind, und
zwar anhand der Ingenieurleistungen und nicht des
Bauleistungsstandes.
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Weitere Einzelheiten zur Prüffähigkeit
Soweit Stundenlohnarbeiten (rechtswirksam) vereinbart wurden,
wird man wohl die Stundennachweise beifügen müssen und zwar in
aussagefähiger Form
Soweit (bei Ingenieurleistungen eher ausnahmsweise)
Pauschalhonorar oder Fälligkeit nach Zeitplan vereinbart wurde,
kann es entweder sehr einfach oder sehr kompliziert werden.
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Vielen Dank für Ihre
Aufmerksamkeit!
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Kernaussagen: (1) BFH Urteil vom 14.05.2014 ist über den entscheidenden Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden. (Veröffentlichung im BStBl vom 23.12.2014) (2) Grundsatz: Gewinnrealisierung bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst bei Abnahme oder SR sondern bei Entstehung Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 (2) HOAI ist auch bei Abschlagszahlungen nach § 632a BGB und bei Abschlagszahlungen nach § 15 (2) HOAI n.F. anzuwenden. (3) Im Ergebnis: Abrechnung von „bereits verdienten“ Ansprüchen aus erbrachten Leistungen; anders bei Vorschuss. (4) Anwendung erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 23.12.2014 beginnen (Anwendungsregelung). (5) Verteilung des Übergangsgewinns auf das Wj. der Anwendung und das Folgejahr/ die beiden folgenden Wirtschaftsjahre (Härtefallregelung)
1) BFH ändert jahrzehntelange Praxis der steuerlichen Gewinnrealisierung 2) Somit künftig von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz ? 3) Ausdehnung der neuen Grundsätze auf alle Werkverträge gem. § 631a BGB 4) Was ist eine „abnahmefähige Leistung“ ? 5) Was ist eine „prüffähige Rechnung“ ? 6) Drohverlustrückstellung vs. Verbindlichkeitsrückstellung (Nacharbeiten,
Gewährleistung) 7) Abschlagsrechnungen innerhalb noch nicht abgeschlossener
Leistungsphasen 8) Umgang mit künftigen Unterdeckungen aus Gesamtprojekt/ Rückzahlung von
Abschlagszahlungen wg. später reduzierter anrechenbarer Kosten 9) Problem eingeschränkten Verlustverrechnung (Verlustrücktrag nur 1 Jahr und
Mindestbesteuerung)
Abschlagrechnung Gewinn-realisierung
Unfertige Leistung
Leistung abnahmefähig und prüffähige Rechnung bis 31.12.
x x in HBil wenn keine Abnahme bis 31.12
Rechnungstellung vor Leistungsbeginn (Anzahlung)
x
Leistung abnahmefähig bis 31.12. und prüffähige Rechnung bis JA Erstellung im Folgejahr
x x in HBil wenn keine Abnahme bis 31.12
Leistung abnahmefähig bis 31.12. und prüffähige Rechnung nach JA Erstellung im Folgejahr
x in HBil wenn Abnahme bis
31.12
x (BFH ?)
Leistung nicht abgeschlossen/ abnahmefähig und prüffähige Rechnung
x
Leistung abgeschlossen/ abnahmefähig bis 31.12. und keine prüffähige Rechnung
x in HBil wenn Abnahme bis
31.12
x
Aufwand 50
Erlös 48
1 2 3
Aufwand 40
Aufwand 10
Erlös 12
Erlös 60
Gewinn 10 Gewinn
8
Gewinn 2
Die Gewinnrealisierung tritt bei Planungsleistungen eines Ingenieurs nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung ein, sondern bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI entstanden ist.
Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI sind nicht wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.
14%
24%
42%
45%
zu versteuerndes Einkommen
Steu
ersa
tz
Soweit finales Besteuerungssubjekt natürliche Person: BFH-Ansicht ggf. günstiger
8.3
55
/ 1
6.7
10
13
.47
0/
26
.94
0
52
.88
1/
10
4.7
62
25
0.7
31
/ 5
01
.46
2
Weiter: Bewertung unfertiger
(Teil-)Leistungen sofern noch nicht
abgeschlossen und daher keine
Abschlagsrechnung
Im Zweifel Rücksprache mit
Ihrem Steuerberater !
Künftig: Handelsbilanz und
abweichende Steuerbilanz
(Mehraufwand)
Praxistipp: Verbindlichkeitsrück
stellungen für Nacharbeiten bilden und dokumentieren.
Zweifelhaft: Gewinnrealisierung bei (wiederholten)
Abschlägen in laufender
Leistungsphase
SOLL-Versteuerung?
IST-Versteuerung?
Berechnung der USt nach vereinbarten Entgelten
Berechnung der USt nach vereinnahmten Entgelten
Liquiditätsrisiko Problematisch bei z.B. vertraglich vereinbarten Sicherheitseinbehalten mit Zahlung ggf. erst nach einigen Jahren = Vorfinanzierung der USt
Auf Antrag
Wenn Vorjahresumsatz nicht mehr als 500.000 Euro - oder
Wenn Freier Beruf nach § 18 (1) Nr. 1 EStG (Nicht Bilanzierer)
§ 13 UStG
Leistung Teilleistung Anzahlung
Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.
Bei Istversteuerung: mit Ablauf des VZ der Vereinnahmung
Bei Sollversteuerung: mit Ablauf des VAZ der
Leistungsausführung
Vereinnahmung bevor Leistung oder Teilleistung ausgeführt wurde.
Werkleistungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt.
Ausnahme: Auch bei Sollversteuerung erst mit Vereinnahmung der Anzahlung
Leistungen nach der Verordnung über Honorare für Architekten - und Ingenieurleistungen (HOAI) (1) Die Leistungen der Architekten und Ingenieure, denen Leistungsbilder nach der HOAI zu Grunde liegen, werden grundsätzlich als einheitliche Leistung erbracht, auch wenn die Gesamtleistung nach der Beschreibung in der HOAI , insbesondere durch die Aufgliederung der Leistungsbilder in Leistungsphasen, teilbar ist. Allein die Aufgliederung der Leistungsbilder zur Ermittlung des (Teil-)Honorars führt nicht zur Annahme von Teilleistungen im Sinne des § 13 I Nr. 1a S. 3 UStG. Nur wenn zwischen den Vertragspartnern im Rahmen des Gesamtauftrags über ein Leistungsbild zusätzliche Vereinbarungen über die gesonderte Ausführung und Honorierung einzelner Leistungsphasen getroffen werden, sind insoweit Teilleistungen anzunehmen. (2) Absatz 1 gilt sinngemäß auch für Architekten- und Ingenieurleistungen, die nicht nach der HOAI abgerechnet werden.
BFH v. 08.03.2012
Zum Begriff der Uneinbringlichkeit i.S.d. § 17 UStG 1."Uneinbringlich" ist eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann. Das ist der Fall, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen dieser Forderung ganz oder teilweise substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) nicht bezahlen werde. 2. Eine Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit, wonach diese z.B. erst bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Einleitung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen oder erst nach Abschluss eines Klageverfahrens in Bezug auf die Entgeltforderung vorläge, ließe sich mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz nicht vereinbaren. Leitsatz:
Neuere Rechtsprechung
Alles bleibt, wie es ist, USt-Schuld aus Anzahlungen ist
(weiterhin) erst bei Erhalt der
Anzahlung in USt-VA anzumelden
Im Zweifel Rücksprache mit
Ihrem Steuerberater !
Aufgliederung in Leistungsphasen nach HOAI führt
nicht zur Annahme von Teilleistungen
Praxistipp: Bei nachhaltiger
Uneinbringlichkeit USt-Rückforderung
nach § 17 UStG prüfen !
(BFH v. 08.03.2012, V R 49/10)
Nur Schlussrechnung
führt zur USt-Schuld auch vor Zahlungseingang
