Bilanzrecht Bilanzrecht...Steuerbilanzrechts?, FR 1997, 361; Strahl, Neues zur Kapitalkontenstruktur...

Prof. Dr. Michael Fischer

Institut für Wirtschafts- und Steuerrecht

einschließlich Wirtschaftsstrafrecht

Christian-Albrechts-Universität zu Kiel

Bilanzrecht

Wintersemester 2010/11

2

Inhaltsverzeichnis

A. Vorbemerkung ....................................................................................................... 8 B. Bilanzrechtliche Grundlagen................................................................................ 11

I. Bilanzbegriff ............................................................................................... 11 II. Bilanzielles Grundverständnis .................................................................... 13

1. „Denken in Bilanzen“ ................................................................................. 13 2. Erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle ............................................................... 13 3. Erfolgswirksame Geschäftsvorfälle ............................................................ 14 4. Eigenkapitalrelevante Geschäftsvorfälle ohne Gewinnauswirkung ............ 14

III. Bilanzierungsanlässe................................................................................... 14 C. Querbezüge zum Gesellschaftsrecht..................................................................... 18

I. Jahresabschluss und Gesellschaftsrecht ...................................................... 18 1. AG .............................................................................................................. 18

a) Mitgliedschaftlicher Bilanzgewinnanspruch............................................... 18 b) Bilanzgewinn und Kapitalerhaltung............................................................ 20 c) Einberufungs- und Verlustanzeigepflicht.................................................... 20 d) Jahresabschluss und Verlustübernahmeverpflichtung................................. 21

2. GmbH ......................................................................................................... 22 a) Mitgliedschaftlicher Gewinnanspruch und Dividendenforderung............... 22 b) Handelsbilanz und Kapitalerhaltung ........................................................... 23 c) Exkurs: Kapitalaufbringung und sog. Vorbelastungsbilanz ........................ 26 d) Einberufungs- und Verlustanzeigepflicht.................................................... 28

3. Personenhandelsgesellschaften ................................................................... 29 II. Konzernabschluss und Gesellschaftsrecht................................................... 34

1. AG .............................................................................................................. 34 2. GmbH ......................................................................................................... 36

D. Handelsbilanzrecht und Rechtsordnung ............................................................... 36 I. Nationale Rechtsquellen ............................................................................. 36

3

II. Bedeutung der BFH-Rechtsprechung ..........................................................39 III. Europäische Rechtsgrundlagen und Rechtsprechung des EuGH.................40 IV. Deutsche Rechnungslegungsstandards ........................................................45

E. Handelsrechtlicher Jahresabschluss .........................................................................46 I. Funktionen des Einzelabschlusses...............................................................46 II. Systematik der §§ 238 ff. HGB ...................................................................47 III. Grundlegende Pflichten...............................................................................49

1. Buchführung und Inventar...........................................................................49 2. Aufstellungsverpflichtung ...........................................................................53 3. Aufbewahrungspflichten und -fristen ..........................................................55 4. Sanktionen bei Buchführungsverstößen ......................................................55

IV. Generalnormen des Jahresabschlusses ........................................................57 V. Fundamentalprinzipien ordnungsgemäßer Bilanzerstellung........................58

1. Theoretische Grundlagen.............................................................................58 2. Kodifizierte GoB .........................................................................................58 3. Nicht kodifizierte GoB ................................................................................66

a) Personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen ................................66 b) Schwebende Geschäfte................................................................................71 c) Gewinnrealisierung .....................................................................................72

4. GoB und umgekehrte Maßgeblichkeit.........................................................76 VI. Vorschriften zum Bilanzansatz....................................................................76

1. Vermögensgegenstand.................................................................................76 2. Immaterielle Vermögensgegenstände..........................................................80 3. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten .........................................................83 4. Bilanzierungshilfen .....................................................................................84 5. Geschäfts- bzw. Firmenwert........................................................................85 6. Korrekturen zur Passiva ..............................................................................86 7. Verbindlichkeiten ........................................................................................86

4

8. Rückstellungen............................................................................................ 91 a) Systematik................................................................................................... 91 b) Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter ........................................... 91 c) Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ....................................... 94 d) Aufwandsrückstellungen............................................................................. 97 e) Exkurs: Haftungsverhältnisse...................................................................... 98

9. Passive Rechnungsabgrenzungsposten ..................................................... 100 10. Exkurs: Steuerabgrenzungen (Latente Steuern) ........................................ 102 11. Eigenkapital .............................................................................................. 106

a) Begriff....................................................................................................... 106 b) Einzelkaufmann ........................................................................................ 106 c) Personenhandelsgesellschaften ................................................................. 106 d) Kapitalgesellschaften ................................................................................ 110

12. Sonderposten mit Rücklageanteil.............................................................. 113 VII. Bewertung................................................................................................. 114

1. Bewertungsgrundsätze .............................................................................. 114 2. Anschaffungskosten.................................................................................. 120 3. Herstellungskosten.................................................................................... 123 4. Latente Steuern ......................................................................................... 125

VIII. Gewinn- und Verlustrechnung .................................................................. 125 IX. Anhang...................................................................................................... 127

F. Lagebericht............................................................................................................ 128 G. Konzernabschluss und Konzernlagebericht........................................................ 128 H. Externe Prüfung ................................................................................................. 135 I. Offenlegung .......................................................................................................... 138 J. Querbezüge zum Steuerbilanzrecht ....................................................................... 139

I. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz............................................................ 139 II. Wirtschaftsgut........................................................................................... 144

5

III. Betriebsvermögen......................................................................................145 IV. Ergänzungsbilanzen...................................................................................147

Kommentare und Gesamtdarstellungen:

Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1998; Aigner, Das neue Bilanzrecht nach HGB, 2009; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Loseblatt, 29. EL, Stand: November 2009; Baumbach/Hopt, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 34. Aufl. 2010; Baum-bach/Hueck, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 19. Aufl. 2010, 18. Aufl. 2006 (sofern die 18. Aufl. zitiert wird, ist dies besonders vermerkt); Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl. 2010; Beuthien, Zweckerreichung und Zweckstörung im Schuldverhältnis, 1996; Blümich, EStG, Loseblatt, Stand: September 2009; Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl. 2008; Eben-roth/Boujong/Joost, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Bd. 1, 2. Aufl. 2008; Emmerich, Recht der Leistungsstörungen, 6. Aufl. 2005; Emmerich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht, 9. Aufl. 2008; Fischer, M., Die Unentgeltlichkeit im Zivilrecht, 2002; ders., Sacheinlagen im Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH, 1997; Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009; Graf von Kanitz, Bilanzkunde für Juristen, 2. Aufl. 2010; Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, 4. Aufl. 2005; Hirtz, Die Vorstands-pflichten bei Verlust, Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung einer AG, 1966; Hüffer, Aktienge-setz, 9. Aufl. 2010; Icking, Die Rechtsnatur des Handelsbilanzrechts, 2000; IFRS-Handbuch, Kommentierung der IFRS/IAS, 3. Aufl. 2009; Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993; Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 3. Aufl. 1978; Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987; Lut-ter/Hommelhoff, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 17. Aufl. 2009; Medicus/Petersen, Bürgerliches Recht, 22. Aufl. 2009; Michalski, Kommentar zum GmbHG, Bd. 1 (§§ 1-34) u. Bd. 2 (§§ 35-86), 2002; Münchener Kommentar zum Aktienrecht, Bd. 1 (§§ 1 – 75 AktG), 3. Aufl. 2008; Bd. 5/1 (§§ 148-151, 161-178 AktG, §§ 238-264c HGB), 2. Aufl. 2003; Bd. 9/2 (§§ 394-410 AktG, SE-VO), 2. Aufl. 2003; Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bd. 3 (§§ 433 – 610), 5. Aufl. 2008; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl. 2010; Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009; Scholz, GmbHG, 9. Aufl. 2000; Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, 2005; Tiedtke, Einkommen- und Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl. 1995; Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanz-recht, 5. Aufl. 2005; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, 1996, Westermann, Handbuch der Personen-gesellschaften, Loseblatt, 46. EL, Stand: Februar 2010; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006.

Formularbücher und Mustersammlungen:

Hopt, Vertrags- und Formularhandbuch zum Handels-, Gesellschafts-, Bank- und Transportrecht, 3. Aufl. 2007.

Aufsätze und Rechtsprechungsübersichten:

Ahmann, Die Bilanzrichtlinie und die steuerliche Gewinnermittlung – Eine Zwangsehe?, FS für Schmidt, 1993, S. 269; Ammelung/Pletschacher/Jarothe, Die Teilwertabschreibungen auf GmbH-Beteiligungen, GmbHR 1997, 97; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissen-schaft, Nochmals: Plädoyer für eine Abschaffung der „umgekehrten Maßgeblichkeit“, DStR 2008,

6

1057; ders., Zur Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung gem. § 5 Abs. 1 EStG i.d.F. durch das BilMoG, DB 2009, 2570; Arbeitskreis „Steuern und Revision“ im Bund der Wirtschaftsakademiker e.V., Abkehr vom Gläubigerschutz im BilMoG – nur einjährige Ausschüttungssperre!, DStR 2008, 1299; Beisse, Die paradigmatischen GoB, FS für W. Müller, 2001, S. 731; ders., Wandlungen der Rechnungsabgrenzung, FS für Budde, 1995, S. 67; Berndt, FG-Urteil zu „BIAO“: Heranziehung von IAS zur Auslegung der Jahresabschlussrichtlinie, BB 2004, 1220; Bingel/Weidenkammer, Ausweis des Eigenkapitals bei Personenhandelsgesellschaften im Handelsrecht, DStR 2006, 675; Böcking, Zur Notwendigkeit des Bilanzrechtsmodernisierungsgeset-zes, Der Konzern 2008, 461; Böcking/Herold/Müßig, IFRS für nicht kapitalmarktorientierte Unter-nehmen, Der Konzern 2004, 664; Budde, Grundsätze ordnungsmäßiger Rechenschaftslegung, FS für Semler, 1993, S. 789; Budde/Steuber, Globaler Kapitalmarkt und unternehmerische Rechenschafts-legung, FS für Peltzer, 2001, S. 39; dies., Jahresabschluß – Was soll die Veranstaltung?, FS für Claussen, 1997, S. 583; Busse von Colbe/Schurbohm-Ebneth, Neue Vorschriften für den Konzern-abschluss nach dem Entwurf für ein BilMoG, BB 2008, 98; Claussen, Zum Stellenwert des Rech-nungslegungsrechts, FS für Kropff, 1997, S. 431; ders., Das BilMoG ist da!, DB 2007, Nr. 48, I; Clemm, Zum Streit über die Bilanzierung des „derivativen negativen Geschäfts- oder Firmenwerts“, FS für Claussen, 1997, S. 605; Crezelius, Die Bilanz als Rechtsinstitut, FS für Zimmerer, 1997, S. 509; ders., Überschuldung und Bilanzierung, FS für Röhricht, 2005, S. 787; ders., Objektive und subjektive Elemente bei Unterbilanzen, FS für Uhlenbruck, 2000, S. 619; ders., Das Handelsbilanz-recht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, ZGR 1987, 1; ders., „Aktienrechtliches Eigen-tum“, DB 1983, 2019; ders., Das sogenannte schwebende Geschäft in Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht, FS für Döllerer, 1988, S. 81; Drinhausen/Ramsauer, Zur Durchführung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Ansatz und Bewertunge von Rückstellungen, DB 2009, Beilage 5, 46; Engert, Kreditgewährung an GmbH-Gesellschafter und bilanzorientierter Kapitalschutz, BB 2005, 1951; Ernst/Seidler, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungs-gesetzes, BB 2007, 2557; dies., Die Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Gesetzes zur Moder-nisierung des Bilanzrechts im Überblick, Der Konzern 2007, 822; Fischer, M., Zulässigkeit freiwil-liger Zuschreibungen von Sonder-AfA in der Handelsbilanz, BB 2003, 411; Fülbier/Gassen, Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG): Handelsrechtliche GoB vor Neuinterpretation, DB 2007, 2605; Gros/Wallek, Informationeller Gläubigerschutz nach BilMoG, Der Konzern 2009, 541; Hartung, Negative Firmenwerte als Verlustrückstellungen, FS für Beisse, 1997, S. 235; Helmreich, Die Gewährung von Darlehen durch die GmbH in der Situation der Unterbilanz an ihre Gesellschaf-ter nach der aktuellen Rechtsprechung des BGH, GmbHR 2004, 457; Hennrichs, Bilanzgestützte Kapitalerhaltung, HGB-Jahresabschluss und Maßgeblichkeitsprinzip – Dinosaurier der Rechtsge-schichte?, StuW 2005, 256; ders., Unternehmensfinanzierung und IFRS im deutschen Mittelstand, ZHR 2006, 498; Hennrichs/Pöschke, Die Bedeutung der IFRS für die Auslegung und Anwendung des (Konzern-)Bilanzrechts nach dem BilMoG, Der Konzern 2009, 532; Herzig, Die rückstellungs-begrenzende Wirkung des Realisationsprinzips, FS für Schmidt, 1993, S. 209; ders., Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, DB 2008, 1; Herzig/Briesemeister, Steuerliche Konsequenzen des BilMoG – Deregulierung und Maßgeblichkeit, DB 2009, 926; Herzig/Jensen-Nissen/Koch, Bilanzierung von Emissionsberechtigungen gem. Treibhaus-Emissionshandelsgesetz (TEHG) nach Handels- und Steuerrecht, FR 2006, 109; Hitz, Fair value in der IFRS-Rechnungslegung, WPg 2005, 1013; Hoffmann/Lüdenbach, Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, DStR

7

Beihefter 2008 zu Nr. 30, 49; Hüffer, Bewertungsprobleme in der Überschuldungsbilanz, FS für Wiedemann, 2002, S. 1047; v. Hulle, „True and Fair View“, im Sinne der 4. Richtlinie, FS für Budde, 1995, S. 313; Kahlert/Rühland, Die Auswirkungen des BMF-Schreibens v. 8.9.2006 auf Rangrücktrittsvereinbarungen, ZInSO 2006, 1009; Keller, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz stärkt HGB – Vorsichtsprinzip wird langsam ausgehöhlt, StB 2007, Nr. 12, I; Kirsch, Aktuelle Entwick-lungen der IFRS-Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, DStZ 2006, 768; ders., Geplante Übergangsvorschriften zum Jahresabschluss nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, DStR 2008, 1202; Kofner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), WuM 2008, 322; Köhler, Deregulierung nach dem Entwurf eines BilMoG, BB 2008, 268; Köster, Niederstwerttest und Bewer-tungseinheiten beim Anlagevermögen im Entwurf des BilMoG, BB 2007, 2791; Kropff, Der „Jahre-sabschluß“: Ist er ein Jahresabschluß? – eine terminologische Betrachtung, FS für Peltzer, 2001, S. 219; ders., Der Konzernabschluß – eine Randerscheinung im Gesellschaftsrecht?, FS für Claus-sen, 1997, S. 659; Kübler, Institutioneller Gläubigerschutz oder Kapitalmarkttransparenz, ZHR 159 (1995), 550; Küting/Seel, Das neue deutsche Konzernbilanzrecht – Änderungen der Konzernre-chungslegung durch das Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG), Beihefter zu DStR 2009, 37; Lang, Gelöste und ungelöste Probleme des Rangrücktritts, DStZ 2006, 789; Laubach/Kraus/Bornhofen, Zur Durchführung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Die Bilanzierung selbst geschaffe-ner immaterieller Vermögenswerte, DB 2009, Beilage 5, 19; Ley, Gesellschafterkonten im Lichte der grundlegenden BFH-Entscheidung vom 16.10.2008, IV R 98/06, DStR 2009, 613; Loitz, Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Ubg 2009, 208; Lorson/Toebe, Konsequen-zen des BilMoG für die Einheitsbilanz, BBK 2009, 453; Lüdenbach/Freiberg, Mutter-Tochter-Verhältnisse durch beherrschenden Einfluss nach dem BilMoG, BB 2009, 1230; Maier/Weil, Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss: Auswirkungen des BilMoG auf die Bilanzierungspraxis, DB 2009, 2729; Meyer, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – die wesentlichen Änderun-gen nach dem Referentenentwurf, DStR 2007, 2227; ders., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – die wesentlichen Änderungen im Regierungsentwurf, DStR 2008, 1153; Moxter, Zur Funktionsinadäquanz von Bilanzen, FS für Röhricht, 2005, S. 1007; ders., Zum Passivierungszeit-punkt von Umweltschutzrückstellungen, FS für Forster, 1992, S. 427; ders., Zum Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz, BB 1997, 195; Oser/Roß/Wader/Drögemüller, Änderungen des Bilanzrechts durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), WPg 2009, 573; dies., Eck-punkte des Regierungsentwurfs zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), WPg 2008, 675; Petersen/Zwirner, Abschlussprüfung nach dem Regierungsentwurf zum BilMoG, WPg 2008, 967; dies., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz verabschiedet: Die zentralen Änderungen, BRZ 2009, 149; dies., Neuerungen in der Konzernrechnungslegung nach HGB – Geplante Veränderungen gemäß dem Regierungsentwurf zum BilMoG, DB 2008, 2093; Priester, Stille Reserven und offene Rückla-gen bei Personengesellschaften, FS für Quack, 1991, S. 373; ders., Jahresabschlussfeststellung bei Personengesellschaften, DStR 2007, 28; Prinz/Hick, Der neue § 5 Abs. 1a EStG – Gelungene ge-setzliche Verankerung der steuerbilanziellen Bildung von Bewertungseinheiten?, DStR 2006, 771; Reuter, Beteiligungsabschreibung trotz Mittelzuführung an die Tochtergesellschaft, BB 1982, 25; Rhiel/Veit, Auswirkungen des geplanten Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) auf Pensionsverpflichtungen, DB 2008, 193, 196; Schenke/Risse, Das Maßgeblichkeitsprinzip nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, DB 2009, 1957; Schiessl, Unternehmensfinanzierung und Internationale Rechnungslegung im deutschen Mittelstand, ZHR 2006, 522; Schnorr, Geschäftslei-

8

terhaftung für fehlerhafte Buchführung, ZHR 170 (2006), 9; Schön, Kompetenzen der Gerichte zur Auslegung von IAS/IFRS, BB 2004, 763; Schulze-Osterloh, HGB-Reform: Der Einzelabschluß nicht kapitalmarktorientierter Unternehmen unter dem Einfluß von IAS/IFRS, BB 2004, 2567; ders., Vorschläge für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, ZIP 2004, 1128; Schurbohm-Ebneth/Zoeger, Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Internationalisierung des handelsrechtlichen Konzernabschlusses, DB Beiheft 5/2009, 53; Stobbe, Neue Koordinaten des Steuerbilanzrechts?, FR 1997, 361; Strahl, Neues zur Kapitalkontenstruktur bei Personengesell-schaften, KÖSDI 2009, 16531; Theile, Die Auswirkungen des Referentenentwurfs zum Bilanz-rechtsmodernisierungsgesetz auf die Rechnungslegung der GmbH, GmbHR 2007, 1296; Thei-le/Stahnke, Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem BilMoG-Regierungsentwurf, DB 2008, 1757; Ulmer, Die Mitwirkung des Kommanditisten an der Bilanzierung der KG, FS für Hefermehl, 1976, S. 207; Velte/Leimkühler, Der Referentenentwurf für ein Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, StuB 2007, 837; Vetter, Darlehen der GmbH an ihren Gesellschafter und Erhaltung des Stammkapi-tals, BB 2004, 1509; Weber-Grellet, Rechtsprechung des BFH zum Bilanzsteuerrecht im Jahr 2005, BB 2006, 35; ders., BB-Rechtsprechungsreport zu BFH-Urteilen im Bilanzsteuerrecht 2008, BB 2009, 38; Wehrheim/Rupp, Zum Geltungsbereich der Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB im Regierungsentwurf des BilMoG, DB 2009, 356; Weigel/Weber/Costa, Bilanzierung von Rück-stellungen nach dem MoMiG, BB 2009, 1062; Wüstemann, Aus den Fugen: Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, BB 2007, Nr. 47, I; Zülch/Hoffmann, Die Stellung-nahme des Bundesrats zum BilMoG-RegE – Anmerkungen zu den vorgeschlagenen Änderungen, DB 2008, 1643; Zwirner, Das neue deutsche Bilanzrecht nach BilMoG – Umfassende Reformierung, NZG 2009, 530; ders., Notwendigkeit von Vertragsanpassungen durch das BilMoG, BB 2010, 491.

A. Vorbemerkung 1Die Bilanz ist ein Zahlenwerk. Sie bildet wirtschaftliche Sachverhalte als Bilanzpositi-onen ab. Sind am Bilanzstichtag nicht nur liquide Mittel vorhanden, müssen diese mit einem Geldbetrag bewertet werden. Das Bilanzrecht regelt, welche wirtschaftlichen Sachverhalte in der Rechnungslegung auszuweisen und wie sie zu bewerten sind. Groß-feld/Luttermann1 bezeichnen das Bilanzrecht als den „Kern von Unternehmensrecht, Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht“. Der mit dem Bilanzrecht oftmals wenig ver-traute Jurist wird sich fragen, worauf dieser anscheinend hohe Stellenwert begründet ist. Eine erste allgemeine Antwort lautet: Die Rechnungslegung soll im Interesse einzelner

1 Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 1.

9

Kapitalgeber und Gläubiger in Bezug auf Dispositionsentscheidungen, im Interesse des Unternehmens selbst in Bezug auf Führungs- und Kontrollentscheidungen und im Inte-resse eines institutionellen Gläubigerschutzes Auskunft und Rechenschaft darüber geben, wo das Unternehmen steht. Diese Kenntnis bildet die Grundlage für eine verant-wortungsbewusste Tätigkeit im Unternehmen sowie für eine eben solche Zusammenar-beit zwischen Kapitalgebern und Gläubigern mit dem Unternehmen.

2Rechnungslegungsrecht ist Schutzrecht, d.h. der Gesetzgeber verfolgt mit bilanzrechtli-chen Vorschriften bestimmte Schutzfunktionen. Daraus folgt zum einen, dass Rech-nungslegungsrecht unabhängig von dem wenig zielführenden Streit um dessen Rechtsna-tur2 zwingendes Recht ist, soweit nicht in Form von Wahlrechten Einzelfragen zur Dis-position gestellt sind. Zum anderen führt der Gesetzgeber in den Rechnungslegungsnor-men einen Interessenausgleich durch, der sich darin äußert, dass die unterschiedlichen Interessen zu entsprechenden Differenzierungen in den Rechnungslegungsnormen füh-ren.3 Namentlich bedingen unterschiedliche Bilanzierungszwecke unterschiedliche Be-wertungen, abgesehen davon, dass es einen objektiven, „wahren“ Wert ohnehin nicht gibt.4 Eine vorrangig an Informationszwecken ausgerichtete Rechungslegung (Anleger-schutz) wird zu anderen Ergebnissen (Werten) führen als eine an der Ausschüttungsbe-messung ausgerichtete Rechnungslegung (Gläubigerschutz). Das deutsche Handelsbilanz-recht der §§ 238 ff. HGB ist traditionell vom Vorsichtsprinzip geprägt. Ein ordentlicher Kaufmann rechnet sich nach traditionellem Verständnis „eher ärmer als reicher“.5

3Auf den internationalen Kapitalmärkten geht es demgegenüber vorrangig um (inter-national vergleichbare) marktwertorientierte Transparenz und Information der Kapitalan-leger, aus Sicht des Unternehmens steht der effektive Zugang zu den internationalen Finanzmärkten (Börsen, Anleihemärkten) im Vordergrund.6 Deswegen orientieren sich internationale Rechnungslegungsvorschriften nicht am Vorsichtsprinzip i.S.e. Fundamen-talprinzips, sondern an einer sog. fair presentation der Vermögens-, Finanz- und Er-tragslage („true and fair view“).7 Die rechtspolitische Diskussion über eine Änderung

2 Claussen, in: FS für Kropff, S. 431, 437; Crezelius, in: FS für Zimmerer, S. 509, 512 f., einge-

hend: Icking, Die Rechtsnatur des Handelsbilanzrechts. Zugleich ein Beitrag zur Abgrenzung zwischen öffentlichem und privatem Recht.

3 Vgl. zur sog. Funktionsinadäquanz von Bilanzen z.B. Moxter, in: FS für Röhricht, S. 1007 ff. 4 Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn. 506. 5 Beisse, in: FS für W. Müller, S. 731, 742, spricht von einem „rechtsethischen“ Prinzip. 6 Vgl. Budde/Steuber, in: FS für Peltzer, S. 39 ff.; Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 89 ff. 7 Bohl/Mangliers, in: JFRS-Handbuch, § 2 Rn. 7.

A. Vorbemerkung

10

der geltenden Bilanzierungsvorschriften des Einzelabschlusses (§§ 238 ff. HGB) unter dem Schlagwort eines Übergangs vom institutionellen zum informationellen Gläubiger-schutz8 mit weit reichenden Konsequenzen im (Kapital-)Gesellschaftsrecht und der er-tragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung hat dazu geführt, dass durch das BilMoG9 bereits einige Elemente des institutionellen Gläubigerschutzes in das HGB eingeführt wurden.10 Genannt seien etwa die Abkehr von der umgekehrten Maßgeblichkeit11 und die neuen Ansatz-12 und Bewertungsregeln.13 Doch auch abgesehen davon wird weiter darum ge-rungen, einen Paradigmenwechsel vom Vorsichts- zum Transparenzprinzip vorzuneh-men, indem aus § 264 Abs. 2 HGB ein vorrangiges Leitprinzip der Redlichkeit im Sinne angloamerikanischen Verständnisses („true and fair view“) hergeleitet und die Norm als allgemeines Prinzip, d.h. als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, i.S.e. Ausprä-gung des § 243 Abs. 1 HGB interpretiert wird.14

Hinweis:

Bei der gesamten Diskussion ist nicht zuletzt zu beachten, dass § 264 Abs. 2 HGB richtlinienkonform ausgelegt werden muss (dazu unten Rn. 86), sodass letztlich der EuGH die Frage entscheiden wird. Deshalb ist nicht auszuschließen, dass quasi „durch die Hintertür“ das angelsächsische Verständnis Eingang in das deutsche Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften findet.15

8 Kübler, ZHR 159 (1995), 550. 9 Näher Rn. 52a. 10 Gros/Wallek, Der Konzern 2009, 541, sprechen bereits jetzt von einem Paradigmenwechsel. 11 S. Rn. 122, 209. 12 Dazu Rn. 126 ff. 13 Dazu Rn. 176 ff. 14 Abl. z.B. Ballwieser, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264 HGB Rn. 55 ff.; Beisse, in:

FS für W. Müller, S. 731 ff. m.w.N. 15 Winkeljohann/Schellhorn, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar,

§ 264 HGB Rn. 24; vgl. auch van Hulle, in: FS für Budde, S. 313 ff.

11

B. Bilanzrechtliche Grundlagen

I. Bilanzbegriff 4Die Bilanz ist eine stichtagsbezogene Gegenüberstellung der Vermögensgegenstände (Aktiva bzw. Aktivposten) eines Unternehmens und der zur Finanzierung eingesetzten Mittel (Passiva bzw. Passivposten), letztere getrennt nach der Mittelherkunft der Unter-nehmenseigentümer (Eigenkapital) und der Gläubiger (Fremdkapital bzw. Schulden). Für den formalen Aufbau wird üblicherweise die Kontoform verwendet. Das Eigenkapital ergibt sich aus der Differenz (Saldo) zwischen dem auf der Aktivseite ausgewiesenen Vermögen (Anlage- und Umlaufvermögen), welche die konkrete Investition des Vermö-gens widerspiegelt (Mittelverwendung) und dem auf der Passivseite ausgewiesenen Kapi-tal (Mittelherkunft). Beide Seiten müssen sich im rechnerischen Ergebnis entsprechen. Daraus leitet sich der Begriff „Bilanz“ her („bilanx“, lateinisch: zwei Waagschalen he-bend; „bilancio“, italienisch: Waage, Gleichgewicht).

Beispiel:

Aktiva Passiva

Anlagevermögen Eigenkapital 20

Immaterielle Vermögensgegenstände 10 (Reinvermögen)

Sachanlagen 30 Fremdkapital

Finanzanlagen 5 langfristige Verbindlichkeiten 40

Umlaufvermögen kurzfristige Verbindlichkeiten 35

Vorräte 20 Rechnungsabgrenzungsposten 5

Forderungen 10

Wertpapiere 15

Zahlungsmittel 5

Rechnungsabgrenzungsposten 5

100 100

Vermögen = Mittelverwendung Kapital = Mittelherkunft

5Dem Anlagevermögen werden die Vermögensgegenstände zugerechnet, welche dem Betrieb auf eine längere Dauer dienen (z.B. Grund und Boden, Gebäude, Maschinen, Finanzanlagen). Zum Umlaufvermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, welche gewöhnlich innerhalb einer kürzeren Zeitspanne umgesetzt bzw. verarbeitet werden (z.B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren, Zahlungsmittel). Unter Eigenkapital versteht


12

man die Summe aller zur Verfügung gestellten Mittel des Einzelunternehmers bzw. der Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Zum Fremdkapital gehören diejenigen Mittel, welche dem Unternehmen von Gläubigern zur Verfügung gestellt werden (z.B. Lieferantenverbindlichkeiten, Bankverbindlichkeiten).

Die Bilanz zeigt damit zunächst auf einen Stichtag bezogen, wie viel Eigenkapital in welcher konkreten Verwendungsform in einem Unternehmen investiert ist. Darüber hinaus lässt sich aber auch der Erfolg einer Periode ermitteln, indem man das Eigenka-pital am Ende und am Anfang eines Geschäftsjahres zueinander in Beziehung setzt.

Beispiel:

Bilanz 2008 Bilanz 2009

Vermögen 120 Eigenkapital 50 Vermögen 120 Eigenkapital 80

Schulden 70 Schulden 40

120 120 120 120

Das Eigenkapital hat im Vergleich zwischen 2008 und 2009 um 30 (50 zu 80) zugenom-men.

6Soweit nicht externe, betriebsfremde Einflüsse (Einlagen, Entnahmen) das Eigenkapital beeinflusst haben, zeigt sich durch den Bilanzvergleich das Ergebnis der Geschäftstä-tigkeit. Erhöht sich das Eigenkapital, bedeutet dies einen Gewinn (bei Kapitalgesellschaf-ten: Jahresüberschuss); sinkt das Eigenkapital, bedeutet dies einen Verlust bzw. bei Kapi-talgesellschaften einen Jahresfehlbetrag.

Da sich das (Eigen-)Kapital aus dem Wert der Vermögensgegenstände abzgl. des Fremd-kapitals (Schulden) ermittelt, kann das Eigenkapital auch negativ werden, wenn die Schulden größer sind als das Aktivvermögen. Das Eigenkapital erscheint dann auf der Aktivseite der Bilanz.

Beispiel:

A-GmbH

Aktiva 45.000,00 € Schulden 52.000,00 €

Eigenkapital 7.000,00 €

52.000,00 € 52.000,00 €

Im Beispielsfall liegt eine sog. rechnerische Überschuldung von 7.000,00 € vor. Würde es sich um eine ordentliche Jahresabschlussbilanz i.S.d. §§ 242 ff., 264 ff. HGB handeln, folgt daraus aber nicht zwingend, dass die A-GmbH auch im insolvenzrechtlichen Sinne überschuldet ist und deshalb der Geschäftsführer gem. § 15a InsO die Eröffnung eines

13

Insolvenzverfahrens beantragen muss. Vielmehr ist der sog. Überschuldungsstatus als Vermögensstatus nach eigenständigen Regeln zu erstellen.16

II. Bilanzielles Grundverständnis

1. „Denken in Bilanzen“ 7Da jeder Vorfall das Bilanzbild verändert, beruht das bilanzielle Grundverständnis darauf, unabhängig von der konkreten Buchführungstechnik „in Bilanzen zu denken“. Zu unterscheiden sind Geschäftsvorfälle, die mangels Gewinnauswirkung das Eigenkapital nicht ändern, von denjenigen, die mit Gewinnauswirkung das Eigenkapital beeinflussen. Schichtet ein konkreter Geschäftsvorfall einzelne Bilanzpositionen nur um, so sind sie im Hinblick auf eine eventuelle Ergebnis- bzw. Eigenkapitalbeeinflussung erfolgsneutral. Ändern Geschäftsvorfälle das Eigenkapital, dann können sie entweder erfolgswirksam (Aufwendungen, Erträge) oder wiederum erfolgsneutral (Einlagen, Entnahmen) sein. Jeder einzelne Geschäftsvorfall ändert mindestens zwei Bilanzpositionen, und zwar ent-weder nur Positionen der Aktiv- oder nur der Passivseite oder Positionen beider Bilanz-seiten.

2. Erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle 8Hinsichtlich der das Eigenkapital nicht ändernden, erfolgsneutralen Geschäftsvorfälle sind Aktivtausch, Passivtausch, Bilanzverlängerung und Bilanzverkürzung zu unterschei-den.

Beim erfolgsneutralen Aktivtausch ändern sich zwei Aktivkonten. Wurde z.B. der Kassenbestand auf ein Bankkonto eingezahlt, dann lautet der Buchungssatz (dazu unten Rn. 70): „Bank an Kasse“. Es findet ein Zugang auf dem Konto „Bank“ statt, der seine Gegenbuchung im Abgang auf dem Konto „Kasse“ findet. Beim Passivtausch werden zwei Passivkonten berührt. Wenn z.B. ein Lieferant auf die kurzfristige Erfüllung eines Anspruchs verzichtet und dem Kunden dafür ein langfristiges Darlehen gewährt, so er-höht sich in der Bilanz des Kunden der Passivposten „Darlehensverbindlichkeiten“, der Passivposten „Kurzfristige Verbindlichkeiten“ vermindert sich in gleicher Höhe. Die Bilanzsumme ändert sich nicht, ebenso wenig das Eigenkapital. Der Vorgang ist erfolgs-neutral. Erwirbt der Kaufmann einen Vermögensgegenstand „auf Ziel“ (gegen Kreditie-

16 Näher: Baumbach/Hueck/Haas, GmbHG, § 64 Rn. 44 ff.; Förschle/Hoffmann, in: Bud-

de/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, Rn. P 60 ff.


14

rung/Stundung des Kaufpreises), führt dies zu einer erfolgsneutralen Bilanzverlänge-rung. Werden z.B. Vorräte eingekauft, lautet der Buchungssatz: „Vorräte an Verbind-lichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“. Aktiv- und Passivseite der Bilanz steigen im gleichen Verhältnis, ohne das Eigenkapital zu berühren. Beim umgekehrten Fall einer Bilanzverkürzung vermindern sich Aktiv- und Passivseite der Bilanz gleichermaßen. Erfüllt bspw. ein Kaufmann eine Verbindlichkeit, indem er diese über das Geschäftskonto überweist, mindert sich die Passivposition „Verbindlichkeiten“ und die Aktivposition „Bank“ um den überwiesenen Betrag. Der Buchungssatz lautet: „Verbindlichkeiten an Bank“. Hier verkürzt sich zwar die Bilanzsumme, doch ändert sich das Eigenkapital nicht. Der Vorgang ist ebenfalls erfolgsneutral.

3. Erfolgswirksame Geschäftsvorfälle 9Haben Geschäftsvorfälle eine Gewinnauswirkung, führen sie zu einer Änderung des Eigenkapitals und sind damit in jedem Fall erfolgswirksam. Solche Vorgänge führen entweder zu Erträgen oder zu Aufwendungen. Hat bspw. ein Kaufmann einen Vermö-gensgegenstand des Betriebsvermögens vermietet und zahlt der Mieter den Mietzins auf das Bankkonto des Kaufmanns ein, nimmt die Aktivposition „Bank“ zu, ohne dass sich eine andere Aktivposition mindert. Auch Fremdkapitalposten werden nicht berührt. Der Vorgang wirkt sich allein auf das Eigenkapital aus, welches sich i.H.d. erhaltenen Miet-zinses erhöht. Mithin löst der Mietzins einen Ertrag aus. Zahlt der Kaufmann einem Arbeitnehmer dessen Gehalt in bar, so mindert sich zunächst in entsprechender Höhe der Kassenbestand. Da andere Positionen der Aktivseite und das Fremdkapital der Passivseite nicht betroffen sind, muss der bilanzielle Ausgleich durch Änderung der Position „Eigen-kapital“ vorgenommen werden. Die Gehaltszahlung ist also eine Aufwendung und min-dert das Eigenkapital.

4. Eigenkapitalrelevante Geschäftsvorfälle ohne Gewinnauswir-kung

10Privatentnahmen und Privateinlagen (z.B. aus der Geschäftskasse) sind Geschäfts-vorfälle, die zwar das Eigenkapital ändern, die aber außerbetrieblich veranlasst sind und deshalb keine Gewinnauswirkung haben dürfen. Sie sind deshalb erfolgsneutral zu quali-fizieren. Jede Entnahme mindert das Eigenkapital, jede Einlage führt zu seiner Erhö-hung.

III. Bilanzierungsanlässe 11Der Gesetzgeber qualifiziert verschiedene Gegebenheiten als Anlass für eine gesetz-lich vorgeschriebene Bilanzierung. Im Mittelpunkt des Bilanzrechts steht naturgemäß die ordentliche Jahresabschlussbilanz, doch gibt es eine Vielzahl weiterer gesetzlich vorge-schriebener Bilanzierungsanlässe (vgl. z.B. § 15a InsO; § 98 GenG; §§ 17, 24 UmwG; § 57i GmbHG; § 207 Abs. 3 AktG; § 153 Abs. 1 InsO; § 66 InsO; § 242 Abs. 1 Satz 1

15

HGB; § 154 HGB; 71 GmbHG; § 270 AktG). Regelmäßig liegen den verschiedenen Bilanzierungsanlässen auch unterschiedliche Bilanzierungszwecke zugrunde, sodass sich allgemeingültige Bilanzierungsregeln in einem materiellen Sinn nicht entwickeln lassen.

12Im Zusammenhang mit den unterschiedlichen Bilanzierungszwecken muss man sich vor Augen führen, dass der materielle Aussagegehalt jeder Bilanz von zwei Fragestel-lungen bestimmt wird. Es ist stets zu entscheiden,

• ob eine Position dem Grunde nach zu aktivieren oder zu passivieren und

• wie sie zu bewerten ist.

13Bilanzrecht ist Bewertungsrecht,17 unterschiedliche Bilanzierungszwecke bedingen unterschiedliche Werte, weswegen danach unterschieden werden muss, ob es um eine Bewertung zu Ausschüttungszwecken, zu Informationszwecken oder zur konkreten Si-cherung von Gläubigeransprüchen geht.

Beispiel:

Je nach Bilanzierungszweck ist differenzierend zu entscheiden, ob eine ungeschützte (geheim ge-haltene) selbst geschaffene Erfindung aktiviert werden darf.

Zunächst ist zu klären, ob eine ungeschützte Erfindung überhaupt dem Grunde nach einen (imma-teriellen) Vermögensgegenstand darstellt. Dies bejaht die ganz herrschende Meinung.18 Von dem konkreten Bilanzanlass (und den damit verbundenen Zwecken) hängt dann ab, ob ein immateriel-ler Vermögensgegenstand zu aktivieren und wie er zu bewerten ist.

In der ordentlichen Jahresabschlussbilanz gilt § 248 Abs. 2 HGB. Bis zum Inkrafttreten des Bil-MoG19 am 29.05.2009 war zwischen entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstän-den des Anlagevermögens (Aktivierungspflicht) und nicht entgeltlich erworbenen (Aktivierungs-verbot) zu unterscheiden. Nach der Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB, der gem. Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf das nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden ist, besteht nunmehr für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände im Grundsatz20 ein Aktivie-

17 Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 92. 18 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungsauslegung, § 246 HGB Rn. 40 m.w.N. 19 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) v.

25.05.2009, BGBl. 2009 I, S. 1102. 20 Ausgenommen sind gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB selbst geschaffene Marken, Drucktitel,

Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände.


16

rungswahlrecht. Geht es hingegen um die Konzernrechnungslegung nach IAS/IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards, dazu unten Rn. 15, 58), sind immaterielle Vermögensgegenstände zwingend zu aktivieren, wenn wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der künftige wirtschaftliche Nutzen aus ihnen zufließen wird und die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuverlässig bemessen werden können (IAS 38).21 Bei der Ermittlung des Überschuldungsstatus steht demgegenüber die Frage eines einzeln veräußerbaren und verwertba-ren Vermögensgegenstandes im Vordergrund, der überdies vorsichtig zu bewerten ist, um dem Zweck einer tatsächlichen Gläubigerbefriedigung im Insolvenzfall genügen zu können.22

14Den gesetzlichen Fixpunkt des Bilanzrechts bilden die §§ 238 ff. HGB. Nach § 242 Abs. 1 HGB ist grds. jeder Kaufmann verpflichtet, „für den Schluss eines jeden Ge-schäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Bilanz) aufzustellen“. Bei Gründung des Unternehmens ist eine Eröff-nungsbilanz aufzustellen (vgl. § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB). Eine Ausnahme gilt seit In-krafttreten des BilMoG23 gem. §§ 242 Abs. 4, 241a HGB für Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000,00 € Umsatzerlöse und 50.000,00 € Jahresüberschuss erzielen. Anwendbar ist die Vorschrift gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen. Da die in Betreff der Kaufleute gegebenen Vorschriften auch auf Handelsgesellschaften Anwendung finden (vgl. § 6 Abs. 1 HGB), trifft die Verpflich-tung zur Buchführung und Bilanzierung indessen nach wie vor24 alle Handelsgesellschaf-ten (OHG; KG) sowie – unabhängig vom Gegenstand des Unternehmens – die AG (§ 3 Abs. 1 AktG), die KGaA (vgl. § 278 Abs. 3 AktG), die Europäische Gesellschaft (SE, Art. 1 Abs. 2 Satz 1 SE-VO, § 3 SEEG), die GmbH (vgl. § 13 Abs. 3 GmbHG) sowie die Genossenschaft (vgl. § 17 Abs. 2 GenG).

15Auf die ordentliche Jahresabschlussbilanz bauen die Vorschriften über die ordentli-che Konzern- und Teilkonzernbilanz auf (vgl. § 298 Abs. 1 HGB). Einen solchen konsolidierten Abschluss hat jede Unternehmensgruppe aufzustellen (vgl. § 290 HGB). Für den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen schreibt die Euro-päische Verordnung über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards,

21 Näher: Steinpflug, in: IFRS-Handbuch, § 4 Rn. 1 ff. 22 Crezelius, in: FS für Röhricht, S. 787, 797 f.; Hüffer, in: FS für Wiedemann, S. 1047 ff. 23 S. Rn. 52a. 24 Entgegen der Stellungnahme des Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren, BR-Drucks.

344/08(B), S. 1; dazu im Ganzen Zülch/Hoffmann, DB 2008, 1643.

17

sog. 1. EG-Bilanzrecht-VO,25 vor, dass diese Unternehmen für die am oder nach dem 01.01.2005 beginnenden Geschäftsjahre die in die Rechtsordnung übernommenen IAS/IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting Stan-dards) anzuwenden haben (vgl. Art. 4 1. EG-Bilanzrecht-VO). Nach Art. 288 Abs. 2 Satz 2 AEUV (Art. 249 Abs. 2 Satz 2 EGV a.F.) gilt die Verordnung unmittelbar in allen Mitgliedstaaten der EU.

Nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen wird für den Konzernabschluss ein Wahl-recht zur Anwendung der IAS/IFRS eingeräumt. Diese Unternehmen dürfen ihren Kon-zernabschluss entweder nach HGB oder nach IAS/IFRS aufstellen. Zwar sieht die Rechtsverordnung auch ein entsprechendes Wahlrecht für den Einzelabschluss vor, doch bleibt es in Deutschland bei der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Vorschriften.

16Die Rechtsordnung kennt allerdings noch andere Bilanzierungsanlässe. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von sog. Sonderbilanzen.26 Sonderbilanzen verfolgen einen von der ordentlichen Jahresabschlussbilanz abweichenden Zweck. Nichtsdestowe-niger bestehen enge Querbeziehungen zur ordentlichen Jahresabschlussbilanz mit der zentralen Buchführung (vgl. § 238 Abs. 1 HGB). Wird der Unternehmensträger (Perso-nenhandelsgesellschaft, Kapitalgesellschaft) aufgelöst, ist dieser grds. abzuwickeln. Die Liquidatoren haben als Verwalter fremden Vermögens bei Beginn und bei Beendigung der Liquidation eine Bilanz aufzustellen (vgl. § 154 HGB, § 71 GmbHG, § 270 AktG).27 Von besonderer Bedeutung ist für diejenigen Unternehmen, für die die Überschuldung neben der Zahlungsunfähigkeit einen eigenständigen Insolvenzgrund darstellt, die sog. Überschuldungsbilanz (vgl.§ 15a InsO, § 98 GenG).28

17Weitere Bilanzierungsanlässe sind Umwandlungen (vgl. §§ 17, 24 UmwG), bei Kapitalgesellschaften die nominelle Kapitalerhöhung (vgl. § 57i GmbHG, § 207 Abs. 3 AktG). Des Weiteren gibt es insolvenzrechtliche Rechnungslegungspflichten (vgl. die Vermögensübersicht auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gem. § 153 Abs. 1 InsO und die Schlussrechnung gem. § 66 InsO). Keine gesetzliche Vor-

25 1. EG-Bilanzrecht-VO (1606/2002) v. 19.07.2002, EU-ABl. v. 11.09.2002, L 243. 26 Vgl. dazu insb. Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, Rn. P

60 ff. 27 Näher: Förschle/Deubert, in: Förschle/Budde/Winkeljohann, Sonderbilanzen, Q Rn. 1 ff. zur

Personenhandelsgesellschaft; R Rn. 1 ff. zu Kapitalgesellschaften. 28 Näher: Baumbach/Hueck/Haas, GmbHG, § 64 Rn. 44 ff.; Crezelius, in: FS für Röhricht, S. 787

ff.; Förschle/Hoffmann, in: Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, Rn. P 60 ff.; Hüf-fer, in: FS für Wiedemann, S. 1047 ff.

C. Querbezüge zum Gesellschaftsrecht

18

schrift findet sich hingegen für die Notwendigkeit einer Sanierungseröffnungs- und Sanierungsschlussbilanz vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, mögen solche inter-nen Sanierungsbilanzen auch aus Gründen der Übersichtlichkeit und zur vereinfachten Erfolgsmessung der ergriffenen Sanierungsmaßnahmen zweckmäßig sein.


I. Jahresabschluss und Gesellschaftsrecht

1. AG

a) Mitgliedschaftlicher Bilanzgewinnanspruch

18Nach § 58 Abs. 4 AktG haben die Aktionäre Anspruch auf den Bilanzgewinn, soweit er nicht nach Gesetz oder Satzung, durch einen abweichenden Gewinnverwendungsbe-schluss der Hauptversammlung oder als zusätzlicher Aufwand aufgrund des Gewinnver-wendungsbeschlusses von der Verteilung unter die Aktionäre ausgeschlossen ist. Der Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust ist gem. § 158 Abs. 1 AktG aus dem Jahresüberschuss zu entwickeln.

19Der Jahresüberschuss bildet die Ausgangsgröße, die durch Gewinnvorträge und/oder Entnahmen aus der Kapitalrücklage oder aus Gewinnrücklagen erhöht bzw. durch Ver-lustvorträge und/oder Einstellungen in die Gewinnrücklagen vermindert wird. Jahres-überschuss ist der Betrag, der in der GuV-Rechnung (dazu unten Rn. 190 f.) gem. § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB als Posten 20 (Gesamtkostenverfahren) bzw. gem. § 275 Abs. 3 Nr. 19 HGB als Posten 19 (Umsatzkostenverfahren) auszuweisen ist und somit den Saldo aller in der GuV-Rechnung ausgewiesenen Erträge und Aufwendungen vor Steuern ausmacht (vgl. § 275 Abs. 2 und Abs. 3 HGB). Führt dies zu einem negativen Saldo, spricht man von einem Jahresfehlbetrag.

20Der maßgebliche Jahresüberschuss ergibt sich aus dem Jahresabschluss,29 der gem. § 264 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 78 Abs. 1, 170 Abs. 1 AktG vom Vorstand der AG aufge-stellt und im Regelfall vom Vorstand und Aufsichtsrat gemeinsam festgestellt wird (§ 172 Satz 1 Halbs. 1 AktG). Unter Aufstellung des Jahresabschlusses wird die Übernahme der Zahlen aus der Buchhaltung unter Durchführung von Abschlussbuchungen verstan-

29 Zur unterschiedlichen Bedeutung des Begriffs in den einzelnen gesetzlichen Vorschriften vgl.

Kropff, in: FS für Peltzer, S. 219 ff.

19

den, der mit einer (vorläufigen) Bilanz endet. Die Aufstellung beinhaltet Vorschläge zu bilanzpolitischen Entscheidungen wie die Auflösung von Bilanzierungs- und Bewer-tungswahlrechten oder die Bildung und Auflösung von Rücklagen.30 Unter Feststellung versteht man die Billigung der Bilanz durch die Verwaltung mit der Folge der Verbind-lichkeit für Gesellschaft und Aktionäre. Die Aufstellung des Jahresabschlusses ist somit Vorbereitungshandlung für die Feststellung als konstitutiver Akt.

21Der Aufsichtsrat hat den Jahresabschluss zu prüfen. Im Ausnahmefall ist der Jah-resabschluss durch die Jahreshauptversammlung festzustellen, soweit der Aufsichtsrat erklärt, er billige den Jahresabschluss nicht (§§ 171 Abs. 2 Satz 4, 173 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. AktG), oder soweit Vorstand und Aufsichtsrat – trotz Billigung – beschlossen haben, die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung zu überlassen (§§ 172 Satz 1 Halbs. 2, 173 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. AktG). Für den Regelfall der gemeinsamen Fest-stellung durch die Verwaltung (§ 172 AktG) können Vorstand und Aufsichtsrat ohne gesonderte Ermächtigung durch die Satzung bis zur Hälfte des Jahresüberschusses in andere Gewinnrücklagen einstellen (§ 58 Abs. 2 Satz 1 AktG), soweit die Satzung keine abweichende Regelung erlaubt (vgl. § 58 Abs. 2 Satz 2, 3 AktG).

22§ 58 Abs. 4 AktG regelt den mitgliedschaftlichen Gewinnanspruch im Unterschied zum konkreten Zahlungsanspruch, der erst mit Wirksamwerden des auf Zahlung von Dividenden gerichteten Gewinnverwendungsbeschlusses entsteht. Der mitgliedschaftli-che Gewinnanspruch des § 58 Abs. 4 AktG hat demgegenüber seine Rechtsgrundlage in der Mitgliedschaft des Aktionärs und entsteht bereits mit Feststellung des Jahresabschlus-ses, der einen Bilanzgewinn ausweist.31 Die Aktionäre können in dem in der Hauptver-sammlung zu fassenden Gewinnverwendungsbeschluss entweder die Ausschüttung des Bilanzgewinnes als Regelfall oder auch weitere Zuweisungen in Gewinnrücklagen vor-nehmen bzw. den Gewinn vortragen (§ 58 Abs. 3 Satz 1 AktG). Dies hat zur Konsequenz, dass die Mehrheit der Hauptversammlung in den Grenzen des § 254 AktG Gewinnaus-schüttungen auch vollständig verhindern kann.

23Die Feststellung des Jahresabschlusses ist für die Aktionäre verbindlich (§ 174 Abs. 1 Satz 2 AktG). Sie hat zur Folge, dass sowohl die vom Vorstand getroffenen finanzpoli-tischen Maßnahmen als auch die Rücklagenbildung bzw. -auflösung wirksam werden. Soweit die Verwaltung von ihrer gesetzlichen Ermächtigung Gebrauch macht, Teile des

30 Priester, in: FS für Quack, S. 373, 379; Ulmer, in: FS für Hefermehl, S. 207, 210. 31 BGHZ 7, 263, 264; 124, 27, 31; Hüffer, AktG, § 58 Rn. 26.


20

Jahresüberschusses begrenzt auf max. die Hälfte desselben in andere Gewinnrücklagen einzustellen, hat sie in eigener Verantwortung zu entscheiden.32

24Gem. § 245 Nr. 1 AktG hat jeder Aktionär das Recht, Beschlüsse der Hauptversamm-lung, wozu neben dem Feststellungsbeschluss auch der Beschluss über die Verwendung des Bilanzgewinns gehört, anzufechten. Ein möglicher Anfechtungsgrund gründet sich im Hinblick auf die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns auf die Rechnungsle-gungsvorschriften des HGB. Deshalb stehen dem Aktionär neben der Einsichtsmöglich-keit (§ 175 Abs. 2 AktG) in den Jahresabschluss auch Auskunftsansprüche in der Hauptversammlung zu (§ 131 Abs. 1, 3 Nr. 4, 4 AktG). Diese eröffnen dem Aktionär die Möglichkeit, Ermessensfehler bei der Ausübung bilanzieller Wahlrechte und die schlüs-sige Anwendung von Beurteilungsspielräumen durch die Verwaltung überprüfen zu können.

b) Bilanzgewinn und Kapitalerhaltung

25Der aus dem Jahresabschluss und dessen festgestellten Jahresüberschuss entwickelte mitgliedschaftliche Anspruch der Aktionäre auf den Bilanzgewinn bildet die Höchst-grenze für Zuwendungen, die die AG an ihre Aktionäre außerhalb der neutralen Dritt-geschäfte leisten darf (vgl. § 57 Abs. 3 AktG). Jede andere Form der Gewinnausschüt-tung, gleichgültig, ob offen oder verdeckt, ist gem. § 57 Abs. 1 und Abs. 2 AktG verbo-ten. Die Vorschrift bezweckt die Erhaltung des Grundkapitals. Deshalb ordnet § 62 Abs. 1 Satz 1 AktG für verbotswidrige Zuwendungen an die Aktionäre aktivierungs-pflichtige Rückgewährforderungen der AG an, wobei die Rückzahlungspflicht der Aktio-näre einschränkend dann entfallen soll, wenn diese die Zuwendungen gutgläubig empfan-gen haben (§ 62 Abs. 1 Satz 2 AktG). Ergänzt wird der aktienrechtliche Grundsatz der Kapitalerhaltung durch das Verbot überhöhter Vergütung von Nebenleistungen (§ 61 AktG), das grds. Verbot des entgeltlichen Erwerbs eigener Aktien (§§ 71 ff. AktG) und das Gebot der Bildung gesetzlicher Rücklagen (§ 150 AktG).

c) Einberufungs- und Verlustanzeigepflicht

26Auch wenn das Grundkapital nicht durch verbotswidrige Auszahlungen oder Gewinn-ausschüttungen an die Aktionäre verwendet wird, trifft den Vorstand eine Verlustanzei-gepflicht, wenn durch Verluste aus der Geschäftstätigkeit die Hälfte des Grundkapitals aufgezehrt ist. § 92 Abs. 1 AktG verpflichtet den Vorstand, eine Hauptversammlung

32 MünchKomm-AktG/Bayer, § 58 Rn. 38 m.w.N.

21

einzuberufen und eine entsprechende Verlustanzeige zu erstatten, wenn sich aus der ordentlichen Jahresabschlussbilanz oder auf andere Weise ergibt, dass das Vermögen der Gesellschaft nur noch höchstens die Hälfte der Grundkapitalziffer deckt. Die Regeln zur konkreten Entwicklung des Gesellschaftsvermögens sind umstritten. Dies betrifft zunächst die Grundsatzfrage der Relevanz einer Fortführungsprognose. Nach herrschen-der Meinung steht es im pflichtgemäßen Ermessen des Vorstands, je nach Situation des Unternehmens Fortführungs- oder Liquidationswerte anzusetzen.33 Des Weiteren ist nicht abschließend geklärt, ob bei der Ermittlung der Vermögenssituation der Gesell-schaft die stillen Reserven mit der Folge aufgelöst werden dürfen, dass dadurch die Pflicht zur Einberufung der Hauptversammlung entfällt. Entgegen einer vereinzelt gebliebenen älteren Entscheidung des BGH34 lehnt die heute ganz herrschende Meinung die Auflösung stiller Reserven ab.35

d) Jahresabschluss und Verlustübernahmeverpflichtung

27Ein weiterer Querbezug zwischen Jahresabschluss und Gesellschaftsrecht besteht im Bereich des Konzernrechts. Bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabfüh-rungsvertrages ist nach § 302 Abs. 1 AktG das herrschende Unternehmen verpflichtet, jeden während der Dauer der Vertragsdauer „sonst“ bei der abhängigen Gesellschaft entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen werden kann, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die wäh-rend der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. Gemeint ist damit derjenige (fikti-ve) Jahresfehlbetrag, der sich in der GuV-Rechnung ohne die Berücksichtigung der Verlustausgleichspflicht des herrschenden Unternehmens ergäbe (§ 275 Abs. 2 Nr. 20, Abs. 3 Nr. 19 HGB).36 Der Betrag ist in einer Vorbilanz zu ermitteln und bildet damit das Gegenstück zu dem fiktiven Jahresüberschuss, auf den das Gesetz in § 300 Nr. 1 AktG und in § 301 Satz 1 AktG abstellt. Der Verlustausgleichsanspruch entsteht mit Abschluss des Geschäftsjahres, in dem der Jahresfehlbetrag eingetreten ist und wird auch zugleich fällig.37 Auf die Bilanzfeststellung bei der abhängigen Gesellschaft kommt es demzufolge nicht an.

33 Hüffer, AktG, § 92 Rn. 4 m.w.N. 34 BGH, BB 1958, 1181; ebenso Hirtz, Die Vorstandspflichten bei Verlust, Zahlungsunfähigkeit

und Überschuldung einer AG, S. 31 ff. 35 Hüffer, AktG, § 92 Rn. 4. 36 Emmerich/Sonnenschein/Habersack, Konzernrecht, § 20 V 3 m.w.N. 37 BGHZ 142, 382, 385 f.


22

2. GmbH

a) Mitgliedschaftlicher Gewinnanspruch und Dividendenforderung

28Ähnlich der Rechtslage bei der AG ergibt sich auch der Gewinnanspruch der Gesell-schafter einer GmbH aus den Vorschriften des Handelsbilanzrechts und den sie ergän-zenden bzw. modifizierenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages. Gem. § 29 Abs. 1 Satz 1 GmbHG steht den Gesellschaftern ein mitgliedschaftlicher Gewinnanspruch i.H.d. Jahresüberschusses zu, zzgl. eines Gewinnvortrages und abzgl. eines Verlustvor-trages, soweit der sich ergebende Betrag nicht von der Verteilung ausgeschlossen ist. An die Stelle des Jahresüberschusses tritt der Bilanzgewinn, wenn die Bilanz gem. § 268 Abs. 1 HGB bereits unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergeb-nisses aufgestellt ist oder wenn Rücklagen aufgelöst werden (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Die Aufstellung des Jahresabschlusses erfolgt durch die Geschäftsführung, die Feststellung fällt in die Kompetenz der Gesellschafter, die darüber zu beschließen haben (sog. Feststellungsbeschluss), soweit der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Be-stimmung trifft (§§ 45, 46 Nr. 1 GmbHG). Gleiches gilt für die Verwendung des Ergeb-nisses, über die durch einen sog. Gewinnverwendungsbeschluss entschieden wird.

Der Geschäftsführer ist ggü. den Gesellschaftern weisungsgebunden. Deswegen bleibt es den Gesellschaftern unbenommen, auf die bilanzpolitischen Spielräume, die das Gesetz in den §§ 238 ff. HGB bei der Aufstellung eröffnet, Einfluss zu nehmen. Gesellschafts-rechtliche Probleme können sich aber für einen Minderheitsgesellschafter bereits aus der von der Geschäftsführung gewählten Bilanzierung (Aktivierung, Passivierung, Bewer-tung) ergeben.

Beispiel:

Der Geschäftsführer macht im Einverständnis mit dem Mehrheitsgesellschafter bei der Berech-nung von Herstellungskosten von dem Wahlrecht des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB Gebrauch, was zu einer Berücksichtigung der Kosten der allgemeinen Verwaltung und zu deren Aktivierung führt (näher Rn. 187). Der Minderheitsgesellschafter möchte hingegen die Kosten im Hinblick auf die Steuerbilanz gewinnmindernd als Aufwand geltend machen. Aus Sicht des Minderheitsgesellschaf-ters wäre es deshalb sinnvoll, dass die Ausübung handelsrechtlicher Wahlrechte dessen Zustim-mung i.R.d. Gewinnfeststellungsbeschlusses bedarf. Eine entsprechende Regelung kann in den Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden.38

38 Zum Gestaltungsspielraum näher: Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl.

2006, § 42 Rn. 23 ff.

23

29Des Weiteren ist bei Minderheitsgesellschaftern die Gefahr des § 29 Abs. 2 GmbHG zu beachten. Danach können die Gesellschafter im Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses, wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt, Beträge in Ge-winnrücklagen einstellen oder Gewinn vortragen. Dies bedeutet, dass grds. die Mehrheit der Stimmrechte über die Ausschüttung bzw. Thesaurierung entscheidet. Ein Dividen-denanspruch i.S.e. Gläubigerrechts (Forderung) entsteht erst, wenn mit entsprechendem Mehrheitsbeschluss eine (teilweise) Ausschüttung beschlossen wird.

Hinweis:

Der Minderheitsgesellschafter kann sich vor dieser Gefahr schützen, indem er darauf drängt, dass in den Gesellschaftsvertrag eine ihn schützende abweichende Bestimmung (z.B. Voll- oder Teilausschüttungsgebot) aufgenommen wird.

b) Handelsbilanz und Kapitalerhaltung

30Für die GmbH ist der Grundsatz der Kapitalerhaltung nicht so streng ausgeprägt wie bei der AG. Nach § 30 Abs. 1 GmbHG unterliegt lediglich das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Gesellschaftsvermögen der strengen Kapitalbindung. Der Gesetzgeber hat sich also gegen ein „Verbot der Einlagenrückgewähr“ entschieden, weil nur eine bestimmte Vermögensmasse nach §§ 30, 31 GmbHG i.H.d. Stammkapital-ziffer gebunden ist. Wenn das Reinvermögen der Gesellschaft (Aktiva abzgl. Schulden) nicht mehr das Stammkapital deckt, entsteht eine sog. Unterbilanz und § 30 Abs. 1 GmbHG normiert ein Ausschüttungsverbot.

31Im Zusammenhang mit der Feststellung einer Unterbilanz kommt den Querbezügen zum Handelsbilanzrecht eine entscheidende Bedeutung zu. Denn es geht darum, wie das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft zu ermit-teln ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH hat die Berechnung, insb. Ansätze und Bewertung, nach den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen für die Jahresbilanz unter Fortführung der Buchwerte zu erfolgen.39 Dabei sind auch Rückstellungen für unge-wisse Verbindlichkeiten zu berücksichtigen.40 Es ist also kein echter Vermögensstatus unter Ansatz von Verkehrswerten bzw. Liquidationswerten zu erstellen, sodass stille

39 BGH, WM 1987, 1040; GmbHR 1989, 154; Crezelius, in: FS für Uhlenbruck, S. 619 ff.

m.w.N. 40 BGH, GmbHR 2003, 1420, 1421.


24

Reserven keine Berücksichtigung finden, es sei denn, deren Auflösung entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung.

Hinweis:

Nicht ganz geklärt ist, ob aus der bilanziellen Betrachtungsweise für die Ermittlung des geschützten Vermögens auch folgt, dass eine Zwischenbilanz auf den Auszahlungs-zeitpunkt aufgestellt werden muss.41 Aus Gründen der Beweisführung über die Zuläs-sigkeit der Auszahlung scheint dies aber zumindest zweckmäßig zu sein.

32Der für § 30 Abs. 1 GmbHG erforderliche Kapitalerhaltungsschutz ist allerdings nicht ausschließlich aufgrund einer bilanziellen Betrachtungsweise zu ermitteln. Es verhält sich vielmehr so, dass der Rückgriff auf die handelsbilanziellen Buchwerte ausschließlich zum Vorteil der GmbH zulässig und geboten ist, nicht aber zu deren Nachteil. Insb. dürfen die Gesellschafter nicht zum Buchwert Gegenstände erwerben, die einen höheren Verkehrswert haben, solange sich die Gesellschaft in der Zone der Unterbilanz befin-det. Dies entspricht der heute ganz herrschenden Meinung,42 wenn auch der BGH in einer älteren, vereinzelt gebliebenen Entscheidung noch eine strikt bilanzielle Betrachtungs-weise zugrunde gelegt hatte, indem er eine Erstattungspflicht eines Gesellschafters, dem eine der Gesellschaft zustehende Forderung im Widerspruch zu § 30 Abs. 1 GmbHG abgetreten worden war, nur i.H.d. Volumens bejaht hat, auf den die Forderung in der Gesellschaftsbilanz abgeschrieben worden war, nicht aber jedoch i.H.d. tatsächlich einge-zogenen Betrages.43

33Eine entsprechende Loslösung von der bilanziellen Sichtweise zugunsten der GmbH gilt in der Situation einer Unterbilanz für den Fall der Darlehensgewährung der Gesell-schaft an den (solventen) Gesellschafter bei angemessener Verzinsung. Zwar ist der Vorgang bilanzrechtlich wegen der Vollwertigkeit des Rückzahlungsanspruchs der GmbH gegen den Gesellschafter als schlichter Aktivtausch erfolgsneutral, sodass sich die Unterbilanz nicht verändert. Ein effektiver Schutz des Stammkapitals setzt aber voraus, dass die liquide Haftungsmasse nicht durch eine (zeitlich hinausgeschobene) schuldrecht-liche Forderung verschlechtert wird. Der BGH44 hat demzufolge in seinem viel beachte-

41 Michalski/Heidinger, GmbHG, Bd. 1, § 30 Rn. 29 m.w.N. 42 Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG, § 30 Rn. 33; Michalski/Heidinger, GmbHG, Bd. 1, § 30

Rn. 33 jeweils m.w.N. 43 BGH, NJW 1988, 139; vgl. aber auch BGHZ 122, 333, 338 f. 44 BGH, GmbHR 2004, 302.

25

ten45 sog. „Novemberurteil“ entschieden, dass Kreditgewährungen an Gesellschafter, die nicht aus Rücklagen oder Gewinnvorträgen, sondern zulasten des gebundenen Vermö-gens der GmbH erfolgen, auch bei Vollwertigkeit des Rückzahlungsanspruchs als verbo-tene Auszahlung i.S.d. § 30 Abs. 1 GmbHG a.F. zu werten sind. Darauf hat der Gesetz-geber durch Einführung des MoMiG46 reagiert und Darlehen, die durch einen vollwerti-gen Rückgewähranspruch gedeckt sind, gem. § 30 Abs. 1 Satz 2 GmbHG n.F. (bzw. § 57 Abs. 1 Satz 3 AktG n.F.) von dem Ausschüttungsverbot des § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG ausdrücklich ausgenommen. Die Konsequenz daraus ist die Abkehr des BGH47 von seiner im „Novemberurteil“ dargelegten Auffassung. Damit kann nunmehr – auch für Altfälle48 – die bilanzielle Betrachtungsweise wieder zugrunde gelegt werden.

Liegen indessen die Voraussetzungen der Ausnahmetatbestände des § 30 Abs. 1 Satz 2, Satz 3 GmbHG nicht vor, so bleibt es dabei, dass ein Verstoß gegen § 30 Abs. 1 Satz 1 GmbHG nach § 31 Abs. 1 GmbHG zu einem sofort fälligen Rückgewähranspruch der Gesellschaft führt. Für dessen Bilanzierung und Realisierung bedarf es keines weiteren Gesellschafterbeschlusses. Insb. gilt § 46 Nr. 2 GmbHG nicht entsprechend.49 Ggü. dem Erstattungsanspruch darf – analog § 19 Abs. 2 Satz 2 GmbHG – nicht aufgerechnet wer-den.50 Schließlich ist namentlich für die Bilanzierungspraxis bei der ausgleichsberech-tigten GmbH von besonderer Bedeutung, dass der BGH inzwischen die Ansicht vertritt, ein einmal wegen Verstoßes gegen § 30 Abs. 1 GmbHG entstandener Erstattungsan-spruch entfalle nicht mehr von Gesetzes wegen, wenn das Gesellschaftskapital zwischen-zeitlich anderweitig bis zur Höhe der Stammkapitalziffer nachhaltig wiederhergestellt sei.51 Der Rückerstattungsanspruch muss also nicht nur im Jahr der verbotenen Ausschüt-tung, sondern auch in den folgenden Jahresabschlüssen erfasst werden. Eine unterlas-

45 Vgl. etwa Engert, BB 2005, 1951 ff.; Helmreich, GmbHR 2004, 457 ff.; Vetter, BB 2009, 1509

ff. 46 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (Mo-

MiG) v. 23.10.2008 (BGBl. 2008 I, S. 2026). 47 BGH, NJW 2009, 850 (sog. „Dezemberurteil“); vgl. in diesem Zusammenhang auch BFH,

DStR 2009, 217 zur körperschaftsteuerlichen Behandlung des sog. Upstream-Darlehens an Schwestergesellschaften als verdeckte Gewinnausschüttung.

48 BGH, a.a.O. 49 BGH, NJW 1987, 779. 50 BGH, DStR 2001, 408. 51 BGH, DStR 2000, 1234, 1235 f., unter Aufgabe von BGH, NJW 1988, 139.


26

sene, aber gebotene Aktivierung kann in besonders gelagerten Fällen sogar zur Nichtig-keit des Feststellungsbeschlusses führen.52

34Die Haftung aus § 31 Abs. 1 GmbHG ist keine Verschuldenshaftung, da sie nur den Empfang gebundenen Kapitals voraussetzt. Andererseits haftet der gutgläubige Emp-fänger nur insoweit, als seine Haftung zur Gläubigerbefriedigung erforderlich ist (§ 31 Abs. 2 GmbHG). Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn die GmbH nach den Grundsätzen einer Überschuldungsbilanz (bei Ansatz von Liquidationswerten) überschuldet ist.53

c) Exkurs: Kapitalaufbringung und sog. Vorbelastungsbilanz

35Die Kapitalaufbringungs- und Kapitalerhaltungsvorschriften, besonders die §§ 19 und 30 GmbHG, sind nach ständiger Rechtsprechung des BGH „das Kernstück des GmbH-Rechts“, die „keine Aushöhlung“ vertragen, „gleichviel in welcher Form“.54 Nur wenn das den Zugriff der Gesellschaftsgläubiger allein zur Verfügung stehende Vermögen vollständig und richtig aufgebracht ist, erscheint es gerechtfertigt, die Haftung der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden und sich dieser Gesellschaftsform für ihre wirtschaftli-che Betätigung bedienenden Personen zu beschränken. Aus diesem Unversehrtheits-grundsatz hat der BGH u.a. ein sog. Vorbelastungsverbot entwickelt.55 Soweit im Zeit-punkt der Entstehung der GmbH, also deren Eintragung in das Handelsregister,56 das Reinvermögen die Stammkapitalziffer nicht deckt, liegt eine Unterbilanz vor. I.H.d. Unterbilanz besteht eine unbeschränkt anteilige (Binnen-)Haftung aller Gesellschafter ggü. der entstandenen GmbH, die als sog. Vorbelastungs- bzw. Unterbilanzhaftung bezeichnet wird.57

Aufgrund des systematischen Zusammenhangs zwischen Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung würde es nahe liegen, das Vorliegen einer Unterbilanz nach den glei-chen Regeln festzustellen. Überraschenderweise vertritt der BGH allerdings die Ansicht, dass im Bereich der Kapitalaufbringung das Vorliegen einer Unterbilanz von einem besonderen Vermögensstatus abgeleitet werden müsse. Die handelsrechtlichen Buch-werte der Eröffnungsbilanz der (Vor-)GmbH sind nach dieser Rechtsprechung nicht

52 Baumbach/Hueck/Haas, GmbHG, § 42a Rn. 31 m.w.N. 53 BGH, GmbHR 2003, 1420, 1423. 54 BGHZ 51, 157, 162. 55 BGHZ 80, 129, 136 f.; 124, 282, 285; NJW 1998, 233. 56 BGH, ZIP 2003, 625, 627; Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 11 Rn. 32. 57 BGH, DStR 2006, 711; Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG, § 11 Rn. 61 ff. m.w.N.

27

zugrunde zu legen. Entsprechend dem Zweck der Vorbelastungshaftung sind in dieser Vermögensbilanz die Posten und Werte so anzusetzen, als ob das Gesellschaftsvermögen im Zeitpunkt der Eintragung als Sacheinlage in das Gesellschaftsvermögen eingebracht worden wäre.58

36Ansatz- und Bewertungsfragen in der Vorbelastungsbilanz werden intensiv disku-tiert.59 Soweit Gründungskosten (Notar-, Gerichtskosten) analog § 26 Abs. 2 AktG in der Satzung als Gesamtbetrag gesondert festgelegt werden, dürfen diese in dem Vermö-gensstatus aktiviert werden.60 Die bislang umstrittene Frage, ob auch hinsichtlich der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes eine Akti-vierung in Betracht kommt, hat der Gesetzgeber durch die ersatzlose Aufhebung der Bilanzierungshilfe des § 269 HGB verneinend beantwortet.61 Fraglich bleibt hingegen, ob Ansprüche gegen Sacheinlageverpflichtete zu aktivieren sind und insoweit die Unterbi-lanzhaftung mindern.62 Auf der Passivseite sind nach der Rechtsprechung des BGH63 jedenfalls bei Fehlen einer (qualifizierten) Rangrücktrittsvereinbarung eigenkapitalerset-zende Darlehen eines Gesellschafters in der Differenzhaftungsbilanz als Verbindlichkeit anzusetzen. Diese Auffassung dürfte vonseiten des Gesetzgebers im Zuge der grundsätz-lichen Gleichstellung eigenkapitalersetzender Darlehen mit solchen Gesellschafterdarle-hen, die nicht in der Krise der Gesellschaft gewährt wurden, durch das MoMiG64 bestä-tigt worden sein.

37Wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung bereits ein Unter-nehmen betreibt, sind die Bewertungsgrundsätze anzuwenden, die maßgebend sind, wenn ein Unternehmen als Sacheinlage in eine GmbH eingebracht wird. Dafür ist der Wert des Unternehmens nach den anerkannten Methoden der Unternehmensbewertung zu ermitteln.65 Anzuwenden ist die Ertragswertmethode, die – vereinfachend formuliert –

58 BGHZ 124, 282, 285. 59 Näher: Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG, § 11 Rn. 64; Bayer, in: Lutter/Hommelhoff,

GmbHG, § 11 Rn. 33 ff. jeweils m.w.N. 60 BGH, NJW 1998, 233. 61 Vgl. Voraufl. Fischer, in: Wachter, FA Handels- und Gesellschaftsrecht, Teil 2, 15. Kap. Rn.

36. 62 Näher: M. Fischer, Sacheinlagen im Gesellschafts- und Steuerrecht der GmbH, S. 69 ff. 63 BGHZ 124, 282, 284. 64 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (Mo-

MiG) v. 23.10.2008 (BGBl. 2008 I, S. 2026). 65 BGH, NJW 1999, 283.


28

in einer Kapitalisierung der künftig zu erwartenden Überschüsse besteht. Einschränkend führt der BGH aus, dass die Bewertung der Ertragskraft eines Unternehmens auf künfti-ge Erfolgschancen im Regelfall nur dann gestützt werden könne, wenn die Vorausset-zungen für die Nutzung der Chancen am Stichtag bereits im Ansatz geschaffen sind.66 Bei einem sog. „Start-up“-Unternehmen darf davon allerdings nur in engen Ausnahme-fällen und erst dann ausgegangen werden, wenn das innovative Geschäftskonzept seine Bestätigung am Markt gefunden hat.67 Im Falle einer negativen Fortführungsprognose für die Gesellschaft ist deren Vermögen in der Bilanz im Zeitpunkt der Eintragung nicht zu Fortführungs-, sondern zu Veräußerungswerten zu bilanzieren.68

Hinweis:

Die Aufstellung einer Unterbilanz wird zwar vom BGH nicht generell verlangt. Liegen jedoch konkrete Anhaltspunkte dafür vor, dass eine Unterbilanz im Zeitpunkt der Ein-tragung gegeben sein könnte, ist den Gesellschaftern zumindest aus Beweisgründen zu empfehlen, einen entsprechenden Vermögensstatus zu erstellen.69

d) Einberufungs- und Verlustanzeigepflicht

38Ähnlich wie im Recht der AG besteht für den Geschäftsführer einer GmbH die Ver-pflichtung, die Gesellschafterversammlung einzuberufen und eine entsprechende Ver-lustanzeige zu erstatten, wenn sich aus der Jahresbilanz oder auf andere Weise ergibt, dass die Hälfte des Stammkapitals aufgezehrt ist (§ 49 Abs. 3 GmbHG). Auch hier geht die überwiegende Meinung davon aus, dass die Ermittlung des Gesellschaftsvermögens grds. unter Zugrundelegung von Fortführungswerten zu erfolgen hat und dass stille Re-serven nicht aufgelöst werden dürfen.70 Eigenkapitalersetzende Darlehen sind zu passi-vieren und zwar selbst dann, wenn zusätzlich ein (schuldrechtlicher) Rangrücktritt ver-einbart wurde (vgl. unten Rn. 141 f.).

66 Vgl. auch BGH, BB 2002, 959 – Der Geschäftswert ist anzusetzen. 67 BGH, DStR 2006, 711. 68 BGH, WM 1997, 2218, 2219. 69 Vgl. BGH, ZIP 2003, 625, 627; Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 11 Rn. 40. 70 Michalski/Römermann, GmbHG, Bd. 2, § 49 Rn. 106 ff. m.w.N.

29

3. Personenhandelsgesellschaften 39Bei Personenhandelsgesellschaften wird der Gewinn oder der Verlust eines Ge-schäftsjahres aufgrund der (Handels-)Bilanz ermittelt (§§ 120 Abs. 1, 167 Abs. 1 HGB). Obwohl sich für die genannten Gesellschaften anders als bei Kapitalgesellschaften keine ausdrückliche Regelung im HGB findet, ist auch bei deren Jahresabschluss zwischen dem Akt der Aufstellung und dem der Feststellung zu unterscheiden.71 Vorbehaltlich einer anderweitigen gesellschaftsvertraglichen Regelung obliegt die Aufstellung der Bilanz als gewöhnliche Geschäftsführungsmaßnahme den geschäftsführenden Gesellschaftern. Sie haben damit auch die bilanzrechtlichen Wahlrechte auszuüben.

Im Grundsatz ist jeder geschäftsführende Gesellschafter allein zur Aufstellung des Jah-resabschlusses berechtigt und verpflichtet (vgl. § 115 Abs. 1 Halbs. 1 HGB), wobei zu beachten ist, dass Mitgeschäftsführer insofern Einfluss auf die Aufstellung des Jahresab-schlusses nehmen können, als sie den Bilanzierungsentscheidungen widersprechen dürfen (vgl. § 115 Abs. 1 Halbs. 2 HGB). Da die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvor-schriften allerdings bindend sind, darf der Widerspruch nicht dazu führen, dass die Auf-stellung des Jahresabschlusses gänzlich unterbleibt. Deshalb darf sich der Wider-spruch nur gegen einzelne Positionen der Bilanz und der GuV-Rechnung richten.

40Nicht selten regeln Gesellschaftsverträge einzelne Aufstellungsgrundsätze etwa über die Gliederung des Jahresabschlusses sowie Ansatz und Bewertung. Dies ist in dem Rahmen zulässig, als nicht zwingenden gesetzlichen Vorgaben sowie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) widersprochen wird. Verbreitet ist die Bestim-mung, dass der Jahresabschluss in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorschriften über die Kapitalgesellschaften (§§ 264 ff. HGB) aufzustellen ist. Vor dem Hinter-grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 EStG, der zu einer engen Ver-knüpfung zwischen Handels- und Steuerbilanz führt, sehen Gesellschaftsverträge aus Vereinfachungsgründen z.T. noch vor, dass zur Vermeidung der Erstellung einer Han-dels- und einer Steuerbilanz lediglich eine Steuerbilanz als Einheitsbilanz erstellt werden soll. Die Aufnahme solcher Einheitsbilanzklauseln schränkt die bilanzpolitischen Mög-lichkeiten ein und erfordert eine in weiten Teilen gleichlautende Bilanzierung und Bewer-tung von Handels- und Steuerbilanz. Nach Inkrafttreten des BilMoG72 haben sich indes-sen die handelsbilanzrechtlichen Regelungen von denen des Steuerrechts entfernt. Dies folgt nicht nur aus der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (dazu näher Rn.

71 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 120 Rn. 1; Priester, DStR 2007, 28. 72 Näher Rn. 52a.


30

122, 209), sondern ist auch weiteren Änderungen von Ansatz- und Bewertungsvorschrif-ten, insb. die §§ 248, 253, 274 HGB betreffend, geschuldet.73Durch das BilMoG verliert der Zweck solcher Gesellschaftsverträge vielfach an Bedeutung. Sie schränken die unter-nehmerischen Freiheiten im Einzelfall sogar stark ein. In diesem Zusammenhang muss es vermieden werden, dass bestimmte steuerrechtliche Regelungen, die insbesondere auf subventionelle Überlegungen zurückgehen, mit Blick auf Einheitsbilanzen nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Dies würde dem Bilanzierenden die Möglichkeit nehmen, eine steuerlich optimierende Bilanzierung zu betreiben, weil steuerrechtliche Sonderregelungen, wie beispielsweise die Inanspruchnahme der §§ 6b, 7g EStG, handels-rechtlich nicht mehr abgebildet werden dürfen.

Die mit dem BilMoG verbundene Neuordnung des Verhältnisses zwischen Handels- und Steuerbilanz erzwingt in vielen Fällen eine abweichende Rechnungsregelung in den beiden Rechenwerken. Die bilanzpolitische Disposition des Bilanzierenden darf in die-sem Zusammenhang nicht derart umfassend begrenzt werden, dass unternehmerisch sinnvolle und notwendige Entscheidungen auf Grund in der Vergangenheit - unter ande-ren regulatorischen Rahmenbedingungen - getroffener vertraglicher Vereinbarungen verhindert werden. Vielmehr müssen an die Stelle der früheren Einheitsbilanzklauseln neue Regelungen treten, die die Zielsetzungen einer im Einzelfall nur eingeschränkt möglichen Bilanzpolitik erreichen können. Diese sollten handelsrechtlich den Rahmen der gewollten Bilanzpolitik abgrenzen und gleichzeitig der Notwendigkeit einer eigen-ständigen steuerlichen Bilanzpolitik Rechnung tragen. Die Verfolgung eigenständiger steuerlicher Optimierungsstrategien sollte hiervon unberührt bleiben.74

Hinweis:

Es ist zu beachten, dass nach der Rechtsprechung75 eine entsprechende Klausel ohne einen Vorbehalt zugunsten des zwingenden Handelsbilanzrechts unzulässig ist, weil die Handelsbilanz nur insoweit der Steuerbilanz angepasst werden kann, als dem keine zwingenden handelsrechtlichen Umstände entgegenstehen. Um die (Teil-)Nichtigkeit der Klausel nach § 134 BGB zu vermeiden, empfiehlt sich die Annahme einer entspre-chenden Formulierung:

73 Ein Überblick findet sich bei Lorson/Toebe, BBK 2009, 453, 457 ff. 74 Zwirner, BB 2010, 491, 494ff. 75 BayObLG, NJW 1988, 916 ff.

31

41Formulierungsbeispiel: Vorbehalt zugunsten des Handelsbilanzrechts

Die Gesellschaft erstellt eine Handelsbilanz. Handelsrechtliche Wahlrechte sind in Über-einstimmung mit den steuerlichen Vorschriften auszuüben.

42Nach der Rechtsprechung des BGH76 ist die Feststellung des Jahresabschlusses eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit der laufenden Verwaltung, die auch von einer allgemeinen gesellschaftsvertraglichen Mehrheitsklausel gedeckt sein kann. Diese muss allerdings dem Bestimmtheitsgrundsatz genügen, wozu es indessen nicht erforder-lich ist, dass der Gesellschaftsvertrag die Feststellung des Jahresabschlusses ausdrücklich aufführt. Fehlt eine derartige Klausel, bleibt es bei dem Einstimmigkeitserfordernis des § 119 Abs. 1 HGB.

Erst durch die Feststellung des Jahresabschlusses erhält dieser seine Verbindlichkeit im Verhältnis der Gesellschafter untereinander sowie im Verhältnis der Gesellschafter zu Dritten. Der festgestellte Jahresabschluss bildet zugleich die Grundlage für die Berech-nung der Gewinnansprüche der Gesellschafter. Die Feststellung ist nach Ansicht des BGH ein Vertrag in der Form eines Grundlagengeschäftes der Gesellschafter untereinan-der.77 Der Gewinn ist grds. zur Ausschüttung zu verwenden, wenn der Gesellschaftsver-trag nichts Abweichendes regelt.78 Bzgl. der Ergebnisverteilung entspricht es der ganz herrschenden Praxis, von der dispositiven gesetzlichen Regelung in § 121 HGB abzuwei-chen. Üblicherweise erfolgt die Aufteilung nach festen Quoten dergestalt, dass der Ge-winn auf der Grundlage aller oder einzelner (fester) Kapitalkonten (dazu näher Rn. 164) verteilt wird.79

43Bei Personenhandelsgesellschaften gibt es – anders als bei Kapitalgesellschaften – kein Garantiekapital und damit auch keinen Kapitalerhaltungsschutz. Deshalb lassen sich aus dem Jahresabschluss bzw. einem Jahresüberschuss keine rechtlich verbindli-chen Ausschüttungssperren herleiten. Nichtsdestoweniger wird den Gesellschaftern der Personenhandelsgesellschaften durch das Jahresabschlussergebnis verdeutlicht, ab wann sie – wenn auch gesetzlich nicht reglementiert – beginnen, über den vorsichtig ermittelten Jahreserfolg hinaus Eigenkapital zu verringern und dadurch die bestehende betriebliche Haftungsmasse des Unternehmens herabzusetzen. Für diese (freiwillige) Kapitalerhaltung

76 BGH, NJW 2007, 1685, 1687 („Otto“) entgegen BGHZ 132, 263, 266. 77 BGHZ 76, 338, 346; a.A. Baumbach/Hopt, HGB, § 164 Rn. 3 (Organbeschluss) m.w.N. 78 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 120 Rn. 7 f., 10 m.w.N. zur Frage einer Mindestrücklage zur

Existenzsicherung der Gesellschaft. 79 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 122 Rn. 8 ff. m.w.N.


32

aufgrund von Informationen wird teilweise der Begriff der „Kapitalverminderungskon-trolle“ verwendet.80

44Wenn es auch kein Ausschüttungsverbot bei Personenhandelsgesellschaften gibt, welches einen Rückzahlungsanspruch auslösen würde, so hat doch das Handelsbilanzer-gebnis unmittelbare gesellschaftsrechtliche Konsequenzen im Hinblick auf das Wieder-aufleben der Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB. Nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB gilt die Hafteinlage den Gläubigern ggü. als nicht geleistet, soweit sie an den Kommanditisten zurückbezahlt worden ist. Gem. § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB gilt das Glei-che, wenn ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter dem Betrag der Haftsumme herabgemindert ist oder durch die Ent-nahme unter diesen Betrag gemindert wird.

§ 172 Abs. 4 HGB knüpft systematisch an § 169 HGB an, wonach der Kommanditist Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinnes hat und er diesen Gewinn auch in späteren Verlustjahren nicht zurückzuzahlen braucht (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1, Abs. 2 HGB). § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB zieht daraus für das Außenverhältnis die haftungsrechtliche Konsequenz. Wird dem Kommanditisten ein nicht bilanzierter „Gewinn“ ausgezahlt, kann dies unter den genannten Voraussetzungen zum Wiederauf-leben der Kommanditistenhaftung führen. Auch wenn dem Kommanditisten ein Gewinn zugewiesen wird, darf er im Innenverhältnis ggü. der KG keine Auszahlung verlangen, soweit sein Kapitalanteil durch einen Verlust in den früheren Geschäftsjahren unter den auf die bedungene (Pflicht-)Einlage geleisteten Betrages herabgemindert ist (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB). In diesem Fall ist der Gewinnanteil vorrangig seinem Kapi-talkonto gutzuschreiben. § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB bestimmt kosequenterweise, dass auch die Auszahlung dieses Gewinnanteils zum Wiederaufleben der Außenhaftung führen kann.

45Allerdings ist nicht jeder Mittelabschluss (Rückzahlung) aus dem Gesellschaftsvermö-gen haftungsschädlich i.S.d. § 172 Abs. 4 HGB. Generell unberücksichtigt bleiben Leis-tungsaustauschbeziehungen zwischen KG und Kommanditist, soweit die Gegenleistung der KG auf einer gesonderten schuldvertraglichen Vereinbarung beruht (z.B. Kaufvertrag, Dienstvertrag) und der Höhe nach angemessen ist.81 Es fehlt an einer Entnahme. Den in der Praxis wichtigsten Fall bildet das (gewinnunabhängige) Festgehalt, welches einem Kommanditisten nach Maßgabe eines Dienstvertrages bezahlt wird.

80 Leffson, GoB, S. 98 ff. 81 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Strohn HGB, § 172 Rn. 25 ff. m.w.N.

33

Soweit sich die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Pflichteinlage und die im Handelsre-gister eingetragene Hafteinlage der Höhe nach entsprechen, kommt es darauf an, ob durch den Mittelabfluss die bedungene Pflichteinlage des Kommanditisten reduziert wird, die seinem Kapitalkonto gutgeschrieben worden ist (vgl. § 167 Abs. 2 HGB). Ist die Pflichteinlage ordnungsgemäß eingezahlt, d.h. erfüllt worden, sind künftige Gewinnantei-le einem sog. Privat- oder Verrechnungskonto zuzuschreiben, auf dem – soweit nichts anderes vereinbart ist – sofort fällige, andererseits aber unverzinsliche (stehen gelassene) Gewinne geführt werden.82 Entnahmen vom Privatkonto sind haftungsunschädlich, Ent-nahmen vom Kapitalkonto sind haftungsschädlich. Dies führt zu der weiteren Frage, ob das Kapitalkonto unter Fortführung der handelsbilanziellen Buchwerte oder durch Erstellung eines Vermögensstatus unter Einbeziehung der stillen Reserven zu ermitteln ist.

Beispiel:

Kommanditist K hat 2007 seine Pflichteinlage von 20.000,00 € voll einbezahlt. Im Folgejahr 2008 ist ihm ein Gewinnanteil von 5.000,00 € auf seinem Privatkonto gutgeschrieben worden, den er nicht entnommen hat. Für das Geschäftsjahr 2009 wird dem K ein Verlustanteil von 10.000,00 € zugerechnet, sein Kapitalkonto beträgt somit zum Bilanzstichtag am 31.12.2009 nur noch 10.000,00 €. Würde man das Kapitalkonto des K zum 31.12.2009 zu Verkehrswerten bewerten, wäre sie 50.000,00 € wert. In Abstimmung mit dem Komplementär entnimmt K Anfang 2010 für private Zwecke 30.000,00 €.

K durfte in jedem Fall eine haftungsunschädliche Entnahme aus dem Privatkonto tätigen. I.H.d. verbleibenden 25.000,00 € kommt ein Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung gem. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB in Betracht. Nominell ist das gesamte Kapitalkonto aufgezehrt und negativ ge-worden:

10.000,00 € ./. 25.000,00 € = ./. 15.000,00 €

Legt man demgegenüber den Verkehrswert des Kapitalkontos zugrunde, wäre das Kapitalkonto nach Auszahlung noch mit 25.000,00 € zu bewerten.

50.000,00 € ./. 25.000,00 € = 25.000,00 €

Der BGH83 hat entschieden, dass für die Bewertung des Kapitalkontos die handelsbilanziellen Buchwerte maßgebend sind. Stille Reserven, auch soweit sie wie in dem vom BGH zu beurteilen-

82 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Weipert, HGB, § 167 Rn. 10. 83 BGHZ 109, 334, 337 ff.


34

den Fall durch steuerliche Sonderabschreibungen gebildet worden sind, dürfen vergleichbar der Rechtslage bei § 30 GmbHG (vgl. oben Rn. 31) nur dann berücksichtigt werden, wenn sie in zu-lässiger Weise aufgelöst worden sind. Unter Gewinn i.S.d. § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB ist also der in der Handelsbilanz ausgewiesene Jahresgewinn zu verstehen. Damit ist das Kapitalkonto im Bei-spielsfall negativ geworden. Die für § 172 Abs. 4 HGB maßgebliche Haftung ist allerdings auf die Haftsumme (im Fall: 20.000,00 €) begrenzt.84 Nach der Sichtweise des BGH kommt es zu unter-schiedlichen Bewertungsprinzipien der (Sach-)Einlageleistung zur Aufbringung der Haftsumme, bei der der Verkehrswert des Leistungsgegenstandes entscheidend ist,85 und der Einlagenrückge-währ i.R.d. §§ 171 Abs. 1 Halbs. 2, 172 Abs. 4 Satz 1 HGB, die sich nach den Buchwerten richtet.

46Pflichteinlage und Haftsumme müssen weder inhaltlich noch dem Werte nach überein-stimmen. Als Pflichteinlage kommen auch Sacheinlagen in Betracht. Die Haftsumme lautet zwingend auf einen Euro-Betrag. Soweit die (Pflicht-)Einlage höher als die Haft-summe ist oder der Kommanditist ein auf seinem Kapitalkonto gebuchtes Aufgeld (Agio) gezahlt hat, kann er die Differenz bis zur Haftsumme ohne ein Wiederaufleben der per-sönlichen Haftung entnehmen.86 Die Haftung des Kommanditisten lebt also erst dann wieder auf, wenn Gesellschaftsvermögen an ihn fließt und der Stand seines Kapitalkon-tos durch die Vermögensübertragung geringer wird oder bereits geringer ist als die Haft-summe.

II. Konzernabschluss und Gesellschaftsrecht

1. AG 47Der Konzernabschluss hat im Gesellschaftsrecht lange Zeit ein Schattendasein geführt. Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen ein einziges Unternehmen wären. Rechtsfähig ist aber nicht die Unternehmenseinheit, sondern sind die einzelnen Unternehmensträger. Die Einheit ist eine Fiktion. Daraus hat die herrschende Auffas-sung lange Zeit gefolgert, dass der Konzernabschluss überhaupt keine Rechtswirkung entfalte, mithin rechtlich ein „Nullum“ sei.87

84 BGHZ 60, 324, 327 f.; 110, 342, 356. 85 BGHZ 95, 195, 197; Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 171 Rn. 6. 86 BGHZ 84, 383, 387; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/,Strohn HGB, § 172 Rn. 22 m.w.N. 87 Budde/Steuber, in: FS für Claussen, S. 583, 590 f.; Kropff, in: FS für Claussen, S. 659, 663.

35

48Ein Konzernabschluss dient der Information. Eine unrichtige Darstellung ist nach § 331 Nr. 2 HGB strafbewehrt. Für zentrale gesellschaftsrechtliche Beziehungen, insb. für die Dividendenansprüche der Gesellschafter, ist er irrelevant. Hier kommt es allein auf den Einzelabschluss an. Von einer materiell-rechtlichen Wirkung des Konzernabschlusses kann man zumindest insofern sprechen, als z.T. bei Bedienung von Genussrechten an das Ergebnis des Konzernabschlusses angeknüpft wird oder eine Tantiemeregelung für Vor-standsmitglieder nicht am Jahresüberschuss der Konzernobergesellschaft, sondern am Konzernüberschuss ausgerichtet wird. Schließlich ist auf die Diskussion zu § 58 Abs. 2 AktG hinzuweisen. Teile des Schrifttums wollen diese Bestimmung zum Schutz der Aktionäre „konzerndimensional“ interpretieren, indem Vorstand und Aufsichtsrat bei der Ergebnisverwendung auf Ebene der Konzernobergesellschaft nur über die Hälfte des Konzernüberschusses verfügen dürfen, sich also die in Tochtergesellschaften gebildeten Rücklagen anrechnen lassen müssten.88

49Mit dem Transparenz- und Publizitätsgesetz vom 19.07.200289 nimmt nunmehr auch das Gesellschaftsrecht ausdrücklich Kenntnis vom Konzernabschluss. Zunächst hat der Aufsichtsrat gem. § 171 Abs. 1 Satz 1 AktG nicht nur den Jahresabschluss, den Lagebericht und den Vorschlag über die Verwendung des Bilanzgewinns zu prüfen, sondern bei Mutterunternehmen i.S.d. § 290 Abs. 1, 2 HGB auch den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht. Billigt der Aufsichtsrat den Konzernabschluss nicht – was namentlich bei börsennotierten Gesellschaften die seltene Ausnahme ist – entscheidet über die Billigung die Hauptversammlung. § 171 Abs. 1 Satz 1 AktG erstreckt die exter-ne Prüfungspflicht nach Änderung durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich v. 27.04.199890 auch auf den Konzernabschluss (§ 297 HGB) und den Konzernlagebericht (§ 315 HGB). Folgerichtig hat auch der Abschlussprüfer an der Verhandlung über den Konzernabschluss teilzunehmen (§ 171 Abs. 1 Satz 2 AktG).

Durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz ist § 171 Abs. 2 Satz 5 AktG angefügt worden. Das hat zur Folge, dass der Aufsichtsrat auch zum Prüfungsergebnis hinsicht-lich des Konzernabschlusses Stellung zu nehmen hat (§ 171 Abs. 2 Satz 4 AktG) und sich in seiner Schlusserklärung darüber aussprechen muss, ob er den vom Vorstand aufgestell-ten Konzernabschluss billigt oder nicht (§ 171 Abs. 2 Satz 5 AktG). Erfolgt keine Billi-gung, hat darüber die Hauptversammlung zu beschließen (vgl. § 173 Abs. 1 Satz 2 AktG).

88 Vgl. Kropff, in: FS für Claussen, S. 659, 664 f. m.w.N. 89 BGBl. 2002 I, S. 2681. 90 BGBl. 1998 I, S. 786.

D. Handelsbilanzrecht und Rechtsordnung

36

50Der Konzernabschluss wird allerdings nicht festgestellt, weil es vergleichbarer Rechtswirkungen nicht bedarf,91 denn es bleibt unverändert dabei, dass allein der Einzel-abschluss die Grundlage der Gewinnverwendung bildet. Mangels Feststellungsbeschlus-ses erübrigt sich auch die Frage der Anfechtbarkeit durch Aktionäre und der Nichtigkeit des Konzernabschlusses wegen schwerer inhaltlicher Mängel i.S.d. § 256 AktG.

Hinweis:

Die Frage ist von nur eingeschränkter praktischer Bedeutung, da selbst die Nichtigkeit des Konzernabschlusses – anders als des Jahresabschlusses – nicht zur Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses führt.92

2. GmbH 51Auch im GmbH-Recht wird inzwischen auf den Konzernabschluss Bezug genommen. § 42a Abs. 4 GmbHG ist ebenfalls durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz vom 19.07.200293 eingefügt worden. Danach sind Konzernabschluss und Konzernlagebericht einschließlich des Prüfungsberichts des Abschlussprüfers und eines möglichen Aufsichts-rates in dem Verfahren nach § 42a Abs. 1 GmbHG den Gesellschaftern in ihrer Gesamt-heit vorzulegen. Diese billigen in entsprechender Anwendung des § 42a Abs. 2 GmbHG den Konzernabschluss. Im Unterschied zur Hauptversammlung der AG sind die Gesellschafter an die Vorlage allerdings nicht gebunden. Sie können also einen abwei-chenden Konzernabschluss billigen.


I. Nationale Rechtsquellen 52Das Handelsbilanzrecht wird im Wesentlichen durch die Vorschriften des Dritten Buchs des HGB „Handelsbücher“ geregelt (§§ 238 ff. HGB). Der erste Abschnitt (§§ 238 bis 263 HGB) enthält „Vorschriften für alle Kaufleute“ und ist damit rechtsfor-munabhängig an Einzelkaufleute, Personenhandels- und Kapitalgesellschaften adressiert. Im zweiten Abschnitt (§§ 264 bis 335 HGB) sind allgemeine, aber bereits rechtsform-spezifische Vorschriften für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften

91 Hüffer, AktG, § 171 Rn. 14a. 92 MünchKomm-AktG/Kropff, § 172 Rn. 85 ff. 93 BGBl. 2002 I, S. 2681.

37

ohne Vollhaftung einer natürlichen Person (insb. GmbH & Co. KG) geregelt. Der erste Unterabschnitt befasst sich mit dem Einzelabschluss der Kapitalgesellschaft und dem Lagebericht (§§ 264 bis 289 HGB), der zweite Unterabschnitt mit dem Konzernabschluss und Konzernlagebericht (§§ 290 bis 315a HGB), der dritte Unterabschnitt mit der Prü-fung (§§ 316 bis 324a HGB) und der vierte Unterabschnitt mit der Offenlegung (§§ 325 bis 329 HGB). Der sechste Unterabschnitt schließt mit Strafgeld- und Bußgeldvorschrif-ten sowie Zwangsgeldern (§§ 331 bis 335b HGB). Im dritten Abschnitt finden sich ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften (§§ 336 bis 339 HGB). Im vierten Abschnitt folgen branchenspezifische Bilanzierungsvorschriften für Kreditinsti-tute und Versicherungsunternehmen (§§ 340 bis 341p HGB). Schließlich sieht der fünfte Abschnitt Bestimmungen über die Zuweisung von Kompetenzen durch das BMJ an ein privates Rechnungslegungsgremium bzw. an einen Rechnungslegungsbeirat im Zusam-menhang mit der Fortentwicklung der nationalen Rechnungslegungsvorschriften vor (§§ 342 bis 342a HGB).

53Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz,94 das nach Verabschiedung durch den Bundestag am 26.03.2009 und Zustimmung des Bundesrates unter dem 03.04.2009 am 29.05.2009 in Kraft getreten ist, hat das deutsche Handelsbilanzrecht die umfassends-te Reform seit mehr als 20 Jahren erfahren. Das Gesetz dient der Umsetzung der Abände-rungsrichtlinie95 und der Abschlussprüferrichtlinie96 und verfolgt zudem das Ziel, die Rechnungslegung nach dem HGB mit den internationalen Rechnungslegungsregeln zu harmonisieren. Die Arbeiten an dem Gesetz waren von intensiver Diskussion begleitet. So sorgten der RefE des BMJ vom 08.11.200797 und der RegE vom 23.05.200898 für ein nachhaltiges Echo in der Literatur;99 vielen geäußerten Bedenken wurde schließlich

94 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) v.

25.05.2009, BGBl. 2009 I, S. 1102; dazu etwa Aigner, Das neue Bilanzrecht nach HGB; O-ser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2009, 573; Petersen/Zwirner, BRZ 2009, 149; Zwirner, NZG 2009, 530.

95 Abänderungsrichtlinie 2006/46/EG, ABl. EG Nr. L 224 v. 16.08.2006, S. 1 ff. 96 Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG, ABl. EG Nr. L 157 v. 09.06.2006, S. 87 ff. 97 Im Internet unter http://www.bmj.de/files/-/2567/RefE%20BilMoG.pdf. 98 BR-Drucks. 344/08. 99 Vgl. etwa Böcking, Der Konzern 2008, 461; Claussen, DB 2007, Heft 48 I; Ernst/Seidler, BB

2007, 2557; Fülbier/Gassen, DB 2007, 2605; Herzig, DB 2008, 1; Hoffmann/Lüdenbach, DStR Beihefter 2008 zu Nr. 30, 49; Keller, StB 2007, Nr. 12, I; Kirsch, DStR 2008, 1202; Kofner, WuM 2008, 322; Köhler, BB 2008, 268; Köster, BB 2007, 2791; Meyer, DStR 2007, 2227; ders., DStR 2008, 1153; Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2008, 675; Petersen/Zwirner,


38

Rechnung getragen. Das BilMoG hat weit gefächerte Auswirkungen auf den Einzelab-schluss mittelständischer Unternehmen, zu denen derzeit ca. 3 Mio. Bilanzierende gehö-ren. Auch im Bereich des Konzernabschlusses und der Abschlussprüfung bringt die Reform Änderungen mit sich.

54Zeitlich ist das BilMoG grds. erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Wenn Geschäfts- und Kalender-jahr übereinstimmen, gelten die Neuregelungen damit zwingend ab dem 01.01.2010. Die gesetzlichen Änderungen können auf freiwilliger Basis bereits um ein Jahr vorgezogen werden, doch setzt dies die ausnahmslose Anwendung aller Regelungen voraus (Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB). Ein „cherry picking“ ist also nicht zulässig. Deregulierungs-maßnahmen zugunsten der bilanzierenden Unternehmen (Befreiung von der Buchfüh-rungspflicht und die Anhebung der Schwellenwerte für kleine und mittelgroße Kapitalge-sellschaften) sind bereits für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 be-ginnen (Art. 66 Abs. 1 EGHGB). Bei der zeitlichen Anwendung ist darauf zu achten, dass namentlich im Bereich der Änderungsvorschriften für Rückstellungen Übergangser-leichterungen bestehen (vgl. Art. 67 EGHGB). So können z.B. Zuführungen zu Pensi-onsrückstellungen ratierlich bis zum 31.12.2024 erfolgen. Nicht länger zulässige Rück-stellungen, Sonderposten mit Rücklageanteil, Rechnungsabgrenzungsposten und Ab-schreibungen können beibehalten oder in die Gewinnrücklage überführt, bestehende Bilanzierungshilfen fortgeführt werden.

55Außerhalb des HGB finden sich neben den bereits angesprochenen Querbezügen zum Gesellschaftsrecht der AG (§§ 58, 150 bis 161, 170 bis 174, 256 bis 257 AktG), der KGaA (§ 286 AktG), der GmbH (§§ 29, 42, 42a GmbHG) und der Genossenschaft (§§ 33, 48, 53, 160 GenG) Sondervorschriften für Großunternehmen und branchenspezi-fische Vorschriften. Das Publizitätsgesetz von 1969 (PublG) erfasst den (seltenen) Fall, dass große Unternehmen von einem Einzelkaufmann bzw. einer Personenhandelsgesell-schaft mit Vollhaftung mindestens einer natürlichen Person geführt werden und enthält Vorschriften zur Aufstellung der Bilanz und der GuV-Rechnung (§ 5 Abs. 1 PublG) sowie zur Prüfung und zur Offenlegung der Jahresabschlüsse und u.U. der Lageberichte (§§ 6 Abs. 1, 9 PublG).

Ein großes Unternehmen liegt dann vor, wenn jeweils zwei der drei folgenden Schwel-lenwerte überschritten sind:

WPg 2008, 967; Rhiel/Veit, DB 2008, 193; Theile, GmbHR 2007, 1296; Velte/Leimkühler, StuB 2007, 837; Wüstemann, BB 2007, Heft 1, I; Zülch/Hoffmann, DB 2008, 1643.

39

• Bilanzsumme größer als 65 Mio. €,

• Umsatzerlöse größer als 130 Mio. €,

• Zahl der Arbeitnehmer größer als 5.000 (§ 1 Abs. 1 PublG).

56Branchenspezifische Vorschriften außerhalb des HGB gelten für Kreditinstitute in Ergänzung zu §§ 340 bis 340o HGB in der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV) und in den §§ 25a bis 31 KWG, für Versicherungsunternehmen ergänzend zu den §§ 341 bis 341p HGB in der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) und dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG). Schließlich ist auf die Spezialvorschriften für die Rechnungslegung von kommunalen Eigenbetrieben in den Eigenbetriebsverord-nungen und Eigenbetriebsgesetzen der Länder sowie für die Rechnungslegung von Krankenhäusern im Krankenhausfinanzierungsgesetz (KHG), den Krankenhausgesetzen der Länder und in der Verordnung über die Abgrenzung und die durchschnittliche Nut-zungsdauer von Wirtschaftsgütern in Krankenhäusern (AbgrV) hinzuweisen.

II. Bedeutung der BFH-Rechtsprechung 57Im Handelsbilanzrecht spielt die Rechtsprechung des BFH eine zentrale Rolle. Dies hängt damit zusammen, dass im Verhältnis zwischen Handelsbilanz und steuerlicher Gewinnermittlung das Steuerrecht über §§ 5 Abs. 1 EStG, 8 Abs. 1 KStG für Einzelkauf-leute, Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften eine prinzipielle Maß-geblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz vorschreibt (dazu unten Rn. 202 ff.). Deshalb sind in den Entscheidungen des BFH Auseinandersetzungen mit bilanzrechtli-chen Vorfragen an der Tagesordnung, während sich die Zivilgerichte einschließlich des BGH mit bilanzrechtlichen Problemen nur relativ selten befassen.100

Da das Steuerbilanzrecht (dazu unten Rn. 202 ff.) allerdings sowohl bei der Bilanzie-rung dem Grunde nach als auch bei der Bewertung Sondervorschriften vorsieht, ist die Rechtsprechung des BFH im konkreten Fall jeweils dahin zu überprüfen, ob die betref-fende Entscheidung des BFH tatsächlich nur eine handelsrechtliche Vorfrage beurteilt hat oder ob es um die Anwendung einer eigenständigen Form des Bilanzsteuerrechts gegan-gen ist. Im ersten Fall ist die ordentliche Gerichtsbarkeit in dem Maße an die Auffassung

100 Crezelius, ZGR 1987, 1 ff. ausführlich zur Rspr. des BFH zum Handelsbilanzrecht; Rspr.-

Übersicht bei Weber-Grellet, BB 2009, 38.


40

des BFH gebunden, als sie bei beabsichtigter Abweichung von der Rechtsprechung des BFH den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes anrufen muss.

III. Europäische Rechtsgrundlagen und Rechtsprechung des EuGH

58Das nationale Handelsbilanzrecht der Kapitalgesellschaften und Personenhandelsge-sellschaften ohne natürliche Personen als Vollhafter (insb. GmbH & Co. KG) ist in weit reichendem Maße von einer europäischen Harmonisierung durch Richtlinien (vgl. Art. 288 Abs. 3 AEUV [Art. 249 Abs. 3 EGV a.F.]) geprägt.

Hinweis:

Richtlinien gelten nicht unmittelbar, sondern sind innerhalb bestimmter Frist durch die nationalen Organe im Mitgliedstaat in das nationale Recht umzusetzen.

Für das Handelsbilanzrecht sind drei Richtlinien von ganz zentraler Bedeutung, die alle-samt durch das Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985101 umgesetzt worden sind. Es handelt sich um die 4. EG-Richtlinie (Jahresabschlussrichtlinie) vom 25.07.1978,102 die 7. EG-Richtlinie (Konzernabschlussrichtlinie)103 sowie die 8. EG-Richtlinie (Prüferbefä-higungsrichtlinie) vom 10.04.1984.104 Auch die branchenspezifische Rechnungslegung für Kreditinstitute und Versicherungen beruht auf Richtlinien, nämlich der Bankrichtlinie, Bankbilanzrichtlinie105 und der Versicherungsbilanzrichtlinie.106

59Die Jahresabschlussrichtlinie und Konzernabschlussrichtlinie haben in der Zwi-schenzeit mehrfache Änderungen erfahren. Aus deutscher Sicht besonders bedeutsam ist die GmbH & Co. KG-Richtlinie vom 08.11.1990,107 durch welche die Mitgliedstaaten verpflichtet wurden, bis zum 01.01.1993 die erforderlichen Rechtsvorschriften zur Einbe-ziehung bestimmter Personengesellschaften in dem Anwendungsbereich der Bilanzricht-linie zu erfassen. Die Umsetzungsfrist hat die Bundesregierung um mehr als sieben Jahre

101 BGBl. 1985 I, S. 2355. 102 Jahresabschlussrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222 v. 14.08.1978, S. 11 ff. 103 Konzernabschlussrichtlinie 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 183 v. 18.07.1983, S. 1 ff. 104 Prüferbefähigungsrichtlinie 84/253/EWG, ABl. EG Nr. L 126 v. 12.05.1984, S. 20 ff. 105 Bankbilanzrichtlinie 86/635/EWG, ABl. EG Nr. L 372 v. 31.12.1986, S. 1 ff. 106 Versicherungsbilanzrichtlinie 91/674/EWG, ABl. EG Nr. L 374 v. 31.12.1991, S. 7ff. 107 GmbH & Co. KG-Richtlinie 90/605/EWG, ABl. EG Nr. L 317 v. 16.10.1990, S. 60 ff.

41

überschritten. Sie ist erst umgesetzt geworden, nachdem der EuGH in einem Vertragsver-letzungsverfahren am 22.04.1999 die Verletzung des EU-Vertrages festgestellt hatte.108 Diese Richtlinie und ihre (verspätete) Umsetzung stehen in engem Zusammenhang mit der Mittelstandsrichtlinie vom 08.11.1990.109 Sie regelt als Kompensation für die erwei-terte Publizitätspflicht nach der GmbH & Co. KG-Richtlinie Erleichterungen für kleine oder mittlere Gesellschaften bei Aufstellung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses.

Weitere Ergänzung ist die sog. Fair-value-Richtlinie vom 27.09.2001,110 die in die Jahresabschlussrichtlinie einen neuen Abschnitt „Bewertung zum Fair value“ einfügt, mit dem erreicht werden soll, dass den Konzernen/Unternehmen vorgeschrieben oder gestat-tet wird, sämtliche Finanzinstrumente einschließlich der derivativen zum beizulegenden Zeitwert („fair value“) zu bewerten.

Die Modernisierungsrichtlinie vom 18.06.2003111 erlaubt den Mitgliedstaaten, die Gliederung der Bilanz und der GuV-Rechnung auch bei nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen an die internationalen Standards anzupassen und beim Ausweis stärkeres Gewicht auf den „wirtschaftlichen Gehalt“ zu legen. Obgleich die Richtlinie zu keinem umfassenden Paradigmenwechsel in der handelsrechtlichen Rechnungslegung führt, erlaubt sie doch auch Neubewertungen sowie weitere Bewertungen zum fair value ergän-zend zu den Finanzinstrumenten. Eine weitere zentrale Vorgabe ist die Anpassung der Regelungen zum (Konzern-)Lagebericht dahingehend, dass in diesem mehr entschei-dungsrelevante Informationen (z.B. wesentliche Managementziele und -strategien, künf-tige Entwicklung des Unternehmens/Konzerns unter Einbeziehung der wesentlichen Chancen und Risiken) aufzunehmen sind.

Schließlich ist neben der Schwellenwertrichtlinie vom 13.05.2003112 v.a. auf die Trans-parenzrichtlinie vom 15.12.2004113 hinzuweisen, welche die Informationsbedürfnisse von Anlegern am Kapitalmarkt verbessern soll. Danach haben kapitalmarktorientierte Unternehmen ihren Jahresabschluss innerhalb von vier Monaten zu veröffentlichen, ihre Halbjahresberichterstattung umfangreicher auszugestalten und das Management wird verpflichtet, zwischen dem Halbjahres- und Jahresabschluss in einem erläuternden Be-

108 EuGH, IStR 1999, 317. 109 Mittelstandsrichtlinie 90/604/EWG, ABl. I EG Nr. L 317 v. 16.11.1990, S. 57 ff. 110 Fair-value-Richtlinie 2001/65/EG, ABl. EG Nr. L 283 v. 27.10.2001, S. 28 ff. 111 Modernisierungsrichtlinie 2003/51/EG, ABl. EG Nr. L 178 v. 17.07.2003, S. 16 ff. 112 Schwellenwertrichtlinie 2003/58/EG, ABl. EG Nr. L 120 v. 15.05.2003, S. 22 f. 113 Transparenzrichtlinie 2003, ABl. EG Nr. L 390 v. 31.12.2004, S. 38 ff.


42

richt über die finanzielle Lage und wesentliche Ereignisse zu berichten, soweit nicht ohnehin freiwillige Quartalsberichte erstellt werden.

60Die internationale Rechnungslegung wird inzwischen auch durch europarechtliche Vorgaben bestimmt. Grundlage ist die europäische Verordnung über die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.114 Die Verordnung gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat der EU und ist für die Unternehmen in allen ihren Teilen verbindlich (vgl. Art. 11 IFRS-VO). Sog. kapitalmarktorientierte Unternehmen115 sind seit dem 01.01.2005 verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den IAS/IFRS aufzustellen (Art. 4 IFRS-VO). Für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen sieht die Verordnung die Anwendung der IAS/IFRS als Option vor (Art. 5 IFRS-VO). Die Entscheidung über das anzuwendende Rechnungslegungssystem bleibt also dem nationalen Gesetzgeber vorbe-halten. Der deutsche Gesetzgeber hat sich i.R.d. Bilanzrechtsreformgesetzes vom 09.12.2004116 dazu entschlossen, nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen für den Konzernabschluss ein Wahlrecht zwischen dem Bilanzrecht des HGB und nach IAS/IFRS einzuräumen (vgl. § 315a Abs. 3 HGB).

Demgegenüber muss der Einzelabschluss auch der kapitalmarktorientierten Unterneh-men weiterhin zwingend nach dem Bilanzrecht des HGB aufgestellt werden, weil dieser weiterhin den Maßstab für Gewinnausschüttungen und für die steuerliche Gewinnermitt-lung bildet. Den Unternehmen wird lediglich die Möglichkeit eröffnet, zum Zweck der besseren Information von Kapitalanlegern und Kreditgebern auf freiwilliger Basis einen IAS/IFRS-Einzelabschluss zu erstellen und statt des HGB-Abschlusses offen zu legen (vgl. § 325 Abs. 2a HGB). Im Bilanzrechtreformgesetz sind neben der Anpassung des nationalen Bilanzrechts an die IAS/IFRS-Verordnung auch die o.g. drei Richtlinien (Fair-value-Richtlinie, Schwellenwertrichtlinie und Modernisierungsrichtlinie) in das Bilanzrecht umgesetzt worden.

61Die Überlagerung des nationalen Handelsbilanzrechts durch EU-Richtlinien wirft eine Vielzahl von Problembereichen auf. Zunächst einmal muss klargestellt werden, dass Richtlinien i.S.d. Art. 288 Abs. 3 AEUV (Art. 249 Abs. 3 EGV a.F.) Rechtsangleichung (Harmonisierung) bezwecken, also nicht zu einer Rechtsvereinheitlichung (Rechts-gleichheit) führen, wie dies bei Verordnungen der Fall ist, die in jedem Mitgliedstaat

114 1. EG-Bilanzrecht-VO 1606/02 v. 19.07.2002, ABl. EG Nr. L 243 v. 11.09.2002, S. 2 ff. 115 Zur aktuellen Entwicklung der IFRS-Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen

näher: Hennrichs, ZHR 2006, 498; Kirsch, DStZ 2006, 768; Schiessl, ZHR 2006, 522. 116 BGBl. 2004 I, S. 3166.

43

unmittelbar gelten (Art. 288 Abs. 2 AEUV [Art. 249 Abs. 2 EGV a.F.]). Dies zeigt sich namentlich im Hinblick auf den Gestaltungsspielraum, der den Mitgliedstaaten durch Wahlrechte in den Bilanzrichtlinien eröffnet ist. Allein die Jahresabschlussrichtlinie enthält über 40 Mitgliedstaatenwahlrechte, die zu verschiedenen Ausgestaltungen des jeweils nationalen Rechts führen.

62Soweit die Richtlinie allerdings eine konkrete Vorgabe setzt, wird eine (faktische) Zersplitterung des Gemeinschaftsrechts dadurch verhindert, dass i.R.d. sog. Vorabent-scheidungsverfahrens (Art. 267 AEUV [Art. 234 EGV a.F.]) die nationalen Gerichte berufen sind, zur Wahrung der Rechtseinheit Fragen zur Auslegung der Bilanzrichtli-nien dem EuGH vorzulegen. Letztinstanzliche nationale Gerichte (etwa BGH und BFH) sind gem. Art. 267 Abs. 3 AEUV (Art. 234 Abs. 3 EGV a.F.) dazu verpflichtet. Divergie-ren nationales Handelsbilanzrecht und Gemeinschaftsrecht, geht das Gemeinschaftsrecht dem nationalen Recht vor. Als Beispiel sei auf die Frage der „phasengleichen“ Aktivie-rungen von Dividendenansprüchen und deren Vereinbarkeit mit dem Realisationsprin-zip (dazu unten Rn. 95) verwiesen, welches einerseits national in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geregelt ist, aber zugleich auf Art. 31 Abs. 1 Buchst. c) Unterabs. aa) der 4. EG-Bilanzrichtlinie (Jahresabschlussrichtlinie) beruht. Deshalb hatte der BGH117 die Frage dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt.118

63Kontrovers diskutiert wird, ob die Vorlageverpflichtung auch für den BFH jeden-falls insoweit gilt, als bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne eine natürliche Person als Vollhafter über den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG ein konkreter handelsrechtlicher Bilanzansatz dem Grunde nach streitig ist. Z.T. wird die Auffassung vertreten, der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sei eine Norm des (nicht harmonisierten) Ertragsteuerrechts, der jeder gemein-schaftsrechtliche Bezug fehle. Man will in der Vorlage an den EuGH sogar die Einschal-tung eines „ungesetzlichen“ Richters erblicken, mit der Konsequenz, dass im Fall einer Sachentscheidung des EuGH das Urteil aufgrund einer entsprechenden Verfassungsbe-schwerde wegen Entzugs des gesetzlichen Richters vom BVerfG aufgehoben werden müsste.119

117 BGH, DB 1996, 316. 118 Vgl. EuGHE I 1996, S. 3133. 119 Ahmann, in: FS für Schmidt, S. 269 ff.; Weber-Grellet, Steuerbilanzrecht, Rn. 19; a.A. Beisse,

in: FS für Budde, S. 67, 83.


44

Der EuGH sieht dies zumindest insofern anders, als er sich bei Vorlageersuchen der nationalen Gerichte auch dann für zuständig hält, wenn das Europäische Recht ledig-lich aufgrund einer nationalen Verweisungsnorm für die Entscheidung des Rechtsstreits von Bedeutung ist.120 Der BFH scheint sich inzwischen zu dem Standpunkt durchgerun-gen zu haben, in keinem Fall zur Vorlage verpflichtet zu sein,121 und der EuGH scheint dem zumindest nicht zu widersprechen.

64Schließlich enthält die 4. EG-Bilanzrichtlinie (Jahresabschlussrichtlinie) Regelungs-lücken in praktisch wichtigen Bereichen, wie etwa der Bilanzierung von Pensionsver-pflichtungen, latenten Steuern, Fragen der Teilgewinnrealisierung und der Fremdwäh-rungsumrechnung. Hier stellt sich die Diskussion um eine sog. europarechtsfördernde autonome Auslegung.122 Methodologisch interessant ist in diesem Zusammenhang die Rechtsprechung des EuGH und des FG Hamburg in der Rechtsache BIAO.123

65Nach Vorstellung des EuGH soll das nationale Bilanzrecht ggf. unter Berücksichti-gung der IAS/IFRS richtlinienkonform ausgelegt124 werden. Das FG Hamburg ist noch einen Schritt weiter gegangen und meint allgemein, in Ermangelung von Detailregelun-gen seien bei der Auslegung der Jahresabschlussrichtlinie die IAS/IFRS heranzuziehen. Da die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) wiederum konform der 4. EG-Richtlinie (Jahresabschlussrichtlinie) auszulegen sind, würden nach Ansicht des FG Hamburg die IAS/IFRS gleichsam durch die Hintertür Einzug in das deutsche Steuerbilanzrecht erhalten. Der BFH125 hat jedenfalls diesen Versuch des FG Hamburg im konkreten Fall zurückgewiesen. Nach dem bisherigen Meinungsstand gehö-ren die Regeln der IAS/IFRS-VO und der auf ihr beruhenden Rechnungslegungsstandards nicht zu den GoB, auf die in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG Bezug genommen wird.126

120 EuGHE I 1997, S. 2471; EuGHE I 2003, S. 1. 121 Vgl. zur Entwicklung in der Rspr. des BFH Grotherr, IWB, Fach 11, Gruppe 2, S. 509 ff.

m.w.N. 122 MüchKomm-AktG/Luttermann, Einf. BilanzR Rn. 252 ff. m.w.N. 123 EuGHE I 2003, S. 1; FG Hamburg, EFG 2004, 746; dagegen allerdings BFH, DStR 2005, 238

ff. m. (krit.) Anm. Bärenz; dem BFH folgend Schulze-Osterloh, BB 2005, 488. 124 Ausführlich Hennrichs/Pöschke, Der Konzern 2009, 532, 535. 125 BFH, DStR 2005, 238 ff. 126 Schön, BB 2004, 763, 764; Schulze-Osterloh, BB 2004, 2567 ff.; vgl. auch Berndt, BB 2004,

1220; dagegen dem EuGH folgend Böcking/Herold/Müßig, Der Konzern 2004, 664, 666 f.

45

66Verwandt mit der richtlinienkonformen Auslegung ist die Frage, ob sich nach Inkraft-treten des BilMoG127 die Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe an den IFRS zu orientieren hat und Regelungslücken vorrangig durch die Bestimmungen der IFRS ge-schlossen werden dürfen. Wer sich dafür ausspricht,128 ignoriert allerdings den erklärten Willen des Gesetzgebers. Denn in der Begründung des RegE129 heißt es, dass „die Ausle-gung der handelsrechtlichen Vorschriften weiterhin im Lichte der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen (hat), letztlich also aus den eige-nen handelsrechtlichen Wertungen heraus“. Ein Rückgriff auf die IFRS verbietet sich damit im Grundsatz nach wie vor. Ausnahmen gelten nur dort, wo das HGB ausdrücklich auf einen Begriff der IFRS verweist oder diesen zumindest erkennbar zugrunde gelegt wissen will (vgl. §§ 285 Nr. 21, 314 Nr. 13 HGB).130

IV. Deutsche Rechnungslegungsstandards 67In Deutschland existiert seit 1998 ein privates Rechnungslegungsgremium, der Deut-sche Standardisierungsrat (DSR). Träger des DSR ist das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) mit Sitz in Berlin, zu dessen Mitgliedern 68 namhafte Unternehmen und 70 natürliche Personen gehören. Das DRSC beruht als privat getragene Organisation auf angelsächsischem Vorbild und ist gem. § 342 HGB als privates Gre-mium der Rechnungslegung durch das BMJ anerkannt. Die Tätigkeit des DSR besteht neben der Beratung des BMJ bei Gesetzgebungsvorhaben und der Vertretung der BRD in internationalen Standardisierungsgremien v.a. in der Entwicklung von Standards (deut-sche Rechnungslegungsstandards – DRS) zu wesentlichen Bilanzierungs- und Bewer-tungsfragen der Konzernrechnungslegung. Die Einbeziehung einer privaten Organisation in die Entwicklung von Rechnungsvorschriften wirft die Frage nach der Legitimität eines entsprechenden Gremiums auf.131

127 Näher Rn. 52a. 128 Bejahend etwa Köster, BB 2007, 2791, 2792. 129 BR-Drucks. 344/08, S. 72. 130 Näher: Hennrichs/Pöschke, Der Konzern 2009, 532, 537. 131 Vgl. MünchKomm-AktG/Luttermann, §§ 243, 342 HGB, Rn. 48 ff. m.w.N.

E. Handelsrechtlicher Jahresabschluss

46


I. Funktionen des Einzelabschlusses 68Der Einzelabschluss dient der Erfüllung mehrerer Zwecke, die innerhalb des Zwecksystems zusammengeführt werden.132 Wie die in § 238 Abs. 1 HGB kodifizierte Buchführungspflicht verdeutlicht, geht es dem Gesetzgeber zunächst um die Dokumen-tation i.S.e. vollständigen, richtigen und systematischen Aufschreibens und Festhaltens der Güterbewegungen und Zahlungsvorgänge. Die Dokumentation eröffnet die Möglich-keit der Nachprüfbarkeit der Aufzeichnungen. Sie dient der Beweisfunktion und der Prävention im Hinblick auf rechtswidrige Handlungen durch Angehörige des Unterneh-mens. Eine weitere Funktion des Jahresabschlusses besteht in der Rechenschaftslegung ggü. Gläubigern (Kapitalgebern) und Gesellschaftern.

Eine Rechenschaftspflicht ggü. Gesellschaftern ist namentlich im Bereich des Kapital-gesellschaftsrechts erforderlich, weil dort nach dem Grundsatz der sog. Fremdorgan-schaft Dritte mit der Geschäftsführung betraut werden können. Rechenschaftspflichten finden sich im gesamten Zivilrecht, wenn entweder fremde Angelegenheiten besorgt werden oder der Berechtigte in entschuldbarer Weise über den Umfang seines Anspruchs im Ungewissen ist, während der Verpflichtete die anspruchsrelevanten Tatsachen kennt (§§ 259, 666, 675, 681 Abs. 2 BGB i.V.m. § 242 BGB).133

69Beim Einzelunternehmen wird der Kaufmann – vorbehaltlich einer Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht gem. §§ 242 Abs. 4, 241a HGB – mit dem Jahresabschluss zu einer Rechenschaft ggü. sich selbst genötigt, weil er sich damit einen Überblick über seine eigenen finanziellen Verhältnisse verschafft. Deshalb muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein (vgl. § 243 Abs. 2 HGB). Das Anlage- und Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten müssen gesondert ausgewiesen und hinreichend aufgegliedert sein.

Weiterhin dient das Bilanzrecht der Ermittlung des Gewinns, der – von allen gesell-schaftsrechtlichen Besonderheiten abgesehen (vgl. oben Rn. 18 ff., 28 ff., 39 ff.) – zur Ausschüttung an die Gesellschafter verwendet werden kann. Man spricht in diesem Zu-sammenhang auch von der sog. Ausschüttungsbemessungsfunktion des Jahresabschlus-

132 Näher zum Folgenden z.B. Graf Kanitz, Bilanzkunde für Juristen, Rn. 137 ff.; Thie-

le/Stellbrink/Ziesemer, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Einf. Rn. 21 ff. m.w.N. 133 Budde, in: FS für Semler, S. 789, 790.

47

ses. Schließlich dient der Jahresabschluss nach traditionellem deutschen Verständnis der Kapitalerhaltung.134 Dies wird darin deutlich, dass sowohl das sog. Vorsichts- als auch das Imparitätsprinzip gelten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), Anschaffungs- bzw. Herstel-lungskosten die Wertobergrenze für Vermögensgegenstände bilden (§ 253 Abs. 1 HGB) und für das Anlage- und Umlaufvermögen Niederstwertvorschriften zu beachten sind, die bei zwei in Betracht kommenden Werten zur Bewertung mit dem niedrigeren Wert führen (§ 253 Abs. 3, Abs. 4 HGB).

Bei Kapitalgesellschaften wird die Kapitalerhaltung dadurch sichergestellt, dass der Jahresabschluss die Bemessungsgrundlage für die offenen Ausschüttungen bzw. für eine Ausschüttungssperre bildet (vgl. § 58 Abs. 4 AktG, § 30 Abs. 1 GmbHG). Bei der AG kommt dem Ergebnis des Jahresabschlusses (Bilanzgewinn) eine strenge Ausschüt-tungsbemessungsfunktion zu.

Hinweis:

Was die Bilanz allerdings nur eingeschränkt zu vermitteln vermag, ist ein dynamischer Einblick in die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens zum Zweck der Information über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. Für Kapitalanleger ist nicht der Status, sondern sind die künftigen Gewinnerwartungen des Unternehmens entscheidend. Zukünftige Zielerreichungen (z.B. Forschungen, Entwicklungen) sind aus der Vermögenslage nicht erkennbar, die Ertragslage kann durch gewinnbringende Zu-kunftsinvestitionen verzerrt sein und die Finanzlage lässt sich verlässlich nur durch einen Finanzplan beurteilen.

II. Systematik der §§ 238 ff. HGB 70§§ 238 ff. HGB verfolgen in formaler Hinsicht drei Aufbauprinzipien:

• §§ 238 bis 263 HGB regeln die Rechnungslegung der Einzelkaufleute und der Perso-nenhandelsgesellschaften, §§ 264 bis 289a HGB diejenigen der (nicht konzernierten) Kapitalgesellschaft und derjenigen Personenhandelsgesellschaften, bei denen keine natürliche Person Vollhafter ist.

• §§ 238 bis 263 HGB stellen insofern einen allgemeinen Teil i.S.e. lex generalis des Handelsbilanzrechts dar, als §§ 264 bis 289a HGB nur ergänzende, spezielle Rege-

134 Hennrichs, StuW 2005, 256 ff.


48

lungen für die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften und (insb.) der GmbH & Co. KG enthalten.

• Schließlich ist der Gesetzesaufbau auf ein zeitliches Schema von Buchführung und Bilanzierung ausgerichtet; es beginnt mit der Buchführung (§§ 238 bis 241a HGB) und endet mit der Offenlegung (§§ 325 bis 329 HGB).

71Soweit es um den Jahresabschluss für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsge-sellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter geht, ist bei der Rechtsanwendung zunächst von den Spezialregelungen für Kapitalgesellschaften auszugehen. Nur soweit es an einer Spezialregelung fehlt, ist auf die Vorschriften der §§ 238 bis 263 HGB zu-rückzugreifen. Im Ergebnis führt dieser Dualismus des Bilanzrechts zu einer regelmäßig strengeren Anforderungen unterliegenden Rechnung der Kapitalgesellschaften und (insb.) der GmbH & Co. KG.

Im Einzelnen bestehen in den §§ 264 ff. HGB ggü. den allgemeinen Vorschriften für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften folgende Sondervorschriften:

• Vermittlung eines dem tatsächlichen Verhältnis entsprechenden Bildes der Vermö-gens-, Finanz- und Ertragslage unter Beachtung der GoB (§ 264 Abs. 2 vs. § 243 Abs. 1 HGB),

• Erweiterung des Jahresabschlusses um einen Anhang und bei mittelgroßen und gro-ßen Gesellschaften um einen Lagebericht (§§ 264 Abs. 1, 289 HGB vs. § 242 Abs. 3 HGB),

• Erweiterung des Jahresabschlusses um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenka-pitalspiegel, wenn die Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert (Legaldefinition: § 264d HGB) und nicht bereits gem. § 315a HGB i.V.m. IAS/IFRS zur Konzernrech-nungslegung verpflichtet ist (§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB),

• feststehende Fristen für den Jahresabschluss (§ 264 Abs. 1 vs. § 243 Abs. 3 HGB),

• Aktivierungswahlrecht für latente Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB),

• Gliederungsvorgaben für Bilanz- und Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 266, 275 HGB),

• gesonderte Angabe von Haftungsverhältnissen und Verpflichtungen ggü. verbunde-nen Unternehmen (§ 268 Abs. 7 vs. § 251 Satz 1 HGB),

• Anlagespiegel in Bilanz oder Anhang (§ 268 Abs. 2 HGB),

• Ausschüttungssperre für aktivierte Beträge selbst erstellter immaterieller Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens, für einen ausgewiesenen Aktivüberhang latenter Steuern und für Vermögensgegenstände zur Altersvorsorge (§ 268 Abs. 8 HGB),

• Erläuterung des Jahresabschlusses (§§ 284 bis 288 HGB).

49

III. Grundlegende Pflichten

1. Buchführung und Inventar 72Der Jahresabschluss (§§ 242 bis 342e HGB) ist aus der Buchführung (§§ 238 bis 241 HGB) zu entwickeln, wobei die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sowohl für die Buchführung (vgl. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB) als auch für den Jahresabschluss und Konzernabschluss gelten (§§ 243 Abs. 1, 297 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die gesamte Buchfüh-rungstechnik bezweckt, einen unwirtschaftlichen Arbeitsaufwand zu vermeiden. Theore-tisch ließe sich jeder Geschäftsvorfall auch unmittelbar in der Bilanz abbilden (vgl. oben Rn. 4). Der (Form-)Kaufmann könnte also nach jedem Geschäftsvorfall theoretisch auch eine geänderte Bilanz aufstellen. Die Buchführung dient dazu, alle Geschäftsvorfälle zu belegen. Die entsprechenden Eintragungen in die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen deshalb vollständig, richtig, zeitnah und geordnet vorgenommen werden (§ 239 Abs. 2 HGB). Insgesamt muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem verständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB).

73Technisch wird die auf den Anfang des Geschäftsjahres aufzustellende Eröffnungsbi-lanz in Konten zerlegt, auf denen die einzelnen Geschäftsvorfälle dann erfasst werden. Der Buchführende richtet zunächst so viele Konten ein, wie Bilanzposten vorhanden sind. §§ 238 Abs. 1 Satz 3, 242 Abs. 3 HGB verlangen eine doppelte Buchführung dergestalt, dass jeder Geschäftsvorfall mindestens zwei Konten, und zwar einmal im Soll (linke Seite) und einmal größengleich im Haben (rechte Seite) berührt. Dadurch wird das Bi-lanzgleichgewicht gewahrt (Grundsatz: keine Buchung ohne Gegenbuchung).

Beispiel:

Geschäftsvorfall (GV): Kauf eines unbebauten Grundstücks und Zahlung des Kaufpreises i.H.v. 100.000,00 € per Banküberweisung.

Soll Grund + Boden Haben Soll Bank Haben

GV 100.000,00 € GV 100.000,00 €

Die Buchung wird durch einen Buchungssatz ausgedrückt, der den zugrunde liegenden Geschäftsvorfall bestimmt. Umgekehrt lässt sich auch vom Buchungssatz auf den Ge-schäftsfall schließen. Der Buchungssatz nennt zuerst die Soll-Buchung, dann die Haben-


50

Buchung. Die Kurzformel lautet „Von Soll an Haben“ (oder „Soll an Haben“). Im Bei-spielsfall lautet der Buchungssatz „Grund + Boden 100.000,00 € an Bank 100.000,00 €“.

74Man unterscheidet Bestands- und Erfolgskonten. In die Bestandskonten werden zunächst die Bestände der Eröffnungsbilanz übernommen. Sie werden folglich in Aktiv-konten, welche die Aktiva (z.B. Maschinen, Waren, Kassenbestände) erfassen, und Passivkonten, welche die Passiva (z.B. Eigenkapital, Verbindlichkeiten, Rückstellungen) erfassen, unterteilt.

Beispiel:

Soll Aktivkonto Haben Soll Passivkonto Haben

AB (Anfangsbestand) Abgänge (-) Abgänge (-) AB

Zugänge (+) EB (Endbestand) EB Zugänge (+)

75Erfolgskonten weisen Erträge und Aufwendungen aus. Sie sind Unterkonten des Kapitalkontos, folgen daher den gleichen Regeln wie direkte Buchungen auf dem Kapi-talkonto und gliedern sich in Ertrags- und Aufwandskonten. Erträge (Kapitalerhöhun-gen) werden rechts gebucht, Aufwendungen (Kapitalminderungen) links. Im Mittelpunkt steht das Gewinn- und Verlustkonto (GuV-Konto), welches auf der linken Seite im Soll die Aufwendungen den Erträgen auf der rechten Seite im Haben gegenüberstellt. Zum Aufwand gehören z.B. Lohnaufwand, Mietaufwand, Zinsaufwand; zu den Erträgen gehören z.B. Umsatzerlöse für eigene Erzeugnisse und andere eigene Leistungen oder für Waren und sonstige Umsatzerlöse sowie sonstige betriebliche Erträge (z.B. Erlöse aus Vermietung und Verpachtung). Die speziellen Aufwands- und Ertragskonten werden am Jahresende über das GuV-Konto abgeschlossen, nachdem vorher auf den einzelnen Konten der Saldo gezogen worden ist. Dies wird durch die Buchungssätze „GuV-Konto an andere Aufwandskonten“ und „alle Ertragskonten an GuV-Konto“ durchgeführt.

76Weitere Unterkonten des Kapitalkontos sind die Privatkonten (Entnahme-/Einlagekonten), auf denen außerbetrieblich veranlasste Geschäftsvorfälle erfasst werden. Eine außerbetrieblich veranlasste Minderung des Betriebsvermögens wird durch die Entnahmebuchung ausgeglichen. Eine außerbetrieblich veranlasste Erhöhung des Be-

51

triebsvermögens wird durch die Einlage ausgeglichen, um sicherzustellen, dass diese Geschäftsvorfälle keinen Einfluss auf das Betriebsergebnis haben.

Hinweis:

Die Praxis bedient sich zur Erfassung und Bearbeitung des anfallenden Zahlenmaterials bestimmter Kontenrahmen (insb. Industriekontenrahmen135 und Gemeinschaftskonten-rahmen). Der Kontenrahmen enthält mit Ziffern versehene Kontenklassen (z.B. Klasse 6 = Betriebliche Aufwendung), die wiederum in mit Ziffern versehene Gruppen (z.B. Gruppe 62 = Löhne) unterteilt sind. Durch die Nummerierung lassen sich die Bu-chungssätze verkürzen und exakt bezeichnen. Dies erleichtert die elektronische Daten-verarbeitung und dient der Übersichtlichkeit der Buchführung.

77Die Schlussbilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung werden aus der Buchführung und dem Inventar abgeleitet. Zunächst werden am Schluss des Geschäftsjahres die Soll- und Habenseiten der jeweiligen Konten i.R.d. Abschlussbuchungen addiert und verrech-net. Zugleich hat nach § 240 Abs. 2 HGB jeder bilanzierungspflichtige Kaufmann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen. In das Inventar sind alle Vermögensgegenstände und alle Schulden aufzunehmen.

Die Inventur (vgl. §§ 240, 241 HGB) dient der mengen- und wertmäßigen Erfassung der aufzunehmenden Bestände. Das Inventar ist zugleich Kontrolle für die Richtigkeit der Buchführung, in der die Vermögensgegenstände zwar ebenfalls ausgewiesen sein müss-ten, die jedoch fehlerhaft sein kann. Fehler in Bestand und Bewertung der Vermögens-gegenstände werden durch das Inventar aufgedeckt und korrigiert. Deshalb wird der Saldo der Bestandskonten durch entsprechende Buchungen den im Inventar aufgeführten tatsächlichen Werten angepasst. Ist etwa im Umlaufvermögen durch Verderb oder Dieb-stahl ein Mengenverlust eingetreten, führt dies zu einem niedrigeren Ausweis des jeweili-gen Bestandskontos mit der Gegenbuchung als außerordentlicher Aufwand (Buchungs-satz: außerordentlicher Aufwand an Bestandskonto). Die so ermittelten Seiten der Be-standskonten werden in die Schlussbilanz übernommen. Das am Ende des Wirtschafts-jahres vorhandene Betriebsvermögen ermittelt sich aus der Verrechnung der Aktiv- und Passivkonten.

135 Vgl. das Muster von Kraft in Hopt, Vertrags- und Formularhandbuch zum Handels-, Gesell-

schafts-, Bank- und Transportrecht, Form III.A.1. (IKR des BDI) und Form III.A.2 – 4 (Kon-tenzuordnung zu Bilanz- und GuV-Gliederungsschema).


52

78Für die Buchhaltung sei vertiefend136 darauf hingewiesen, dass die Inventur beson-ders bei Vorliegen sog. gemischter Konten wichtig ist. Bei gemischten Konten besteht die Besonderheit, dass der Saldo des Kontos immer einen Bestandsteil und einen Er-folgsteil enthält, sodass ein gemischtes Konto sowohl mit dem Schlussbilanzkonto als auch mit dem GuV-Konto korrespondiert. Als Beispiel für ein gemischtes Konto dient oftmals das Warenkonto. Beim Verkauf von Waren (und in vergleichbarer Weise bei Fertigungsbetrieben im Zusammenhang mit Veränderungen im Bestand an Halb- und Fertigerzeugnissen) wird der Gewinn nicht aus dem einzelnen Geschäftsvorfall erfasst. Vielmehr wird bei Warenumsätzen wie folgt verfahren:

Das Warenkonto kann als gemischtes (einheitliches, ungeteiltes) Konto ausgestaltet sein. Neben dem aus der Eröffnungsbilanz übernommenen Anfangsbestand werden auf der Soll-Seite alle Zugänge zum Netto-Einkaufspreis erfasst, auf der Haben-Seite alle Warenverkäufe zum Netto-Verkaufspreis. I.d.R. wird zwischen Ein- und Verkauf eine Werterhöhung vorliegen, sodass die Haben-Seite einen höheren Betrag aufweisen wird, der Saldo auf der Soll-Seite kann jedoch nicht den Warenendbestand darstellen. Dieser ist vielmehr durch Inventur zu ermitteln. Der ermittelte Bestand wird wertmäßig mit dem Bestand des Vorjahres verglichen und nur der Differenzbetrag als Warenendbestand auf dem Waren- und Bestandskonto der Schlussbilanz übernommen sowie auf der Haben-Seite des einheitlichen Warenkontos gegengebucht. Der verbleibende Saldo (Warenum-satz) des einheitlichen Warenkontos wird je nachdem als Ertrag oder Aufwand über das GuV-Konto abgeschlossen.

Alternativ kann der Warenumsatz auch durch Auflösung des Warenbestandskontos in zwei getrennte Konten (Wareneinkaufskonto, Warenverkaufskonto) ermittelt werden. Zunächst werden auf dem Wareneinkaufskonto alle Zugänge zu Netto-Einkaufspreisen erfasst. Der Anfangsbestand wird aus der Eröffnungsbilanz des Warenbestandskontos übernommen. Im Folgenden wird der durch Inventur und Vergleich mit dem Anfangsbe-stand ermittelte Differenzbetrag auf dem Waren- und Bestandskonto der Schlussbilanz gebucht. Die Gegenbuchung erfolgt auf dem Wareneinkaufskonto. Der verbleibende Saldo spiegelt den Wareneinsatz zu Einkaufspreisen wider, wobei deutlich wird, dass es sich bei dem Wareneinkaufskonto um ein gemischtes Konto handelt. Auf dem Waren-verkaufskonto (reines Erfolgskonto) werden die Umsätze zu Netto-Verkaufspreisen gesammelt. Die Salden der beiden Warenkonten werden schließlich auf das GuV-Konto

136 Vgl. etwa Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, S. 286 ff.

53

übertragen (sog. Bruttoabschluss) oder zuvor miteinander abgeschlossen und nur der Rohgewinn auf das GuV-Konto übertragen (sog. Nettoabschluss).

2. Aufstellungsverpflichtung 79Die gesetzliche Buchführungspflicht trifft neben dem (Einzel-)Kaufmann, für den allerdings die neue Ausnahmeklausel des § 241a HGB eingreifen kann,137 sämtliche Personenhandels- und Kapitalgesellschaften als sog. Formkaufleute (vgl. § 6 HGB). Die Eigenschaft als Handelsgesellschaft ergibt sich

• für die OHG aus § 105 HGB,

• für die KG aus § 161 HGB,

• für die GmbH aus § 13 Abs. 3 GmbHG,

• für die AG aus § 3 Abs. 1 AktG,

• für die KGaA aus § 278 Abs. 3 AktG,

• für die Europäische Gesellschaft (SE) aus Art. 1 Abs. 2 Satz 1, 61 SE-VO,

• für die Genossenschaft aus § 17 Abs. 2 GenG und

• für die Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) aus § 1 Abs. 2 EWIV-AusfG.

80Von der gesetzlichen Bilanzierungspflicht zu unterscheiden ist bei Gesellschaften die Frage, welche Personen für die Aufstellung des Jahresabschlusses konkret zuständig sind. Bei Personenhandelsgesellschaften und der KGaA sind dies die voll haftenden Gesellschafter. Bei der GmbH, AG und EWIV obliegen die Buchführungs- und Bilanzie-rungspflichten der Geschäftsführung bzw. dem Vorstand (§§ 41 GmbHG, 91 Abs. 1 AktG, 6 EWIV-AusfG).138 Dabei sind alle Mitglieder der Geschäftsführung und des Vorstandes zwingend für die ordnungsgemäße Buchführung und Bilanzierung verant-wortlich. Das gilt in gleicher Weise für die Europäische Gesellschaft (SE), soweit sich deren Organisationsverfassung an der dualistisch strukturierten AG (Vorstand, Aufsichts-rat) orientiert. Beim monistischen System der Unternehmensleitung trägt zwar der Ver-waltungsrat in Gesamtverantwortung im Außenverhältnis die Buchführungsverantwor-

137 Näher dazu oben Rn. 14. 138 Zur Diskussion über deren Schutzgesetzcharakter i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB als Grundlage einer

Geschäftsleiteraußenhaftung näher: Schnorr, ZHR 170 (2006), 9 ff.


54

tung für die Europäische Gesellschaft (SE), doch fällt die Aufstellung des Jahresabschlus-ses im Verhältnis zur Europäischen Gesellschaft (SE) in den Verantwortungsbereich der geschäftsführenden Direktoren.139

81Die Aufstellungsfristen hat der Gesetzgeber rechtsform-, größen- und branchenab-hängig geregelt. Für Personenhandelsgesellschaften mit natürlichen Personen als Gesell-schaftern beträgt sie im normalen Geschäftsgang sechs bis neun Monate (§ 243 Abs. 3 HGB),140 für kleine Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne Voll-haftung einer natürlichen Person (vgl. § 264a HGB) beträgt sie im Normalfall sechs Monate (§ 264 Abs. 1 Satz 4 HGB) und für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften einschließlich Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person sowie Gesellschaften, die dem PublG unterliegen, drei Monate (§ 264 Abs. 1 Satz 3 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 PublG). Schließlich sieht § 336 Abs. 1 Satz 2 HGB für Genos-senschaften eine Aufstellungsfrist von fünf Monaten im Regelfall vor. Der Jahresab-schluss ist dann unter Angabe des Datums von den für die Aufstellung verantwortlichen Personen höchstpersönlich zu unterzeichnen (vgl. § 245 HGB).

82Die Buchführungspflicht beginnt bei Personenhandelsgesellschaften unabhängig von der Handelsregistereintragung in dem Zeitpunkt, in dem die Geschäftstätigkeit aufge-nommen wird.141 Bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften kommt es nicht auf die Eintragung ins Handelsregister an, obgleich zu diesem Zeitpunkt erst die Gesell-schaften als juristische Personen entstehen. Denn die noch nicht im Handelsregister ein-getragenen Gesellschaften sind ab dem Zeitpunkt der Errichtung (Abschluss des Gesell-schaftsvertrages bzw. der Satzung) als sog. Vorgesellschaft gesellschaftsrechtlich der juristischen Person bereits angenähert. Deshalb sind z.B. bei der (echten) Vor-GmbH die Vorschriften des GmbHG insoweit entsprechend anzuwenden, als sie nicht die juristische Person voraussetzen. Diese Wertung ist für das Bilanzrecht zu übernehmen.142 Deshalb beginnt die Buchführungspflicht bereits mit dem ersten buchungspflichtigen Ge-schäftsvorfall nach dem notariellen Abschluss des Gesellschaftsvertrages bzw. der Sat-zung. Da mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages bzw. der Satzung die Ansprüche auf Leistung der Einlagen und Kostenverbindlichkeiten ggü. dem Notar entstehen, ist im

139 MünchKomm-AktG/M. Fischer, Art. 61 SE-VO Rn. 14 ff.; vgl. auch § 47 SEEG. 140 Vgl. BFH, DStR 2000, 1176: äußerstenfalls innerhalb eines Jahres nach dem Bilanzstichtag. 141 BGHZ 10, 91, 96; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, A Rn. 200. 142 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 35 m.w.N.

55

Ergebnis jede Vorgesellschaft buchführungspflichtig und hat eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.

Mit Eintragung der Gesellschaften in das Handelsregister gehen die Buchführungsun-terlagen automatisch auf den eingetragenen Rechtsträger über, weil eine Rechtskontinui-tät zwischen Vorgesellschaft und juristischer Person besteht. Es bedarf insb. nicht einer nochmaligen Eröffnungsbilanz auf den Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister.

83Die Buchführungspflicht endet mit Beendigung des Abwicklungsstadiums, die Lö-schung im Handelsregister ist irrelevant.143 Sämtliche Handelsgesellschaften und einge-tragene Genossenschaften werden durch die Auflösung nicht beendet, sondern in Liqui-dationsgesellschaften überführt (vgl. §§ 145 HGB, 161 Abs. 2 HGB, 65 ff. GmbHG, 264 AktG, 289 AktG, 83 GenG), die das ihnen verbleibende Vermögen auseinandersetzen müssen (§§ 155, 161 Abs. 2 HGB, § 72 GmbHG, § 271, 289 AktG, § 91 f. GenG). Erst wenn die Liquidation abgeschlossen ist, endet deswegen auch die Buchführungspflicht.

3. Aufbewahrungspflichten und -fristen 84Nach § 257 Abs. 1 HGB müssen die bilanzierungspflichtigen Unternehmen Han-delsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernab-schlüsse, Konzernlageberichte einschließlich der zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, empfangene Handelsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe und Buchungsbelege geordnet aufbewah-ren.

Dabei müssen Eröffnungsbilanzen, Jahres- und Konzernabschlüsse wegen ihrer besonde-ren Bedeutung im Original aufbewahrt werden (§ 257 Abs. 3 Satz 1 HGB). Die genann-ten Unterlagen sind grds. zehn Jahre aufzubewahren. Für Handelsbriefe (Schriftstücke, welche die Vorbereitung, den Abschluss, die Durchführung oder die Rückgängigma-chung eines Handelsgeschäfts betreffen) beträgt die Aufbewahrungsfrist sechs Jahre (§ 257 Abs. 4 HGB).

4. Sanktionen bei Buchführungsverstößen 85Bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person (vgl. § 335b HGB) kann das Bundesamt für Justiz auf Unterrichtung

143 Winkeljohann/Klein, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 238

HGB Rn. 50 f.; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, A Rn. 210.


56

i.S.d. § 329 Abs. 4 HGB durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers144 ein Ordnungsgeld i.H.v. mindestens 2.500,00 € und höchstens 25.000,00 € gegen Mitglie-der eines geschäftsführenden Organs festsetzen, welche die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, Lageberichtes, Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts nicht befolgt haben (§ 335 Nr. 1 HGB).

86Strafbar macht sich gem. § 331 Abs. 1 Nr. 1 HGB, wer als Mitglied eines geschäfts-führenden Organs oder des Aufsichtsrates die Verhältnisse der Gesellschaft in der Eröff-nungsbilanz oder im Jahresabschluss vorsätzlich so darstellt, dass sie nicht mit der Wirk-lichkeit übereinstimmen (unrichtige Wiedergabe) oder zwar objektiv richtig darstellt, aber aufgrund geschickter Bilanzmanipulationen die Gefahr besteht, dass die wirtschaftli-che Situation der Gesellschaft unzutreffend beurteilt wird (Verschleierung).

87Schließlich handelt ordnungswidrig, wer als Mitglied eines geschäftsführenden Or-gans oder des Aufsichtsrates i.R.d. Aufstellung des Jahresabschlusses den gesetzlichen Form- und Inhalts-, Bewertungs- oder Gliederungsvorschriften vorsätzlich zuwiderhan-delt (§ 334 HGB).

88Besondere strafrechtliche Vorschriften greifen für alle Gesellschaftsformen in der Krise der Gesellschaft; so werden die Unternehmensführung oder ihre Vertreter nament-lich dann strafrechtlich belangt,

• wenn sie es unterlassen, Handelsbücher zu führen oder diese derart führen bzw. ver-ändern, dass die Übersicht über den Vermögensstand erschwert wird (§§ 283 Abs. 1 Nr. 5, 283b Abs. 1 Nr. 1 StGB) oder

• sie vor Ablauf bestehender Aufbewahrungspflichten Handelsbücher bzw. sonstige Unterlagen beiseite schaffen oder verheimlichen, zerstören oder beschädigen (§§ 283 Abs. 1 Nr. 6, 283b Abs. 1 Nr. 2 StGB) bzw.

• wenn sie es unterlassen, die Handelsbilanz in der vorgeschriebenen Zeit aufzustellen (§§ 283 Abs. 1 Nr. 7, 283b Abs. 1 Nr. 3b StGB).

Dies gilt auch bei fahrlässiger Verhaltensweise bzw. wenn die Verstöße außerhalb einer Krise schon begangen worden sind. In all den erstgenannten Fällen setzt die Straf-barkeit allerdings eine Unternehmensinsolvenz (Zahlungsunfähigkeit oder Überschul-dung) voraus.

144 Dies ist die Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH mit Sitz in Köln.

57

IV. Generalnormen des Jahresabschlusses 89Der Jahresabschluss ist gem. § 243 Abs. 1 HGB nach den Grundsätzen ordnungs-mäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen. Wie § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB deutlich macht, sind die GoB auf die gesamte Rechnungslegung bezogen. Dabei ist zwischen formellen GoB (Buchführungs- und Bilanzierungstechnik) und materiellen GoB (z.B. allgemeine Bilanzierungsgrundsätze, Gliederungs-, Ansatz-, Bewertungsregeln) zu unter-scheiden.

Das System der GoB ist zunächst rechtsform- und größenunabhängig angelegt. Ergän-zend schreibt § 264 Abs. 2 HGB für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesell-schaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person (§ 264a HGB) vor, dass deren Jahres-abschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ein den tat-sächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragsla-ge der Kapitalgesellschaft zu vermitteln habe. Mit § 264 Abs. 2 HGB hat der deutsche Gesetzgeber die durch die 4. EG-Richtlinie145 gebotene Umsetzung des das angelsächsi-sche Bilanzrecht bestimmenden „true-and-fair-view“-Prinzips in deutsches Recht vorge-nommen. Insb. die ausdrückliche Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchfüh-rung im Wortlaut des § 264 Abs. 2 HGB hat eine intensive Erörterung des Verhältnisses von § 264 Abs. 2 HGB zu § 243 Abs. 1 HGB ausgelöst.146 In der Norm spiegelt sich das typisch europarechtliche Problem der Angleichung verschiedener Rechtskreise wider. Denn die deutsche Auffassung von GoB und das englische bzw. internationale, auf Ein-zelfallgerechtigkeit aufbauende true-and-fair-view-Prinzip, bei dem die Information des Kapitalanlegers im Vordergrund steht, müssen miteinander in Einklang gebracht werden.

Im Kern geht es um das methodische Problem, ob ein unter Beachtung der übrigen ge-setzlichen Vorgaben zustande gekommener Jahresabschluss durch § 264 Abs. 2 HGB zu korrigieren ist. Dies wäre dann der Fall, wenn man die Generalklausel i.S.d. traditionel-len britischen Auffassung als „overriding principle“ i.S.e. Vorrangprinzips verstünde. Die herrschende Meinung im deutschen Schrifttum folgt diesem Verständnis nicht. Viel-mehr bildet § 243 Abs. 1 HGB die für alle Unternehmen geltende bilanzrechtliche Gene-ralnorm. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB ist nur subsidiär zu berücksichtigen. Sollte ein nach den gesetzlichen Vorschriften und Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufge-stellter Jahresabschluss aufgrund besonderer Umstände nicht ein den tatsächlichen Ver-

145 Jahresabschlussrichtlinie 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222 v. 14.08.1978, S. 11 ff. 146 Vgl. z.B. Ballwieser, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 264 HGB Rn. 55 ff.; Beisse, in:

FS für W. Müller, S. 731 ff. jeweils m.w.N.


58

hältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Bilanz- und Ertragslage abbilden, müs-sen die zusätzlichen Angaben im Anhang vorgenommen werden (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB).147

V. Fundamentalprinzipien ordnungsgemäßer Bilanzerstel-lung

1. Theoretische Grundlagen 90Der Gesetzgeber verweist mit den GoB auf ein nicht mehr unmittelbar tatbestandsmä-ßig fixiertes Ordnungssystem. Der Rechtsanwender muss den unbestimmten Rechtsbeg-riff im konkreten Fall zur Subsumtionsreife führen. Dabei stellt sich das Problem, an Hand welcher Methode die GoB zu ermitteln sind. Die traditionelle Auffassung hat die GoB auf induktive Art und Weise aus der Anschauung und tatsächlichen Übung der Kaufleute über eine ordnungsmäßige Bilanzierung hergeleitet.148 Die heute herrschende Meinung ermittelt die GoB deduktiv aus dem Sinn und Zweck der Rechnungslegungs-vorschriften.149 Damit wird sichergestellt, dass die Ausfüllung des Rechtsbegriffs „GoB“ ein normatives Verfahren der Rechtsanwendung bleibt. Dies gilt umso mehr, als in den §§ 238 ff. HGB gesetzliche Wertungen festgeschrieben sind, die anhand des traditio-nellen Auslegungskanons angewendet werden können. Durch die kodifizierten GoB und die nicht kodifizierten, aber allgemein anerkannten GoB besteht ein weitgehendes fixier-tes Regelungssystem. Nichtsdestoweniger wird mit der Bezugnahme auf die GoB zugleich ein offenes System begründet.

2. Kodifizierte GoB 91Die Buchführung muss nach § 239 Abs. 2 HGB dokumentationstechnisch und inhalt-lich richtig sein. Darin spiegelt sich der Grundsatz der Bilanzwahrheit wider. Gemeint ist nicht eine objektive Richtigkeit, da viele Normen vom Bilanzierenden ein bewusstes Abweichen von den tatsächlichen Verhältnissen gestatten. Entscheidend ist allein die sachliche Übereinstimmung mit dem Normsystem des Handelsbilanzrechts. Namentlich muss der Jahresabschluss gem. § 246 Abs. 1 HGB sämtliche Aktiva und Passiva (u.U. mit

147 Winkeljohann/Schellhorn, in: Ellrott/Förschle/Kozokowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar,

§ 264 HGB Rn. 48 ff.; Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 73. 148 Dazu Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, S. 52 ff. m.w.N. 149 BFH, BStBl. 1967 III, S. 607; Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 238 Rn. 11.

59

einem Erinnerungswert) enthalten, soweit gesetzlich nicht etwas Abweichendes vorge-schrieben ist. Die Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten entspricht damit dem Grundsatz der Bilanzwahrheit. Allerdings wird vor dem Hintergrund des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB die Ansicht vertreten, dass von den Wahlrechten nicht in einer Weise Gebrauch gemacht werden darf, die der dort formulierten Zielvorstellung zuwiderläuft.150

92§§ 238 Abs. 1 Satz 2, 243 Abs. 2 HGB normieren den Grundsatz der Bilanzklarheit für Buchführung und Jahresabschluss. Subjektiver Maßstab für die Verbindlichkeit ist der eines Bilanzkundigen.151 Verhindert werden soll eine verschleiernde Darstellung. Ergän-zende Vorschriften für die äußere Form und die Art der Darstellung der Bilanz und GoB enthalten die §§ 266, 268, 275 HGB.

93Die Bilanzkontinuität ist ein unverzichtbares Element eines auf Ergebnisausweis angelegten Jahresabschlusses. In formeller Hinsicht verlangt dieser Grundsatz die Über-einstimmung von Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres und Schlussbilanz des voran-gegangenen Geschäftsjahres (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Materiell handelt es sich um dieselbe Bilanz, die allein aus buchhalterischen Gründen in Schluss- und Eröffnungs-bilanz getrennt wird. Aus der formellen Bilanzkontinuität folgt die sog. Zweischneidig-keit der Bilanz.152 Die jeweiligen Bilanzansätze werden automatisch mit gegenläufiger Ergebnisauswirkung in späteren Rechnungsperioden fortgeführt. Dies führt zu einem automatischen Fehlerausgleich. Damit wird sichergestellt, dass der Gesamtgewinn periodenübergreifend korrekt erfasst wird. Bei Kapitalgesellschaften und Personenhan-delsgesellschaften ohne eine natürliche Person als Vollhafter normiert § 265 Abs. 1 HGB ergänzend die sog. Darstellungsstetigkeit dergestalt, dass die Form der Darstellung und die inhaltliche Abgrenzung der Posten in den aufeinander folgenden Jahresabschlüssen beizubehalten ist.

94Für die Bewertung ordnet § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB den Fortführungsgrundsatz (going-concern) an. Danach ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszuge-hen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. Solan-ge davon auszugehen ist, dass das Unternehmen fortgeführt wird, dürfen deshalb Aktiva und Passiva nicht mit Liquidationswerten angesetzt werden. Eine periodische Ergebnis-rechnung ist ohne das Fortführungsprinzip nicht möglich. Das Anschaffungswertprinzip des § 253 HGB mit der Aufwandsverteilung auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des

150 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 33 m.w.N. 151 Leffson, GoB, S. 208 ff. 152 Vgl. BFH, BStBl. 1989 II, S. 407.


60

Vermögensgegenstandes ist nur bei unterstellter Fortführung des Unternehmens stimmig. Der Fortführungsgrundsatz findet dort seine Grenzen, wo unter Zugrundelegung einer objektiven Fortführungsprognose das Unternehmen nicht mehr fortgeführt werden darf (gesetzliche Auflösungsgründe, Insolvenz) oder kann.

95Für die laufende Bilanzierung gilt das Stichtagsprinzip. Stichtag ist der Schluss des Geschäftsjahres (vgl. § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ebenso ist nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB für Zwecke der Bewertung auf die tatsächlichen Verhältnisse am Abschlussstichtag abzu-stellen. Damit sind grds. solche Geschäftsvorfälle nicht zu berücksichtigen, die vor oder nach der durch den Stichtag abgegrenzten Rechnungslegungsperiode stattgefunden haben. Werden nach dem Bilanzstichtag bessere Erkenntnisse gewonnen, stellt sich die Frage, ob diese noch verwendet werden können. Man unterscheidet dabei zwischen sog. Wert aufhellenden und Wert beeinflussenden Tatsachen.153

96Wert aufhellende Tatsachen sind Tatsachen, die schon am Bilanzstichtag vorgelegen haben, von denen der Unternehmer aber erst zwischen Stichtag und Aufstellung Kenntnis erlangt (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Sie sind grds. noch zu berücksichtigen (sog. Wertaufhellungsprinzip). Demgegenüber bleiben Umstände, welche die am Stichtag bestehende objektive Situation nicht ändern, weil sie erst nach dem Bilanzstichtag eintre-ten (z.B. Zerstörung von Waren durch Hochwasser oder „rechtsgestaltende“ Ereignisse wie Vergleiche oder Gerichtsurteile) als sog. Wert beeinflussende Tatsachen unberück-sichtigt. Sie sind als Geschäftsvorfall der neuen Rechnungsperiode einzustufen.154

Beispiel:

Die A-GmbH bildet zum 31.12.2009 eine Rückstellung, weil der Käufer im Februar 2010 von ei-nem 2009 abgeschlossenen Kaufvertrag zurückgetreten ist. Des Weiteren schreibt sie eine ältere Forderung gegen einen ausländischen Kunden ab, der die Bezahlung ernsthaft verweigert, nach Feststellung der Bilanz dann Mitte 2010 aber überraschend doch bezahlt.

Nach Ansicht des BFH155 ist der Rücktritt eine Wert beeinflussende Tatsache, sodass eine Rück-stellung auch bei Kenntnis der Mangelhaftigkeit zum Bilanzstichtag grds. nicht gebildet werden darf. Zivilrechtlich spricht für diese Sichtweise seit der Schuldrechtsreform zum 01.01.2002 der Grundsatz des Vorrangs der Nacherfüllung. Die (teilweise) Erfüllung der Forderung könnte auf-

153 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E Rn. 240 ff. m.w.N. 154 BFH, BStBl. 1993 II, S. 446; BStBl. 1998 II, S. 375. 155 BFH, BFH/NV 2000, 1156.

61

grund der Bezahlung „aus heiterem Himmel“ Wert beeinflussend sein, doch scheint der BFH156 eine Wert aufhellende Tatsache nicht auszuschließen. Jedenfalls darf spätestens ab der Bilanzfest-stellung157 keine Korrektur mehr erfolgen.

97Das Vorsichtsprinzip ist in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB als Bewertungsprinzip normiert. Es wird aber darüber hinaus als ein grundlegendes Aktivierungs- und Passivierungs-prinzip verstanden.158 Sinn des Vorsichtsprinzips ist der möglichst weitgehende Aus-schluss von Risiken beim Bilanzansatz und bei den Wertbemessungen. Das Prinzip ist mit dem gesellschaftsrechtlichen System der Kapitalerhaltung eng verbunden und führt auf diese Weise zu einem institutionellen (präventiven) Gläubigerschutz.159 Ausdruck des Vorsichtsprinzips ist, abgesehen von seinen Konkretisierungen im sog. Realisations- und Imparitätsprinzip (dazu unten Rn. 95, 97), das Aktivierungsverbot für Kosten der Gründung und Eigenkapitalbeschaffung (§ 248 Abs. 1 HGB), das Aktivierungsverbot für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB) und des originären Geschäftswertes (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) sowie die Beschränkung der Rechnungsabgrenzungsposten auf sog. transitorische Posten im engeren Sinn (§ 250 Abs. 1, 2 HGB).

Beispiel:

Die A-GmbH behauptet, einen Schadensersatzanspruch aus unerlaubter Handlung gem. § 823 Abs. 1 BGB gegen einen Dritten D zu haben. D bestreitet, für den Schaden verantwortlich zu sein. Er wird im März 2010 rechtskräftig verurteilt.

Hier verbietet das Vorsichtsprinzip nach Ansicht des BFH160 eine Aktivierung der zivilrechtlich existenten, aber ernsthaft bestrittenen Forderung im Geschäftsjahr deren Entstehung bis zur rechtskräftigen Verurteilung. Deshalb darf auch zum 31.12.2009 keine Aktivierung erfolgen.

Das Vorsichtsprinzip ist in die Kritik geraten, weil es die Bildung stiller Reserven ermöglicht. Damit können nicht nur die Ausschüttungsinteressen der Gesellschafter beeinträchtigt werden, sondern es wird auch der Informationsgehalt über die Vermögens-lage des Unternehmens verzerrt. Namentlich vor dem Hintergrund des § 264 Abs. 2 HGB

156 BFH, DStR 2003, 2060. 157 Vgl. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E Rn. 246 m.w.N. 158 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 252 Rn. 10; Winkeljohann/Büssow, in: Ell-

rott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 252 HGB Rn. 30. 159 BGH, NJW 1982, 2823, 2825; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E Rn. 73 f. 160 BFH, BStBl. 1991 II, S. 213.


62

wird deshalb eine teleologische Reduktion des Vorsichtsprinzips dergestalt vertreten, dass die bewusste und willkürliche Bildung stiller Reserven abzulehnen sei.161 Dies kann sich allerdings nur auf Ansatz- und Bewertungswahlrechte beziehen. Ist das Vorsichts-prinzip i.S.e. zwingenden GoB formuliert, muss dieser vorrangig beachtet werden, und es bleibt allein die Möglichkeit, im Anhang zu informieren.

98Auf Bewertungsebene ist das Realisationsprinzip eine Konkretisierung des Vor-sichtsprinzips. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 HGB dürfen am Abschlussstichtag nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden. Erst der Umsatz, d.h. die Veräußerung eines Vermögensgegenstandes, führt zu einem Gewinnausweis in der Bilanz. Die Bewertungs-regeln (vgl. § 253 Abs. 1 HGB) sichern das Realisationsprinzip, in dem ein höherer Wert als die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht angesetzt werden darf. Demgegen-über sind Aufwendungen, Verluste und Risiken bereits zu berücksichtigen, sobald sie verursacht sind. Es kommt also auf eine effektive Realisierung des Verlustes nicht an (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Ausprägungen des Imparitätsprinzips sind das Nie-derstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB), die Bildung von Rückstellungen im Allge-meinen und das Gebot, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine Rück-stellung zu bilden, im Besonderen (vgl. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

99Nach dem Grundsatz der Periodenabgrenzung sind Aufwendungen und Erträge ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt ihrer Ausgabe bzw. Einnahme im Jahresabschluss zu berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Es kommt also nicht auf Veränderungen im Bestand liquider Mittel (Kasse, Bankguthaben) an, sondern auf die Minderungen oder Erhöhungen des Vermögens im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung.162 Die Aktivierung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und die daran anknüpfenden Abschreibungen zeigen, dass Aufwendungen auszuweisen sind, soweit sie durch reali-sierte Erträge verursacht sind.

100Allerdings wird der Grundsatz der Periodenabgrenzung durch das Imparitätsprinzip überlagert. Es gibt kein Realisationsprinzip auf der Passivseite i.S.d. international angewandten sog. matching principle. Die z.T. abweichend vertretene Sichtweise163

161 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 20 m.w.N. 162 ´ Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 252 HGB Rn. 97, Winkeljohann/Büssow, in:

Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 252 HGB Rn. 51. 163 Sog. Alimentationstheorie; z.B. Herzig, in: FS für L. Schmidt, S. 209, 219; Moxter, in: FS für

Forster, S. 427, 432.

63

widerspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.164 Eine Verbindlichkeits-rückstellung ist deshalb bereits dann zu passivieren, wenn die Verbindlichkeit in dem Geschäftsjahr rechtlich entstanden ist. Auf eine kumulativ wirtschaftlich notwendige Verursachung, wie sie im Schrifttum gefordert wird, kommt es nach der zutreffenden Rechtsprechung des I. Senats des BFH nicht an.165 Deshalb sind z.B. auch Rekultivie-rungs- und Entsorgungsverpflichtungen ausschließlich entsprechend ihrer rechtlichen Entstehung zu passivieren.166 Eine anteilige Zuordnung zu den künftigen Erträgen ent-sprechend einer sog. wirtschaftlichen Verursachung verstößt gegen das Vollständig-keitsprinzip und gefährdet den Gläubigerschutz.167 Anders sieht das der XI. Senat des BFH168 in Übereinstimmung mit Weber-Grellet.169 Zudem haben der VIII. Senat170 und der IV. Senat des BFH171 jedenfalls für öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten entschie-den, dass eine Rückstellung nur bei auch wirtschaftlicher Verursachung anzuerkennen ist. Daher ist nicht auszuschließen, dass der Große Senat des BFH angerufen werden muss.

101§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB schreibt vor, dass Vermögensgegenstände und Schulden zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten sind. Verhindert werden soll eine Bewer-tungssaldierung zwischen Werterhöhungen und Wertminderungen einzelner Vermögens-gegenstände und Schuldpositionen, um das Vorsichtsprinzip zu sichern. Allerdings lässt das Gesetz durch die Möglichkeit der Festbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB), der Gruppen-bewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) sowie durch die Bewertungsvereinfachungsverfahren (§ 256 HGB) Abweichungen zu. I.Ü. gestattet das Gesetz Abweichungen „in begründe-ten Ausnahmefällen“ (§ 252 Abs. 2 HGB). Namentlich können Forderungen und Ver-bindlichkeiten durch Kompensationsgeschäfte, insb. im Fremdwährungsbereich oder bei der Wertpapierkurssicherung, zu einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden.172

164 BFH, BStBl. 2003 II, S. 121, 123; MünchKomm-AktG/Hennrichs, § 249 HGB Rn. 29. 165 BFH, BFH/NV 2002, 1434; BStBl. 2005 II, S. 736; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh,

GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 237 m.w.N. 166 BFH, DStR 2005, 1485, 1486 m. Anm. Christiansen, unter Aufgabe von BFH, BStBl. 1975 II,

S. 480, 482. 167 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 247. 168 BFH, DStR 2006, 371, 373. 169 FR 2004, 279; BB 2006, 35, 36. 170 BFH, BStBl. 1987 II, S. 848. 171 BFH, BStBl. 2008 II, S. 516 . 172 BFH, BStBl. 1984 II, S. 56; BStBl. 1997 II, S. 735; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Rn. E 46 ff.


64

Beispiel:

Die A-AG hat eine Warenverbindlichkeit i.H.v. 1.000,00 US $ am Tag der Warenlieferung mit 1.000,00 € passiviert. Um das Fremdwährungsgeschäft abzusichern, kauft die AG am selben Tag 1.000,00 US $. Am Bilanzstichtag sind die 1.000,00 US $ bewertet mit dem Tagesumrechnungs-kurs nur 900,00 € wert.

Nach dem Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB in Kombination mit dem stren-gen Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 4 HGB müsste der mit 1.000,00 € bewertete Bestand an US $ auf 900,00 € abgeschrieben werden. Andererseits würde das Realisationsprinzip einer Redu-zierung der Verbindlichkeit auf 900,00 € entgegenstehen. Wenn es sich bei den beiden Posten al-lerdings um eine sog. geschlossene Position handelt, ist es ausgeschlossen, dass ein Verlust von 100,00 € tatsächlich eintreten wird. Deshalb hat die Abschreibung zu unterbleiben.173

102Im Zusammenhang mit der Einzelbewertung ist das grundsätzliche Saldierungsver-bot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB zu sehen. Es dient sowohl dem allgemeinen Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit als auch dem Vollständigkeitsgebot. Mit dinglichen Lasten belastete Grundstücke sind, wie § 246 Abs. 2 HGB klarstellt, nicht unter Abzug der ding-lichen Lasten zu bilanzieren. Vielmehr ist der Bruttowert des Grundstücks auf der Aktivseite zu bilanzieren und die dingliche Belastung zu passivieren. Eine gesetzliche Ausnahme vom Saldierungsverbot gilt gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB für Vermögensge-genstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfül-lung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren, langfris-tig fälligen Verpflichtungen dienen, die ggü. Arbeitnehmern eingegangen wurden. Inso-weit besteht eine Verrechnungspflicht. Der Nettoausweis von Pensionsverpflichtungen führt auf diesem Weg zu einer Kürzung der Pensionsrückstellungen.

Beispiel:

Bei der X-GmbH bestehen Pensionsverpflichtungen i.H.v. 1 Mio. €. Die X-GmbH überträgt Ver-mögenswerte i.H.v. 800.000,00 € treuhänderisch auf ein eigens dafür eingerichtetes sog. Contract Trust Arrangement-Modell (sog. Planvermögen). Die Treuhandvereinbarung sieht vor, dass die Vermögenswerte unwiderruflich „in alle Ewigkeit“ nur zur Erfüllung der Pensionszusagen der X-GmbH verwendet werden dürfen und zwar auch dann, wenn die Gesellschaft in die Insolvenz fällt oder das Unternehmen verkauft wird. Da das Planvermögen bei einer Insolvenz der X-GmbH dem Zugriff der Gläubiger entzogen ist, muss zwingend saldiert werden, sodass die Pensionsverpflich-

173 Näher: Prinz/Hick, DStR 2006, 771 einschließlich der Würdigung des § 5 Abs. 1a EStG (n.F.).

65

tungen mit 200.000,00 € ausgewiesen werden. Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

Ferner sind vom Saldierungsverbot von vornherein Kontokorrentkonten nicht betroffen, weil hier eine Forderung oder Verbindlichkeit ohnehin nur i.H.d. Abrechnungssaldos entsteht. Weitere Ausnahmen vom Saldierungsverbot lässt die herrschende Meinung bei Gesamtschuldverhältnissen zu, indem ein im Innenverhältnis bestehender Regressan-spruch gegen einen Mitschuldner mit der im Außenverhältnis bestehenden Gesamtschuld verrechnet werden darf,174 und bei Forderungen und Verbindlichkeiten, soweit sie sich aus Sicht des Bilanzierenden am Bilanzstichtag aufrechenbar gegenüberstehen.175

103Schließlich müssen Rückgriffsansprüche gegen Dritte, die noch nicht aktiviert werden können, weil sie erst im Falle einer Inanspruchnahme des Bilanzierenden entste-hen, bei der Rückstellungsbewertung unter bestimmten Voraussetzungen als Risiko min-dernde Umstände kompensierend berücksichtigt werden. Ein Verstoß gegen das Saldie-rungsverbot ist darin nicht zu erblicken. Allerdings dürfen am Bilanzstichtag noch nicht entstandene Rückgriffsansprüche nur dann berücksichtigt werden, wenn die Rückgriffs-forderungen der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig und spie-gelbildlich nachfolgen und aufgrund zweifelsfreier Bonität des Rückgriffsschuldners vollwertig sind.176

Beispiel:

Bauunternehmer B hat sich bei der Errichtung eines Gebäudes eines Subunternehmers bedient. Bei der Abnahme des Gebäudes werden Mängel festgestellt, deren Beseitigung einen geschätzten Aufwand von 50.000,00 € auslöst. Für die Mängel ist ausschließlich im Innenverhältnis der Sub-unternehmer verantwortlich.

Bei der Bewertung der Garantierückstellung sind die Regressmöglichkeiten gegen den Subunter-nehmer zu berücksichtigen. Verhält es sich bspw. so, dass der Hauptunternehmer einen Teilbetrag des Werklohns für Garantiefälle einbehalten hat, sind diese in jedem Fall als Risiko mindernd und kompensierend zu berücksichtigen. I.Ü. hängt es davon ab, inwieweit der Subunternehmer von zweifelsfreier Bonität ist. In diesem Fall dürfte überhaupt keine Garantierückstellung gebildet

174 Förschle/Kroner, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 246

HGB Rn. 109. 175 Förschle/Kroner, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 246

HGB, Rn. 105 ff. 176 BFH, BStBl. 2000 II, S. 139.


66

werden. Die dogmatische Grundlage für die Kompensation bildet § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, wo-nach Rückstellungen nur i.H.d. Betrages angesetzt werden dürfen, der „nach vernünftiger kauf-männischer Beurteilung“ notwendig ist.

3. Nicht kodifizierte GoB 104In den §§ 238 ff. HGB sind nicht alle GoB gesetzlich normiert bzw. i.S.e. subsumti-onsfähigen Obersatzes definiert worden. Es handelt sich um ein für die Rechtsfortbildung offenes System. Als nicht kodifizierte GoB gelten insb. personelle Zurechnungsprobleme etwa bei Treuhand- und Leasingverhältnissen, die Bilanzierung schwebender Geschäfte oder der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung.

a) Personelle Zurechnung von Vermögensgegenständen

105Der Jahresabschluss hat gem. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB sämtliche Vermögensge-genstände zu enthalten. In engem systematischen Zusammenhang steht damit die perso-nelle Zurechnung von Vermögensgegenständen. Es ist selbstverständlich, dass im Jahres-abschluss nur diejenigen Vermögensgegenstände erscheinen dürfen, die auch dem Ver-mögen des Kaufmanns zugeordnet werden können. Jeder Kaufmann darf nur „sein“ Vermögen erfassen (vgl. §§ 238 Abs. 1, 240 Abs. 1, 242 Abs. 1 HGB). Gegenstände, die zivilrechtlich einem anderen Rechtssubjekt gehören, sind daher grds. nicht zu bilanzieren.

Hinweis:

Das dem Kaufmann zuzurechnende Vermögen kann ausnahmsweise über das zivilrecht-liche Eigentum hinausgehen. Die unbestrittene personelle Zurechnung von sog. wirt-schaftlichem Eigentum ist nunmehr177 auch im HGB verankert (§ 246 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 HGB). Oft wird allerdings verkannt, dass sie nicht aufgrund einer wirtschaftli-chen Betrachtungsweise begründet wird, sondern dass es stets rechtliche Kriterien sind, die über die bilanzrechtliche Zuordnung eines Gutes entscheiden müssen. Maßge-bend ist die zivilrechtliche Analyse der (abgesicherten) Position des Bilanzierenden vor dem Hintergrund der Zweckbestimmung des Jahresabschlusses.178

106Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Erfassung wirtschaftlichen Eigen-tums ist anzunehmen, wenn der Bilanzierende über die Sache die tatsächliche Herr-schaft auf Dauer derart ausüben kann, dass er wirtschaftlich über Substanz und Ertrag

177 Seit Inkrafttreten des BilMoG, dazu oben Rn. 52a. 178 BGH, WM 1996, 113, 114 f.; Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 122 f. m.w.N.

67

verfügen kann. Der BGH179 verlangt überdies, dass der bilanzierende Unternehmer ggü. dem zivilrechtlichen Eigentümer eine auch rechtlich abgesicherte Position innehat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft derart von der Einwirkung auf die betreffenden Ver-mögensgegenstände auszuschließen, dass seinem Herausgabeanspruch bei typischem Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung zukommt.

107Demgegenüber scheint der BFH180 einen wirtschaftlichen Ausschluss genügen zu lassen. Dieser liege nicht nur dann vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein zivilrechtlicher Herausgabeanspruch besteht, sondern auch dann, wenn der Herausgabe-anspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr besitzt. Dies gelte unabhängig davon, ob das Verfügungsrecht, insb. das Recht zur Belas-tung und Veräußerung, beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibe. Ausschlaggebend sei der wirtschaftliche Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache.

108Unproblematisch ist die Lösung des personellen Zurechnungsproblems bei unter Eigentumsvorbehalt gelieferten, bei sicherungsübereigneten sowie bei treuhände-risch gebundenen Vermögensgegenständen. Obwohl in diesen Konstellationen die for-male Eigentumsposition (Eigentumsvorbehaltsverkäufer, Sicherungsnehmer, Treuhänder) bzw. die Rechtsmacht im Außen- und Innenverhältnis und die zivilrechtliche Nutzungs-befugnis (Eigentumsvorbehaltskäufer, Sicherungsgeber, Treugeber) auseinander fallen, bestehen keinerlei Bedenken, sicherungsweise oder treuhänderisch übereignete Vermö-gensgegenstände nicht in der Bilanz des formalen Eigentümers (Sicherungsnehmer, Treuhänder), sondern in der des Sicherungsgebers bzw. Treugebers und unter Eigen-tumsvorbehalt veräußerte Gegenstände in der Bilanz des Eigentumsvorbehaltskäufers zu erfassen. In den genannten Fällen werden bilanzrechtliche Konsequenzen nicht aus einer nebulösen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, sondern aus der zivilrechtlichen Bewertung der Interessenlage gezogen.181 Dahinter steht die zivilrechtliche Analyse der Rechtsstellung des Vorbehaltskäufers als Anwartschaftsberechtigtem bzw. der Gedanke der durch das Innenverhältnis gebundenen Außenmacht des Treuhänders bzw. Siche-rungsnehmers.

179 BGH, WM 1996, 113 ff. 180 BFH, BFH/NV 2004, 306 zum Nacherben als wirtschaftlichem Eigentümer. 181 Crezelius, DB 1983, 2019, 2021 f. m.w.N.


68

109Um einen (bilanzierenden) Mieter als wirtschaftlichen Eigentümer ansehen zu können, verlangt der BFH182 grds., dass

• der Mieter nach dem Nutzungsvertrag verlangen kann, ihm den zur Nutzung überlas-senen Vermögensgegenstand dinglich zu übertragen oder

• ihm das Mietobjekt unwiderruflich zu überlassen, welches nach dem Tod des Vermie-ters auf ihn übergehen soll,

• der Mieter beim Immobilienleasing nach Ablauf der Grundmietzeit verlangen darf, dass das zivilrechtliche Eigentum ohne Zahlung eines zusätzlichen Entgeltes oder ge-gen Zahlung eines geringen Entgeltes übertragen wird, oder dass

• beim sog. Mietkauf183 mit Abschluss des Mietvertrages ein künftiger Übernahme-kaufpreis bestimmt wird und die Mietzahlungen auf diesen Preis in voller Höhe ange-rechnet werden.

110Ein klassisches Zurechnungsproblem stellt sich im Zusammenhang mit Leasingver-trägen. Leasingverträge sind Verträge, durch die einem Vertragspartner (Leasingnehmer) die Nutzung länger lebiger Gebrauchsgüter durch den anderen Vertragspartner (Leasing-geber) gewährt wird. Im Mittelpunkt des bilanzrechtlichen Interesses steht das sog. Fi-nanzierungs-Leasing.184 Es zeichnet sich zivilrechtlich dadurch aus, dass eine feste Grundmietzeit besteht, während der Vertrag unkündbar ist, der Leasingnehmer die Gefahr des zufälligen Untergangs, des vorzeitigen Verschleißes und der Beschädigung des Lea-singgutes trägt, der Leasingnehmer sich verpflichtet, das Leasinggut in einem zum ver-tragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten und durch die Kalkulation der Leasingraten einschließlich eines Veräußerungserlöses mindestens die Anschaffungskos-ten des Leasinggebers einschließlich dessen (Re-)Finanzierungskosten zzgl. eines Ge-winnaufschlages gedeckt sind.

Ob die Bilanzierung des verleasten Vermögensgegenstandes beim Leasinggeber als dem zivilrechtlichen Eigentümer oder beim Leasingnehmer im Falle wirtschaftlichen Eigentums zu erfolgen hat, hängt von der konkreten Vertragsgestaltung ab und richtet sich in der Praxis nach steuerrechtlichen Grundsätzen.185 Der geleaste Gegenstand ist

182 BFH, BStBl. 2001 II, S. 440. 183 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D 220 ff. m.w.N. 184 Näher: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 230 ff. m.w.N. 185 BFH, BStBl. 1970 II, S. 264; BStBl. 2001 II, S. 311; BMF, BStBl. 1971 I, S. 264.

69

beim Finanzierungsleasing dem Leasingnehmer dann zuzurechnen, wenn dieser ihn nahe-zu über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nutzen kann, wenn die Rückga-be nach Ablauf der Grundmietzeit wegen der Abnutzung des Gegenstandes wirtschaftlich sinnlos erscheint oder wenn Verlängerungs- oder Kaufoptionsmodalitäten bestehen, die eine Rückgabe nicht erwarten lassen.

Beispiel:

Bauunternehmer B benötigt einen neuen Lieferwagen. Er wählt beim Autohaus A ein geeignetes Modell für 60.000,00 € zzgl. USt aus und schließt mit der L-GmbH mit Wirkung ab dem 01.04.2006 einen Leasingvertrag mit einer Grundlaufzeit von 40 Monaten ab. Während dieser Zeit ist der Vertrag nicht ordentlich kündbar. Die monatliche Miete beträgt 3,25 % der Anschaf-fungskosten. Ergänzend wird Bauunternehmer B ein Optionsrecht eingeräumt, zu einem festste-henden Preis den LKW nach Ablauf der Grundmietzeit zu erwerben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt sechs Jahre (72 Monate).

Bauunternehmer B wird daran interessiert sein, den Leasingvertrag bilanzrechtlich wie einen Mietvertrag behandeln zu können, mit der Folge, dass der Leasinggeber (L-GmbH) das Leasing-gut in seiner Bilanz ausweist und B als Leasingnehmer die Leasingraten in voller Höhe als Be-triebsaufwand absetzen kann. Grds. wird ein Leasingvertrag bilanzrechtlich wie ein Mietvertrag behandelt, wenn die Grundmietzeit nicht weniger als 40 % und nicht mehr als 90 % der betriebs-gewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggutes beträgt. Bei sog. Teilamortisationsverträgen, bei denen die Leasingraten während der Grundmietzeit die Anschaffungskosten, Finanzierungsauf-wendungen und den Gewinn des Leasinggebers nur z.T. decken, ist ergänzend zu berücksichtigen, inwieweit der Leasingnehmer auf das Leasinggut nach Ablauf der Grundmietzeit zugreifen kann (Optionsrecht) bzw. an dem Erlös aus der Veräußerung des Leasinggutes beteiligt ist. Im konkre-ten Fall kommt es darauf an, ob der für den Fall der Ausübung der Option vorgesehene Kaufpreis entweder nicht niedriger als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert des Fahrzeuges oder nicht geringer als dessen niedrigerer gemeiner Wert im Zeitpunkt der Veräußerung ist. Nach 40 Monaten beträgt der Restbuchwert des Fahrzeu-ges bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 6 Jahren nur noch ca. 27.000,00 €:

60.000,00 € ./. (40/72 × 60.000,00 €) = 32/72 × 60.000,00 €.

Wenn der Kaufpreis bei Ausübung des Optionsrechtes darüber liegt, ist der Gegenstand beim Leasinggeber zu aktivieren.186

186 Förschle/Kroner, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 246

HGB Rn. 43.


70

Für den Fall, dass das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, hat dieser den Vermögensgegenstand mit den Anschaffungskosten zu aktivieren und in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit ggü. dem Leasinggeber zu passivieren. Die einzelnen Leasingra-ten sind dann in einen Tilgungsanteil sowie in einen Zins- und Kostenanteil aufzuglie-dern. Der Tilgungsanteil ist erfolgsneutral auf dem Konto Verbindlichkeiten gegenzubu-chen, während der Zins- und Kostenanteil zu sofort abzugsfähigem Aufwand führt.187

Hinweis:

Zur Ermittlung des Zins- und Kostenanteils nach der Zins-Staffelmethode gibt der BMF-Erlass vom 13.12.1973188 Auskunft.

111Zurechnungsprobleme stellen sich in der Praxis im Zusammenhang mit sog. Pensi-onsgeschäften. Ein Pensionsgeschäft liegt vor, wenn ein Verkäufer (Pensionsgeber) ihm gehörende Vermögensgegenstände – im Regelfall Wertpapiere – auf Zeit gegen Entgelt auf einen anderen (Pensionsnehmer) zivilrechtlich übereignet. Dabei ist vor bilanzrechtli-chem Hintergrund zwischen sog. echten und sog. unechten Pensionsgeschäften zu diffe-renzieren.

112Von einem echten Pensionsgeschäft wird – vorwiegend in der Kreditwirtschaft – gesprochen, wenn der Pensionsnehmer den Gegenstand zu einem im Voraus bestimmten oder vom Pensionsgeber noch zu bestimmenden Zeitpunkt gegen Entrichtung eines be-stimmten Betrages auf den Pensionsgeber rückübertragen muss. Wenn kein Rücknahme-recht des Pensionsgebers besteht, liegt ein unechtes Pensionsgeschäft vor.189 Beim echten Pensionsgeschäft ist weiterhin beim Pensionsgeber zu bilanzieren, obwohl der Pensionsnehmer zivilrechtlicher Eigentümer des Pensionsgutes geworden ist. Dies ist jedenfalls für den Fall vollkommen unstreitig, bei dem das echte Pensionsgeschäft Siche-rungscharakter hat.190 I.Ü. ließe sich diese Sichtweise mit dem Rechtsgedanken des § 340b Abs. 4 HGB begründen, soweit die Vorschrift nicht unmittelbar anwendbar ist. Beim unechten Pensionsgeschäft ist der übertragene Vermögensgegenstand übereinstim-mend mit der sachenrechtlichen Rechtslage dem Pensionsnehmer zuzurechnen.

187 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 275. 188 StEK EStG Akt. Nr. 63. 189 Förschle/Kroner, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 246

HGB Rn. 24 ff. 190 BFH, BStBl. 1984 II, S. 217; Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 125.

71

113Eine differenzierte Zurechnung findet weiterhin beim sog. Factoring statt. Auch hier ist im Einklang mit der zivilrechtlichen Unterscheidung zwischen sog. echtem und unech-tem Factoring bilanzrechtlich zu differenzieren. Verbleibt das Ausfallrisiko beim Forde-rungsverkäufer (sog. unechtes Factoring), so hat der Zedent (Kunde) die Forderung unter Berücksichtigung des Ausfallrisikos weiterhin zu bilanzieren, weil die abgetretene Forderung hier nur zu einer treuhandähnlichen Position führt.191 Übernimmt dagegen der Forderungsaufkäufer das Ausfallrisiko (sog. echtes Factoring), dann ist die Forderung in der Bilanz des Käufers (Zessionar, Factor) zu aktivieren, wobei die Abreden192 im Innen-verhältnis (z.B. Sperrbeträge, Zinsen) und etwaige Verlustrisiken zu berücksichtigen sind.

114Anteile an Kapitalgesellschaften sind beim Käufer bereits dann zu aktivieren, wenn dieser eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Anteils gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Werterhöhung auf ihn übergegangen sind.193

115Bei der Bestellung eines Nießbrauches bleibt es grds. bei der Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentums. Der mit dem Nießbrauch belastete Vermögensgegenstand ist bilanzrechtlich dem Eigentümer zuzurechnen. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn der Nießbraucher ggü. dem Eigentümer eine Position innehat, die über die gesetzes-typische Rechtsposition des Nießbrauches hinausgeht. Hierzu reicht allerdings im Falle eines sog. Vorbehaltsnießbrauches (dingliche Übereignung des Vermögensgegenstandes unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts) die Vereinbarung eines schuldrechtlichen, durch Rückauflassungsvormerkung gesicherten Veräußerungsverbotes nicht aus.194

b) Schwebende Geschäfte

116Forderungen sind klassische Gegenstände i.S.d. Bürgerlichen Rechts. Deshalb ist es an sich naheliegend, dass diese auch in der Bilanz ausgewiesen werden. Allerdings hat sich für die Behandlung sog. synallagmatischer Forderungen ein (ungeschriebener) GoB sog. schwebender Geschäfte entwickelt. Als schwebendes Geschäft bezeichnet man Geschäfte, bei denen zwar das gegenseitige Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen ist, die Erfüllungsgeschäfte aber zumindest teilweise noch ausstehen. Aus der Überle-

191 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a, Rn. 126a m.w.N. 192 BFH, BFH/NV 2003, 443. 193 BFH, BStBl. 1988 II, S. 832; BStBl. 2004 II, S. 651; DB 2005, 2668. 194 BFH, BFH/NV 2003, 443.


72

gung, dass der gegenseitige Vertrag nicht statisch wirkt, sondern auf Abwicklung (Erfül-lung) angelegt ist, zieht das Bilanzrecht die Konsequenz, das (vorläufige) schwebende Geschäft nicht zur Kenntnis zu nehmen. Es taucht in der Bilanz deshalb nicht auf, soweit es von keiner Seite erfüllt worden ist.

117In materieller Hinsicht beruht dieser GoB auf dem Vorsichts- bzw. Realisations-prinzip. Während des Schwebezustandes ist der Erfolg des Geschäftes mit Unwägbar-keiten behaftet, sodass der durch die Forderung repräsentierte verwirklichte Gewinn des Sachleistenden (Verkäufers) erst später dargestellt werden soll. Wenn der zur Sachleis-tung Verpflichtete seine Hauptleistungspflicht erbracht hat, ist von einer hinreichend gesicherten Position auszugehen, sodass die Forderung auf die Gegenleistung (einschl. Gewinnrealisierung) zu diesem Zeitpunkt zu aktivieren ist (dazu unten Rn. 116). Vorleis-tungen des Zahlungsverpflichteten sind dergestalt zu neutralisieren, dass die Anzahlun-gen beim Leistenden zu aktivieren und in der Bilanz des Empfängers zu passivieren sind. Selbst wenn beide Seiten noch nicht mit der Erfüllung begonnen haben und deshalb an sich ein schwebendes Geschäft vorliegt, fordert das Imparitätsprinzip einen bilanziellen Ausweis für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, die als Rückstellung abzubilden sind (dazu unten Rn. 150 ff.).

c) Gewinnrealisierung

118Aufgrund des Realisationsprinzips darf sich ein Gewinn in der Bilanz erst dann widerspiegeln, wenn er durch ein Umsatzgeschäft verwirklicht worden ist. Schwebende Geschäfte erscheinen nicht in der Bilanz (dazu oben Rn. 114). Das Gesetz lässt allerdings offen, wann ein Umsatzprozess bilanzrechtlich in Erscheinung getreten ist, damit der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte aufzugeben und die die An-schaffungs- und Herstellungskosten übersteigende Forderung Gewinn realisierend anzu-setzen ist. Bei einem gestreckten Geschäftsvorfall sind in chronologischer Reihenfolge vier Zeitpunkte denkbar:

• Der Vertragsabschluss,

• die Zahlung durch den Schuldner,

• die Lieferung des Sachleistungsverpflichteten und

• die Rechnungserteilung.

73

119Nach herrschender Meinung tritt Gewinnrealisierung nach den (ungeschriebenen) GoB in dem Zeitpunkt ein, in dem der Sachleistungsverpflichtete die vereinbarte Liefe-rung oder (Dienst-)Leistung erbracht hat, weil er sich von nun an, abgesehen von den üblichen Gewährleistungs- und Forderungsrisiken, seines Zahlungsanspruchs aufgrund des Übergangs der Preisgefahr sicher sein kann.195 Von diesem Grundsatz ist auch dann auszugehen, wenn dem Käufer ein Rücktrittsrecht eingeräumt worden ist und dieses am Bilanzstichtag noch besteht.196 In diesem Fall ist jedoch bei überwiegender Wahrschein-lichkeit der Ausübung des Rücktrittsrechts eine Neutralisierung des Gewinns durch die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit in Form der Rückzahlung des Kaufpreises zu bilden.

Die zum 01.01.2002 in Kraft getretene Schuldrechtsreform ändert an der bisherigen Sichtweise der Realisierung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen wohl nichts. Zwar sieht § 433 Abs. 1 Satz 2 BGB die Verpflichtung des Verkäufers vor, die Sache frei von Sach- und Rechtsmängeln zu verschaffen. Damit ist der frühere Streit zwischen Erfüllungs- und Gewährleistungstheorie überholt.197 Deshalb könnte man den Standpunkt vertreten, dass erst mit Ablauf der Gewährleistungsfrist, die beim Verbrauchsgüterkauf zwei Jahre beträgt, Erfüllung eintritt. Nichtsdestoweniger ist davon auszugehen, dass der Realisationszeitpunkt davon unberührt bleibt. Der Verkäufer darf nämlich davon ausgehen, dass er mit einer aus seiner Sicht mangelfreien Sache erfüllt habe, solange der Käufer nicht Nacherfüllung verlangt. Das generell bestehende Gewährleistungsrisiko mag pauschal oder im Einzelfall durch Gewährleistungsrückstel-lungen abgedeckt werden.198

120Die Gewinnrealisierung tritt bilanztechnisch dadurch ein, dass die zu aktivierende Kaufpreisforderung mit ihrem Nennbetrag zu bewerten ist, während der veräußerte Ver-mögensgegenstand mit dem niedrigeren Buchwert ausgebucht wird. Denn bis zum Zeit-punkt der Gewinnrealisierung durfte der veräußerte Vermögensgegenstand höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. Das Anschaffungswert-prinzip bildet eine zwingende Bewertungsobergrenze (dazu unten Rn. 177, 181 ff.).

195 BFH, BStBl. 2001 II, S. 349; Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 252 Rn. 14. 196 BFHE 180, 57. 197 MünchKomm-BGB/H.P. Westermann, § 433 Rn. 59. 198 Kozikowski/F.Huber, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar,

§ 247 HGB Rn. 80.


74

121Bei Veräußerung eines Grundstücks ist der maßgebliche Realisationszeitpunkt für eine Aktivierung der Kaufpreisforderungen in voller Höhe gegeben, wenn Besitz, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind.199 Bei Dauerschuldverhältnissen ist von einer fortlaufenden Teilrealisierung „pro rata temporis“ auszugehen.200 Der Ertrag entsteht also zeitanteilig und nicht erst bei Beendigung des Vertragsverhältnisses.

Hinweis:

Buchhalterisch ist darauf hinzuweisen, dass beim Verkauf von Waren und in ver-gleichbarer Weise bei Fertigungsbetrieben im Zusammenhang mit Veränderungen im Bestand an Halb- und Fertigerzeugnissen der Gewinn nicht aus dem einzelnen Ge-schäftsvorfall erfasst wird (zur Ermittlung des Warenumsatzes oben Rn. 75).

Im Zusammenhang mit dem zutreffenden Zeitpunkt der Realisierung eines Vermitt-lungsentgeltes hat der I. Senat des BFH entschieden, dass auf den Zeitpunkt abzustellen sei, zu dem die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für das Entstehen der Forderung gesetzt seien und der Kaufmann mit der künftigen Erfüllung des Anspruchs fest rechnen könne. Auch wenn eine Abrechnungsstelle zwischengeschaltet sei, komme es nicht auf den Abrechnungszeitpunkt an.201

122Problematisch sind sog. Mehrkomponentengeschäfte.202 Das Vorsichtsprinzip gebietet grds., den Gewinn aus einer einheitlichen Leistung erst zu dem Zeitpunkt als realisiert zu betrachten, in dem der letzte Leistungsbestandteil erbracht worden ist. Des-halb ist bei einem Werkvertrag grds. auf die Abnahme des gesamten Werkes abzustellen. Fraglich ist, ob davon abgewichen werden darf.

Beispiel:

Bauträger B hat ein Appartementhaus mit 34 Ferienwohnungen erstellt. Das Wohnungseigentum der errichteten Einheiten setzt sich aus dem Sondereigentum an einer Wohnung und dem Mitei-gentum am gemeinschaftlichen Eigentum des Komplexes zusammen. Hier stellt sich die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Gewinnrealisierung bzgl. des Gemeinschaftseigentums stattfindet.

199 BFH, BStBl. 1986 II, S. 788; DStR 2000, 1176; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, E Rn. 92. 200 BFH, BStBl. 1992 II, S. 904; BStBl. 2000 II, S. 25; Winkeljohann/Büssow, in: Ell-

rott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 252 HGB Rn. 47. 201 BFH, BStBl. 2006 II, S. 20. 202 Näher: Winkeljohann/Büssow, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-

Kommentar, § 252 HGB Rn. 46 m.w.N.

75

Nach allgemeinen Grundsätzen müsste auf die vollständige Abnahme des Gemeinschaftseigen-tums, also aller 34 Ferienwohnungen, abgestellt werden. Demgegenüber hat der IV. Senat des BFH entschieden, dass die Gewinne aus der Errichtung des Gesamtobjektes i.H.d. von den Er-werbern geschuldeten Entgelte realisiert seien, wenn mehr als die Hälfte der Erwerber das Ge-meinschaftseigentum ausdrücklich oder durch mindestens drei Monate lange rügelose Inan-spruchnahme konkludent abgenommen haben.203 Würde die Hälfte der Wohnungen erst im Folge-jahr von den Erwerbern mängelfrei genutzt, entstünde der Gewinn aus der Erstellung des Ge-samtobjektes auch erst im folgenden Geschäftsjahr. Da mit Abnahme des Bauwerkes grds. Leistungs- und Preisgefahr auf den Besteller übergehen,204 hat sich an der Beurteilung durch die Schuldrechtsreform zum 01.01.2002 nichts geändert.

123Ein Umsatz muss nicht notwendigerweise auf einer Veräußerung gegen Zahlung beruhen. Dies zeigt der Fall des Tausches, bei dem sich zwei Sachleistungen kreuzen. Die Gewinnrealisierung hängt dem Grunde und der Höhe nach davon ab, ob die erlangte Gegenleistung mit dem Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes, mit dem Zeitwert des hingegebenen Gegenstandes oder mit dem Zeitwert des erlangten Gegens-tandes zu aktivieren ist (dazu unten Rn. 184).

124Ein Gewinnrealisierungsproblem stellt sich schließlich in Fällen langfristiger Ferti-gung, insb. bei Großbauten und Großanlagen. Hier wird von vielen im Schrifttum eine (Teil-)Gewinnrealisierung für erbrachte Teilleistungen unter Berufung auf einen (unge-schriebenen) GoB, auf § 252 Abs. 2 HGB, auf das Einblicksgebot des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, unter Bezugnahme auf Art. 2 Abs. 5 der 4. EG-Richtlinie und unter dem Aspekt einer Bilanzierungshilfe analog § 269 HGB für erbrachte Teilleistungen gefordert, selbst wenn sie noch nicht abgerechnet sind.205 Dem letztgenannten Ansatz ist spätestens seit der Streichung des § 269 HGB durch das BilMoG206 die dogmatische Grundlage entzo-gen.

Regelmäßig wird zur Bestärkung dieser Ansicht auf die internationale Bilanzierungspra-xis verwiesen, die bei langfristiger Fertigung („contraction“) einen Gewinn grds. entspre-chend der Fertigstellung („by reference to the stage of completion of the contract activity at the balance sheet date“) ausweist (IAS 11, 22).207 Gegen eine Teilgewinnrealisierung

203 BFH, BStBl. 2006 II, S. 26. 204 Palandt/Sprau, BGB, § 640 Rn. 11. 205 Vgl. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 104 m.w.N. 206 Näher oben Rn. 52a. 207 Näher: Riese, in: IFRS-Handbuch, § 9 Rn. 51 ff.


76

wird zutreffend eingewandt, dass vor Abschluss der Arbeiten und ihrer Abnahme durch den Auftraggeber wegen der damit verbundenen hohen Risiken und der unvermeidbaren Schätzungsungenauigkeiten eine Teilgewinnrealisierung auszuschließen sei und zur Sicherstellung der Bilanzwahrheit im Einzelfall nach § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB im An-hang zu berichten sei.208 Eine Teilgewinnrealisierung ist nur dann möglich, wenn die Leistung vereinbarungsgemäß in selbstständig abrechenbare und abnahmefähige Teil-leistungen gegliedert wird und der Schwebezustand der Teillieferung damit beendet ist.

4. GoB und umgekehrte Maßgeblichkeit 125Die sog. umgekehrte Maßgeblichkeit, wonach steuerrechtlich zulässige, aber nicht zwingend vorgeschriebene Wertansätze, namentlich Sonderabschreibungen, bei der steu-errechtlichen Gewinnermittlung nur dann anerkannt wurden, soweit sie sich aus der Handelsbilanz ergaben (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.), hat der Gesetzgeber durch das BilMoG209 abgeschafft. Dabei handelt es sich um einen grundlegenden Beitrag zur ver-besserten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen. Eine Verfälschung des Bilanzbildes unter Verstoß gegen die GoB210 ist insoweit nicht mehr zu erwarten (dazu auch unten Rn. 209). Jedoch bleibt darauf hinzuweisen, dass § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG weiterhin einen Ausnahmefall regelt, nach dem die handelsbilanziellen Ergebnisse der zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungs-einheiten für die steuerliche Gewinnermittlung formell maßgeblich sind.

VI. Vorschriften zum Bilanzansatz

1. Vermögensgegenstand 126Das HGB legt in den §§ 240 Abs. 1, 246 Abs. 1, 248 Abs. 2, 252 Abs. 1 HGB den Begriff des Vermögensgegenstandes zugrunde und zeigt damit, dass grds. nur gegen-ständlich verdichtete Positionen aktivierbar sind. Im Mittelpunkt der handelsrechtli-chen Aktivierung steht dem Grunde nach damit die Definition des Vermögensgegenstan-des. Hier haben entwicklungsgeschichtlich die Bilanztheorien (dynamische, organische,

208 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 104; Scholz/Crezelius,

GmbHG, Anh. § 42a, Rn. 130. 209 Näher oben Rn. 52a. 210 Näher Voraufl. Fischer, in: Wachter, FA Handels- und Gesellschaftsrecht, Teil 2, 15. Kap. Rn.

122.

77

statische Bilanztheorie), die heute die Praxis des geltenden Rechts kaum mehr beeinflus-sen,211 eine Rolle gespielt.

Die herrschende Meinung verlangt keine geschützte Rechtsposition, weshalb auch ungeschützte Erfindungen, Know-how usw. im bilanzrechtlichen Sinne Vermögensge-genstände sein können. Nichtsdestoweniger wird im Handelsbilanzrecht einschränkend die selbstständige Verkehrsfähigkeit und die selbstständige Bewertbarkeit des Postens vor dem Hintergrund des Vorsichtsprinzips verlangt.212 Deshalb besteht keine vollständi-ge Deckungsgleichheit mit dem steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsgutes, der von der Rechtsprechung des BFH so interpretiert wird, dass eine selbstständige Bewertbarkeit des Postens genügt, wenn der Wert periodenübergreifend genutzt und zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden kann.213

127Die selbstständige Bewertbarkeit ist auf der Grundlage der allgemeinen Verkehrsauf-fassung am Maßstab eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs zu ermitteln. Deshalb sind nach Maßgabe der Verkehrsauffassung funktionale Bewer-tungseinheiten zu bilden. So sind z.B. eine Maschine oder ein Kfz als Vermögensge-genstände zu aktivieren und nicht deren einzelne Bestandteile. Abweichend von der zivilrechtlichen Sichtweise bilden Grund und Boden sowie Gebäude eigenständige Vermögensgegenstände, weil nur das Gebäude einem Wertverzehr unterliegt, was sich bilanzrechtlich über entsprechende Absetzungen für Abnutzung (AfA) abbilden muss. Daraus folgt, dass der Kaufpreis für ein bebautes Grundstück nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf die beiden Vermögensgegenstände aufzuteilen ist (dazu unten Rn. 182 f.). Im Einzelfall lässt sich über die Abgrenzung nach Maßgabe der Verkehrsauffas-sung trefflich streiten.

Beispiel – Grund und Boden:

Die Zuweisung der Milchreferenzmenge soll nach der Rechtsprechung des BFH als Abspaltung der ursprünglich mit dem Grund und Boden verbundenen Befugnis zur Milcherzeugung und -vermarktung zu einem neuen Vermögensgegenstand führen.214 Bei Bodenschätzen geht die Recht-sprechung des BFH davon aus, dass ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz so lange kein selbständiger Vermögensgegenstand sei, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Gegenstand greif-

211 Claussen, in: FS für Kropff, S. 431, 436; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, Einf. Rn. 6. 212 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 114 m.w.N. 213 BFH, BStBl. 1975 II, S. 56; BStBl. 1988 II, S. 995. 214 BFH, BStBl. 2003 II, S. 61.


78

bar und damit zum eigenständigen Vermögensgegenstand wandle sich der Bodenschatz aber dann, wenn der Eigentümer über ihn verfüge. Dies sei z.B. der Fall, wenn das Grundstück unter gesonderter Berechnung eines Kaufpreises für den Bodenschatz einem Abbauunternehmer veräu-ßert werde.215

Beispiel – Gebäude:

Aus dem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang folgt, dass auch die unterschiedli-che Nutzung eines Gebäudes zu mehreren selbstständigen Vermögensgegenständen führt. Wird ein Gebäude z.B. teils zu eigenbetrieblichen, teils zu fremdbetrieblichen und teils zu Wohnzwecken genutzt, folgt aus den unterschiedlichen Verwendungszwecken, dass mehrere selbstständige Ver-mögensgegenstände vorliegen. Einschränkend gilt der sog. Einheitlichkeitsgrundsatz,216 d.h. mehrere Einheiten in einem Gebäude, die in demselben Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, bilden wiederum einen Vermögensgegenstand. Ebenfalls als eigenständiger Vermögens-gegenstand werden Betriebsvorrichtungen angesehen. Darunter versteht man die zu einer Be-triebsanlage gehörenden maschinellen Anlagen, die zivilrechtlich zwar wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind, bilanzrechtlich aber als selbstständige Vermögensgegenstände behandelt werden, weil sie nicht der Nutzung des Grundstücks oder des Gebäudes dienen, sondern der Aus-übung eines konkreten Gewerbebetriebs.217 Hintergrund für die gesonderte Behandlung von Be-triebsvorrichtungen ist, dass sie – obgleich unter technischem Aspekt als unbeweglich einzuord-nen – bilanzrechtlich den beweglichen Wirtschaftsgütern zugeordnet werden, weil sie einem Wertverzehr unterliegen und damit abgeschrieben werden können. Im Einzelnen ist die Recht-sprechung des BFH hier sehr kasuistisch. Als Betriebsvorrichtung anerkannt ist bspw. eine in ein als Friseursalon genutztes Gebäude eingebaute Be- und Entlüftungsanlage, die dem Schutz von Personal und Kunden vor gesundheitsgefährdenden Emissionen bei der Herstellung von Frisuren oder vor Überspannungen bei den benutzten Elektrogeräten dient.218 Demgegenüber sollen in an-gemieteten Spielhallen installierte Alarmanlagen, deren Nutzungsdauer die voraussichtliche Mietdauer der Spielhallen nicht übersteigt, keine Betriebsvorrichtungen sein, weil sie nicht dazu dienen, den mit der Spielhalle verfolgten Betriebszweck, Spielautomaten zeitweise entgeltlich an Kunden zur Verfügung zu stellen, unmittelbar zu verwirklichen. Vielmehr wirken sie sich nur mit-telbar vorteilhaft auf die gewerbliche Tätigkeit aus.219

215 BFH, BStBl. 1998 II, S. 657; vgl. auch den Vorlagebeschluss an den Großen Senat, BStBl.

2005 II, S. 278. 216 BFH, BStBl. 2005 II, S. 334. 217 BFH, BStBl. 1992 II, S. 278. 218 BFH, BStBl. 2002 II, S. 100. 219 BFH, BStBl. 2000 II, S. 150.

79

128Die Frage des Bilanzansatzes wird entscheidend vom Vorsichtsprinzip geprägt. Das zeigt sich nicht nur bei der Abgrenzung sog. immaterieller Vermögensgegenstände (dazu unten Rn. 126 ff.), sondern auch bei der Frage des maßgeblichen Aktivierungszeitpunk-tes i.S.d. Realisationsprinzips (dazu oben Rn. 115 ff.). Außerhalb sog. schwebender Geschäfte (vgl. oben Rn. 113 f., 116) fehlt es an einem Umsatzakt, an dem der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung festgemacht werden könnte. Für die Aktivierung einer entspre-chenden Forderung (z.B. aus unerlaubter Handlung, Dividendenansprüchen, Ansprüchen auf Abschluss eines Vertrages) kommt es darauf an, wann diese als gesichert angesehen werden kann. Einerseits geht es darum, ob die Forderung im streng zivilrechtlichen Sinne existent sein muss, und andererseits darum, ob dies allein für die Annahme einer gesi-cherten Rechtsposition genügt.

Beispiel – bestrittene Forderung:

Der Baulieferant B ist durch ein fahrlässiges Verhalten eines Bauunternehmers im Jahre 2008 auf einer Baustelle verletzt worden. Für den geschätzten entgangenen Gewinn (vgl. § 252 BGB) wur-de 2008 zunächst eine Teilentschädigung i.H.v. 10.000,00 € bezahlt, i.Ü. konnten sich die Partei-en nicht einvernehmlich einigen. Im Rahmen eines Rechtsstreites kam es im Januar 2010 zu einem Vergleich und einer Restentschädigung von 30.000,00 €. Hier stellt sich die Frage, ob die Rest-entschädigung bereits in der Schlussbilanz vom 31.12.2008 oder 2009 aktiviert werden darf.

Abstrakt entstanden ist der Schadensersatzanspruch im Zeitpunkt des schädigenden Ereignisses, hier also in 2008. Allerdings reicht die zivilrechtliche Existenz für eine Aktivierung vor dem Hin-tergrund des Vorsichtsgedankens dann nicht aus, wenn es sich um eine sog. bestrittene Forderung handelt. Bestrittene Forderungen dürfen erst am Schluss der Periode angesetzt werden, in wel-cher der Schuldner den Anspruch entweder anerkannt hat oder der Anspruch dem Gläubiger durch ein rechtskräftiges Urteil zugesprochen worden ist.220 Eine Anerkennung fand im Beispiels-fall erst i.R.d. (gerichtlichen) Vergleichs im Jahre 2010 statt, sodass eine Aktivierung erst in der Schlussbilanz zum 31.12.2010 erfolgen darf.

129Die Frage der Aktivierbarkeit bestimmbarer künftiger Forderungen (außerhalb gesicherter Rechtspositionen in Form eines Anwartschaftsrechts), die zwar noch nicht rechtlich entstanden, aber „so gut wie sicher“ zu erwarten sind, ist im Zusammenhang mit der sog. phasengleichen Bilanzierung von Dividendenansprüchen intensiv erörtert worden. I.R.d. phasengleichen Bilanzierung von Dividendenansprüchen ist zweifelhaft, ob ein Gewinnanspruch, der einem Mutterunternehmen ggü. einer Tochterkapitalgesell-schaft zusteht, an der das Mutterunternehmen allein oder mit Mehrheit beteiligt ist, bi-

220 BFH, BStBl. 1991 II, S. 213.


80

lanzrechtlich bereits dann als hinreichend konkretisiert und damit aktivierungsfähig ange-sehen werden kann, wenn die Geschäftsjahre beider Unternehmen deckungsgleich sind und die Gesellschafter der Tochtergesellschaft über die Feststellungen des Jahresab-schlusses und die Gewinnverwendung beschließen, bevor die Prüfung des Mutterunter-nehmens abgeschlossen ist. In der Sache „Tomberger“ war der BGH zunächst der Mei-nung, dass eine phasengleiche Bilanzierung bei der Muttergesellschaft zu erfolgen habe, hatte allerdings die Befürchtung, dass diese Sichtweise gegen das Realisationsprinzip in Art. 31 Abs. 1 Buchst. c) Unterabs. aa) der 4. Bilanzrichtlinie verstoßen könne und legte die Frage deshalb dem EuGH vor.221 Die Gegenposition vertrat der Generalanwalt am EuGH in seinem Schlussantrag, in dem er sich für eine streng rechtliche Sicht des Bilanz-rechts aussprach.222 Der EuGH wiederum ist dem Schlussantrag nicht gefolgt und hat sich unter bestimmten Voraussetzungen für eine phasengleiche Aktivierung von Dividen-denansprüchen ausgesprochen.223 In diesem Sinn ist dann vom BGH entschieden wor-den.224 Dies hat allerdings den Großen Senat des BFH nicht davon abgehalten, in einem vergleichbaren Fall steuerrechtlich anders zu entscheiden.225 Der BFH sieht in der Divi-dendenanwartschaft am Bilanzstichtag des Jahres, in dem der Gewinn entstanden ist, i.d.R. noch kein Wirtschaftsgut. Dies führt zu dem überraschenden Ergebnis, dass der Begriff des Vermögensgegenstandes unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH weiter sein könnte als der des Wirtschaftsgutes im Bilanzsteuerrecht.

2. Immaterielle Vermögensgegenstände 130Bereits abstrakt nicht aktivierungsfähig sind Ausgaben an einen Dritten, die nicht als Erwerb einer zumindest immateriellen Vermögensposition qualifiziert werden können. Wenngleich § 248 Abs. 2 HGB mittlerweile ein Aktivierungswahlrecht für selbst ge-schaffene immaterielle Vermögensgegenstände eröffnet, reicht die an einen Dritten ge-leistete Ausgabe für sich genommen nicht aus. Deshalb sind Zahlungen an eine Werbe-agentur für einen Reklamefeldzug nicht aktivierungsfähig.226 Hier fehlt es bereits an einem Vermögensgegenstand. Für die bilanzielle Entgeltlichkeit mit der Folge der Akti-vierungspflicht ist erforderlich, dass die Aufwendungen Gegenleistung für einen betrieb-

221 BFH, DB 1994, 1868. 222 DB 1996, 316. 223 EuGHE I 1996, S. 3133. 224 BGH, DStR 1998, 383. 225 BFH, BStBl. 2000 II, S. 632; BFH/NV 2001, 854. 226 BFH, BStBl. 1964 III, S. 138; BStBl. 1977 II, S. 279; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 641.

81

lichen Vorteil sind. Nötig ist ein Leistungsaustausch (Kauf, Tausch, gesellschaftsrechtli-cher Vorgang). Deshalb scheiden betriebliche Vorteile aufgrund einseitiger Erwar-tungen des Leistenden aus dem Kreis der aktivierbaren Positionen aus.

Beispiel:

Die A-GmbH unterhält einen Steinbruch. Für den Bau einer öffentlichen Straße leistet sie einen Zuschuss, um die Ortsdurchfahrt vom Schwerlastverkehr zu entlasten.

Bei Zuschüssen kommt es darauf an, ob diese in einem schuldrechtlichen Zusammenhang mit ei-nem entgeltlichen Leistungsaustausch stehen.227 Hier führt die Benutzungsmöglichkeit der neu ausgebauten Straße zu keinem aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut), da die A-GmbH kein Sondernutzungsrecht erworben hat und es damit an einer konkreten (greifbaren) Gegenleistung, die über den allgemeinen Gemeingebrauch hinausgeht, fehlt.228 Demgegenüber ist ein entgeltlicher Leistungsaustausch z.B. dann anzunehmen, wenn dem Pächter einer Gaststätte von einer Brauerei ein Zuschuss für die Einrichtung gewährt wird und der Pächter sich im Ge-genzug verpflichtet, die Gaststätte mit dem Bier der Brauerei in den nächsten Jahren beliefern zu lassen (sog. Bierlieferungsvertrag). Hier ist das Bierlieferungsrecht als ein entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens bei der Brauerei zu erfassen.

131Wie § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB zeigt, sind nicht alle Vermögensgegenstände bilanz-rechtlich ipso iure aktivierungpflichtig. Für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens statuiert die Vorschrift vorbehaltlich § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Anlagewerte, woraus dann im Zusammenspiel mit § 246 Abs. 1 HGB folgt, dass entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden müssen. Zu den immateriellen Vermögensge-genständen (vgl. § 266 Abs. 2 A I HGB) gehören neben den selbst geschaffenen gewerb-lichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten und Werten v.a. entgeltlich erworbene Kon-zessionen, gewerbliche Schutzrechte, ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Positi-onen. Demgegenüber sind selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens (z.B. Gegenstände der Auftragsforschung oder zum Verkauf be-stimmter EDV-Programme) handelsrechtlich generell aktivierungspflichtig.

132Wenn von dem Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht wird, kommt es i.R.d. Bewertung der Herstellungskosten entscheidend auf die Trennung von Forschung und Entwicklung an. Für Forschungsarbeiten besteht ein Aktivierungsverbot. Es dürfen nur

227 Näher: M. Fischer, Die Unentgeltlichkeit im Zivilrecht, S. 63 f. 228 BFH, BStBl. 1990 II, S. 569.


82

diejenigen Aufwendungen aktiviert werden, die bei der „Entwicklung“ anfallen (§§ 255 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2a Satz 1 HGB). Legaldefinitionen von Forschung und Entwicklung finden sich in § 255 Abs. 2a Satz 2 und Satz 3 HGB. Hilfestellung bei der Abgrenzung229 bietet auch der RegE 2008 zum BilMoG,230 wonach die Entwicklung zum „Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnen Er-kenntnisse oder Fertigkeiten“ beginnt. Soweit eine Trennung von Forschungs- und Ent-wicklungsphase nicht plausibel oder nachvollziehbar dargelegt werden kann, sind alle angefallenen Aufwendungen aufwandswirksam zu buchen (§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB). Dies ist Ausfluss des Vorsichtsprinzips.

Beispiel:

Ein auf Nanotechnologie spezialisiertes Unternehmen hat eine Erfindung gemacht und erfolgreich patentieren lassen. Die Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen belaufen sich auf 500.000,00 €. Gem. § 248 Abs. 2 HGB können die Entwicklungskosten wahlweise aktiviert wer-den. Aufwendungen, die zwar wirtschaftlich mit der Erfindung zusammenhängen, aber der For-schung zuzuordnen sind (z.B. Löhne und für die Forschung verwendetes Material), dürfen nicht aktiviert werden. Wenn das Unternehmen das Patent entgeltlich veräußert, wird ein entsprechen-der Gewinn realisiert und der Erwerber hat das Patent als entgeltlich erworbenen Vermögensge-genstand mit den Anschaffungskosten zu aktivieren. Dagegen käme unter Zugrundelegung inter-nationaler Rechnungslegungsstandards eine obligatorische Aktivierung zum Zuge (vgl. IAS 38.51 ff.).231

133Für Kapitalgesellschaften sieht § 268 Abs. 8 HGB in diesem Zusammenhang eine Ausschüttungssperre für aktivierte Beträge selbst erstellter immaterieller Vermögensge-genstände des Anlagevermögens abzgl. dafür gebildeter passiver latenter Steuern vor, es sei denn, die frei verfügbaren Rücklagen nach Ausschüttung entsprechen noch den insge-samt angesetzten Beträgen. Dem liegt der Gedanke des Gläubigerschutzes232 zugrunde, da die Realisierung derartiger Beträge unsicher ist.

134§ 248 Abs. 2 HGB ist nach herrschender Meinung nicht einschlägig, wenn Gesell-schafter in Personen- oder Kapitalgesellschaften immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Wege der gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage gegen Gewährung

229 Dazu auch Laubach/Kraus/Bornhofen, DB 2009, Beilage 5, 19, 22. 230 BR-Drucks. 344/08, S. 131 f. 231 Näher: Scheinpflug, in: IFRS-Handbuch, § 4 Rn. 21 ff. 232 Näher auch zur Diskussion im Gesetzgebungsverfahren Arbeitskreis „Steuern und Revision“

im Bund der Wirtschaftsakademiker e.V., DStR 2008, 1299; Wehrheim/Rupp, DB 2009, 356.

83

von Gesellschaftsrechten übertragen. Der Vorgang wird aus Sicht der erwerbenden Gesellschaft als tauschähnliches Anschaffungsgeschäft und damit als entgeltlicher Erwerb gewertet.233 Werden keine Gesellschaftsrechte gewährt, fehlt es an einer Gegen-leistung der Gesellschaft (sog. verdeckte Einlage). Hier ist § 248 Abs. 2 HGB zu beach-ten. Wird demgegenüber ein materieller Vermögensgegenstand verdeckt als Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft eingelegt, ist diese mit dem Zeitwert zu aktivieren. Die Erhö-hung des Eigenkapitals ist in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auszu-weisen. Die Einzelheiten sind umstritten, namentlich im Zusammenhang mit einem For-derungserlass, wenn die Forderung nicht (voll) werthaltig ist.234

3. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten 135Bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) geht es darum, Ausgaben, die im aktuellen Wirtschaftsjahr noch keinen Aufwand darstellen, durch Aktivierung zu neut-ralisieren. Dies ist notwendig, wenn die Ausgaben nicht zu einem Vermögensgegenstand geführt haben. Die Anerkennung von RAP (zu sog. passiven RAP unten Rn. 156) ist Ausfluss einer dynamischen Bilanzauffassung, nach der sich die periodengerechte Ge-winnabgrenzung nicht ausschließlich nach dem Begriff des Vermögensgegenstandes richten darf. Damit wird dem Zweck der Rechnungslegung, eine möglichst objektive Ermittlung des Periodenergebnisses zu schaffen, Rechnung getragen. Aufwendungen und Erträge sollen dem Wirtschaftsjahr ihrer Verursachung zugeordnet werden.

Beispiel:

Die A-GmbH hat von V ein Ladenlokal für 48.000,00 € p.a. gemietet. Das Mietverhältnis hat am 01.10.2009 begonnen, wobei der Mietzins jährlich als im Voraus fällig vereinbart ist. Die Jah-resmietzahlung erfolgt im Oktober. Die Ausgaben betragen im Beispielsfall 48.000,00 €, als Auf-wand sind dem Geschäftsjahr 2009 allerdings nur die Mietzahlungen von Oktober bis Dezember zuzuordnen. Deshalb dürfen auch nur 12.000,00 € als Aufwand über die GuV-Rechnung berück-sichtigt werden. Für die übrigen 36.000,00 € ist in der Schlussbilanz 2009 der A-GmbH ein akti-ver RAP zu bilden.

136Einschränkend ist zu beachten, dass sich das deutsche Recht bei den RAP auf sog. transitorische Posten im engeren Sinne beschränkt. Die Zeit, für die Ausgaben vor dem Abschlussstichtag Aufwand nach dem Schlussstichtag sind, muss „bestimmt sein“. Deshalb gehören Ausgaben der abgelaufenen Rechnungsperiode, die irgendeinen künfti-

233 BFH, BStBl. 2000 II, S. 230. 234 Näher: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, C Rn. 452 ff.


84

gen Nutzen versprechen, nicht zu den Rechnungsabgrenzungsposten i.S.d. Handelsbilanz-rechts und müssen als sofort abzugsfähiger Aufwand ausgewiesen werden.

Beispiel:

Die ABC-OHG möchte ein neues Produkt auf dem Markt einführen und betreibt im Geschäftsjahr 2009 einen hohen Werbeaufwand, der über den Abschlussstichtag hinaus nachwirkt. Die Zeit der Wirkung über den Abschlussstichtag hinaus ist nicht bestimmt.

Die von der OHG getätigten Aufwendungen führen mangels Leistungsaustauschs zu keinem akti-vierungsfähigen (immateriellen) Vermögensgegenstand (dazu oben Rn. 126). Auch ein aktiver RAP darf nicht gebildet werden, weil der Aufwand für die Zeit nach dem Anschlussstichtag nicht „bestimmt“ ist.

137Bei dem von § 250 Abs. 3 HGB genannten Disagio (= Differenz zwischen Erfül-lungsbetrag einer Verbindlichkeit und niedrigerem Ausgabebetrag) liegt nach Ansicht des BFH der Sache nach ein entrichteter Zins und damit eine klassische Rechnungsabgren-zungskonstellation vor,235 also eine Ausgabe vor dem Abschlussstichtag, die den Grundsätzen des § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB entspricht. Legt man dieses Verständnis zugrunde,236 ist der Sinn der Vorschrift237 darin zu sehen, die Abgrenzung des Unter-schiedsbetrages von der Aktivierungspflicht nach § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuneh-men, indem wahlweise das Disagio als Aufwand behandelt werden darf.

4. Bilanzierungshilfen 138Aufwendungen sind grds. nur dann aktivierbar, wenn sie sich zu einem Vermögens-gegenstand verdichtet haben. Dieser Grundsatz wird durchbrochen, wenn der Gesetzgeber in genau definierten Ausnahmefällen eine Bilanzierungshilfe gewährt. Damit sollen ein-malige Aufwendungen, die weder als Vermögensgegenstände noch als RAP erfasst werden können, aktivierbar sein.

Im Zuge der Abschaffung der Bilanzierungshilfe für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs gem. § 269 HGB durch das BilMoG238 hat die Möglichkeit der

235 BFH, BStBl. 1984 II, S. 713 f. 236 Wird das Disagio bei vorzeitiger Kündigung nicht rückerstattet, kommt auch die Einordnung

als Bilanzierungshilfe in Betracht. 237 Krit. z.B. Schulze-Osterloh, ZIP 2004, 1128, 1130: Verfälschung der periodengerechten Er-

gebnisermittlung. 238 Näher oben Rn. 52a .

85

Inanspruchnahme von Bilanzierungshilfen deutlich abgenommen. Nach wie vor besteht allerdings ein Saldierungswahlrecht für aktive latente Steuern, wie es § 274 Abs. 2 HGB a.F. vorsah, wenn auch § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. dieses nicht mehr ausdrücklich als Bilanzierungshilfe bezeichnet.239

5. Geschäfts- bzw. Firmenwert 139Der Geschäftswert ist – vereinfacht ausgedrückt – die Differenz zwischen dem Ertragswert eines Unternehmens und dem Substanzwert (= Zeitwert sämtlicher Ver-mögensgegenstände nach Abzug der Schulden). Liegt ein Mehrwert (= positiver Ge-schäftswert) vor, spiegeln sich darin die nicht aktivierungsfähigen wirtschaftlichen Vor-teile wider.

Beispiele:

Kundenstamm, Qualität der Mitarbeiter, Vertrauen in die Unternehmensleistung, Standortvortei-le, Ansehen des Unternehmens oder Konkurrenzsituationen

Die genannten wertbildenden Faktoren sind unwägbar, weshalb die Aktivierung eines selbst geschaffenen (originären) Geschäftswertes nicht erfolgen darf (vgl. §§ 246 Abs. 1 Satz 4, 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Anders ist die Situation, wenn ein Unternehmen ver-äußert wird. Der Käufer darf die entgeltlich erworbenen materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände höchstens zu Zeitwerten und die (gewissen oder ungewissen) Schulden einschließlich Rechnungsabgrenzungsposten mit ihrem Zeitwert ansetzen. Ergibt sich danach eine positive Differenz zwischen vereinbartem Kaufpreis und dem Saldo der zu Zeitwerten angesetzten Aktiva und Passiva, stellen die verbleibenden An-schaffungskosten einen sog. derivativen (entgeltlich erworbenen) positiven Ge-schäftswert dar.

Nach handelsbilanzrechtlichem Verständnis wird der entgeltlich erworbene Ge-schäftswert gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögens-gegenstand fingiert. Er unterliegt somit dem Vollständigkeitsgebot. Das bisherige Akti-vierungswahlrecht des § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. ist durch das BilMoG240 abge-schafft worden. Auf den Geschäftswert sind die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§ 252 ff. HGB anzuwenden, d.h. insb., dass er einer gewöhnlichen Abnutzung unter-liegt. Eine Nutzungsdauer gibt das Gesetz zwar nicht vor, jedoch sind im Anhang die

239 Ausführlich zu den latenten Steuern unten Rn. 157 ff. 240 Näher Rn. 52a.


86

Gründe anzugeben, welche die Annahme einer unterstellten Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen (§ 285 Nr. 13 HGB). Wird ein Gleichlauf von Handels- und Steuerbilanz angestrebt, so ist § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten, wonach der Ge-schäftswert steuerrechtlich grds. auf 15 Jahre abzuschreiben ist.

140Theoretisch ist auch ein sog. negativer Geschäftswert denkbar, wenn nämlich der von dem Erwerber für das Unternehmen gezahlte Kaufpreis mangels ausreichender Ren-tabilität des Unternehmens unterhalb des Saldos der zum Zeitwert angesetzten Vermö-gensgegenstände nach Abzug der Schulden liegt. In der Praxis wird bislang ein sog. negativer Geschäftswert allerdings nicht anerkannt.241

6. Korrekturen zur Passiva 141In der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft ist als Korrekturposten zu Passivpos-ten auf der Aktivseite der „nicht durch Kapital gedeckte Fehlbetrag“ des § 268 Abs. 3 HGB zu nennen, der dadurch entsteht, dass das Unternehmen rechnerisch überschuldet ist, weil die Aktiva die Schulden nicht decken. Es handelt sich um einen Differenzposten zur Aktivseite.

Ausstehende Einlagen sind letztmals für das vor dem 01.01.2010 beginnende Geschäfts-jahr auf der Aktivseite gesondert auszuweisen (§ 272 Abs. 1 HGB a.F., Art. 66 Abs. 5 EGHGB). Ab diesem Zeitpunkt (vgl. Art. 66 Abs. 3 EGHGB) sind die nicht eingeforder-ten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital zwingend auf der Passivseite von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 HGB). Das bisherige Wahlrecht entfällt. Der Differenzbetrag muss dann unter der Be-zeichnung „Eingefordertes Kapital“ ausgewiesen werden. Eine Aktivierung findet gem. § 272 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 HGB nur noch statt, wenn Einlagen eingefordert werden und noch ausstehen.

7. Verbindlichkeiten 142Der Begriff des Vermögensgegenstandes umfasst nicht Schulden (vgl. §§ 240 Abs. 1, 246 Abs. 1 HGB). Aus § 247 Abs. 1 HGB ergibt sich die Zusammensetzung der Passivseite der Bilanz: Eigenkapital, Schulden und transitorische (passive) RAP (§ 250 Abs. 2 HGB). Schulden wiederum können Verbindlichkeiten und Rückstellungen sein.

241 BFH, BStBl. 1998 II, S. 180; a.A. Clemm, in: FS für Claussen, S. 605 ff.; Hartung, in: FS für

Beisse, S. 235 ff. m.w.N.

87

143Die Verbindlichkeit ist vom Rückstellungsbegriff abzugrenzen. Bei der Rückstel-lung ist die Verbindlichkeit dem Grunde und der Höhe nach noch ungewiss. Grds. erfor-dert eine zu passivierende Verbindlichkeit den durchsetzbaren Anspruch eines Dritten. Allerdings sind aus Vorsichtsgründen auch einredebehaftete Forderungen bei Erfüllungs-bereitschaft sowie Verbindlichkeiten, bei denen nicht alle Elemente des durchsetzbaren Anspruchs vorliegen (z.B. fehlende Fälligkeit), zu passivieren.242 Der Umfang der geson-dert auszuweisenden Verbindlichkeiten ergibt sich für Kapitalgesellschaften und Perso-nenhandelsgesellschaften i.S.d. § 264a HGB aus § 266 Abs. 3 C HGB:

• Anleihen,

• Verbindlichkeiten ggü. Kreditinstituten,

• erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen,

• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,

• Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und aus der Ausstellung eigener Wechsel,

• Verbindlichkeiten ggü. verbundenen Unternehmen,

• Verbindlichkeiten ggü. Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht und

• sonstige Verbindlichkeiten.

Bei kleinen Gesellschaften ist ein zusammengefasster Ausweis möglich (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB).

Ist eine Verbindlichkeit zwar rechtlich entstanden, aber noch nicht wirtschaftlich verur-sacht, hat eine (vollständige) Passivierung auf den früheren Bilanzstichtag zu erfolgen. Eine Anwendung des Realisationsprinzips auf die Passivseite in Form einer Periodisie-rung des Aufwandes ist nicht zulässig (vgl. oben Rn. 97).

144Gesellschafterdarlehen sind im Jahresabschluss als Verbindlichkeiten zu passivie-ren. Dies gilt unabhängig davon, ob sie in der Krise des Unternehmens gewährt wurden (eigenkapitalersetzende Darlehen nach a. F. des GmbHG) oder nicht. Der Diskussion, ob

242 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 144, 219 m.w.N.


88

„eigenkapitalersetzende Darlehen“ als solche kenntlich zu machen sind,243 ist durch die Abschaffung der Vorschriften über das eigenkapitalersetzende Darlehen durch das Mo-MiG244 die Grundlage entzogen.245

145Besondere Probleme werfen Rangrücktrittsvereinbarungen und Genussrechte mit sog. Eigenkapitalcharakter auf. Im Ausgangspunkt entspricht es der herrschenden Meinung, dass Verbindlichkeiten, die erst aus künftigen Gewinnen zu bedienen sind (Genussrechte, Besserungsscheine), nicht (weiter) passiviert werden dürfen und auszubu-chen sind, wenn die Gläubigerrechte entweder am Verlust in voller Höhe teilnehmen oder aufschiebend bedingt sind.246 Hintergrund ist das Interesse einer periodengerechten Er-gebnisermittlung, weshalb die Erwartung künftiger Gewinne für sich betrachtet eine Passivierungspflicht nicht zu begründen vermag. Werden Genussrechte ausschließlich erfolgsabhängig und mit Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung einschließlich einer Nachrangigkeit in Insolvenz und Liquidation ausgestaltet, erfüllt das zugeführte Kapital handelsbilanzrechtlich die Funktion von Eigenkapital. Man spricht insoweit von sog. hybriden Finanzierungen mit Eigenkapitalcharakter.247

146Soweit Drittgläubiger oder Gesellschafter, die ein Darlehen gegeben haben, ihre Forderung einer (schuldrechtlichen) Rangrücktrittsvereinbarung unterstellen, bleibt es im Grundsatz bei einer Passivierung der Verbindlichkeit bei der Gesellschaft. Denn bei dem Rangrücktritt handelt es sich lediglich um einen schuldändernden Vertrag i.S.d. § 311 Abs. 1 BGB, der den Bestand der Forderung unberührt lässt und bloß die Erfül-lungsmodalitäten modifiziert. Namentlich gewährt die Vereinbarung dem Schuldner ein Leistungsverweigerungsrecht. Der Zweck des Rangrücktritts besteht darin, im insolvenz-rechtlichen Überschuldungsstatus die Gläubigerforderung als Verbindlichkeit auszubu-chen und dem Eigenkapital zuzurechnen, um damit die Überschuldung von Kapitalgesell-schaften und von Gesellschaften, die unter §§ 130a, 177a HGB fallen, zu reduzieren bzw. zu beseitigen (vgl. §§ 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO). Allerdings würde handelsbilanz-rechtlich außerhalb der Insolvenz der Gesellschaft deren Kapitalsituation nicht korrekt

243 Bejahend BGHZ 124, 282, 285; a.A. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl.

2006, § 42 Rn. 296 m.w.N. 244 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (Mo-

MiG) v. 23.10.2008 (BGBl. 2008 I, S. 2026). 245 Kleindiek, in: Lutter/Hommelhoff, § 42 Rn. 53. 246 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 219 m.w.N. 247 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 284 m.w.N. einschl.

der umstrittenen Frage der zutreffenden Ausweistechnik.

89

wiedergegeben, wenn der Betrag der Verbindlichkeit ausgebucht und stattdessen ein Ertrag ausgewiesen würde.248 Dieser Grundsatz gilt jedenfalls dann, wenn es sich um eine – regelmäßig anzunehmende – schuldrechtliche Rangrücktrittsvereinbarung i.S.d. § 39 Abs. 2 InsO handelt. Vereinbaren die Parteien dem ggü. einen dinglichen Forderungser-lass i.S.d. § 397 BGB unter der aufschiebenden Bedingung einer Besserungsabrede („Besserungsschein“), wird erst künftiger Gewinn und damit nicht das aktuelle unter-nehmerische Vermögen belastet. In diesem Fall ist die Verbindlichkeit auszubuchen.249

Hinweis:

Die Ausbuchung muss nicht ertragswirksam erfolgen, sondern kann zumindest i.H.d. Werthaltigkeit der Forderung – nach hier vertretener Auffassung sogar in voller Höhe des Nominalwertes – zu einem Ausweis in der Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) führen.

147Probleme hat in der jüngeren Vergangenheit die handelsbilanz- und steuerbilanz-rechtliche Einordnung des sog. qualifizierten schuldrechtlichen Rangrücktritts bereitet. Im Anschluss an eine Entscheidung des BGH250 zum insolvenzrechtlichen Überschul-dungsstatus hatte sich die Meinung verfestigt, es bedürfe für die Umbuchung von Ver-bindlichkeiten in Eigenkapital eines sog. qualifizierten Rangrücktritts, nach dem der Drittgläubiger im Fall der Insolvenz wie Gesellschafter mit ihrer Einlage auf den letzten Rang i.S.d. § 199 Satz 2 InsO zurücktreten müssten. Es hatte sich allerdings schon vor Inkrafttreten der Änderungen der InsO zum 01.11.2008 (Art. 103d EGInsO) durch das MoMiG251 sowohl handelsrechtlich als auch im Hinblick auf § 5 Abs. 2a EStG die An-sicht durchgesetzt, dass zwischen dem einfachen und qualifizierten Rangrücktritt keine grundsätzliche Differenzierung geboten sei. Entscheidend sei, dass die Verbindlichkeit für den Fall der Besserung nicht ausschließlich aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus dem Liquidationsüberschuss und dem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden (freien) Vermögen des Darlehensnehmers zu bedienen sei, um eine Auflösung der Ver-bindlichkeit in der Bilanz des Darlehensnehmers zu vermeiden.252 Nach Inkrafttreten des

248 BFH, BStBl. 1990 II, S. 71; Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 220 m.w.N. 249 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 181 m.w.N. 250 BGHZ 146, 264. 251 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (Mo-

MiG) v. 23.10.2008 (BGBl. 2008 I, S. 2026). 252 BFH, BStBl. 2006 II, S. 618; im Grundsatz zustimmend BMF, BStBl. 2006 I, S. 497. Zu

Ungereimtheiten näher: Kahlert/Rühland, ZInsO 2006, 1009; Lang, DStZ 2006, 789.


90

MoMiG ist nunmehr geklärt, dass ein Rücktritt auf den Rang des § 39 Abs. 2 InsO für die Umbuchung in Eigenkapital ausreicht (§ 19 Abs. 2 Satz 2 InsO) und es keines Rücktritts auf den Rang der Anteilseigner bedarf.

Beispiel:

Die A-GmbH ist in Folge ungeschickter Einkaufspolitik in Liquiditätsschwierigkeiten geraten. Die finanzierende Hausbank lehnt eine Erhöhung der Kreditlinie ab. Stattdessen gibt der Gesellschaf-ter G ein Darlehen von 500.000,00 €. G teilt dem GmbH-Geschäftsführer X mit, er werde im Zweifelsfall „selbstverständlich hinter allen Fremdgläubigern zurückstehen“.

Der IV. Senat des BFH253 hat entschieden, dass eine Rangrücktrittsvereinbarung auch dann nicht gewinnerhöhend aufzulösen sei, wenn sie vorsehe, die Darlehensverbindlichkeit nur zulasten von künftigen Gewinnen zu bedienen, ohne dass insofern ausdrücklich auf einen künftigen Liquidati-onsüberschuss oder auf das die sonstigen Verbindlichkeiten des Darlehensnehmers übersteigende Vermögen ausdrücklich Bezug genommen wird. Begründet wird dies letztlich mit einer Auslegung der Vertragsvereinbarung. Ein nicht näher präzisierter Rangrücktritt sei dahin gehend auszule-gen, dass der Gläubiger für den Fall der Besserung nicht auf die Rückzahlung des Darlehens aus dem Liquidationsüberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Ver-mögen des Schuldners verzichte. Wird der Rangrücktritt demgegenüber ausdrücklich auf eine Rückzahlung lediglich aus künftigen Gewinnen beschränkt, wird der schuldrechtliche Rangrück-tritt wie ein dinglicher Forderungsverzicht behandelt. Erfolgt allerdings keine Beschränkung der Rückerstattung ausschließlich zulasten künftiger Gewinne, so soll auch eine sog. qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung dergestalt, dass im Insolvenzfall das Darlehen den gleichen Rang wie Eigenkapital einnimmt (vgl. § 199 Satz 1 InsO), unschädlich sein. Das BMF254 stimmt dieser Sichtweise im Grundsatz zu, hat allerdings die Auslegungsregel nicht übernommen. Deshalb muss in der Praxis darauf geachtet werden, ausdrücklich eine Tilgung der Verbindlichkeit aus dem Li-quidationsüberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigen-den Vermögen in der Rangrücktrittsvereinbarung zu regeln. Zu beachten ist in diesem Zusam-menhang, dass gem. Art. 103d EG InsO für Insolvenzverfahren, die nach dem 01.11.2008 eröffnet worden sind, die Vorschriften der §§ 19 Abs. 2 Satz 2, 39 Abs. 2 InsO gelten. Diese Normen bestimmen, dass eine Umbuchung von Verbindlichkeiten in Eigenkapital schon aufgrund einer Rangrücktrittsvereinbarung i.S.d. § 39 Abs. 2 InsO möglich ist.

253 BFH, BStBl. 2006 II, S. 618. 254 BMF, BStBl. 2006 I, S. 497.

91

8. Rückstellungen

a) Systematik

148Rückstellungen werden zwischen Eigenkapital und Verbindlichkeiten eingeord-net (vgl. § 266 Abs. 3 HGB). Ihr theoretisches Verständnis ist davon geprägt, ob man der statischen oder dynamischen Bilanzauffassung zuneigt.255 Nach statischer Auffassung dienen Rückstellungen der zutreffenden Erfassung (rechtlicher) Verbindlichkeiten, wäh-rend die dynamische Auffassung darauf abzielt, spätere Aufwendungen in die Periode ihrer Verursachung einzurechnen. Der unterschiedliche theoretische Ansatz hat Konse-quenzen im Hinblick auf die Bedeutung einer wirtschaftlichen Verursachung für die Rückstellungsbildung (zur Anwendbarkeit des Realisationsprinzips oben Rn. 95, 97). Im Ausgangspunkt ist jedoch vom Katalog des § 249 HGB auszugehen, dessen kleinster gemeinsamer Nenner darin besteht, dass Passivposten zur Berücksichtigung künftig anfallender Aufwendungen gebildet werden müssen, obwohl Grund und/oder Höhe dieser Posten ungewiss sind. Materiell geht es demnach um eine Ausprägung des Impari-tätsprinzips.

149§ 249 HGB regelt Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter und Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Die bisher bestehende Möglichkeit der Bildung von Rückstellungen ohne Verbindlichkeitscharakter (sog. Aufwandsrückstel-lungen) hat der Gesetzgeber abgeschafft (näher unten Rn. 153). Die Bildung von Auf-wandsrückstellungen i.S.d. § 249 Abs. 2 HGB a.F. ist damit künftig nicht mehr zulässig.

b) Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter

150Rückstellungen mit Verbindlichkeitscharakter sind Drittverpflichtungen, die dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sind. Sie setzen eine Schuldner-Gläubiger-Beziehung voraus, sodass unternehmensinterner „Aufwand gegen sich selbst“ mangels Schuldcharakter auszugrenzen ist. Im Einzelfall kann sich der Schuldcharakter einer am Bilanzstichtag bestehenden Belastung aus einem vertraglichen oder gesetzlichen Schuld-verhältnis ergeben, wobei die Person des Gläubigers nicht bekannt sein muss (z.B. im Fall der Produzentenhaftung), oder aus öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen (z.B. Steuern, Jahresabschlusskosten).

151Ungereimtheiten herrschen im Hinblick auf die Notwendigkeit einer Kenntnis des Gläubigers bzgl. seines Anspruchs. Nach Ansicht des BFH ist bei Schadensersatz- und

255 Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung, § 249 HGB Rn. 20 ff.


92

Beseitigungsansprüchen eine Inanspruchnahme des Schuldners erst dann wahrscheinlich und damit rückstellungsfähig, wenn die den Anspruch begründenden Tatsachen entdeckt und dem Geschädigten bekannt geworden sind oder dies doch unmittelbar bevorsteht.256 Für vertragliche Verbindlichkeiten kommt demgegenüber der Kenntnis des Gläubigers keine eigenständige Bedeutung zu. Dies beruht wohl darauf, dass bei jenen davon auszu-gehen ist, dass der Vertragspartner seine Rechte kennt und zu gegebener Zeit davon Gebrauch machen wird.257

152Noch enger sieht der BFH die Rückstellungsbildung im Zusammenhang mit öffent-lich-rechtlichen Verpflichtungen, namentlich öffentlich-rechtlichen Lasten (z.B. Um-weltschutzverpflichtungen). Eine Grundlage für die Bildung einer Rückstellung hält der BFH nur dann für gegeben, wenn ein Gesetz oder eine Verfügung (Verwaltungsakt) der zuständigen Behörde ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimm-ten Zeitraumes vorschreibt und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Ver-pflichtung Sanktionen geknüpft sind, sodass sich das Unternehmen der Erfüllung der Verpflichtung tatsächlich nicht entziehen kann.258

Allerdings ist der Fragenkomplex nicht abschließend geklärt. So vertritt der I. Senat des BFH eine strikte Anbindung an das Vorsichtsprinzip und verlangt zwingend eine Rück-stellungsbildung, wenn die Verwaltungsbehörde von einer Schadstoffbelastung Kenntnis hat und der polizeirechtliche Störer ernsthaft mit einer Inanspruchnahme aus seiner ihn treffenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung rechnen muss.259 In einer weiteren aktuel-len Entscheidung geht der I. Senat des BFH davon aus, dass sich eine Passivierung auch schon aus einer hinreichend konkretisierten Rechtsnorm ergeben könne.260 Deshalb hat der BFH261 die Rückstellung für eine Abbruchverpflichtung für den Fall bejaht, in dem ungewiss war, zu welchem Zeitpunkt das Nutzungsverhältnis enden werde.

153Für die Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung kommt es nicht zwingend auf das Bestehen eines rechtlich durchsetzbaren und einklagbaren Anspruchs gegen den Bilanzie-renden an. Entscheidend ist vielmehr, dass der Verpflichtete zum Bilanzstichtag ernst-haft mit dem Bestehen oder Entstehen einer Schuld rechnen muss, die durch die

256 BFH, BFH/NV 2002, 486. 257 BFH, DStR 2000, 1301. 258 BFH, BStBl. 1992 II, S. 1010; BStBl. 2003 II, S. 131; DStR 2004, 1247. 259 BFH, BFH/NV 2004, 271. 260 BFH, DStR 2005, 1485 m. Anm. Christiansen. 261 BFH, DStR 2000, 1301.

93

Geschäftsvorfälle des abgelaufenen Wirtschaftsjahres verursacht worden ist. Zu den Verbindlichkeiten i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB werden auch faktische und nicht einklagbare Verpflichtungen gezählt, denen sich das Unternehmen nicht entziehen kann.262 Einen Sonderfall der Fallgruppe „Faktische Verpflichtung“ bilden die in § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB erwähnten Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtli-che Verpflichtung. Die Passivierungspflicht für Kulanzleistungen ist nicht frei von Bedenken, da es i.d.R. um Kundenpflege oder Ähnliches geht, die auf zukünftige Ge-schäftsbeziehungen ausgerichtet ist.

154Die ungewisse Verbindlichkeit muss am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein. Dies setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das wirtschaftli-che Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbe-standsmerkmalen abhängt. Des Weiteren muss die Wahrscheinlichkeit bestehen, dass der Bilanzierungspflichtige in Anspruch genommen wird. Das ist der Fall, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag aus Sicht des Bilanzpflichtigen mehr Gründe für als gegen eine wahrscheinliche Inanspruchnahme sprechen (sog. 51 %-Argument).263 Erfor-derlich ist eine Prognose aufgrund tatsächlicher Feststellungen unter Beachtung des Vorsichtsprinzips.

Beispiel:

Die ABC-OHG, die ein Bauunternehmen betreibt, hat in den vergangenen Jahren die Erfahrung gemacht, dass sie bei ausgeführten Bauleistungen pro Jahr ca. 5 % des Vorjahresumsatzes für Gewährleistungsansprüche ihrer Kunden aufwenden muss.

In diesem Fall geht es um Garantierückstellungen, mit denen das Risiko künftiger Erlösschmäle-rungen durch Nacherfüllung in Form von Nachbesserung oder Nachlieferung bzw. im Einzelfall durch Minderungen oder Schadensersatzleistungen erfasst werden soll. Sie sind entweder als Ein-zelrückstellung für die bis zum Bilanzstichtag bzw. bis zur Aufstellung der Bilanz bekannt gewor-denen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung zu bilden. Letztere setzt voraus, dass das Unternehmen aufgrund der Erfahrung in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahr-scheinlichkeit mit der Inanspruchnahme wegen Gewährleistungen rechnen muss oder dass sich eine entsprechende Inanspruchnahme erfahrungsgemäß in der jeweiligen Branche ergibt. Die

262 BGH, DB 1991, 962; BStBl. 1963 III, S. 237. 263 BFH, BStBl. 2003 II, S. 279; BFH/NV 2003, 1313; Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in

Deutschland und Europa, S. 87 f.; krit. Graf Kanitz, Bilanzkunde für Juristen, Rn. 574 f. m.w.N.


94

Bildung einer Pauschalrückstellung ist, wie der EuGH264 bestätigt hat, mit der 4. EG-Richtlinie vereinbar. Allerdings darf eine Rückstellung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB „nur in Höhe des Be-trages“ angesetzt werden, „der nach vernünftiger, kaufmännischer Beurteilung notwendig ist“. Dies erfolgt im Wege der Schätzung, wobei auf statistische Erfahrungswerte zurückgegriffen wer-den kann. Das Vorsichtsprinzip gebietet dabei nicht, der Bewertung bei mehreren Schätzungsal-ternativen die pessimistischste zugrunde zu legen.265 Bei Haftpflichtverbindlichkeiten soll dem-gegenüber eine Rückstellungsbildung in pauschaler Form nicht zulässig sein, weil es hier an ei-ner entsprechenden Erfahrung aus der Vergangenheit fehlt.266 Deshalb lässt sich das Produkt-haftpflichtrisiko nur dann als Rückstellung abbilden, wenn spätestens bis zum Tag der Bilanzauf-stellung ein Schadensersatzanspruch ggü. dem Bilanzierenden geltend gemacht wird oder wenigs-tens diesen Anspruch begründende Tatsachen bekannt geworden sind.

c) Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

155Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 2 HGB müssen für Drohverluste aus einem schweben-den Geschäft Rückstellungen gebildet werden. Der Tatbestand knüpft an den Nichtaus-weis sog. schwebender Geschäfte (dazu oben Rn. 113 f.) an, bei denen eine Gleichwer-tigkeitsvermutung besteht. Bestehen konkrete Anhaltspunkte dafür, dass eine Gleich-wertigkeit im konkreten Geschäft nicht (mehr) gegeben ist, gebietet das Imparitätsprin-zip, den künftigen Verpflichtungsüberschuss als drohenden Verlust zu antizipieren. Abzustellen ist auf die Wertdifferenz des einzelnen Vertragsverhältnisses, die im Wege der Einzelbewertung zu ermitteln ist.267 Allerdings grenzt der BFH den maßgeblichen Saldierungsbereich nicht nach dem vertraglichen Synallagma ab, sondern legt ein bilanz-rechtliches (wirtschaftliches) Synallagma zugrunde, in welches alle Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile einzubeziehen sind, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner die Geschäftsgrundlage bilden.268

Beispiel:

In dem Sachverhalt, der dem sog. Apothekerbeschluss des Großen Senats des BFH269 zugrunde lag, hatte ein Apotheker in dem Gebäude, in dem er seine Apotheke betrieb, gewerblich nutzbare

264 EuGH, DStR 1999, 1645. 265 BFH, BFH/NV 2003, 1313. 266 In diesem Sinne wohl BFH, BStBl. 1984 II, S. 263, 265. 267 BFH, BStBl. 1984 II, S. 56. 268 BFH (GrS), BStBl. 1997 II, S. 735; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 1137 f. 269 BFH (GrS), BStBl. 1997 II, S. 735.

95

Räume langfristig angemietet, die er an einen Arzt untervermietete. Der Mietzins, den der Apothe-ker zu bezahlen hatte, lag höher als der Untermietzins, den der Arzt monatlich dem Apotheker schuldete. Deswegen war zu entscheiden, ob beim Apotheker für das Untermietverhältnis eine Drohverlustrückstellung zu bilden war.

Der Apotheker ist das verlustbringende Miet- und Untermietverhältnis nur deswegen eingegan-gen, weil er sich von der Patientenschaft des Arztes zusätzliche eigene Kundschaft für seine Apo-theke versprach. Zwar konnte der Arzt nicht garantieren, dass seine Patienten als Kunden die A-potheke aufsuchen würden, doch entsprach es dem beiderseitigen Parteiinteresse, dass diese Chance bei der Höhe des Untermietzinses berücksichtigt wurde. Das externe wirtschaftliche Mo-tiv des Apothekers wurde vertraglich „internalisiert“, indem es Eingang in die Bewertung des gegenseitigen Austauschverhältnisses fand. Eine rechtliche Würdigung der Interessenlage der Parteien führt hier zu dem Ergebnis, dass es sich um ein ausschließlich entgeltliches Untermiet-verhältnis handelte.270 Der Arzt wollte erkennbar die mit seiner untermietrechtlichen Position verbundene Rechtsstellung nicht beeinträchtigt wissen, weswegen er die Chance auf Kundschaft für den Apotheker als beiderseitiges Vertragsrisiko mit übernahm. Sollte sich die Chance für den Apotheker nicht realisieren lassen, weil der Arzt etwa seine Tätigkeit in den Räumen wenig später einstellt oder eine andere Apotheke in unmittelbarer Nachbarschaft eröffnet, sind damit vertragli-che Rechtsfolgen verbunden. Namentlich wäre hier wegen „Zweckvereitelung“ eine Vertragsauf-hebung oder Vertragsanpassung bzgl. der Höhe des Mietzinses in Betracht zu ziehen. Unter „Zweckvereitelung“ wird hier verstanden, dass der für den Vertrag relevante weitere Zweck der einen Vertragspartei aus Gründen, die keiner Vertragspartei als ihr Risiko zuzurechnen sind, dauernd unerreichbar geworden ist, ohne dass deshalb die zwecklos gewordene Leistung als sol-che unmöglich geworden wäre.271 Als Quintessenz folgt die für die Rückstellungsbildung entschei-dende Gesamtbetrachtung, welche die wirtschaftlichen Vorteile des Apothekers mit einbezieht, nicht aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise, sondern aus der zivilrechtlichen Wertung der Geschäftsgrundlage. Das bilanzrechtliche Synallagma geht deshalb nicht so weit, dass Verluste, die aus einem Dauerschuldverhältnis erzielt werden, mit zu erwartenden Gewinnen aus anderen gleichartigen Geschäften saldiert werden dürfen.272 Es fehlt an einer verbindenden Geschäfts-grundlage.

270 M. Fischer, Die Unentgeltlichkeit im Zivilrecht, S. 60 f. 271 Palandt/Grüneberg, BGB, § 313 Rn. 35 ff. (Zweckstörung). Dagegen wollen Beuthien, Zweck-

erreichung und Zweckstörung im Schuldverhältnis, S. 166 ff., Emmerich, Recht der Leistungs-störungen, § 24 II 5, 28 III 4 und Medicus/Petersen, Bürgerliches Recht, Rn. 160 diese Fälle zumindest teilweise dem Unmöglichkeitsrecht unterstellen.

272 BFH, BStBl. 1998 II, S. 249.


96

Nach herrschender Meinung geht es bei der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften um einen Sonderfall der Rückstellungen für ungewisse Ver-bindlichkeiten. Daraus folgt ein Abgrenzungsproblem, weil die Verbindlichkeitsrück-stellung des § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 HGB ggü. der Drohverlustrückstellung (Fall 2) vorrangig ist.273 Dies hat v.a. bei der steuerlichen Gewinnermittlung eine zentrale Bedeu-tung, denn § 5 Abs. 4a EStG normiert bei drohenden Verlusten ein Rückstellungsverbot. Der Unterschied zwischen § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 und Fall 2 HGB besteht darin, dass bei der Verbindlichkeitsrückstellung die vergangenheitsbezogene gesamte Verpflichtung als Erfüllungsrückstand ausgewiesen wird, während die Drohverlustrückstellung nur den künftigen Verpflichtungsüberschuss, also den Saldo künftiger Aufwendungen ggü. künf-tigen Erträgen betrifft.274 Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Schuldner einer Verpflichtung nicht nachgekommen ist, die er im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder früher hätte erfüllen müssen.275

Beispiel:

Unternehmer U hat an einem vermieteten Vermögensgegenstand Reparaturarbeiten unterlassen, auf deren Durchführung im vorangegangenen Geschäftsjahr der Mieter einen Anspruch hatte.

Hier geht es um eine Restverpflichtung aus einem Geschäft, welches U bezogen auf das vergange-ne Wirtschaftsjahr bereits erfüllt hatte. Es ist wegen des Erfüllungsrückstands und dessen unge-wisser Höhe eine Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 1 HGB) zu passivieren.

156Bei der Bildung wird an drei unterschiedliche Arten schwebender Geschäfte angeknüpft:

• Beschaffungsgeschäfte,

• Absatzgeschäfte und

• Dauerschuldverhältnisse.276

Bei einem (schwebenden) Beschaffungsgeschäft ist die Differenz zwischen dem vertrag-lichen Entgelt und dem Zeitwert des anzuschaffenden Gegenstandes zurückzustellen. Geht es um die Rückstellungsbildung für drohende Verluste aus einem Absatzgeschäft,

273 BFH, BStBl. 1993 II, S. 855; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 1107 ff. 274 BFH, BStBl. 1993 II, S. 855; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 1107. 275 BFH, BStBl. 1993 II, S. 373; BStBl. 1998 II, S. 728. 276 Näher: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 1151 ff. m.w.N.

97

ist der Wert der eigenen Leistung des Bilanzierenden auf der Grundlage einer Vollkos-tenbasis unter Einbeziehung der durch den schwebenden Vertrag mit verursachten unge-deckten fixen Kosten (z.B. Abschreibungen auf Produktionsanlagen) zu ermitteln.277

Beispiel:

Die ABC-KG hat einen Bauvertrag zu einem Festpreis von 1 Mio. € abgeschlossen. Bei der Be-rechnung der Rückstellung sind neben den Herstellungskosten der unfertigen Arbeiten auch die anteiligen Fixkosten einzurechnen. Sind Gesamtkosten i.H.v. 1,1 Mio. € zu erwarten, ist eine Drohverlustrückstellung wegen der Sachleistungsverpflichtung i.H.v. 100.000,00 € zu bilden. Ent-sprechendes würde gelten, wenn eine weitere Rückstellung für die Kosten des Jahresabschlusses und die betrieblichen Steuererklärungen, die in der KG selbst erstellt werden, zu berechnen ist. Auch hier müssen konsequenterweise neben den Kosten für die Arbeitnehmer die anteiligen Fix-kosten, wie etwa die anteilige Abschreibung auf das Bürogebäude, mit eingerechnet werden.278

157Bei Dauerschuldverhältnissen ist in Abgrenzung zum Erfüllungsrückstand i.S.e. Restwertbetrachtung auf den künftigen Saldo von Leistung und Gegenleistung abzustel-len.279 Allerdings scheint hier der BFH280 das gesamte Vertragsverhältnis in die Betrach-tung einzubeziehen, also auch die schon abgewickelten Perioden des Dauerschuldverhält-nisses.

d) Aufwandsrückstellungen

158Die Vorschrift des § 249 Abs. 2 HGB a.F. gewährte für Aufwandsrückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Darunter fielen solche Verbindlichkeitsrückstellungen, denen eine Außenverpflichtung ggü. Dritten fehlte. Praktische Bedeutung kam § 249 Abs. 2 HGB a.F. v.a. bei regelmäßig und in größerem zeitlichen Abstand anfallenden General-überholungen und Großreparaturen zu. Durch das BilMoG281 hat der Gesetzgeber das Passivierungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen ersatzlos gestrichen.282 Zur Abmil-

277 BFH, BStBl. 1984 II, S. 56, 59; BStBl. 1988 II, S. 57, 59 f.; Baumbach/Hueck/Schulze-

Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 253 m.w.N. 278 Ellrott/Rhiel, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 249 Rn. 73;

§ 253 Rn. 159 m.w.N.; a.A. BFH, BStBl. 1984 II, S. 301. 279 Ellroth/Rhiel, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 249 Rn. 76

ff. m.w.N. 280 BFH, BStBl. 1998 II, S. 249; a.A. Crezelius, in: FS für Döllerer, S. 81, 91 m.w.N. 281 Näher oben Rn. 52a. 282 Dazu auch Theile/Stahnke, DB 2008, 1757; Weigl/Weber/Costa, BB 2009, 1062.


98

derung der intensiven Folgen gerade für diejenigen Unternehmen, die bislang häufig Aufwandsrückstellungen bildeten, regelt die Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 3 EGHGB die Behandlung solcher Rückstellungen, die bereits vor dem 01.01.2009 gebildet wurden. Danach können derartige Aufwandsrückstellungen bis zum Erfüllungszeitpunkt (auch teilweise) beibehalten, ergebniswirksam aufgelöst oder (ebenfalls teilweise) er-folgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

e) Exkurs: Haftungsverhältnisse

159Das Bilanzrecht schreibt in § 251 Satz 1 HGB vor, dass bestimmte Haftungsverhält-nisse eines Kaufmannes, die nicht schon auf der Passivseite der Bilanz dargestellt wer-den, unter der (Passivseite der) Bilanz auszuweisen sind. Für die handelsrechtliche Gewinnermittlung ist § 251 HGB ohne Bedeutung. Damit spielt die Vorschrift auch ertragsteuerrechtlich keine Rolle (vgl. § 5 Abs. 1 EStG). Der Begriff „Haftungsverhält-nisse“ ist ein Oberbegriff, der sich bilanzrechtlich eigenständig aus der Aufzählung der vier in § 251 HGB genannten Anwendungsfälle erschließt:

• Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln;

• Verbindlichkeiten aus Bürgschaften sowie aus Wechsel- und Scheckbürgschaften;

• Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen sowie

• Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkei-ten.

Haftungsverhältnisse erreichen nicht selten 7 % bis 10 % der Bilanzsumme und erlangen damit praktische Relevanz bei der Kreditsicherung, der Refinanzierung aus Wechseln und bei Gewährleistungen besonderer Art.283 § 251 HGB steht im systematischen Zu-sammenhang mit den §§ 268 Abs. 7, 285 Nr. 3, 285 Nr. 9c HGB. Für Kreditinstitute ist ergänzend auf § 340a Abs. 2 Satz 2 HGB i.V.m. der Verordnung über die Rechnungsle-gung der Kreditinstitute vom 10.02.1992 hinzuweisen.

160Den in § 251 Satz 1 HGB geregelten Haftungsverhältnissen ist gemeinsam, dass eine Inanspruchnahme des Kaufmanns zwar rechtlich möglich, am Bilanzstichtag jedoch noch nicht konkret zu erwarten ist. Von den zu passivierenden Verbindlichkeiten oder Rück-stellungen unterscheiden sich die vermerkpflichtigen Tatbestände durch den Grad der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Wenn der Eintritt der Belastung sicher oder

283 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, D Rn. 2120.

99

wahrscheinlich erscheint, ist (ausschließlich) eine Passivierung geboten. Die Haftungs-verhältnisse i.S.d. § 251 HGB umfassen daher nur diejenigen Risiken, die möglicherwei-se („eventuell“) eine Belastung darstellen, mit deren Eintritt der Bilanzierende jedoch nicht rechnet.284 Rechtliche Zweifel an der Wirksamkeit eines Haftungsverhältnisses berechtigen nicht zur Unterlassung eines Vermerkes. Bei unklarer Rechtslage ist im Zweifel eine rechtsgeschäftliche Verpflichtung anzunehmen.285 Damit ergibt sich für die Erfassung der Haftungsverhältnisse im Bereich der Rechnungslegung folgende abgestuf-te Reihenfolge:

• Passivierung,

• Vermerk bzw. Vermerk- oder Angabepflicht gem. §§ 251, 268 Abs. 7 HGB der Haf-tungsverhältnisse,

• Angabepflicht gem. § 285 Nr. 3a HGB der „sonstigen Haftungsverhältnisse“.

Die Angabepflicht von Haftungsverhältnissen ist für Nicht-Kapitalgesellschaften in § 251 HGB abschließend geregelt. Dort nicht genannte „sonstige Haftungsverhältnisse“ sind nicht vermerkpflichtig; eine analoge Anwendung des § 285 Nr. 3a HGB auf Nicht-Kapitalgesellschaften kommt aufgrund der klaren gesetzlichen Vorgaben nicht in Be-tracht.286

Der Zweck der Vorschrift besteht folglich darin, den Bilanzleser über den Bestand spe-zieller (vertraglicher) Haftungsrisiken, aus denen eine Inanspruchnahme zwar möglich ist, mit deren Realisierung der Bilanzierende zum Abschlussstichtag jedoch nicht zu rechnen hat, zu informieren. Es geht also um eine transparentere Darstellung der Vermögens- und Finanzlage.287

Hinweis:

Die Inanspruchnahme aus entsprechenden Verpflichtungen kann zu einer erheblichen Vermögensbelastung führen.

284 Zum Begriff, zur Abgrenzung und zum Zweck der Eventualverbindlichkeiten näher: Ad-

ler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung, § 251 HGB Rn. 4 ff. 285 Ellrott, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 251 HGB Rn. 4. 286 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 251 Rn. 2. 287 Karrenbrock, in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 251 HGB Rn. 4.


100

9. Passive Rechnungsabgrenzungsposten 161Passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) dienen gleichermaßen wie aktive Rechnungsabgrenzungsposten einer möglichst objektiven Ermittlung des Periodenergeb-nisses dergestalt, dass Erträge dem Wirtschaftsjahr ihrer Verursachung zugeordnet werden sollen. Deshalb sind nach § 250 Abs. 2 HGB Einnahmen vor dem Abschluss-stichtag, soweit sie erst einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen, mittels eines passiven RAP zu neutralisieren.

Beispiel:

Die ABC-OHG hat an M ein Ladenlokal für 48.000,00 € p.a. vermietet. Das Mietverhältnis hat am 01.10.2008 begonnen. M hat – wie im Mietvertrag vereinbart – die gesamte Jahresmiete jeweils zum 1.10. zu überweisen und dies auch im Oktober 2008 getan.

Die OHG hat bereits im Jahre 2008 Einnahmen erzielt, doch ist der Ertrag zu 3/4 erst dem fol-genden Geschäftsjahr 2009 zuzuordnen. Deshalb muss ein passiver RAP i.H.v. 36.000,00 € in der Bilanz 2008 gebildet werden.

Im Einzelfall kann ein bestimmter Geschäftsvorfall sowohl einen aktiven als auch passi-ven RAP auslösen.

Beispiel:

Die ABC-OHG hat von V ein Ladenlokal für 48.000,00 € p.a. gemietet. Das Mietverhältnis hat am 01.10.2008 begonnen. Die OHG überwies die Mieten Oktober bis Dezember (12.000,00 €) nicht bei Fälligkeit am 01.10.2008, sondern erst im Januar 2009.

Der Mietaufwand ist dem Geschäftsjahr 2008 zuzuordnen, doch sind die Ausgaben erst im Jahr 2009 erfolgt. Deshalb wäre das Periodenergebnis für das Geschäftsjahr 2008 zu hoch ausgewie-sen und muss über einen passiven RAP gemindert werden. Umgekehrt sind die Ausgaben im Ja-nuar 2009 dem Geschäftsjahr 2008 als Aufwand zuzuordnen, sodass die gezahlten 12.000,00 € mittels eines aktiven RAP ausgeglichen werden müssen.

Ein passiver RAP kommt auch bei der Forfaitierung von Leasingraten in Betracht. Dies betrifft den Fall, dass der Leasinggeber künftige Leasingraten aus einem Leasinggeschäft mit dem Leasingnehmer typischerweise an ein Kreditinstitut verkauft, wobei das Boni-tätsrisiko auf den Forderungskäufer übergeht. Der BFH hat in einem Grundsatzurteil aus dem Jahr 1997 entschieden,288 dass auch die Einnahmen des Leasinggebers aus dem

288 BFH, BStBl. 1997 II, 122.

101

Forderungsverkauf passiv abgegrenzt werden müssen. Für die Frage der Rechnungsab-grenzung könne, so der BFH ausdrücklich, nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Lea-singgeber ggü. der Bank, welche die Forderung gekauft hat, verpflichtet bleibt, für die einredefreie Erfüllung des Leasingvertrages Sorge zu tragen. Andernfalls entstünden Rückabwicklungsansprüche der Bank gegen den Leasinggeber.

Passive RAP sind ebenso wie aktive auf sog. transitorische Posten im engeren Sinne beschränkt. Handelt es sich um Einnahmen, die teilweise als Ertrag auf die Zeit nach dem Abschlussstichtag entfallen, bei denen diese Zeit aber nicht eindeutig nach dem Kalender bestimmt werden kann, so muss der volle Betrag im Jahr der Vereinnahmung angesetzt werden. Einschränkend geht die Rechtsprechung des BFH davon aus, dass für einmalige Entschädigungen für Unterlassungslasten oder Zuschüsse ein passiver RAP auch dann zu bilanzieren ist, wenn der Zeitraum nicht eindeutig kalendermäßig fixiert werden kann, sich aber aus der zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vereinbarung ein Mindestzeit-raum ergibt, dem die Zahlung als Ertrag zuzurechnen ist.289

Beispiel:

Die A-GmbH erhält von einem Energieversorgungsunternehmen eine Entschädigungszahlung i.H.v. 1 Mio. € dafür, dass es die Verlegung eines Kabels durch sein Betriebsgrundstück duldet.

Nach Ansicht des BFH290 ist die einmalige Entschädigungszahlung für die immer währende und damit zeitlich an sich nicht begrenzte Nutzung eines Grundstücks als Kapitalwert einer ewigen Rente zu erfassen, die rechnerisch wie eine auf bestimmte Zeit gezahlte Rente zu behandeln und dementsprechend passiv abzugrenzen ist. Anders verhielte es sich nur dann, wenn feststünde, dass die Pflicht zur Nutzungsüberlassung in der Zukunft erlöschen würde, ohne dass allerdings genau festgestellt werden kann, nach welcher (Mindest-)Zeit dies der Fall sein könnte. In einem ver-gleichbaren Fall – nämlich der vereinnahmten Entschädigungszahlungen bei vorzeitiger Beendi-gung von Hausverwalterverträgen – hat das FG Berlin allerdings die Bildung eines passiven RAP nicht anerkannt.291 Begründet wird dies damit, dass die Entschädigung nicht für die zukünftigen Unterlassungen gezahlt worden sei, sondern für den einmaligen Verzicht auf eine Rechtsposition oder die endgültige Aufgabe einer Rechtsposition.

289 BFH, BStBl. 1981 II, S. 669; BStBl. 1984 II, S. 552. 290 BFH, BStBl. 1982 II, S. 643. 291 FG Berlin, EFG 2004, 999.


102

10. Exkurs: Steuerabgrenzungen (Latente Steuern) 162Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG erfährt für die steuerbilanzrecht-liche Gewinnermittlung eine Vielzahl von Durchbrechungen (dazu unten Rn. 204 ff.). Deshalb können die Bilanzansätze in der Handels- und Steuerbilanz voneinander abwei-chen, sodass das handelsrechtliche Ergebnis und der steuerrechtliche Gewinn unter-schiedlich hoch ausfallen. Dies hat seinen Grund insb. in vorübergehenden Ansatz- und Bewertungsdifferenzen zwischen den in Handels- und Steuerbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden. Dem trägt die grundlegende Neufassung des § 274 HGB Rechnung. Die Vorschrift richtet sich nach dem in der internationalen Rech-nungslegungspraxis verbreiteten bilanzorientierten und insoweit eher statischen Tempo-rary-Konzept und nicht mehr nach dem GuV-orientierten (dynamischen) Timing-Konzept. Zweck der Bilanzierung latenter Steuern ist demnach die zutreffende Darstel-lung der Vermögenslage und nicht mehr primär der periodengerechte Ausweis des Steueraufwandes. Das Temporary-Konzept führt namentlich dazu, dass auch sog. quasi-permanent befristete Differenzen (z.B. abweichende Buchwerte des nicht abnutzbaren Vermögens wie Grund und Boden oder Beteiligungen) zu berücksichtigen sind. Quasi-permanente Differenzen kehren sich erst bei Liquidation des Unternehmens um oder bedürfen zu ihrer Umkehrung einer unternehmerischen Disposition (z.B. Veräußerung des Vermögensgegenstandes). Nach dem bilanzorientierten Temporary-Konzept werden damit auch die erfolgsneutral direkt im Eigenkapital erfassten Abweichungen erfasst. Demgegenüber sind permanente Differenzen, also Differenzen, die selbst bei Aufgabe des Unternehmens und der Vornahme der Liquidationsbesteuerung nicht ausgeglichen werden (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben), nach wie vor nicht in die Bilanzie-rung latenter Steuern einzubeziehen.

Im Ausgangspunkt ist zwischen einer sog. aktiven und passiven Steuerabgrenzung (akti-ven und passiven latenten Steuer) zu unterscheiden.

163Eine passive Differenz ist gegeben, wenn Vermögensgegenstände (Schulden) in der Handelsbilanz mit einem höheren (niedrigeren) Wert angesetzt werden als in der Steuer-bilanz oder wenn der Ansatz von Vermögensgegenständen (Schulden) nur in der Han-delsbilanz (Steuerbilanz) erfolgt. Das steuerbilanzielle Aufwandspotenzial ist niedriger als das handelsrechtliche Aufwandspotenzial. Zum Zeitpunkt der Auflösung der Diffe-renz werden deshalb die steuerrechtlichen Ergebnisse ceteris paribus höher sein als ihr handelsrechtliches Gegenstück. Auf die bilanzielle Erfassung des daraus resultierenden latenten Steuernachteils zielen die passiven latenten Steuern ab. I.H.d. daraus resultieren-den latenten Steuermehrbelastung ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Insoweit besteht in der Ansatzfrage latenter Steuern kein materiell bedeutsamer Unterschied zum bisher geltenden Recht. Allerdings hat die Zahl der Anwendungsfälle passiver latenter Steuern im Einzelabschluss deutlich zugenommen. Dies beruht zum einen auf der Abschaffung der sog. umgekehrten und formellen Maßgeblichkeit einschl. der Sonderposten mit Rücklageanteil, die in vielen Fällen zu unterschiedlichen Bewer-

103

tungen von Vermögensgegenständen führen wird. Ein weiterer Punkt sind die unter-schiedlichen Bewertungen zwischen Handels- und Steuerbilanz im Bereich der Rückstel-lungen. Schließlich können sich Differenzen ergeben, wenn die Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz aktiviert werden, was steuerrechtlich nicht möglich ist.

Eine Befreiung von der Pflicht, (passive) latente Steuern auszuweisen, ist für kleine Kapitalgesellschaften gegeben (§ 274a Nr. 5 HGB), aber nur insoweit, als sie keinen Rückstellungscharakter aufweisen.

Hinweis:

Regelmäßig wird bereits nach allgemeinen Grundsätzen eine Steuerrückstellung zu bilden sein. Um § 274 Abs. 1 HGB ggü. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB einen eigenständigen Anwendungsbereich zu eröffnen und die Vorschrift nicht als schlichte Rechtsgrundver-weisung zu interpretieren, soll eine passive Steuerabgrenzung auch dann vorzunehmen sein, wenn eine rückstellungsfähige Verbindlichkeit nicht zugleich entstanden ist.292

Beispiel:

Die X-GmbH (Gesamtsteuerbelastung: 30 %) hat einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 1 Mio. € erzielt. Bilanzansatz- und Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz sollen (idealtypisch) nicht bestehen. Allerdings möchte die X-GmbH die Herstellungskosten für ein Patent i.H.v. 500.000,00 € aktivieren.

In Folge der Aktivierung der Herstellungskosten gem. §§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB ergibt sich in der Handelsbilanz eine Bilanzansatzdifferenz von 500.000,00 €, die für das steuerliche Ergeb-nis wegen § 5 Abs. 2 EStG nicht nachvollzogen wird. Damit ist das steuerliche Aufwandspotenzial niedriger als dasjenige in der Handelsbilanz. Deshalb ist bei einem Steuersatz von 30 % eine Rückstellung für latente Steuern i.H.v. 150.000,00 € zu bilden.

164Die aktive Steuerabgrenzung betrifft den umgekehrten (regelmäßigen) Fall, dass Vermögensgegenstände (Schulden) in der Handelsbilanz mit einem niedrigeren (höheren) Wert angesetzt werden als in der Steuerbilanz, oder wenn der Ansatz von Vermögensge-genständen (Schulden) nur in der Steuerbilanz (Handelsbilanz) erfolgt. Das steuerbilan-zielle Aufwandspotenzial ist höher als das handelsrechtliche Aufwandspotenzial. Zum späteren Zeitpunkt der Auflösung der Differenz werden deshalb die steuerrechtli-

292 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 268 m.w.N.


104

chen Ergebnisse ceteris paribus niedriger sein als ihr handelsrechtliches Gegenstück. Dieser Steuervorteil bildet den Gegenstand der Aktivierung. Sachverhalte, die zu aktiven latenten Steuern führen, sind insb. Positionen, die in der Handelsbilanz nicht aktiviert werden, in der Steuerbilanz aber aktivierungspflichtig sind (z.B. Disagio), Rückstellun-gen, die in der Steuerbilanz nicht anerkannt werden (z.B. Drohverlustrückstellungen) oder Rückstellungen, die in der Steuerbilanz niedriger bewertet werden als in der Handelsbi-lanz (z.B. Pensionsrückstellungen).

Die Feststellung eines Aktivüberhangs kann nicht mehr allein durch eine überschlägige Ermittlung der Gesamtdifferenz auf GuV-Basis vorgenommen werden, weil nunmehr eine vollständige Gegenüberstellung von Vermögensgegenständen und Schulden erfor-derlich ist. Da die Unternehmen einen vollständigen Vergleich jedes Bilanzpostens der Handels- mit der Steuerbilanz vornehmen müssen, wird dies in der Praxis dazu führen, dass die Steuerbilanz künftig zeitgleich mit Erstellung der Handelsbilanz und nicht erst bei Erstellung der Steuererklärung zu ermitteln ist.293

Schließlich ist ganz entscheidend, dass der Gesetzgeber in der Endfassung des BilMoG294 auf eine Aktivierungspflicht für aktive latente Steuern verzichtet hat. Nur wenn die künftigen Steuerentlastungen freiwillig aktiviert werden, sind sie unsaldiert auf der Ak-tivseite unter dem Bilanzposten „aktive latente Steuern“ auszuweisen. I.Ü. bleibt es also auch künftig bei einem Saldierungswahlrecht (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB) für aktive und passive latente Steuern. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung besteht eine Passivierungs-pflicht für einen Überhang passiver latenter Steuern und ein Aktivierungswahlrecht für einen Überhang aktiver latenter Steuern.

Beispiel:

Die A-GmbH hat ein handelsrechtliches Ergebnis vor Steuern i.H.v. 200.000,00 € erwirtschaftet. Dabei ist eine Drohverlustrückstellung i.H.v. 100.000,00 € gebildet worden, die in die Steuerbi-lanz nicht übernommen werden darf (vgl. §§ 5 Abs. 4a EStG, 8 Abs. 1 KStG). Damit ist der steu-errechtlichen Gewinnermittlung ein Ergebnis von 300.000,00 € zugrunde zu legen, sodass der Steueraufwand 120.000,00 € beträgt. Der Steueraufwand ist bei isolierter Sichtweise des handels-rechtlichen Ergebnisses somit um 40.000,00 € zu hoch. Über den aktiven Steuerabgrenzungspos-ten darf dieser Mehraufwand von 40.000,00 € Ergebnis erhöhend ausgewiesen werden. Der Pos-

293 Näher Loitz, Ubg 2009, 708, 709; Maier/Weil, DB 2009, 2729, 2730. 294 Zur Entstehungsgeschichte näher Rn. 52a.

105

ten ist in den folgenden Geschäftsjahren Ergebnis mindernd aufzulösen, sobald die Drohverlust-rückstellung wegfällt und den Handelsbilanzgewinn erhöht.

165Eine Annäherung an die Bilanzierungspraxis nach IAS/IFRS (vgl. IAS 12) bildet die in § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB vorgesehene Aktivierung für die latente Steuerentlastung aus „ungenutzten“ steuerlichen Verlustvorträgen. Die Aktivierung eines Verlustver-rechnungsanspruchs verstößt klar gegen das Realisationsprinzip. Dies wiegt umso schwe-rer, als gerade der Ausweis eines Verlustes ein Indiz dafür ist, dass die Realisation der Steuerentlastung in der Zukunft alles andere als gesichert erscheint. Wichtig ist deshalb die Einschränkung, dass eine Aktivierung nur in der Höhe stattfinden darf, in der inner-halb der nächsten fünf Jahre eine Verlustverrechnung zu erwarten ist. Die Be-schränkung der Ergebnisprognose auf einen Fünfjahreszeitraum bei hinreichend hoher Realisationswahrscheinlichkeit hat den systemwidrigen Eingriff relativiert. I.Ü. ist auf die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB zu verweisen.295

Der Wortlaut des § 274 HGB legt nahe, dass zwischen aktiven und passiven Posten der Steuerabgrenzung eine Gesamtbetrachtung vorgenommen werden muss, die zu einer entsprechenden Saldierung der Posten führt. Abzugrenzen ist demzufolge die „Abrech-nungsspitze“ aus den gesamten Steuerbe- und Steuerentlastungseffekten.296 Systematisch stimmig ist es allerdings dann nicht, dass das Gesetz eine Passivierungspflicht nach § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB mit einem Aktivierungswahlrecht nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB kombiniert.297

Latente Steuern sind gem. § 266 Abs. 2, Abs. 3 HGB n.F. als eigener Bilanzposten aus-zuweisen. In der GuV fallen sie gem. § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB unter den Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“. Indessen werden solche Zuführungen zu und Auflö-sungen von latenten Steuern erfolgsneutral erfasst, die aus der erstmaligen Anwendung des § 274 HGB n.F. resultieren. Diese Aufwendungen oder Erträge sind gem. Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen (zur Bewer-tung s. Rn. 189b).

295 Dazu näher oben Rn. 127b . 296 Hoyos/Fischer, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 274 HGB

Rn. 14 m.w.N. 297 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 42 Rn. 190 m.w.N.


106

11. Eigenkapital

a) Begriff

166Rechtsformneutral gesprochen ist das bilanzielle bzw. rechnerische Eigenkapital die Differenz zwischen dem Wert der Vermögensgegenstände der Aktivseite der Bilanz und dem Wert der Schulden (Verbindlichkeiten, Rückstellungen) der Passivseite. Dabei repräsentiert die Residualgröße nicht den wahren Unternehmenswert. Geht man von einer substanzorientierten Betrachtungsweise aus, muss man das bilanzielle Eigenkapital um den Anteil der in den Vermögensgegenständen enthaltenen stillen Rücklagen erwei-tern, um zum effektiven bzw. tatsächlichen Eigenkapital des Unternehmens zu gelan-gen. Dabei soll zunächst einmal dahingestellt bleiben, dass nach der Theorie der Unter-nehmensbewertung eine Gesamtbewertungsmethode zugrunde gelegt wird, die auf den Ertragswert, d.h. die diskontierten erwarteten Zukunftsergebnisse, abstellt.

b) Einzelkaufmann

167Der Einzelkaufmann hat im Jahresabschluss nur sein Betriebsvermögen zu erfassen. Das Betriebsvermögen (Handelsgeschäft) ist vom Privatvermögen des Kaufmanns abzu-grenzen. Zwar haftet der Kaufmann für Schulden sowohl mit seinem Betriebs- als auch Privatvermögen, doch erklärt sich die Begrenzung auf den unternehmerischen Bereich daraus, dass die Handelsbilanz den unternehmerischen Erfolg abbilden soll. Das bilan-zielle Eigenkapital ist der Saldo, um den die eine Bilanzseite betragsmäßig die Schuldpo-sition der anderen Bilanzseite übersteigt.

Erfolgswirksame Geschäftsvorfälle ändern das Eigenkapital, sodass das Eigenkapital von Schlussbilanz zu Schlussbilanz variabel ist. Entnahmen in die private Vermögenssphäre und Einlagen aus der privaten Vermögenssphäre in die unternehmerische Sphäre wirken sich auf das Eigenkapital aus. Da es sich aber um außerbetriebliche Einflüsse auf das Eigenkapital handelt, werden sie über das Privatkonto (dazu oben Rn. 73) gebucht. Dieses enthält die nicht betrieblich veranlassten Veränderungen des Eigenkapitals. Das Betriebsergebnis des Einzelkaufmanns ergibt sich aus dem Endkapital abzgl. des An-fangskapitals zzgl. der Entnahmen und abzgl. der Einlagen.

c) Personenhandelsgesellschaften

168Bei den Personenhandelsgesellschaften wird das Eigenkapital der Gesellschafter durch die Zusammenfassung der Kapitalanteile der Gesellschafter dargestellt (vgl.

107

§ 120 Abs. 2 HGB). Der Kapitalanteil ist der Anknüpfungspunkt für die vermögens-rechtlichen Beziehungen der Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbun-denheit zueinander.298 Er ist nicht nur maßgeblich für die dispositive Gewinnverteilung nach § 121 Abs. 1 HGB, der eine Art „Vorzugsdividende“ gewährt, sondern auch für das Entnahmerecht nach § 122 Abs. 1 HGB und die Berechnung des Auseinandersetzungs-guthabens nach § 155 Abs. 1 HGB. Der Kapitalanteil spiegelt den Anteil des Gesellschaf-ters am bilanziell ausgewiesenen Kapital der Gesellschaft wider. Damit gilt auch hier, dass der bilanzielle Kapitalanteil nicht den Verkehrswert der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung abbildet.

Das Regelstatut des HGB geht in § 120 Abs. 2 HGB davon aus, dass die Kapitalanteile der Personengesellschafter einer ständigen Veränderung unterliegen (sog. variabler Kapitalanteil). Der Kapitalanteil eines Gesellschafters entsteht durch Einlagen und ändert sich durch die dem Gesellschafter zugewiesenen Gewinne, Verluste und Entnah-men. Der Kapitalanteil kann auch negativ werden. Es handelt sich dabei allerdings um eine reine Rechnungsgröße, sodass der Gesellschafter aus dem Kapitalanteil weder einen Anspruch ableiten kann noch ein negativer Kapitalanteil eine Schuld ggü. der Ge-sellschaft ausdrückt.299 Wie § 155 Abs. 1 HGB zeigt, führt der Kapitalanteil erst zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters bzw. der Auflösung der Gesellschaft zu einem echten Anspruch.

169Da die dispositive gesetzliche Regelung des Kapitalanteils den Erfordernissen der Praxis so gut wie nie gerecht wird, findet sich in fast allen schriftlichen Gesellschaftsver-trägen eine Fixierung des Kapitalanteils in Form fester Kapitalanteile. Meist werden diese als festes Kapitalkonto oder als Kapitalkonto I bezeichnet. Damit wird das Beteili-gungsverhältnis der Gesellschafter quotenmäßig festgelegt. Dieses bildet die Grundlage für die Gewinnverteilung und regelmäßig auch die Vermögensverteilung im Abfin-dungs- bzw. Liquidationsfall. Darüber hinaus dient das festgelegte Beteiligungsverhältnis oftmals auch als Maßstab für Mitgliedschaftsrechte, namentlich das Stimmrecht. Daneben wird ein Kapitalkonto II geführt, auf dem der über die auf dem Kapitalkonto I gebuchte Einlage hinausgehende Kapitalanteil, der sich durch Gewinne, Verluste, Entnahmen und ggf. weitere Einlagen verändert, erfasst wird.

298 Vgl. auch die Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zum Ausweis des Eigenkapitals bei

Personenhandelsgesellschaften im Handelsrecht, DStR 2006, 668 ff.; dazu Bin-gel/Weidenkammer, DStR 2006, 675 ff.

299 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 120 Rn. 13.


108

Wollen die Gesellschafter darüber hinausgehend die Kapitalbasis der Gesellschaft stär-ken, indem sie einen Teil des Gewinns unverzinslich im Gesamthandsvermögen belassen wollen, ist dafür ein separates Rücklagenkonto zu bilden, das dann üblicherweise als Kapitalkonto II bezeichnet wird. In diesem Fall muss dann neben dem festen Kapitalkon-to I und dem Rücklagenkonto II noch ein weiteres Konto geführt werden, auf dem der entnahmefähige Teil des Gewinns sowie Entnahmen gebucht werden. Es handelt sich um ein Forderungskonto des Gesellschafters gegen die Gesellschaft (sog. Darlehenskonto), wobei eine Verzinsung eine eindeutige Regelung voraussetzt. In der Praxis sind auch noch weitere Unterteilungen anzutreffen, etwa neben dem Kapitalkonto II Konten, auf denen sog. gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklagen oder sog. Verlustvortrags-konten ausgewiesen werden.

170Weitreichende Folgen sowohl für das Steuerrecht300 als auch für das Gesellschafts-recht ergeben sich aus der Abgrenzung von Eigenkapital- zu Fremdkapitalkonten. Zivil-rechtliche Auswirkungen hat die Qualifizierung insb. im Bereich der Gewinnverteilung und der Haftung, aber auch, wenn es um die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen geht. Der BFH hat nunmehr im Zuge mehrerer Entscheidungen301 Stellung bezogen und folgende Abgrenzungskriterien aufgestellt:

• Zunächst kommt es auf die Bezeichnung des Kontos nicht an. Die Rechtsnatur der Konten ist vielmehr durch Auslegung des Gesellschaftsvertrages zu ermitteln.

• Werden auf dem Konto auch Verluste verbucht, so liegt i.d.R. ein Eigenkapitalkonto vor. Dies setzt keine laufende Verlustrechnung voraus.

• Ein weiteres Indiz für ein Eigenkapitalkonto ist die Verbuchung von Gewinnen, Einlagen und Entnahmen. Gleiches gilt für den Einbezug in die Berechnung des Abfindungsguthabens.

• Schließlich lässt sich aus gesellschaftsvertraglichen Entnahmebeschränkungen auf Eigenkapital schließen.

171Für Personengesellschaften ohne eine natürliche Person als Vollhafter (vgl. § 264a HGB) schreibt § 264c Abs. 2 HGB anstelle § 266 Abs. 3 A HGB die Gliederung des Eigenkapitals in Kapitalanteile, Rücklagen, Gewinnvortrag/Verlustvortrag und Jahres-überschuss/Jahresfehlbetrag vor. Sie entspricht einem allgemeinen GoB für alle Perso-

300 Dazu näher Ley, DStR 2009, 613 ff., Strahl, KÖSDI 2009, 16531, 16532 ff. 301 BFH, BStBl. 2008 II, 103; DStR 2008, 761; BFH/NV 2008, 1302; BStBl. 2008 II 812; DStR

2008, 2001.

109

nenhandelsgesellschaften.302 Die Kapitalanteile von persönlich haftenden Gesellschaftern und von Kommanditisten sind gesondert auszuweisen (§ 264c Abs. 2 Satz 6 HGB). Maßgebend für den Kapitalanteil ist die bedungene Einlage, beim Kommanditisten also nicht die Hafteinlage, sondern die Pflichteinlage. Solange diese noch nicht eingezahlt worden ist, ist der fehlende Betrag als gesonderter Posten „Ausstehende Einlagen“ vor dem Anlagevermögen auf der Aktivseite auszuweisen (vgl. sinngemäß § 272 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB). Wie die Aufteilung zwischen Kapitalanteil und Rücklagen i.Ü. vorzu-nehmen ist, richtet sich nach den Vorgaben des Gesellschaftsvertrages. Regelmäßig wird der Kapitalanteil dem Festkapitalkonto I entsprechen, sodass der Posten „Rückla-gen“ Kapitalrücklagen (z.B. Agio) und Gewinnrücklagen aus thesaurierten Gewinnen umfasst.

172Die Führung von festen Kapitalanteilen findet sich praktisch ausnahmslos bei Kom-manditgesellschaften. Das Kapitalkonto I entspricht dabei üblicherweise der im Gesell-schaftsvertrag festgelegten Pflichteinlage. Ist die bedungene Pflichteinlage erreicht, er-höht gemäß § 167 Abs. 2 HGB der Gewinnanteil nicht mehr den Kapitalanteil des Kom-manditisten. Dieser ist dann auf dem Kapitalkonto II zu buchen.

Für Verluste gilt, dass nach § 167 Abs. 3 HGB der Kommanditist an einem Verlust nur insoweit teilnimmt, als sein Kapitalanteil zzgl. einer noch zu leistenden Pflichteinlage aufgezehrt ist. Allerdings schließt die Vorschrift nach ganz herrschender Meinung nicht aus, dass der Kapitalanteil des Kommanditisten auch negativ werden kann.303 Der negati-ve Kapitalanteil hat im Innenverhältnis zur Folge, dass eine Entnahmesperre nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB eintritt. Gewinne kann der Kommanditist erst dann wieder entneh-men, wenn sowohl das negative Kapitalkonto als auch die bedungene Pflichteinlage durch künftige Gewinne wieder ausgeglichen worden ist. Allerdings handelt es sich bei einem negativen Kapitalkonto nur um einen Buchverlust; eine Nachschusspflicht wird weder im Fall der Liquidation noch der Insolvenz ausgelöst.304

Hinweis:

Um die Übersichtlichkeit namentlich im Hinblick auf das Wiederaufleben der Kom-manditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB zu wahren, sehen Gesellschaftsverträge

302 Förschle/Hoffmann, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar,

§ 264c HGB Rn. 1. 303 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 167 Rn. 5. 304 Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, § 167 Rn. 4 f.


110

oftmals ein sog. Verlustsonder- oder Verlustvortragskonto vor. Damit wird regelmä-ßig bezweckt, dass Gewinne dem Verlustkonto gutgebracht werden müssen und erst ein ausgeglichenes Verlustvortragskonto wieder zur Entnahme von Gewinnen berechtigt.

d) Kapitalgesellschaften

173Eigenkapital ist das Kapital, das der Kapitalgesellschaft von den Gesellschaftern in dieser Eigenschaft zur Verfügung gestellt wird. Es kann sich um Einlagen handeln, aber auch um im Unternehmen verbliebene Gewinne. Die genaue bilanzielle Gliederung des Eigenkapitals ergibt sich aus § 266 Abs. 3 A HGB, wobei kleine Gesellschaften die in § 266 Abs. 3 A III HGB vorgesehene Aufgliederung der Gewinnrücklagen nicht vorzu-nehmen brauchen (§ 266 Abs. 1 Satz 3 HGB).

Bei Kapitalgesellschaften haftet den Gläubigern im Außenverhältnis grds. nur das Ge-sellschaftsvermögen (vgl. §§ 1 Abs. 1 AktG, 13 Abs. 2 GmbHG). Das gezeichnete Kapital (§ 266 Abs. 3 A I HGB) ist der im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung bestimmte Nennbetrag, den die Gesellschafter ggü. der Kapitalgesellschaft aufbringen müssen. Es ist bei der GmbH das Stammkapital (§§ 5, 42 Abs. 1 GmbHG), bei der AG das Grundkapital (§§ 6, 7, 152 Abs. 1 AktG). Maßgebend ist der Nennbetrag der Stammeinlagen bei der GmbH (§ 5 Abs. 3 Satz 3 GmbHG) und der Nennbetrag der aus-gegebenen Aktien bei der AG (§§ 6, 9 AktG).

Das auf der Passivseite zum Nennbetrag ausgewiesene gezeichnete Kapital darf nur im Wege der Kapitalerhöhung (§§ 55 ff. GmbHG, §§ 182 ff. AktG) oder der Kapitalher-absetzung (§§ 58 ff. GmbHG, §§ 222 ff. AktG) entsprechend den gesetzlichen Vorgaben erhöht oder ermäßigt werden. Eine Kapitalerhöhung ist dann erst endgültig wirksam, wenn sie in das Handelsregister eingetragen worden ist. Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 2 HGB sind eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite vor dem Anlage-vermögen unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen.

Hinweis:

Soweit die ausstehenden Einlagen noch nicht eingefordert worden sind, müssen sie auf der Passivseite von dem gezeichneten Kapital offen abgesetzt werden. Auf der Aktivsei-te erscheint dann das eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Kapital (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB).

111

174Neben der Kapitalaufbringung spiegelt sich auch die gesellschaftsrechtliche Kapi-talerhaltung in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft wider (dazu oben Rn. 25, 30 ff.). Soweit die Rückgewährung von Einlagen unzulässig ist und einen entsprechenden Rückforderungsanspruch der Kapitalgesellschaft auslöst (vgl. §§ 31 Abs. 1 GmbHG, 62 Abs. 1 AktG), hat die Gesellschaft den Rückforderungsanspruch unabhängig von ei-nem Gesellschafterbeschluss zu aktivieren. Da der BGH305 bei der GmbH davon ausgeht, dass ein unter Verstoß gegen § 30 Abs. 1 GmbHG entstandener Rückforderungsanspruch nach § 31 Abs. 1 GmbHG nicht wieder dann entfällt, wenn durch künftige Gewinne die Stammkapitalziffer vollständig abgedeckt ist, führt die Nichtaktivierung des Anspruchs nicht nur in dem konkreten Jahr der unzulässigen Ausschüttung, sondern auch in den folgenden Geschäftsjahren zu einer fehlerhaften und im Einzelfall möglicherweise sogar nichtig festgestellten Bilanz.

175Nach § 266 Abs. 3 A I bis V HGB hat das Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften folgende Bestandteile:

• gezeichnetes Kapital,

• Kapitalrücklage,

• Gewinnrücklagen,

• Gewinnvortrag/Verlustvortrag,

• Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Die Auswirkungen von Jahresfehlbeträgen werden solange durch negative Posten auf der Passivseite berücksichtigt, bis das Eigenkapital verbraucht ist. Erst dann wird ein weite-rer Fehlbetrag nach § 268 Abs. 3 HGB auf der Aktivseite ausgewiesen.

Bei Kapitalgesellschaften ist es regelmäßig nicht nötig, dass das Kapital in voller Höhe eingezahlt ist, nichtsdestoweniger ist nach § 272 Abs. 1 Satz 2 HGB das gezeichnete Kapital auf der Passivseite grds. schon in voller Höhe auszuweisen. Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind indessen zwingend offen abzusetzen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 HGB).

176Rücklagen verstärken neben dem Nominalkapital das Eigenkapital der Kapitalge-sellschaften. Sie können sich entweder aus Einlagen der Gesellschafter ergeben (Kapital-rücklage) oder auch durch die Einbehaltung von Gewinnen entstehen (Gewinnrücklage).

305 BGH, DStR 2000, 1234, unter Aufgabe von BGH, NJW 1988, 139.


112

AG sind gesetzlich zur Bildung einer Rücklage verpflichtet (vgl. § 150 Abs. 1 AktG). Darüber hinaus können weitere Beträge aus dem Jahresüberschuss in die freien Rückla-gen eingestellt werden (§ 58 Abs. 1 bis 3 AktG). Entstehen Verluste, sind diese zunächst durch Auflösung freier oder gesetzlicher Rücklagen zu decken (§ 150 Abs. 3, 4 AktG). Wenn dabei bei der gesetzlichen Rücklage der vorgeschriebene Mindestbetrag unter-schritten wird, muss dieser bei einer künftigen Gewinnsituation zunächst wieder aufge-füllt werden, bevor eine Ausschüttung an die Aktionäre erfolgen darf.

Bei der GmbH fehlt es – vom Sonderfall der Rücklagen für Anteile an einem herrschen-den Unternehmen nach § 272 Abs. 4 HGB abgesehen – an einer gesetzlich vorgeschrie-benen Rücklage. Deshalb kommt es bei der GmbH zur Bildung von Gewinnrücklagen nur durch Satzungsbestimmung oder durch entsprechenden Mehrheitsbeschluss der Ge-sellschafter (vgl. § 29 GmbHG).

Hinweis:

Aus Sicht des Minderheitsgesellschafters ist zu beachten, dass im Fall des Fehlens einer entsprechenden Satzungsbestimmung die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über die Rücklagenbildung entscheiden kann (§§ 29 Abs. 2, 47 Abs. 1 GmbHG).

177In die Kapitalrücklage sind alle Einlagen der Gesellschafter einzustellen, die nicht auf das gezeichnete Kapital geleistet werden. Beträge, die bei der Ausgabe von Anteilen, Bezugsanteilen usw. über den Nennbetrag hinausgehen (sog. Agio bzw. Aufgeld) sind der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1, 2 HGB zuzuführen. Der Zweck des § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB besteht darin, Zuzahlungen, die gegen Gewährung eines Vorzugs geleistet werden, nicht unmittelbar wieder zur Verteilung gelangen zu lassen. Schließlich erfasst § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB alle anderen Zuzahlungen in das Eigenkapital. Doch handelt es sich bei der Norm um keinen allgemeinen Auffangtatbestand, weil die über-wiegende Meinung die Vorschrift in einem finalen Sinn versteht, dass der Gesellschafter eine Leistung in das Eigenkapital der Gesellschaft beabsichtigt haben muss.306 Materiell geht es bei § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB um die Unterscheidung von Kapital und Gewinn. Insgesamt wirft die Norm eine Fülle von Problemen auf.307

306 Förschle/Hoffmann, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 272

HGB Rn. 195 m.w.N. 307 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 187 m.w.N.

113

Aus § 272 Abs. 3 HGB ergibt sich, dass es sich bei der Gewinnrücklage um Eigenkapi-tal handelt, welches i.R.d. Gewinnverwendung aus dem Jahresüberschuss gebildet wird.

§ 272 Abs. 4 HGB sieht eine Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen vor. Die Rücklage ist bereits bei Aufstellung der Bilanz zu bilden. Eine Auflösung kommt erst dann in Betracht, wenn die Anteile veräu-ßert, ausgegeben oder eingezogen werden, oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird.

Bei der AG richtet sich die Auflösung der gesetzlichen Rücklage nach § 150 Abs. 3, 4 AktG. Kapitalrücklage und (gesetzliche) Gewinnrücklage werden zusammengerechnet. Bei der GmbH können gebildete Rücklagen grds. durch einfachen Beschluss der Gesell-schafter wieder aufgelöst werden, soweit die Satzung keine abweichenden Bestimmungen vorsieht.

178Von der Gewinnrücklage ist der Gewinnvortrag zu unterscheiden. Der Gewinnvor-trag (vgl. § 58 Abs. 3 AktG) geht im folgenden Geschäftsjahr ohne Weiteres in den ver-teilungsfähigen Gewinn ein und muss nicht gesondert aufgelöst werden. Wird ein Jahres-fehlbetrag nicht durch einen vorhandenen Gewinnvortrag oder durch die Auflösung von Rücklagen ausgeglichen, ist er in der Jahresbilanz als Verlustvortrag auszuweisen (vgl. § 266 Abs. 3 A IV HGB).

Anstelle eines Jahresüberschusses ist ein Bilanzgewinn auszuweisen, wenn entweder bei Bilanzaufstellung (vgl. § 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG) oder Bilanzfeststellung (vgl. § 58 AktG) bereits Beträge in die Rücklage eingestellt oder aus den Rücklagen ausgebucht worden sind (vgl. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. §§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG, 58 Abs. 3, 4 AktG). Der Bilanzgewinn zeigt, dass bereits eine (teilweise) Verwendung des Jah-resüberschusses stattgefunden hat. Soweit bei einem Jahresfehlbetrag auch nach Auflö-sung von Rücklagen ein Bilanzverlust übrig bleibt, ist dieser unter dem Eigenkapital auf der Passivseite der Bilanz als negativer Betrag auszuweisen.

12. Sonderposten mit Rücklageanteil 179Gewinnrücklagen, die aufgrund einer Gewinnverwendung gebildet worden sind, haben auf Ebene der Kapitalgesellschaft bereits der Ertragsbesteuerung (Körperschaft- und Gewerbesteuer) unterlegen. Ausnahmsweise erlaubt das Steuerrecht namentlich bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, durch die stille Reserven aufgedeckt werden, die Bildung einer steuerfreien Rücklage (vgl. § 6b Abs. 3 EStG), wodurch eine Versteue-


114

rung des Veräußerungsgewinns (Veräußerungspreis des Wirtschaftsgutes abzgl. Buch-wert) zunächst vermieden wird. Vor Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.; näher Rn. 122, 209) durch das BilMoG308 musste eine ent-sprechende vorherige Passivierung des Sonderpostens mit Rücklageanteil in der Handels-bilanz erfolgen. Dem trugen die Normen der §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a.F. Rechnung. Der Gesetzgeber hat sie im Zuge des Inkrafttretens des BilMoG ersatzlos gestrichen. Für Altfälle gilt Art. 67 Abs. 3 EGHGB.309

VII. Bewertung

1. Bewertungsgrundsätze 180Der Jahresabschluss ist in Euro aufzustellen (§ 244 HGB). Bei der Bewertung geht es darum, dass jeder Bilanzposition sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite eine bestimmte €-Größe zugeordnet werden muss, um das Ergebnis des Geschäftsjahres ermit-teln zu können. Dabei ist zwischen der erstmaligen Bewertung einer Bilanzposition (Zugangsbewertung) und der Fortführung dieses Bewertungsansatzes (Folgebewer-tung) zu unterscheiden. Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze sind in § 252 HGB normiert. Es gelten

• die Grundsätze des Bilanzzusammenhangs,

• die Grundsätze der Unternehmensfortführung,

• das Vorsichtsprinzip,

• das Realisationsprinzip,

• das Imparitätsprinzip,

• der Grundsatz der Einzelbewertung,

• der Grundsatz der Periodisierung und

• der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit.

181Aus dem Grundsatz der Unternehmensfortführung („going concern“) folgt, dass in der Handelsbilanz keine Liquidationswerte (Zerschlagungswerte) angesetzt werden

308 Näher Rn. 52a. 309 Vgl. dazu entsprechend Rn. 153, 187b und die Voraufl. Fischer, in: Wachter, FA Handels- und

Gesellschaftsrecht, Teil 2, 15. Kap. Rn. 174.

115

dürfen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB). Für die Zugangsbewertung sieht das HGB die Bewertung der Vermögensgegenstände auf der Grundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag zu bewerten. Auch wenn eine Zinsverpflichtung niedriger als der marktübliche Zins ist, kommt eine Abzinsung der Verbindlichkeit oder die Aktivierung eines RAP nicht infrage, weil sonst künftige Erträge vorweg ausgewiesen würden. Die Sondervorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG für zinslose Verbindlichkeiten gilt handelsrechtlich nicht. Rückstellungen sind i.H.d. nach vernünfti-ger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2, 2. Alt. HGB). Zukünftige Preis- und Kostensteigerungen sind demnach bei der Bewertung – anders als in der Steuerbilanz (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f) EStG) – zwingend zu berücksichtigen.310 Ebenso wenig kommt das in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG geregelte Abzinsungsgebot zu einem Zinssatz von 5,5 % für Rückstellungen handelsrechtlich zur Anwendung. Vielmehr müssen künftig alle Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr – und damit auch solche für Sachleistungsverpflich-tungen – mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst, d.h. mit dem Barwert des künftigen Erfüllungsbetrages angesetzt werden (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB).311 Die Diskontierung hat auf der Grundlage des durchschnitt-lichen Marktzinssatzes, der über die letzten sieben Geschäftsjahre zu bilden ist, zu erfol-gen. Die anzuwendenden Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben,312 Einzelheiten sind in einer gesonderten Rechtsverordnung, der sog. Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV)313, geregelt. Der Zinseffekt führt in den Folgeperioden zu einer Erhöhung des Wertansatzes. Für den Bilanzieren-den bedeutet dies, dass der Wertansatz zu jedem Abschlussstichtag überprüft und ggf. angepasst werden muss. Insgesamt führt dies in der Praxis zu einer Steigerung der Anfor-derungen für Informationsbeschaffung und –verarbeitung. Schließlich muss das Zinser-gebnis in der GuV-Rechnung unter einem gesonderten Posten ausgewiesen werden (§ 275 Abs. 5 Satz 1 HGB).

310 A.A. zur Rechtslage vor Inkrafttreten des BilMoG BFH, BStBl. 1987 II, S. 845, 847; BStBl.

1993 II, S. 446, 447. 311 Ausführlich zum Diskontierungsgebot Drinhausen/Ramsauer, DB 2009, Beilage 5, 46, 50 ff. 312 Www.bundesbank.de. 313 Verordnung über die Ermittlung und Bekanntgabe der Sätze zur Abzinsung von Rückstellun-

gen v. 18.11.2009, BGBl. 2009 I, S. 3790.


116

182Eine weitere Neuerung betrifft die Einschränkung bei den sog. Instandhaltungs- und sonstigen Aufwandsrückstellungen, die bisher in der Praxis ein beliebtes Instru-ment waren, um Gewinnschwankungen zu vermeiden. Eine Bilanzierungspflicht besteht weiterhin für unterlassene Instandhaltungen des aktuellen Geschäftsjahres, die im ersten Quartal des Folgegeschäftsjahres nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). I.Ü. verbietet die Neufassung des § 249 HGB jegliche anderweitige Passivierung von Aufwandsrückstellungen. Altfälle unzulässiger Aufwandsrückstellungen regelt Art. 67 Abs. 3 EGHGB.314

183Ausgehend von der allgemeinen Neuregelung für die Rückstellungsbewertung sind Pensionsverpflichtungen und vergleichbare langfristige Verpflichtungen bestmöglich realitätsnah auszuweisen. Dafür sind insb. zukünftig erwartete Rentenanpassungen und Gehaltssteigerungen in die Bewertung einzubeziehen und biometrische Wahrscheinlich-keiten (Lebenserwartung, Sterblichkeits- und Invaliditätsraten, Mitarbeiterfluktuation) bestmöglich an der individuellen Unternehmensperspektive auszurichten. Bei der Abzin-sung eröffnet das Gesetz anstelle der Ermittlungen individueller Abzinsungssätze für jede einzelne Verpflichtung die Möglichkeit, eine pauschale Restlaufzeit aller Verpflichtungen von 15 Jahren anzunehmen (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Abweichend von den genannten Bewertungsgrundsätzen können wertpapiergebundene Pensionsrückstellungen i.H.d. beizulegenden Zeitwertes der Wertpapiere angesetzt werden, wenn diese einen garantier-ten Mindestbetrag übersteigen (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB).

Die Neuregelungen für die Rückstellungsbewertung bei Pensionsrückstellungen werden erhebliche Auswirkungen auf die Höhe der Rückstellungen haben. Sofern aufgrund der geänderten Bewertung eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen erforderlich ist, darf dieser Betrag im Rahmen einer Übergangsregelung bis zum 31.12.2023 in 15 gleichmäßigen Jahresraten angesammelt werden (Art. 65 Abs. 1 EGHGB).

184Von zentraler Bedeutung ist des Weiteren, dass das HGB ein geschlossenes Bewer-tungskonzept für die Folgebewertung vorgibt. Es geht mit dem ausschließlich zulässigen Anschaffungskostenmodell von einer gemeinsamen Wertobergrenze für alle bilanzie-renden Kaufleute aus, legt aber – abweichend von den Regelungen für Nicht-Kapitalgesellschaften – bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter (vgl. § 264a HGB) Wertuntergrenzen fest. Damit bilden die Zugangswerte (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Vermögensgegens-tände) die Obergrenze der Bewertung. Ein Neubewertungsmodell, wie es internationale

314 Vgl. dazu entsprechend Rn. 153, 187b.

117

Standards für bestimmte Vermögenswerte vorsehen, die in Folgezeiträumen zum beizule-genden Zeitwert („fair value“; IAS 39.9) zu bewerten sind,315 ist dem HGB nach Inkraft-treten des BilMoG316 zwar nicht mehr gänzlich fremd, da es auf den Handelsbestand von Kreditinstituten Anwendung findet (§ 340e Abs. 3 HGB). Auf die ursprünglich geplante Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten im gesamten Handelsbestand, die eine schwerwiegende Beeinträchtigung des traditionellen Realisationsprinzips bedeu-tet hätte, hat der Gesetzgeber i.Ü. verzichtet. Des Weiteren hat die Zeitwertbewertung in Detailbereichen wie bei der Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB, bei insolvenzfesten Vermögensgegenständen, die gem. § 246 Abs. 2 HGB zwingend mit Altersvorsorgeverpflichtungen zu verrechnen sind, und bei wertpapiergebundenen Pensi-onsrückstellungen (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB) Eingang in das geltende HGB gefunden. Demzufolge trifft § 255 Abs. 4 HGB eine Regelung, wie der beizulegende Zeitwert zu bestimmen ist. Im Grundsatz ist auf den Marktpreis abzustellen. Fehlt es an einem akti-ven Markt, ist auf die anerkannten Bewertungsmethoden zurückzugreifen. Sind auch diese nicht ermittelbar, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten fortzuführen, welche dem zuletzt ermittelten beizulegenden Zeitwert entsprechen.

185Bei der Folgebewertung ist zwischen abnutzbaren Vermögensgegenständen, die einem Wertverzehr unterliegen, und nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen zu unter-scheiden. Liegt ein abnutzbarer Vermögensgegenstand des Anlagevermögens vor (z.B. Gebäude, Maschinen), wird der Wertminderung durch sog. planmäßige Abschreibun-gen auf der Basis der historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Rechnung getragen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Die Nutzungsdauer wird durch das „voraussichtli-che“ Ende der Nutzung bestimmt, wobei die allgemeinen steuerlichen AfA-Tabellen, die sich vorrangig an der im Vergleich zur wirtschaftlichen Nutzungsdauer längeren technischen Nutzungsdauer orientieren, nicht mehr generell übernommen werden kön-nen.317 Eine außerplanmäßige Abschreibung muss bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens im Fall einer Wertminderung aufgrund außergewöhnlicher Ereignisse (z.B. Zerstörung von Waren) vorgenommen werden (§ 253 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 HGB – sog. Niederstwertprinzip), bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens im Fall einer „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB). Das sog.

315 Näher: von Oertzen, in: IFRS-Handbuch, § 3 Rn. 156 ff.; Hitz, WPg 2005, 1013 ff. 316 Näher Rn. 52a. 317 Näher: Kozikowski/Roscher/Schramm, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-

Kommentar, § 253 HGB Rn. 229 ff.; zu den Abschreibungsmethoden (namentlich lineare und degressive Abschreibung) § 253 HGB Rn. 238 ff.


118

gemilderte Niederstwertprinzip, das auf dem Abschreibungswahlrecht des § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. beruhte, ist nunmehr insoweit eingeschränkt, als es gem. § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB rechtsformunabhängig nur noch für Finanzanlagen gilt.

Überdies sah § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F. bis zum Inkrafttreten des BilMoG318 ein Abwertungswahlrecht nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vor, um zu ver-hindern, dass in nächster Zukunft der Wertansatz aufgrund von Wertschwankungen geän-dert werden muss (sog. erweitertes Niederstwertprinzip). Diese Vorschrift ist zum Zweck der Objektivierung und Verbesserung der Transparenz ersatzlos gestrichen worden. So-weit Abschreibungen in Geschäftsjahren vorgenommen wurden, die vor dem 01.01.2010 begonnen haben, können diese fortgeführt werden. Andernfalls sind die aus der Zuschrei-bung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen (Art. 67 Abs. 4 EGHGB). Ebenfalls aufgehoben wird die Abschreibung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a.F.), die es ermöglichte, im handels-rechtlichen Jahresabschluss stille Reserven zu erheben. Entsprechende Abschreibungen, die in Geschäftsjahren vorgenommen wurden, die vor dem 01.01.2010 begonnen haben, können fortgeführt oder bei Zuschreibung unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden (Art. 67 Abs. 4 EGHGB). Steuerbilanzrechtlich wurde weder die Abschreibung auf den sog. Zukunftswert noch die Abschreibung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung anerkannt, sodass insofern ein Gleichlauf mit der Steuerbilanz eintritt.

186Nicht abnutzbare Vermögensgegenstände (z.B. Grund und Boden, Gesellschafts-beteiligungen) unterliegen keinem natürlichen Wertverzehr. Deshalb kann bei diesen Vermögensgegenständen eine sog. außerplanmäßige Abschreibung nur erfolgen, wenn außergewöhnliche Umstände vorliegen. Dies ist z.B. bei notleidenden Forderungen oder Beteiligungen der Fall, wenn sich die Kapitalgesellschaft in einer existenziellen Krise befindet bzw. bereits über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

Beispiel:

Die A-GmbH & Co. KG erwarb im Jahr 2008 eine Beteiligung i.H.v. 25 % an der krisengeschüt-telten Z-GmbH, die über erhebliche Verlustvorträge verfügt. Zugleich gewährte sie der Z-GmbH ein Darlehen über 500.000,00 €; ein außen stehender Dritter hätte ohne entsprechende Sicherhei-ten zu diesem Zeitpunkt keine Darlehen in dieser Höhe gewährt. Die Z-GmbH erzielte im Ge-schäftsjahr 2009 wieder ein leicht positives Ergebnis. Die KG möchte am Bilanzstichtag 2009 ei-ne Gewinn mindernde außerplanmäßige Abschreibung (Teilwertabschreibung) auf ihr Gesell-

318 Näher Rn. 52a.

119

schafterdarlehen vornehmen, weil sich zu diesem Zeitpunkt in der Bilanz noch negative Eigenka-pitalien ergeben.

Der Fall betrifft die Frage der Wertberichtigung wegen voraussichtlich dauernder Wertminde-rung einer Darlehensforderung. Die Darlehensforderung ist als Vermögensgegenstand (Wirt-schaftsgut) von der Beteiligung an der GmbH zu trennen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gilt bei der (Teil-)Wertermittlung die Vermutung, dass der Zeitwert/Teilwert eines neu ange-schafften Wirtschaftsgutes dessen Anschaffungskosten entspricht.319 Die (Teil-)Wertvermutung kann bei Beteiligungen dadurch widerlegt werden, dass der Bilanzierende nachweist, die An-schaffung eines Vermögensgegenstandes/Wirtschaftsgutes sei von Anfang an eine Fehlmaßnahme gewesen.320 Von den Verlusten aufgrund einer Fehlmaßnahme sind die sog. Anlaufverluste zu un-terscheiden, die bei Neugründungen, nach Erwerb einer Beteiligung, nach einer Kapitalerhöhung sowie im laufenden Betrieb einer Kapitalgesellschaft entstehen. Letztere Grundsätze gelten insb. auch dann, wenn der Gesellschafter zur Beseitigung von Verlusten und zur Erreichung der künfti-gen Rentabilität der Gesellschaft erhebliche neue Mittel, etwa im Wege eines Forderungsverzichts oder einer Kapitalerhöhung, zuführt.321

Das FG Köln322 hat entschieden, dass eine (Teil-)Wertabschreibung auf ein Eigenkapital erset-zendes Darlehen, das ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft gewährte, um deren wirt-schaftliche Krise zu überwinden und deren künftige Rentabilität wiederherzustellen, erst dann möglich sei, wenn aufgrund weiterer Entwicklung erkennbar sei, dass der Belebungsmaßnahme der Erfolg versagt bleiben werde. Dies ist hier nicht der Fall. Nach der Prämisse des FG Köln müssen für eigenkapitalersetzende Darlehen bei der Frage der außerplanmäßigen Abschreibung, der ertragsteuerrechtlich die Teilwertabschreibung entspricht, bilanzrechtlich die gleichen Wer-tungen maßgebend sein, die auch für die Abschreibungsfähigkeit von Beteiligungen gelten. Sie müssten bei der Ermittlung des Zeitwertes/Teilwertes genauso zu behandeln sein wie etwa die Ü-bernahme neuer Stammeinlagen im Rahmen einer Kapitalerhöhung, weil eine andere Wertung wirtschaftlich vergleichbare Finanzierungsmaßnahmen eines Gesellschafters unterschiedlich be-handeln würde, obwohl im Hinblick auf den an wirtschaftlichen Überlegungen orientierten Teil-wertbegriff keine entscheidungserheblichen Unterschiede gegeben wären. Die KG träte nicht als Fremdfinanzierer auf, dessen wirtschaftliches Interesse auf die Erzielung von Zinseinkünften ge-

319 BFH, BStBl. 1989 II, S. 274; BStBl. 1990 II, S. 117. 320 BFH, BStBl. 1991 II, S. 595; vgl. auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, M Rn. 676. 321 BFH, BStBl. 1965 III, S. 503; FG Köln, EFG 1999, 374.; differenzierend: Amme-

lung/Pletschacher/Jarothe, GmbHR 1997, 97, 103; Reuter, BB 1982, 25 ff. 322 FG Köln, EFG 1999, 374; ebenso BFH, BStBl. 2004 II, S. 416 und BFH, BFH/NV 2006, 406

betreffend Betriebsaufspaltungskonstellationen.


120

richtet sei. Vielmehr wollte sie durch die Darlehensgewährung in der Krise der GmbH, an denen sie sich erst kurz zuvor beteiligt hatte, neue finanzielle Mittel zuführen und diese so wirtschaftlich beleben. Offen ist, ob diese mit dem früheren Eigenkapitalersatzrecht begründete Gleichsetzung von Beteiligung und Gesellschafterforderung noch schlüssig bleibt, nachdem der Gesetzgeber die Regeln über das eigenkapitalersetzende Darlehen einschließlich des Krisenbegriffs abgeschafft hat. Nach hier vertretener Ansicht ist dies zu verneinen. Denn die durch das MoMiG eingeführte, generelle Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen ist eine rein insolvenzrechtliche Bestim-mung, die für die nach going-concern zu beurteilende Handelsbilanz keine entscheidende Rolle spielt. Ebenso wenig lässt sich der Gedanke des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG,323 wodurch ab dem VZ 2008324 die Wertungen des früheren Eigenkapitalersatzrechts für körperschaftsteuerliche Zwe-cke durch die Hintertür wieder eingeführt wurden, auf das Handelsbilanzrecht übertragen.

187Fällt der Grund für eine Wertminderung später wieder weg, muss unabhängig von der Rechtsform des Bilanzierenden gem. § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Zuschreibung erfolgen (sog. Wertaufholungsgebot), wobei auch hier die historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten die Obergrenze bilden. Ausgenommen ist gem. § 253 Abs. 5 HGB der Geschäfts- oder Firmenwert.

Die Folgebewertung geht von der Nominalwertprämisse aus, d.h. eine mögliche Geld-entwertung wird bilanzrechtlich nicht berücksichtigt; Indexierungen sind unzulässig. Auch dies folgt letztlich aus dem Anschaffungskostenmodell als Obergrenze, weil eine korrekte Berücksichtigung der Geldentwertung ansonsten eine jährliche Neubewertung der Abschreibungen auf der Basis gestiegener Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten notwendig machen würde.

2. Anschaffungskosten 188Die Definition der Anschaffungskosten findet sich in § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögens-gegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsfreien Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch Nebenkosten und nachträgliche Anschaffungskosten. Anschaffungs-preisminderungen sind zu berücksichtigen. Wertminderungen führen zu Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 HGB.

323 Art. 3 des Jahressteuergesetzes 2008 v. 20.12.2007, BGBl. 2007 I, S. 3150. 324 Eine rückwirkende Anwendung auf VZ vor 2008 scheidet aus, BFH, Urt. v. 14.01.2009 – I R

52/08, DStR 2009, 631; Gosch, KStG, § 8b Rn. 279a m.w.N.

121

Der Anschaffungspreis ergibt sich i.d.R. aus dem Kaufpreis. Ist im Kaufpreis USt ent-halten und der Erwerber zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG berechtigt, gilt der Net-torechnungsbetrag. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Kosten zur Erlangung der Betriebsbereitschaft (z.B. Montagekosten), wobei der Zustand der Betriebsbereit-schaft final aus der beabsichtigten Verwendung des Gegenstandes abzuleiten ist.325

189Werden mehrere Vermögensgegenstände zu einem einheitlichen Preis erworben, müssen die Anschaffungskosten aufgeteilt werden. Den Hauptanwendungsfall bildet der entgeltliche Erwerb eines bebauten Grundstücks (Grund und Boden; Gebäude). Die Verkehrswertermittlung des Gebäudes hat dabei nach dem Sach- oder Ertragswertverfah-ren zu erfolgen; das Vergleichswertverfahren ist keine geeignete Schätzungsmethode.326 Des Weiteren sind dingliche Belastungen des Grund und Bodens in der Bilanz des Er-werbers nicht gesondert auszuweisen. Vielmehr erwirbt der Erwerber von vornherein ein wertgemindertes Grundstück. Einschränkungen des Eigentums an einem Grund-stück aufgrund dinglicher Lasten bilden gleichsam „negative Bestandteile“ des Grund-stücks.327 Der Bilanzierende übernimmt daher bei einem mit einem Grundpfandrecht belasteten Grundstück nicht einerseits ein Grundstück und andererseits die Belastung, sondern führt seinem Betriebsvermögen ein um das fremde Nutzungsrecht bereits gemin-dertes Eigentum zu.

190Anschaffungsnebenkosten sind die Kosten, die mit dem Erwerb verbunden sind.

Beispiel:

Die A-GmbH erwirbt ein bebautes Grundstück. Der Kaufpreis wird von der B-Bank finanziert, neben den Zinsen fällt für die Vermittlung des Darlehensvertrages eine Gebühr an. Des Weiteren muss die A-GmbH Notargebühren, Maklerkosten und Grunderwerbsteuer bezahlen.

Zunächst sind der Grund und Boden und das aufstehende Gebäude bilanzrechtlich zwei Vermö-gensgegenstände. Deshalb müssen die Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten im Ver-hältnis der Zeitwerte aufgeteilt werden. Nur das Gebäude unterliegt einem Wertverzehr und ist planmäßig abzuschreiben. Neben dem Kaufpreis sind als Nebenkosten die Notargebühren, Mak-lerkosten und Grunderwerbsteuer zu aktivieren. Dem ggü. sind die Kreditzinsen einschließlich der

325 BFH, BStBl. 2003 II, S. 569; BStBl. 2003 II, S. 574; BStBl. 2003 II, S. 585; BStBl. 2003 II,

S. 596. 326 BFH, BStBl. 2001 II, S. 183; BFH/NV 2003, 769. 327 BFH, BFH/NV 2005, 440.


122

Vermittlungsgebühr für den Darlehensvertrag keine Nebenkosten und führen zu einem sofort ab-zugsfähigen Aufwand.

Anschaffungsnebenkosten setzen begriffsnotwendig einen Anschaffungsvorgang und darüber hinaus einen entgeltlichen zur Bilanzierung von Anschaffungskosten führenden Erwerb voraus. Deshalb gibt es keine Anschaffungsnebenkosten ohne Anschaffungs-hauptkosten.328

Beispiel:

Aufgrund des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes sind Emissionsberechtigungen kostenlos ausgegeben worden. Sie können mit Anschaffungskosten von 0,00 € bewertet werden.329 Deshalb sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem kostenlosen Erwerb getätigt werden, sofort abzugsfähiger Aufwand.

Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören namentlich nach einem Grund-stückserwerb erhobene erstmalige kommunale Erschließungsbeiträge.

Beispiel:

Die ABC-OHG hat ein bereits erschlossenes Grundstück erworben, wurde aber von der Gemeinde zu Ergänzungsbeiträgen für die Wasserversorgung und das Abwasser i.H.v. ca. 150.000,00 € he-rangezogen. Der BFH330 qualifiziert in ständiger Rechtsprechung derartige Ergänzungsbeiträge nicht als Anschaffungskosten, weil ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der An-schaffung insoweit nicht ausreichend sei. Vielmehr können (nachträgliche) Anschaffungskosten nur dann gegeben sein, wenn die entsprechenden Aufwendungen der Benutzbarkeit des Vermö-gensgegenstandes zugutekommen oder – unabhängig davon – zu einer Wertsteigerung führen. Deshalb konnten die kommunalen Beiträge als Aufwand gebucht werden.

191Ein besonderes Bewertungsproblem stellt sich beim Tausch von Vermögensgegens-tänden. Während das Steuerrecht eine Auflösung der stillen Reserven im Zuge des Tau-sches vorschreibt (vgl. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), geht das handelsbilanzrechtliche Schrift-tum von einem Bewertungswahlrecht zwischen der Übernahme des Buchwertes und

328 Ellrott/Brendt, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 255 HGB

Rn. 72. 329 Vgl. BMF, BStBl. 2005 I, S. 1047, Tz. 7; krit.: Herzig/Jensen-Nissen/Koch, FR 2006, 115 ff. 330 BFH, BFH/NV 2006, 399.

123

dem Ansatz des Zweitwertes des hingegebenen Vermögensgegenstandes aus.331 Wenn man den Vorgang allerdings dogmatisch als Beschaffungsgeschäft und nicht als Absatz-geschäft einordnet, weil man den eingetauschten Gegenstand mit dem Zeitwert des hin-gegebenen bilanziert, sollte handelsrechtlich eine Gewinnrealisierung wegen des zusätzli-chen Problems eines Umsatzaktes ohne Nennwertbasis generell abgelehnt werden.332

Beispiel:

Die A-GmbH tauscht Wertpapiere mit einem Buchwert von 100.000,00 € (Zeitwert: 500.000,00 €) gegen gleichartige Wertpapiere. Handelsrechtlich sollte die Bewertung der erworbenen Wertpa-piere grds. mit dem bisherigen Buchwert von 100.000,00 € erfolgen. Überlegenswert erscheint es, die ertragsteuerrechtliche Belastung i.H.v. 5 % des Gewinns (vgl. § 8b KStG) dem Buchwert zuzu-schlagen.

192Erworbene Gegenstände des Umlaufvermögens sind ebenfalls mit den Anschaf-fungskosten zu bewerten. Die Anschaffungskosten sind insb. beim Ansatz der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, fremdbezogener Waren und Wertpapieren von Bedeutung. Bei der Folgebewertung sind die Anschaffungskosten den Vergleichswerten des § 253 Abs. 4 HGB gegenüberzustellen. Sind diese Werte, insb. der Börsen- oder Marktpreis, niedri-ger, so sind diese zu bilanzieren. Hier geht das Niederstwertprinzip aus Vorsichtsgründen dem Anschaffungswertprinzip (dazu oben Rn. 177 f.) vor. Das Niederstwertprinzip führt im Ergebnis dazu, dass am Bilanzstichtag erkennbare, aber noch nicht realisierte Verluste schon in der abzuschließenden Periode berücksichtigt werden. Die maßgebli-chen Vergleichswerte richten sich für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für unfertige und fertige Erzeugnisse, soweit ein Fremdbezug möglich ist, nach den Verhältnissen am Beschaffungsmarkt. Die Verhältnisse am Absatzmarkt sind maßgebend für andere unfertige und fertige Erzeugnisse, Überstände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie Wertpapieren.333

3. Herstellungskosten 193Der Begriff der Herstellungskosten ist in § 255 Abs. 2, 2a, 3 HGB detailliert gere-gelt. Er bildet den Bewertungsmaßstab für im Unternehmen selbst hergestellte Gegens-tände und gilt gleichermaßen für das Anlage- und Umlaufvermögen bei Einzelunterneh-

331 Ellrott/Brendt, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar, § 255 HGB

Rn. 131 m.w.N. 332 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 147. 333 Scholz/Crezelius, GmbHG, Anh. § 42a Rn. 157 m.w.N.


124

men, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Gegenstand der Herstellungskos-ten sind nicht kalkulatorische Kosten, sondern Aufwendungen i.S.d. Handelsrechts. Bei den verschiedenen, potenziell zu Herstellungskosten führenden Aufwendungen ist einer-seits zwischen direkt zurechenbaren Einzelkosten und Gemeinkosten sowie andererseits zwischen variablen und fixen Kosten zu unterscheiden.

194Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 HGB liegt die Untergrenze der Herstellungs-kosten bei den Einzelkosten. Insoweit ist der handelsrechtliche Begriff der Herstellungs-kosten durch das BilMoG334 an den steuerrechtlichen angeglichen worden. Nach § 255 Abs. 2 HGB besteht nunmehr ein Ansatzgebot für die Materialkosten, die Fertigungskos-ten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkos-ten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs für das Anlagevermögen, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Ein Ansatzwahlrecht gibt es für Kosten der allgemeinen Verwaltung und ähnliche Kosten sowie Fremdkapitalzinsen, sofern diese fertigungsbezogen sind. Ein Ansatzverbot besteht neben der bisher schon unzulässigen Einbeziehung von Vertriebskosten nunmehr ausdrücklich auch für die Forschungskosten.

Das Wahlrecht des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB bedeutet die Obergrenze der Herstellungs-kosten. Die Aktivierung von Finanzierungskosten ist grds. nicht statthaft, doch sieht § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB eine Bewertungshilfe vor, um Fremdkapitalzinsen in die Her-stellungskosten einzurechnen, soweit sie

• auf Kapital, das unmittelbar zur Herstellung eines Vermögensgegenstandes führt, und

• auf den Herstellungszeitraum entfallen.

195Vertriebskosten gehören generell nicht, also auch dann nicht, wenn sie sich als Einzelkosten direkt zurechnen ließen, zu den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB). Dies hat seinen Grund darin, dass zum einen der Produktionsvorgang bereits beendet ist und zum anderen die Vertriebskosten den Wert des fertigen Erzeugnisses nicht weiter erhöhen. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Entwicklung eines (neuen) Produktes entstanden sind, können gem. §§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB grds. in die Herstellungskosten eingerechnet werden.

196Herstellungskosten sind nicht nur die Aufwendungen für die Herstellung eines Ver-mögensgegenstandes, sondern auch Aufwendungen, die der Erweiterung oder der we-sentlichen Verbesserung eines (angeschafften oder hergestellten) Vermögensgegenstan-

334 Näher Rn. 52a.

125

des dienen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Herstellungsaufwand ist zu aktivieren und demzu-folge erfolgsneutral, während sog. Erhaltungsaufwand nicht aktiviert wird und sich damit als Aufwand erfolgswirksam auswirkt. Die Vorschrift hat ihren Hauptanwendungs-bereich im Zusammenhang mit der Veränderung von Gebäuden. Wird etwa ein Anbau errichtet, ein Dachgeschoss ausgebaut und damit die nutzbare Fläche vergrößert oder die Substanz vermehrt (z.B. Einbau einer Alarmanlage), liegt eine Erweiterung vor. Ohne eine Gebäudeerweiterung kommen Herstellungskosten in Betracht, wenn der Gebrauchs-wert eines Gebäudes als Ganzes durch Hebung des Standards wesentlich erhöht wird.335 Eine Sonderbehandlung von Aufwendungen im zeitlichen Zusammenhang mit der Ge-bäudeanschaffung (sog. anschaffungsnahe Aufwendungen) hat der BFH für das Han-delsrecht aufgegeben.336

Hinweis:

Für steuerliche Zwecke ist die Sondervorschrift des § 6 Abs. 1a Satz 1 EStG zu beach-ten, die die frühere Praxis des BFH zum anschaffungsnahen Aufwand inzwischen ge-setzlich festgeschrieben hat.

4. Latente Steuern 197Die Bewertung latenter Steuern erfolgt mit dem unternehmensindividuellen Steu-ersatz im Zeitpunkt des (zukünftigen) Abbaus der Differenzen. Sind die individuellen Steuersätze zum Zeitpunkt der Umkehrung nicht bekannt, sind die am Stichtag gültigen individuellen Steuersätze anzuwenden. Bei Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB kommt es auf die Höhe des Gewerbesteuerhebesatzes an (z.B. bei 400 %; Hebesatz 14 %). Bei Kapitalgesellschaften ist auch der jeweilige Hebesatz entscheidend für die Ge-samtsteuerbelastung aus Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag (z.B. bei 400 % Hebesatz besteht eine Gesamtsteuerbelastung von ca. 30 %). Eine Abzin-sung der Beträge findet nicht statt (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB).

VIII. Gewinn- und Verlustrechnung 198Der Jahresabschluss besteht aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 242 Abs. 3 HGB). Die Bilanz ist eine stichtagsbezogene Zeitpunktrechnung, in der auf den Bilanzstichtag das Vermögen einerseits und das Eigen- und Fremdkapital ande-

335 BFH, BStBl. 2003 II, S. 569. 336 BFH, BStBl. 2003 II, S. 569, 574.


126

rerseits einander ggü. gestellt werden. Deshalb lässt sich an der Veränderung des Eigen-kapitals nur summarisch der positive oder negative Erfolg der jeweiligen Rechnungspe-riode im Vergleich zur Schlussbilanz des Vorjahres ablesen. Demgegenüber ist die Ge-winn- und Verlustrechnung (GuV-Rechnung) eine Zeitraumrechnung. Aus ihr lässt sich entnehmen, auf welche Art und Weise sich Gewinn oder Verlust im Einzelnen ergeben haben. Damit ermöglicht sie einen Einblick in die Ertragslage des Unternehmens. Bilanz und GuV-Rechnung sind über das System der doppelten Buchführung miteinander verbunden, weshalb sich die Vorschriften zum Bilanzansatz und zur Bewertung auch unmittelbar auf den Inhalt der GuV-Rechnung auswirken.

199Für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person verlangt § 275 Abs. 2, Abs. 3 HGB eine Mindestgliederung der GuV-Rechnung, soweit sich nicht aus branchenspezifischen Vorschriften eine abwei-chende Gliederung ergibt (Banken, Versicherungen) oder von der Verkürzungsmöglich-keit des § 276 HGB Gebrauch gemacht wird. Einzelkaufleute und die übrigen Personen-gesellschaften sind an die Gliederungsschemata des § 275 HGB nicht gebunden.

Die GuV-Rechnung der Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften ohne Vollhaf-tung einer natürliche Person ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen (§ 275 Abs. 1 Satz 1 HGB). Einzelkauf-leute und die übrigen Personengesellschaften können zwischen Staffelform oder Konto-form wählen.

Die deutschen GuV-Rechnungen werden traditionellerweise nach dem Gesamtkostenver-fahren als Produktionserfolg zur Rechnung gegliedert. Beim Gesamtkostenverfahren werden allen in der Rechnungsperiode angefallenen Erträgen die Gesamtkosten gegen-übergestellt, die bei Erbringung der Betriebsleistung angefallen sind. Es werden also anders als im Umsatzkostenverfahren nicht nur die Umsatzerlöse und die Herstellungs-kosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen in Bezug gesetzt, son-dern es werden auch die Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten und die anderen aktivierten Eigenleistungen gesondert berücksichtigt (§ 275 Abs. 2 Nr. 2, 3 HGB). Da im Gesamtkostenverfahren nach einzelnen Ertragsarten und Aufwandsar-ten gegliedert wird, ist erkennbar, durch welche Produktionsfaktoren der Aufwand verur-sacht worden ist.

Demgegenüber wird beim Umsatzkostenverfahren nicht nach Aufwandsarten unter-schieden und die Aufwendungen ausschließlich auf die gewinnrealisierten Umsatzerlöse bezogen. Das Umsatzkostenverfahren gibt damit Einblick in die Kalkulationsstruktur des Unternehmens und zeigt die Erfolgsbeiträge der einzelnen Kostenbereiche auf. Da beim Umsatzkostenverfahren den Umsatzerlösen (ohne Erfassung der Bestandsverände-rung) lediglich die Selbstkosten der abgesetzten Betriebsleistung gegenübergestellt wer-den, müssen Material- und Personalaufwand sowie die außerplanmäßigen Abschreibun-

127

gen und steuerlichen Sonderabschreibungen im Anhang gesondert angegeben werden (§ 285 Nr. 8 HGB).

IX. Anhang 200Bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne voll haftende natürliche Person (§ 264a HGB) gehört zum Jahresabschluss auch ein Anhang (§§ 264 Abs. 1 Satz 1, 284 ff. HGB). Der Jahresabschluss ist einerseits ein reines Zahlenwerk und dient zum anderen auch unterschiedlichen und im Einzelfall nicht miteinander in Ein-klang zu bringenden Interessen. Nach traditionellem deutschen Verständnis genießt das Vorsichtsprinzip Vorrang vor dem Prinzip des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, der eine möglichst zutreffende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verlangt (dazu oben Rn. 94). Insofern übernimmt der Anhang (§§ 284 ff. HGB) eine Korrektur-funktion, indem er Bilanz und GuV-Rechnung verbal erläutert und den Informationsge-halt ergänzt. Der Pflichtangabenkatalog ist in §§ 284, 285 HGB umschrieben, die nach-folgenden §§ 286 bis 288 HGB behandeln einige Ausnahmetatbestände. § 288 HGB stellt kleine Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte Personengesellschaften von der Aufnahme bestimmter Angaben frei. Mittlere Kapitalgesellschaften können einen Anhang ohne diese Angaben zum Handelsregister einreichen.

Der Pflichtangabenkatalog schreibt etwa vor, dass Wahlrechte und Bewertungsmetho-den offen gelegt werden (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB), Angaben zur Fristigkeit von Verbind-lichkeiten gemacht werden müssen (§ 285 Nr. 2 HGB) oder das Ausmaß der Ergebnisbe-einflussung durch das Steuerrecht angegeben werden muss (§ 285 Nr. 5 HGB). § 285 Nr. 3 HGB steht im Zusammenhang mit §§ 285 Nr. 3a, 251 HGB. Danach müssen im An-hang Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften aufgenommen werden, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage not-wendig ist. Nach der Begründung des RegE337 fallen hierunter Transaktionen, die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Handelsbilanz finden oder einen dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Handelsbilanz nach sich ziehen. Zu nennen sind etwa die sich aus nicht bilanzierten schwebenden Geschäften ergebenden langfristigen Verpflichtungen (Miete, Leasing). § 285 Nr. 3a HGB erfasst zudem sonstige finanzielle Verpflichtungen, die weder in der Bilanz erscheinen noch in den Haftungsverhältnissen unter dem Strich i.S.d. § 251 HGB, soweit die Angaben für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung sind. In Abgrenzung zu § 285 Nr. 3 HGB sollen darunter etwa Folgeinvestitionen bereits begonnener Investitionsvorhaben oder

337 BR-Drucks. 344/08, S. 149.

F. Lagebericht

128

künftig anfallende Großreparaturen fallen, denen noch keine vertraglichen Abreden zugrunde liegen, sowie Verpflichtungen aus öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnissen, die sich noch nicht in einer Weise verdichtet haben, die einen Bilanzausweis rechtfer-tigt.338

Durch manche Angaben wird die Transparenz der Bilanzposten erhöht, etwa für Um-satzerlöse nach Tätigkeitsbereichen nach § 285 Nr. 4 HGB oder für Geschäftsführerbezü-ge nach § 285 Nr. 9 HGB.

F. Lagebericht 201§ 289 HGB schreibt für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften und für Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter vor, dass diese einen Lagebericht aufzustellen haben (§§ 264 Abs. 1 Satz 1, 264a, 289 HGB). Der Lagebericht ist, ebenso wie der Anhang, ein erläuternder Bestandteil der Rechnungsle-gung, allerdings kein Bestandteil des Jahresabschlusses im formalen Sinn, sondern ein zusätzliches Informationsmittel. Im Unterschied zum Anhang ist er nicht an die ver-gangenheitsorientierten Rechenwerke der Bilanz und GuV-Rechnung gebunden. Er löst sich von der positionsbezogenen Sicht des Anhangs und beschreibt sowohl den Verlauf des abgelaufenen Geschäftsjahres als auch die Risiken und Chancen der künftigen Entwicklung (§ 289 Abs. 1 HGB). Im Mittelpunkt steht die Darstellung und Beurteilung der für das Unternehmen relevanten wirtschaftlichen Zusammenhänge. Dies macht insb. § 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB deutlich.

Hinweis:

Bilanz, GuV-Rechnung und Anhang allein können über Forschung und Entwicklung wenig aussagen. Letztere können aber für die langfristige Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens von entscheidender Bedeutung sein. Andererseits ist dieser Bereich auch besonders wettbewerbssensibel, sodass die Berichterstattung wohl dort ihre Grenze hat, wo der Wettbewerber das Unternehmen schädigende Informationen erlangen kann.

G. Konzernabschluss und Konzernlagebericht 202Die Unternehmenslandschaft ist in weiten Teilen durch Unternehmenszusammen-schlüsse dergestalt geprägt, dass rechtlich selbstständige Unternehmen (Tochterunter-

338 BR-Drucks. 344/08, S. 151.

129

nehmen, Enkelunternehmen usw.) unter der einheitlichen Leitung eines Mutterunter-nehmens zu einer wirtschaftlichen Einheit (Konzern) zusammengefasst werden. Das Mutterunternehmen hat wegen seiner beherrschenden Stellung eine Vielzahl von Mög-lichkeiten, das Ergebnis der abhängigen Unternehmen (legal) zu beeinflussen. Wird etwa ein Betriebsteil aus dem Mutterunternehmen in eine Tochtergesellschaft ausgegliedert, lässt sich der Erfolg der Tochtergesellschaft aus dem Zahlenwerk des Mutterunterneh-mens nur sehr eingeschränkt ablesen.

Des Weiteren verhält es sich so, dass anknüpfend an die zivilrechtliche Selbstständigkeit der einzelnen Rechtsträger auch bilanzrechtlich in den Einzelabschlüssen die Konse-quenz gezogen wird, dass konzerninterne Beziehungen zur Gewinnrealisierung führen. Der Konzernabschluss soll hier Abhilfe schaffen, indem alle darin einbezogenen Unter-nehmen so dargestellt werden, als ob der Konzern fiktiv ein Unternehmen wäre. Im Wege der sog. Einheitstheorie (§ 297 Abs. 3 HGB) werden die Jahresabschlüsse sämtli-cher Konzernunternehmen (der Tochtergesellschaften, Enkelgesellschaften usw. und des Mutterunternehmens) zusammengefasst und dabei die konzerninternen Beziehungen wie Kapitalbeteiligungen, Forderungen, Verbindlichkeiten, Umsatzerlöse und Zwischenge-winne eliminiert. Das konsolidierte Ergebnis zeigt allein die Geschäftsvorfälle mit außerhalb des Konzerns stehenden Dritten auf. Damit gibt der Konzernabschluss für Informationszwecke einen umfassenden Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Er-tragslage des Konzerns. Für Konzerne, denen keine börsennotierten Gesellschaften ange-hören, sieht das Gesetz größenabhängige Befreiungen vor. Werden die gesetzlichen Schwellen unterschritten, muss kein Konzernabschluss aufgestellt werden (§ 293 HGB).

203Der Konzernabschluss hat folgende Bestandteile:

• Konzernbilanz,

• Konzern-GuV,

• Konzernanhang,

• Kapitalflussrechnung und

• Eigenkapitalspiegel (vgl. § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Ergänzt wird der Konzernabschluss um einen Konzernlagebericht (§ 290 Abs. 1 HGB). Des Weiteren kann freiwillig eine Segmentberichterstattung erfolgen (§ 297 Abs. 1 Satz 2 HGB).

204Nach dem sog. Weltabschlussprinzip sind grds. alle Unternehmen unabhängig von ihrem Sitz in die Konsolidierung einzubeziehen (§ 294 Abs. 1 HGB), soweit das Gesetz nicht Ausnahmen zulässt (vgl. § 296 HGB). Der Konzernabschluss dient ausschließlich der Information. Er hat keine Bedeutung für die Ausschüttung an die Anteilseigner des Mutterunternehmens und die Ertragsbesteuerung der einzelnen Konzernunternehmen.

G. Konzernabschluss und Konzernlagebericht

130

Deshalb findet auch keine Feststellung des Konzernabschlusses statt, und dieser kann auch nicht von Aktionären angefochten werden.

205§ 290 HGB normiert die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses. Diese Vorschrift sah bislang zwei unterschiedliche Konzepte vor, nach denen ein Unternehmen zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet war, wobei beide unabhängig voneinander zu einer Aufstellungspflicht führten, sofern die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt waren. Nach dem Konzept der einheitlichen Leitung (§ 290 Abs. 1 HGB a.F.) waren alle Mutterunternehmen mit Sitz im Inland verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen. Das Kontrollkonzept des § 290 Abs. 2 HGB a.F. knüpfte an die Beherr-schung im Einzelnen an (Anteilsmehrheit, Stimmenmehrheit, Beherrschungsvertrag oder Recht zur Berufung bzw. Abberufung von Personen in Leitungsorganen). Mit Inkrafttre-ten des BilMoG339 wurden beide Konzepte mit Wirkung zum 01.01.2010 (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB) abgeschafft und durch das international gebräuchliche Konsolidie-rungskonzept der „möglichen Beherrschung“ ersetzt.

Nach § 290 Abs. 1 HGB sind alle Tochtergesellschaften in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einzubeziehen, auf die das Mutterunternehmen mittelbar und unmit-telbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Konzeptionell wird damit auch weiterhin an dem Mutter-Tochter-Verhältnis bzw. dem Vorliegen eines Subordinations-verhältnisses als das die Konzernrechnungslegungspflicht konstituierende Merkmal fest-gehalten.340 Ein solcher beherrschender Einfluss liegt – in Anlehnung an IAS 27 – vor, wenn die Möglichkeit der dauerhaften Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik des Tochterunternehmens besteht und aus der Tätigkeit des Tochterunternehmens Nutzen gezogen werden kann. Die tatsächliche Ausübung des beherrschenden Einflusses durch das Mutterunternehmen ist dabei nicht erforderlich. Ausreichend ist jetzt allein die Mög-lichkeit, beherrschenden Einfluss auszuüben, womit durch die Neufassung des § 290 Abs. 1 HGB das Erfordernis der Beteiligung gem. § 271 Abs. 1 HGB aufgehoben wurde.341

206§ 290 Abs. 2 HGB enthält zur erleichterten Rechtsanwendung des Konsolidierungs-prinzips des § 290 Abs. 1 HGB typisierende Tatbestände nach denen ein beherrschen-der Einfluss des Mutterunternehmens immer vorliegt. Ein solcher ist anzunehmen, wenn dem Mutterunternehmen bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte

339 Näher Rn. 52a. 340 Küting/Seel, Beihefter zu DStR 2009, 37, 38. 341 BT-Drucks. 16/12407, S. 89; Küting/Seel, Beihefter zu DStR 2009, 37, 38; näher dazu auch

Lüdenbach/Freiberg, BB 2009, 1230.

131

(§ 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB) oder das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leistungs- oder Aufsichtsor-gans zu bestellen oder abzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist (§ 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Das Gleiche gilt, wenn ihm das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspo-litik aufgrund eines mit dem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder aufgrund einer Bestimmung in der Satzung des Unternehmens zu bestimmen (§ 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB).

Beispiel:

Die Satzung der X-AG sieht vor, dass zur Beschlussfassung über bestimmte wesentliche Entschei-dungen eine Stimmenmehrheit von 75 % erforderlich ist. Die Y-AG ist zu 51 % an der X-AG betei-ligt. Dies reicht zur Bejahung des beherrschenden Einflusses i.S.v. § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB aus, weil diese Vorschrift an die formelle Stimmenrechtsmehrheit anknüpft und eine Beherrschungs-möglichkeit nicht voraussetzt.342

207Gem. § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB sind nun auch Zweckgesellschaften in den Konsoli-dierungskreis einbezogen.343 In diesem Fall liegt ein beherrschender Einfluss vor, wenn das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines anderen Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft). Sind Chancen und Risiken ungleich verteilt, so ist bei der Betrachtung vornehmlich auf die Risiken abzustellen.344 Ein Unternehmen i.S.d. § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB ist eine Wirtschaftsein-heit, die nach außen hin als Organisation in Erscheinung tritt und eigenständige Interes-sen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art verfolgt.345 Bei dem Ziel der Muttergesell-schaft kann es sich bspw. um Verbriefungsgeschäfte, Leasinggeschäfte oder ausgelagerte Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten handeln.346 Neben Unternehmen können Zweckgesellschaften auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbst-ständige Sondervermögen des Privatrechts, ausgenommen Spezialsondervermögen i.S.d. § 2 Abs. 3 InvG, sein (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB). Durch deren Einbeziehung soll

342 Näher Kozikowski/Ritter, in: Ellrott/Förschle/Kozikowski/Winkeljohann, Bilanz-Kommentar,

§ 290 HGB Rn. 45 m.w.N. 343 S. dazu auch Lüdenbach/Freiberg, BB 2009, 1230, 1231 ff. 344 BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 345 BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 346 BT-Drucks. 16/12407, S. 89.


132

eine Umgehung der Konsolidierung durch rechtsgestaltende Maßnahmen vermieden werden.

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien347 ergibt, können folgende Umstände das Vorlie-gen einer Zweckgesellschaft indizieren:

• Die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft wird zugunsten der besonderen Ge-schäftsbedürfnisse eines anderen Unternehmens geführt;

• ein anderes Unternehmen kann mittels Entscheidungsmacht die Mehrheit des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft ziehen oder hat diese Entschei-dungsmacht mittelbar durch die Einrichtung eines „Autopilot“-Mechanismus;

• ein anderes Unternehmen verfügt über das Recht, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen und ist deshalb u.U. Risiken ausgesetzt, die mit der Ge-schäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind;

• ein anderes Unternehmen behält die Mehrheit der mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbundenen Residual- oder Eigentumsrisiken oder Vermögens-gegenstände, um daraus Nutzen für seine Geschäftstätigkeit zu ziehen.

208In mehrstufig gestaffelten Konzernen würde § 290 Abs. 1 HGB dazu führen, dass auf jeder Konzernstufe Teilkonzernabschlüsse aufgestellt werden müssen. Dafür besteht grds. kein Bedürfnis, solange die Konzernspitze einen sog. befreienden Konzernab-schluss aufstellt, der die Informationen des Konzernabschlusses des untergeordneten Mutterunternehmens mit umfasst (§§ 291, 292 HGB). Die Befreiung kann nicht in An-spruch genommen werden, wenn das zu befreiende Mutterunternehmen eine AG ist, deren Anteile im amtlichen Handel notiert sind (§ 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB). Des Weiteren können bestimmte Quoten von Gesellschaftern die Erstellung eines Teilkonzernabschlus-ses beantragen (§ 291 Abs. 3 Nr. 2 HGB). § 291 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 HGB a.F. sah vor, dass die Mehrheit der Minderheitsgesellschafter der Befreiung zustimmen musste, wenn dem übergeordneten Mutterunternehmen mindestens 90 % der Aktien gehörten. Diese Vorschrift wurde durch das BilMoG348 aufgehoben, um klarzustellen, dass ein Mutterun-ternehmen die Befreiung nach § 291 Abs. 1 HGB unabhängig von der Zustimmung von Minderheitsgesellschaftern in Anspruch nehmen kann.

347 BT-Drucks. 16/12407, S. 89. 348 Näher Rn. 52a.

133

209Ein Mutterunternehmen ist nach § 290 Abs. 5 HGB von der Pflicht, einen Konzern-abschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn es nur Tochterunter-nehmen hat, die gem. § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden müssen. Diese durch das BilMoG349 eingeführte Regelung hat klarstellenden Charakter, da in solchen Fällen, in denen keines der Tochterunternehmen in Ausübung der Einbezie-hungswahlrechte nach § 296 HGB mittels der Vollkonsolidierung einbezogen werden muss, nach herrschender Meinung schon bisher eine Konzernrechnungslegungspflicht nicht bestand.350 Von zentraler Bedeutung ist, dass alle Unternehmen, die in einem Mit-gliedstaat der EU zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind oder bis zu einem Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisier-ten Markt beantragt haben (§ 315a Abs. 2 HGB), ihren Konzernabschluss nach IAS/IFRS, soweit diese durch Verordnung übernommen wurden, zu erstellen haben (Art. 4 IFRS-VO). Ein Konzernabschluss nach HGB entfällt. Für alle übrigen Unternehmen, die konzernrechnungslegungspflichtig sind, ist weiterhin ein Konzernabschluss nach den §§ 294 ff. HGB aufzustellen. Doch ist diesen ein Wahlrecht eingeräumt, ihren Konzern-abschluss stattdessen ebenfalls nach IFRS zu erstellen (§ 315a Abs. 3 HGB). Welche Mutterunternehmen einen Konzernabschluss aufzustellen haben, richtet sich allerdings auch weiterhin nach den §§ 290 bis 293 HGB. Entfällt jedoch die Konsolidierungspflicht nach § 290 Abs. 5 HGB, so gilt dies ebenfalls für IFRS, da gesetzlich auf § 296 HGB verwiesen wird. Damit besteht auch für deutsche kapitalmarktorientierte Unternehmen eine Pflicht zur Anwendung der IFRS nur dann, wenn unter Berücksichtigung der Einbe-ziehungswahlrechte des § 296 HGB ein Konzernabschluss bzw. Konzernlagebericht grds. nach handelsrechtlichen Normen aufzustellen ist.351

210Auf Erwerbsvorgänge, die in Geschäftsjahren erfolgt sind, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben, findet die Anteilswert- oder Neubewertungsmethode in Übereinstim-mung mit Art. 19 der Konzernbilanzrichtlinie als einzig zulässige Methode für die Kapi-talkonsolidierung (§ 301 Abs. 1 HGB) Anwendung (Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB). Damit wurde die Buchwertmethode (§ 301 Abs. 1 HGB a.F.) zur Vereinfachung des Gesetzes und besseren Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse auf internationaler Ebene abgeschafft. Nach der Anteilswert- oder Neubewertungsmethode werden i.R.d. Erstkon-solidierung Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Son-derposten des erworbenen Unternehmens vollständig zu beizulegenden Zeitwerten neu

349 Näher Rn. 52a. 350 Vgl. m.w.N. Küting/Seel, Beihefter zu DStR 2009, 37, 41. 351 BT-Drucks. 16/12407, S. 90 .


134

bewertet und zwar auch dann, wenn Minderheiten Anteile an dem Tochterunternehmen halten. Die Neubewertung erstreckt sich auch auf solche Gegenstände, die das erworbene Unternehmen bisher nicht bilanziert hatte, wie bspw. selbst erstellte immaterielle Gegens-tände.352

Nach § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB wird zur transparenten Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Konzerns die Verrechnung der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem zu konsolidierenden Unternehmen und dem neu bewerteten Eigenkapital auf Grund-lage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchgeführt, zu dem das Unternehmen Tochter-unternehmen geworden ist. Das Gesetz verlangt außerdem, dass die Wertansätze, sofern sie im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung nicht endgültig ermittelt werden können, inner-halb von zwölf Monaten nach dem Erwerbszeitpunkt anzupassen sind (§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB). Das Eigenkapital des Tochterunternehmens ist nach § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert entspricht, der den aufzunehmenden Posten beizulegen ist. Damit soll von der bisherigen Wertermittlung aus Sicht des erwer-benden Unternehmens Abstand genommen und eine objektive Wertermittlung sicherge-stellt werden.353

Beispiel:

Der Erwerb einer Tochtergesellschaft T durch das Mutterunternehmen M umfasst auch ein Patent der Tochtergesellschaft. Eine separate Bewertung des Patentes wäre im Hinblick auf etwaige In-teressenten möglich. M hat indessen weder ein Interesse an einem Verkauf noch an einer Selbst-nutzung. Aus dessen Sicht hat das Patent keinen eigenständigen Wert. Dennoch hat M das Patent mit dem objektiven Wert („Zeitwert“ i.S.d. § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB) des Patentes zu aktivieren.

Das Wahlrecht, die Verrechnung nach § 301 Abs. 1 HGB entweder zu dem Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile oder der erstmaligen Einbeziehung oder zu dem Zeitpunkt vor-zunehmen, zu dem das Unternehmen erstmals Tochterunternehmen wird, ist entfallen (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB a.F.).

Beispiel:

Das Tochterunternehmen T erwirtschaftet zwischen dem Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung Gewinne oder Verluste. Diese Differenzen gingen in die Konsolidierung ein und ermöglichten so ein Betreiben von Bilanzpolitik. Der Erwerbspreis der Anteile entsprach dann nicht mehr den er-

352 Nähere Darstellung der Erwerbsmethoden bei Küting/Seel, Beihefter zu DStR 2009, 47, 48 ff.;

Busse von Colbe/Schurbohm-Ebneth, BB 2008, 98. 353 BT-Drucks. 16/10067, S. 81.

135

worbenen Werten von Vermögen und übernommenen Schulden.354 Die Neuregelung entspricht den Regelungen des IFRS 3, welche die Neubewertung der erworbenen Vermögenswerte und Schulden auf den Zeitpunkt vorsieht, ab dem Beherrschung erlangt wird.355

211Die Ermittlung latenter Steuern wurde durch die Neufassung des § 274 HGB von der GuV-orientierten (Timing-Konzept) auf die bilanzorientierte (Temporary-Konzept) Betrachtungsweise umgestellt (dazu oben Rn. 157). Damit hat auch für Zwecke der Kon-zernrechnungslegung eine entsprechende Anpassung des § 306 HGB stattgefunden. Nach § 306 Satz 1 HGB wird auf die sich insgesamt ergebende Steuerbe- und -entlastung abge-stellt, indem analog zu § 274 HGB von einer Gesamtbetrachtung der aktiven und passi-ven latenten Steuern ausgegangen wird. Dies hat zur Folge, dass die durch eine Einzeldif-ferenzbetrachtung ermittelten aktiven und passiven latenten Steuern grds. jeweils in der Summe zu saldieren sind, wobei ein Aktivüberhang an latenten Steuern in der Bilanz zwingend anzusetzen ist. Damit besteht im Konzernabschluss für latente Steuern eine Aktivierungs- und Passivierungspflicht.356

H. Externe Prüfung 212Der Gesetzgeber verlangt, dass in bestimmten Fällen außen stehende sachverständige Dritte, namentlich Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die Rechnungslegung überprüfen. Im Mittelpunkt steht die Jahresabschlussprüfung, bei der Bilanz, GuV-Rechnung, Anhang und ggf. Lagebericht einer externen Prüfung zu unter-ziehen sind. Dabei ist die Einhaltung der bilanzrechtlichen Vorschriften, v.a. der §§ 238 bis 342a HGB, und der im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Satzung ergänzend aufgeführ-ten Bestimmungen zu prüfen. Die Prüfung ist in ihrem Ablauf und in den einzelnen Prü-fungsphasen so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstel-lung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden (§ 317 Abs. 1 HGB). Dies schließt auch eine verfah-rensorientierte Prüfung (Systemprüfung) zur Erkennung von Kontrollrisiken und aussa-gebezogenen Prüfungshandlungen ein (sog. risikoorientierter Prüfungsansatz).

Werden Jahresabschlüsse in einen Konzernabschluss einbezogen und von einem anderen Abschlussprüfer als dem Konzernabschlussprüfer geprüft, bestimmt § 317 Abs. 3 Satz 2

354 Busse von Colbe/Schurbohm-Ebneth, BB 2008, 98, 99. 355 Schurbohm-Ebneth/Zoeger, DB Beilage 5/2009, 55. 356 Küting/Seel, Beihefter zu DStR 2009, 37, 43; näher dazu auch: Schurbohm-Ebneth/Zoeger, DB

Beilage 5/2009, 56; Petersen/Zwirner, DB 2008, 2096 .

H. Externe Prüfung

136

HGB, dass der Konzernabschlussprüfer die Arbeit des Jahresabschlussprüfers zu über-prüfen und dies zu dokumentieren hat. Der Konzernabschlussprüfer kann sich damit nicht mehr auf die Prüfung der Voraussetzungen der Aufstellung eines Konzernabschlusses beschränken, sondern muss nunmehr in jedem Fall die Arbeit der Dritten überprüfen und fachliche Verantwortung hierfür übernehmen.

213Jahresabschlussprüfungen sind für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften einschließlich gleichgestellter Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person (vgl. § 264a HGB) zwingend vorgeschrieben (§ 316 Abs. 1 HGB). Fehlt es an einer Prüfung, kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. Ein Ver-stoß gegen § 316 HGB führt zur Nichtigkeit der Handelsbilanz; die Steuerbilanz wird allerdings von der Unwirksamkeit des Jahresabschlusses nicht berührt.357 I.Ü. kann sich für große Personengesellschaften eine gesetzliche Prüfungspflicht nach dem Publizitäts-gesetz ergeben. Anderen Gesellschaften steht es offen, den Jahresabschluss auf freiwilli-ger Basis prüfen zu lassen. Dies kann etwa durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sein.

Darüber hinaus sind Prüfungen auch in anderen Sonderfällen gesetzlich vorgeschrieben, etwa bei der AG bei einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlagen (§ 183 Abs. 3 AktG) oder bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 57c GmbHG, § 207 AktG). Im Fall der Liquidation müssen mittelgroße und große Kapitalgesellschaften ergänzend die Liquidationseröffnungsbilanz einschließlich des erläuternden Berichts, die Liquidations-jahresabschlüsse und -lageberichte und die Liquidationsschlussbilanz mit GuV-Rechnung und Anhang ergänzend überprüfen lassen (§ 71 Abs. 1 GmbHG, § 270 Abs. 1 AktG), soweit keine gerichtliche Befreiung vorliegt (§ 71 Abs. 3 GmbHG, § 270 Abs. 3 AktG). Für den Fall der Gründung einer AG bzw. KGaA ist auf die externe Prüfung nach § 33 AktG hinzuweisen, die im Einzelfall durch eine Nachgründungsprüfung (§ 52 AktG) zu ergänzen ist. Schließlich ist in Umwandlungsfällen etwa bei der Verschmelzung der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf durch einen oder mehrere sachverständige Prüfer zu prüfen (§ 9 Abs. 1 UmwG). Eine vergleichbare Spaltungsprüfung findet bei Aufspaltung und Abspaltung statt.

214Die Aufgaben der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung lassen sich dahin gehend näher präzisieren, dass neben der im Vordergrund stehenden Kontroll- und Korrektur-funktion die Prüfung auch der Information und Beglaubigung dient. Allerdings wird der Prüfungsbericht lediglich den gesetzlichen Vertretern bzw. den Aufsichtsorganen

357 BFH, DStR 2009, 217.

137

des geprüften Unternehmens vorgelegt und gelangt nicht unmittelbar in die Öffentlich-keit. Schließlich hat die gesetzlich vorgeschriebene Prüfung eine Präventivfunktion dergestalt, dass sie zu einer Fehlervermeidung bzw. Fehlerverhütung führt. Daran orien-tieren sich die gesetzlich vorgeschriebenen und durch das Bilanzrechtsreformgesetz vom 09.12.2004358 nochmals verschärften Ausschlussgründe (vgl. § 319 HGB), deren Nicht-beachtung dazu führt, dass ein erteilter Prüfungsauftrag wegen Verstoßes gegen ein ge-setzliches Verbot i.S.d. § 134 BGB nichtig ist.359 Der zentrale Grundsatz besteht darin, dass ein Abschlussprüfer grds. dann ausgeschlossen ist, wenn Umstände, insb. geschäftli-che, finanzielle oder persönliche Beziehungen, vorliegen, die die Besorgnis der Befan-genheit begründen (§ 319 Abs. 2 HGB). Besondere Ausschlussgründe sind weiter in den §§ 319a, 319b HGB normiert.

215Die Bestellung des Abschlussprüfers erfolgt in drei Phasen. Zunächst ist der Ab-schlussprüfer auszuwählen, wobei diesen bei der AG bzw. KGaA die Hauptversammlung auf Vorschlag des Aufsichtsrates wählt (vgl. §§ 119 Abs. 1 Nr. 4, 124 Abs. 3 AktG). Bei der GmbH und Personenhandelsgesellschaften sind die Gesellschafter zuständig, soweit vertraglich nichts anderes vereinbart worden ist (§ 318 Abs. 1 Satz 1, 2 HGB). In einem zweiten Schritt wird der Abschlussprüfer durch einen schriftlichen Vertrag mit der Prü-fung beauftragt. Dies hat bei der AG bzw. KGaA durch den Aufsichtsrat zu erfolgen (§ 111 Abs. 2 AktG). Schließlich muss in einem dritten Schritt der Prüfer den Prüfungs-auftrag entweder annehmen oder ablehnen.

Das Ergebnis der Prüfung wird im Prüfungsvermerk zusammengefasst und durch einen Prüfungsbericht ergänzt. Im Mittelpunkt steht der Prüfungsvermerk, der entweder in Form eines Bestätigungs- oder Versagungsvermerks abgegeben wird. Der Abschlussprü-fer hat dieses Prüfungsurteil aufgrund pflichtgemäßer Prüfung (§ 322 Abs. 2 HGB) zu treffen. Im Fall einer positiven Gesamtaussage wird ein sog. uneingeschränkter Bestäti-gungsvermerk erteilt. Stellt der Abschlussprüfer Verstöße fest, z.B. weil die Risiken der künftigen Entwicklung im Lagebericht nicht zutreffend dargestellt sind, ist ein einge-schränkter Bestätigungsvermerk zu erteilen. Wenn der Abschlussprüfer zu wesentli-chen Beanstandungen gelangt, hat er eine negative Gesamtaussage im Rahmen eines Versagungsvermerks zu treffen.

Für kapitalmarktorientierte Unternehmen i.S.d. § 264d HGB bestimmt § 324 Abs.1 HGB, dass diese, sofern sie keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Vorausset-

358 BGBl. 2004 I, S. 3166. 359 BGH, BB 1992, 1392.

I. Offenlegung

138

zungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllen muss, verpflichtet sind, einen Prüfungsausschuss i.S.d. § 324 Abs. 2 HGB einzurichten, welcher sich insb. mit den in § 107 Abs. 3 Satz 2 HGB beschriebenen Aufgaben befasst.

216Für Jahres- und Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen ist durch das Bilanzkontrollgesetz vom 15.12.2004360 eine neue unabhängige Stelle einge-richtet worden, die ergänzend zu der Prüfung durch Abschlussprüfer eine eigenständige Prüfung vornehmen soll. Anlass der Vorschrift sind einige außergewöhnliche Bilanzma-nipulationsskandale der jüngsten Vergangenheit gewesen. Mit der angestrebten Überwa-chung von Unternehmensberichten – neudeutsch: „Enforcement“ – soll Unregelmäßig-keiten bei der Erstellung von Unternehmensabschlüssen und Unternehmensberichten präventiv entgegengewirkt werden und im Fall festgestellter Unregelmäßigkeiten sollen diese aufgedeckt und der Kapitalmarkt darüber informiert werden. Es handelt sich für in- und ausländische Investoren um eine vertrauensbildende Maßnahme i.S.e. Funktions-tüchtigkeit des Kapitalmarktes.

Rechtsgrundlage sind die §§ 342b bis 342e HGB. Vorgeschrieben ist ein 2-stufiges Prü-fungssystem. Zunächst wird auf der ersten Stufe durch eine privatrechtliche Kontrollin-stanz (Prüfstelle) auf der Ebene der Gleichordnung im Rahmen freiwilliger Kooperation der Unternehmen geprüft. Sollte dies nicht zum Erfolg führen, kann die Bundesanstalt für Finanzdienstleitungsaufsicht gem. § 37p Abs. 1 WpHG eine Prüfung anordnen, wenn ein Unternehmen seine Mitwirkung bei der Prüfung durch die Prüfstelle verweigert, ein Unternehmen mit dem Ergebnis der Prüfung durch die Prüfstelle nicht einverstanden ist oder erhebliche Zweifel an der Richtigkeit des Prüfungsergebnisses der Prüfstelle oder an der ordnungsmäßigen Durchführung der Prüfung durch die Prüfstelle bestehen. Eine Fehlerhaftigkeit der Rechnungslegung wird durch Verwaltungsakt festgestellt (§ 37q Abs. 1 WpHG). Zugleich wird der festgestellte Fehler einschließlich der wesentlichen Teile der Begründung durch das geprüfte Unternehmen bekannt gemacht, es sei denn, es besteht ausnahmsweise kein öffentliches Interesse (§ 37q Abs. 2 WpHG).

I. Offenlegung 217Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person unterliegen einer gesetzlichen Pflicht zur Offenlegung, Veröffentli-chung und Vervielfältigung von Jahresabschluss und Lagebericht sowie von Konzernab-schluss und Konzernlagebericht (§§ 325 bis 329 HGB). Dies gilt entsprechend für Unter-

360 BGBl. 2004 I, S. 3408.

139

nehmen, die den Vorschriften des Publizitätsgesetzes unterliegen (§§ 9, 15 PublG), für Genossenschaften (§ 339 HGB), für Kreditinstitute (§ 340i HGB), für Versicherungsun-ternehmen (§ 341j HGB) und für inländische Zweigniederlassungen von Kapitalgesell-schaften mit Sitz im Ausland (§ 325a HGB). Umfang und Art der gesetzlichen Pflicht sind abhängig von der Größe der Gesellschaft in dem Geschäftsjahr, auf das sich die offenlegungspflichtigen Unterlagen beziehen. Bzgl. des Umfangs werden kleinen und mittelgroßen Gesellschaften Erleichterungen gewährt (§ 325 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. §§ 326 ff. HGB). Für die Durchführung der Offenlegung sind bei der AG die Vor-standsmitglieder, bei der GmbH die Geschäftsführer und bei der KGaA die persönlich haftenden Gesellschafter verantwortlich. Bei den einbezogenen Personenhandelsgesell-schaften gelten die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberech-tigten Gesellschaft als gesetzliche Vertreter (§ 264a Abs. 2 HGB). Das Registergericht unterzieht die eingereichten Unterlagen einer ausschließlich auf formelle Richtigkeit bezogenen Prüfung (§ 329 Abs. 1 HGB). Die Unterlagen sind unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter, spätestens nach Ablauf des Geschäftsjahres innerhalb von zwölf Monaten, zum Handelsregister einzureichen (§ 325 Abs. 1 Satz 1 HGB).

J. Querbezüge zum Steuerbilanzrecht

I. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz 218Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass Gewer-betreibende bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung das Betriebsvermögen anzuset-zen haben, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen ist. Die Vorschrift gilt nicht nur für Einzelkaufleute und bei der Gewinner-mittlung von Personenhandelsgesellschaften, sondern über § 8 Abs. 1 KStG auch für Kapitalgesellschaften. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz bezweckt nicht nur eine möglichst einfache Gewinnermittlung, sondern hat auch einen materiellen Gehalt. Nach der Wert-entscheidung des Steuergesetzgebers ist die Handelsbilanz zumindest im Ausgangspunkt prinzipiell geeignet, das für die Steuerzahlung disponible Einkommen festzulegen.

219Die Kritik, die von Teilen des steuerrechtlichen Schrifttums an dem Maßgeblich-keitsgrundsatz de lege ferenda geäußert wird, ist zurückzuweisen.361 Denn das Ergebnis

361 Dazu umfassend näher: Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, S. 8 ff.


140

ist eine steuersystematisch zutreffende Maßgröße steuerlicher Leistungsfähigkeit.362 Das gilt v.a., weil die Grundidee des geltenden Steuerrechts einem marktwirtschaftlichen System verhaftet bleibt, weshalb das Steuerrecht erst auf einer sekundären Besteuerungs-ebene an den Güterverteilungsprozess durch Erhebung von Steuern anknüpft. Vor diesem Hintergrund erweist es sich als sachgerecht, dass der Steuerstaat – gleichsam als Kost-gänger der Steuerbürger – als „stiller Teilhaber“ am Gewinn des Unternehmens teilnimmt und sich nicht besser stellt als der Inhaber oder die Anteilseigner des Unternehmens.

220Was die Reichweite des Maßgeblichkeitsgrundsatzes anlangt, ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst, dass die Frage nach dem „ob“ einer Bilanzierung, also dem Bilanzansatz, grds. nach Handelsbilanzrecht (§§ 238 ff. HGB) zu entscheiden ist. Dabei ist der Grundsatz nicht auf das Ergebnis der Handelsbilanz bezogen, sondern betrifft sämtliche Bilanzpositionen. Wird ein Posten in der Handelsbilanz zutreffend aktiviert oder passiviert und greift korrigierend keine steuerrechtliche Sonderregelung ein, muss dieser Posten in die Steuerbilanz übernommen werden. Dabei gelten alle Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung; eine Begrenzung auf die „Grundsätze“ in einem allge-meineren Sinn ist weder vom Gesetzgeber gewollt noch mit dem eben dargestellten Zweck der Gewinnermittlung legitimierbar.363 Für den Bilanzansatz sehen § 5 Abs. 2a bis Abs. 4b EStG Sondervorschriften vor, die darauf gerichtet sind, steuerrechtlich ein höhe-res Ergebnis auszuweisen als dies handelsrechtlich zulässig wäre.

Beispiel:

Nach § 5 Abs. 4a EStG dürfen in der Steuerbilanz Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften generell nicht (mehr) gebildet werden. Hiervon abweichend müssen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 Fall 2 HGB Drohverluste aus einem schwebenden Geschäft als Rückstel-lung abgebildet werden, weil sie aufgrund des Imparitätsgrundsatzes zu antizipieren sind. Die Vorschrift des § 5 Abs. 4a EStG ist letztlich rein fiskalisch motiviert und lässt sich auch mit dem Leistungsfähigkeitsgedanken nicht begründen. Im Extremfall kann eine Kapitalgesellschaft insol-venzreif, weil überschuldet, sein und weist aufgrund der Vorschrift trotzdem noch einen „Ge-winn“ für steuerliche Zwecke aus.

221Einschränkend muss bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beachtet werden, dass trotz § 5 Abs. 2 EStG verdeckte Einlagen in eine Kapitalgesellschaft auch bei

362 Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rn. 10; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht,

§ 2 II 3 e; Moxter, BB 1997, 195; Stobbe, FR 1997, 361; a.A. Blümich/Buciek, EStG, § 5 Rn. 152; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 5 Rn. 27.

363 Vgl. Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rn. 32 m.w.N.

141

immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit dem Teilwert anzu-setzen sind (vgl. auch § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG).364 Dies wird mit einem Vorrang der Vor-schriften über die Abgrenzung des außerbetrieblichen (gesellschaftsrechtlichen) und des betrieblichen Bereichs vor dem Aktivierungsverbot begründet.

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz erfährt aufgrund einer Grundsatzentscheidung des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969365 eine prinzipielle teleologische Einschränkung aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Der Große Senat hat entschieden, dass es keine strikte Bindung des Bilanzsteuerrechts an die Handelsbilanz gebe, soweit das Han-delsrecht GoB-konforme Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte gewähre. Ein Akti-vierungswahlrecht in der Handelsbilanz führe steuerrechtlich zu einem Aktivierungsge-bot und umgekehrt folge aus einem Passivierungswahlrecht steuerrechtlich ein Passivie-rungsverbot.

Beispiel:

Die A-GmbH hat ein Darlehen i.H.v. 100.000,00 € mit einem Disagio von 20.000,00 € aufgenom-men. Hier besteht handelsrechtlich nach § 250 Abs. 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht für das Di-sagio; steuerrechtlich muss in diesem Fällen aktiviert werden. Insgesamt wird also ein höherer steuerlicher Gewinn ausgewiesen.

222Umstritten ist, ob der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Bewertung gilt.366 Aus der Bezugnahme in § 5 Abs. 6 EStG im systematischen Zu-sammenspiel mit §§ 6, 7 EStG ist auch eine Bindung an die handelsrechtlichen Bewer-tungsvorgaben zu folgern, soweit sich nicht aus den steuerrechtlichen Sondervorschriften etwas Abweichendes ergibt. Insb. soweit es um die Folgebewertung geht, kommt es zu einer Vielzahl von Abweichungen z.B. bei der unterschiedlichen Abschreibungsdauer in § 255 Abs. 4 HGB und § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG für den Geschäftswert. Weiter gilt etwa steuerrechtlich abweichend von § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB für die Bewertung von Rück-stellungen, dass diese gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) bis e) EStG

• unter Berücksichtigung der Erfahrungen der Vergangenheit zu bilden sind – Buchst. a),

• ungewisse Sachleistungsverpflichtungen mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten sind – Buchst. b),

364 BFH, BStBl. 1998 II, S. 307; BFH/NV 2002, 677. 365 BFH (GrS), BStBl. 1969 II, S. 291, S. 293. 366 Näher dazu: Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rn. 36 m.w.N.


142

• künftige Vorteile zu saldieren sind – Buchst. c),

• Ansammlungsrückstellungen zu bilden sind – Buchst. d),

• Geld- und Sachleistungsverpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen sind – Buchst. e) – und

• künftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtigt werden dürfen – Buchst. f).

In § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist ein entsprechendes Abzinsungsgebot analog den Regelungen für Rückstellungen bei Verbindlichkeiten vorgesehen. Dies gilt wiederum nicht für Verbindlichkeiten, deren Restlaufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate be-trägt, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung bzw. Vorausleistung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Schließlich ist eine weitere Besonderheit, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 und Nr. 3 EStG eine allgemeine und strikte steuerliche Pflicht zur auch teilweisen Wertaufholung (Zuschreibung) vorschreiben,367 die sich mit den handelsbi-lanzrechtlichen Vorschriften nicht deckt. Für die Folgebewertung findet sich in § 7 EStG die steuerrechtlich grundlegende Norm für die Regelabschreibung.

223Aufgrund des Bewertungsvorbehaltes des § 5 Abs. 6 EStG steht fest, dass die bewertungsrechtliche Generalnorm des § 6 EStG handelsrechtlichen Bewertungsprinzi-pien vorgeht. Soweit § 6 EStG allerdings keine Spezialregelung trifft bzw. lückenhaft ist (z.B. hinsichtlich der Definition der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten), gelten kraft des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die entsprechenden Grundsätze ordnungsmäßiger Be-wertung.

224Der Anschaffungs- und Herstellungskostenbegriff des HGB ist grds. auch in die steuerliche Gewinnermittlung zu übernehmen, weil § 6 EStG keine eigenständige Defini-tion vorsieht. Im Zusammenhang mit den Herstellungskosten gibt § 255 Abs. 2 HGB einen Mindest- und Maximalumfang der Herstellungskosten i.S.e. Teilkostenrechnung bzw. Vollkostenrechnung vor. Auch hier vertritt der BFH für steuerliche Zwecke die Auffassung, dass sich das Aktivierungswahlrecht des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. auf die Handelsbilanz beschränke und steuerlich aktiviert werden müsse.368 Bei der steuerli-chen Gewinnermittlung müssen demgegenüber alle Aufwendungen, die „ihrer Art

367 Anders für § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG BFH, BStBl. 2009 II, 187, wonach die Vorschrift nach

Ausübung eines Wahlrechts zur Vornahme von Sonderabschreibungen ein Zuschreibungsver-bot enthalte und damit zur Fortführung des verminderten Wertansatzes verpflichte .

368 BFH, BStBl. 1994 II, S. 176.

143

nach“ Herstellungskosten sind, zwingend aktiviert werden. Die Frage war damit für die Gemeinkosten i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. entschieden. Das Aktivierungsgebot gilt nach Inkrafttreten des BilMoG369 mittlerweile ohnehin ipso iure, da die Gemeinkos-ten nunmehr gem. § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB zu den Herstellungskosten gehören (vgl. Rn. 187). Bislang werden die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. aufgeführten Kosten der allgemeinen Verwaltung (z.B. Aufwendungen für die Geschäftsleitung oder das Rech-nungswesen, den Werkschutz oder Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen) einschließlich der Zinsen für Fremdkapital nicht als zwingend aktivierungspflichtig ange-sehen.370

225Durch die Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG im Wege der Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. sowie der §§ 254, 279 Abs. 2, 280 und 281 HGB a.F. und der §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a.F. soll insb. eine Annäherung an die internationalen Rechnungsstandards erfolgen, welche das Konzept der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht kennen. Durch die Verankerung der sog. umgekehr-ten Maßgeblichkeit (dazu oben Rn. 122) in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. hatte sich der Gesetzgeber ausdrücklich für eine umfassende formelle Maßgeblichkeit ausgespro-chen. Die umgekehrte Maßgeblichkeit hatte zur Folge, dass Steuervergünstigungen, die den GoB widersprachen (z.B. subventionelle Sonder-AfA), zwingend in die Handelsbi-lanz übernommen werden mussten, um Einfluss auf die steuerrechtliche Gewinnermitt-lung zu haben. Das Handelsbilanzrecht ermöglichte seinerseits den Ansatz der steuer-rechtlich bedingten Werte, um den Gleichlauf von Handels- und Steuerbilanz zu sichern (vgl. §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 HGB a.F.).

Da sich die steuerrechtlichen Wertansätze teilweise stark von den handelsrechtlichen Wertansätzen unterscheiden können, konnte es durch deren Übernahme in die Handelsbi-lanz aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit zu einem unpräzisen Bild der Vermö-gens-, Finanz- und Ertragslage, und damit zu einer Verfälschung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses kommen.371 Ferner war eine starke Einschränkung der Gewinnverwen-dungsfreiheit der Gesellschaft Folge des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblich-keit.372 Dessen Abschaffung ist daher uneingeschränkt zu begrüßen.

369 Näher Rn. 52a. 370 Kirchhof/P. Fischer, EStG, § 6 Rn. 74 m.w.N. 371 Schön, Steuerrechtliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, S. 54. 372 Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, DStR 2008, 1057, 1060.


144

226Die Neufassung des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG wirft die Frage auf, ob nunmehr auch GoB-widrige Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden dürfen. Namentlich betrifft dies die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Nach hier vertretener Auffassung folgt diese Möglichkeit unmittelbar aus der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit;373 der Wortlaut ist insoweit eindeutig und lässt kaum einen anderen Schluss zu, wenngleich die Entstehungsgeschichte374 der Vor-schrift in eine andere Richtung weist.375

Beispiel:

Die M-AG ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betru-gen 11 Mio. €. Die T-GmbH ist sanierungsbedürftig, weswegen der Wirtschaftsprüfer wegen der voraussichtlich dauernden Wertminderung der Beteiligung die gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB handelsrechtlich vorgeschriebene außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert von 1 Mio. € verlangt.

Steuerrechtlich besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht. Die Maßgeblichkeit ist entfallen; daher muss in der Steuerbilanz keine Teilwertabschreibung erfolgen. Von einer Teil-wertabschreibung im vorliegenden Fall abzusehen, ist sinnvoll. Denn einerseits wäre sie nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der M-AG nicht zu berücksichtigen. Andererseits führte eine spätere Wertaufholung (nach erfolgreicher Sanierung) wegen des pau-schalen Betriebsausgabenabzugsverbots des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zu einem steuerpflichtigen Gewinn i.H.v. 5 % von 10 Mio. € = 500.000,00 €. Ohne Teilwertabschreibung kann eine künftige steuerpflichtige Wertaufholung vermieden werden.

II. Wirtschaftsgut 227In terminologischer Unterscheidung zum Vermögensgegenstand des Handelsbilanz-rechtes bildet bilanzsteuerrechtlich das Wirtschaftsgut die Grundeinheit. Der Begriff des Vermögensgegenstandes ist von den Schulden zu unterscheiden (dazu oben Rn. 137). Steuerlich sind Schulden dagegen sog. negative Wirtschaftsgüter. I.Ü. vertritt der BFH in ständiger Rechtsprechung den Standpunkt, dass sich der Begriff des Vermögensgegens-tandes und der des (aktiven) Wirtschaftsgutes begrifflich decken,376 doch lässt es der

373 Ebenso i.E. Herzig/Briesemeister, DB 2009, 926, 930 m.w.N. 374 BT-Drucks. 16/10067, S. 120, 124. 375 Daher ablehnend Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, DB 2009,

2570, 2571 f.; Schenke/Risse, DB 2009, 1957, 1958 f. 376 BFH, BStBl. 1988 II, S. 348, 352.

145

BFH namentlich im Hinblick auf den Geschäftswert als Wirtschaftsgut genügen, dass der längerfristige und einer selbstständigen Bewertung zugängliche Nutzungsvorteil zumin-dest zusammen mit dem Betrieb übertragbar ist.377 Für die Annahme eines Vermö-gensgegenstandes im Handelsrecht genügt dies nicht, wenn man der herrschenden Mei-nung zu § 255 HGB folgt (vgl. oben Rn. 133).

III. Betriebsvermögen 228Ein weiteres Problem besteht darin, dass das Betriebsvermögen im handelsbilanz-rechtlichen und im ertragsteuerrechtlichen Sinn nicht zwingend übereinstimmen muss. Eine vollständige Deckungsgleichheit besteht lediglich bei Kapitalgesellschaften, weil diese ausnahmslos gewerbliche Einkünfte erzielen (vgl. § 8 Abs. 2 KStG), mit der Kon-sequenz, dass die dazu eingesetzten Wirtschaftsgüter zum notwendigen Betriebsvermö-gen gehören müssen. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn man dogmatisch eine außerbetriebliche Sphäre der Kapitalgesellschaft annähme. Doch lehnt dies die Recht-sprechung des BFH ab.378 Privat veranlasste Aufwendungen sind außerbilanziell durch sog. verdeckte Gewinnausschüttungen zu korrigieren.379

229Komplizierter ist die Rechtslage bei Personengesellschaften. Handelsrechtlich verhält es sich so, dass das gesamte Gesamthandseigentum Betriebsvermögen ist. Er-tragsteuerrechtlich vertritt der BFH die Ansicht, dass auch auf Gesamthandsebene eine Unterscheidung zwischen außerbetrieblicher und betrieblicher Sphäre zu erfolgen habe. Soweit es bei den von der Gesellschaft erworbenen Wirtschaftsgütern an einer betrieblichen Veranlassung fehle, seien sie steuerrechtlich als Privatvermögen zu qualifi-zieren380 (z.B. betreffend eine Lebensversicherungsforderung zur Abfindung der Hinter-bliebenen eines verstorbenen Gesellschafters). Des Weiteren kann durch eine dauerhaf-te private Widmung eines Wirtschaftsgutes des Gesamthandsvermögens eine Entnahme des Gegenstandes aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen stattfinden (z.B. bei Bebauung eines Grundstücks der Gesellschaft für Wohnzwecke eines Gesellschafters).381 Nach der Rechtsprechung des BFH fehlt es schließlich an der Betriebsvermögenseigen-schaft, wenn der Erwerb von (aktiven und passiven) Wirtschaftsgütern nicht der gemein-samen Einkünfteerzielung, sondern der Verlustverlagerung in den gesamthänderischen

377 BFH, BStBl. 1992 II, S. 383; Kirchhof/Crezelius, EStG, § 5 Rn. 63. 378 BFHE 182, 123; 186, 540; BFH, DStR 2001, 2023. 379 BFHE 186, 540; BFH, BFH/NV 2004, 1482; Gosch/Roser, KStG, § 8 Rn. 69. 380 BFH, BStBl. 1992 II, S. 653. 381 BFH, BStBl. 1988 II, 418; krit.: Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 10 I.


146

Bereich dient. Denn die steuerrechtlich irrelevante sog. Liebhaberei wird nicht nur auf Einheiten wie einen Betrieb oder zumindest einen Teilbetrieb bezogen, sondern auch auf unselbstständige Teilbereiche (sog. Segmentierung).382 Bei all den genannten Fällen wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz für den Umfang des Betriebsvermögens bei Personenge-sellschaften durchbrochen.

Umgekehrt muss beachtet werden, dass ertragsteuerrechtlich zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft nicht nur diejenigen Wirtschaftsgüter gehören, die sich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befinden, sondern auch solche, die im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter stehen und dem Bereich der betrieblichen Betätigung des Gesellschafters i.R.d. Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind (sog. Sonderbetriebsvermögen). Die Untergliederung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft in Gesamthandsver-mögen und Sonderbetriebsvermögen ist keine neue Erkenntnis der Rechtsprechung, sondern stimmt mit den Ergebnissen der Rechtsprechung zur früheren Bilanzbündelthe-orie überein.383 Nach deren Aufgabe wird die Existenz von Sonderbetriebsvermögen von der Rechtsprechung des BFH über § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG ge-rechtfertigt, wobei der BFH von der Prämisse ausgeht, dass die zur Erzielung von Son-dervergütungen eingesetzten Wirtschaftsgüter ebenso betrieblicher/gewerblicher Natur sein müssten.384

230Aus der Existenz des Sonderbetriebsvermögens folgt, dass die entsprechend qualifi-zierten Wirtschaftsgüter in einer Sonderbilanz der einzelnen Mitunternehmer zu erfassen sind. Bei der Sonderbilanz handelt es sich um ein technisches Mittel, um die Wertent-scheidung des Gesetzgebers in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG mit der umfassenden Qualifizierung von Einkünften als mitunternehmerische nachzuvollziehen. Die Handelsbilanz der Gesellschaft selbst kann nur den Bereich des Gesamthandsver-mögens umfassen. Einnahmen des Gesellschafters aufgrund allgemein-schuldrechtlicher Beziehungen zur Personengesellschaft können dort nicht berücksichtigt werden.

382 BFH, BStBl. 1997 II, S. 202: Hubschraubervermietung im Rahmen einer Baugerätevermietung;

BFH/NV 1999, 1081: Motorbootvermietung; BStBl. 1999 II, 466: Devisenterminhandel. 383 Grundlegend: RFH, RStBl. 1932, S. 388. 384 BFH, BStBl. 1977 II, S. 357; BStBl. 1994 II, S. 444; näher: M. Fischer, in: Westermann,

Handbuch der Personengesellschaften, Rn. II 284 ff.

147

Hinweis:

Gäbe es keine Sonderbilanzen, würde dies bedeuten, dass für jede Rechnungsperiode nicht nur der handelsrechtliche Abschluss zu erstellen wäre, sondern zusätzlich eine von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz entwickelt werden müsste.

Beispiel:

A ist Gesellschafter der AB-OHG. Er erwirbt im Wege der Fremdfinanzierung ein unbebautes Be-triebsgrundstück i.H.v. 500.000,00 €, welches er ohne gesondertes Entgelt der AB-OHG für be-triebliche Zwecke überlässt. Für den von ihm aufgenommenen Kredit zahlt er 10 % Zinsen p.a. aus privaten Mitteln. A hat das Grundstück und das Darlehen in einer Sonderbilanz zu aktivieren. Die von ihm gezahlten Zinsen sind in einer Sonder-GuV auszuweisen:

Sonderbilanz Gesellschafter A

Aktiva Passiva

Grund + Boden 500.000,00 € Verbindlichkeiten 500.000,00 €

500.000,00 € 500.000,00 €

Sonder-GuV Gesellschafter A

Aufwendungen Erträge

Zinsen 50.000,00 € Verlust 50.000,00 €

50.000,00 € 50.000,00 €

IV. Ergänzungsbilanzen 231Schließlich kennt das Ertragsteuerrecht im Zusammenhang mit der Besteuerung von Mitunternehmerschaften noch sog. Ergänzungsbilanzen, die von den Sonderbilanzen der Gesellschafter zu unterscheiden sind. Ergänzungsbilanzen werden erforderlich, soweit handelsrechtlich eine Übernahme der „neuen“ steuerlichen Werte in der Handelsbilanz der Gesellschaft nach GoB nicht zulässig oder – wenn nicht zwingend – nicht erwünscht ist.385 Zu den typischen Anwendungsfällen gehören neben den Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG namentlich der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils, die

385 Näher: M. Fischer, in: Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Rn. II 244 ff.

m.w.N.


148

Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sowie die Fälle der Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen (z.B. § 6b EStG) durch einzelne Gesellschafter.

Dabei unterscheidet man zwischen sog. positiven und sog. negativen Ergänzungsbilan-zen. In sog. positiven Ergänzungsbilanzen werden Mehrwerte hinsichtlich des Kapital-kontos in der Gesamthandelsbilanz erfasst. Die Aktivseite der Ergänzungsbilanz weist in diesem Fall die positiven Wertdifferenzen quotal verteilt auf die einzelnen Wirtschaftsgü-ter der Gesellschaftsbilanz aus, während sich auf der Passivseite das Mehr(eigen-)kapital des Mitunternehmers wiederfindet. Liegen demgegenüber die Anschaffungskosten unter dem ihm zugewiesenen Kapitalanteil in der Gesamthandsbilanz, ist eine sog. negative Ergänzungsbilanz zu bilden.

Beispiel:

An der AB-OHG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Der Buchwert der Aktiva der AB-OHG beträgt 500.000,00 €, deren Teilwert 700.000,00 €; es bestehen keine Schulden. Käufer K erwirbt die Be-teiligung des Altgesellschafters A für 350.000,00 €. Die Handels- und die Steuerbilanz der AG-OHG bleiben unverändert, an die Stelle des Kapitalkontos des A tritt das Kapitalkonto von K.

Steuerbilanz AB-OHG

Aktiva 500.000,00 € Kapital A (=K) 250.000,00 €

Kapital B 250.000,00 €

500.000,00 € 500.000,00 €

Die Ergänzungsbilanz des K sieht wie folgt aus:

Positive Ergänzungsbilanz Erwerber K

Geschäfts- und Firmenwert 50.000,00 € Mehrkapital K 100.000,00 €

Buchwert der Aktiva 50.000,00 €

100.000,00 € 100.000,00 €

Das Gesamtkapital des K beträgt 350.000,00 € (250.000,00 € laut Steuerbilanz plus 100.000,00 € laut Ergänzungsbilanz), das entspricht dem Kaufpreis, also seinen Anschaf-

149

fungskosten. Die stillen Reserven der Aktiva werden nur zu 50 % aufgedeckt, da K nur einen Anteil von 50 % am Kapital der Gesellschaft hat.386

386 Näher: M. Fischer, in: Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Rn. II 248 ff.

m.w.N.

Bilanzrecht Bilanzrecht...Steuerbilanzrechts?, FR 1997, 361; Strahl, Neues zur Kapitalkontenstruktur...

Documents

Transcript of Bilanzrecht Bilanzrecht...Steuerbilanzrechts?, FR 1997, 361; Strahl, Neues zur Kapitalkontenstruktur...