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Dieser Lehrbrief ist ausschließlich für den persönlichen Gebrauch der Kursteilnehmer bestimmt. Jegliche Vervielfältigung ist untersagt, wird straf- und zivilrechtlich verfolgt und führt zur Aberkennung des Certificate!

Sachanlagen No. 3A Ausgabe 01 / 2019

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CINA® (Certificate in International Accounting)

Vorwort des Dozenten / Lernhinweise

Dieser Lehrbrief ist ausschließlich dem Sachan-lagevermögen gewidmet.

Die beim Sachanlagevermögen vorliegenden Besonderheiten der internationalen Bilanzierung sind äußerst zahlreich. Bereits bei der Frage der Zusammensetzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten und der Abgrenzung ein-zelner Vermögenswerte voneinander bestehen Unterschiede zum HGB. Auch die Regelungen zu Abschreibungsmethoden und -dauern kön-nen stark von den deutschen Regelungen abwei-chen.

Besonders deutlich werden die Unterschiede zum deutschen Recht auch bei den ebenfalls in diesem Lehrbrief behandelten Sonderfragen der Neubewertung sogar über die historischen An-schaffungs- oder Herstellungskosten hinaus, beim Leasing und bei der Beurteilung außer-planmäßiger Abschreibungen (Impairment).

In der praktischen Umsetzung kann das Sach-anlagevermögen erhebliche Probleme bereiten, da andere Bewertungsgrundsätze im Anlage-vermögen in der Regel zu rückwirkenden An-passungen, parallel geführten Anlagegittern oder dauerhaften Unterschiedsbeträgen für die Zukunft führen.

Inhalte

1. Umfang und Abgrenzung .............................. 1 2. Anschaffungskosten ...................................... 2 3. Herstellungskosten ....................................... 4 4. Komponentenansatz und Kosten der ............ Generalüberholung ....................................... 6 5. Nachträgliche Anschaffungs- und .................. Herstellungskosten ....................................... 7

6. Planmäßige Abschreibungen ........................ 8 7. Möglichkeiten zur Neubewertung .................. 9 8. Außerplanmäßige Abschreibungen ............. 13 9. Leasing ........................................................ 16 10. Ehemalige Klausurfragen ............................ 21 11. Lösungen zu Lehrbrief No. 2 ....................... 23 12. Ausblick auf Lehrbrief No. 4 ........................ 26

1. Umfang und Abgrenzung

Die für die Bilanzierung von Sachanlagen nach IFRS anzuwendenden Standards sind aktuell ins-besondere: IAS 16 „Sachanlagen“, IAS 17 „Lea-sing“ und IAS 40 „Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien“. Nach US-GAAP wurden im Rahmen des Codification Projects sämtliche Regelungen zum Sachanlagevermögen unter ASC 360 zu-sammengefasst, nachdem sie zuvor in einer Viel-zahl unterschiedlicher Standards enthalten waren (z.B. ARB 43, APB 12, SFAS 13, etc.).

Sachanlagen sind Vermögenswerte, die für Zwe-cke der Herstellung oder der Lieferung von Gü-tern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden (vgl. 16.6).

Als zeitliche Grenze zwischen kurz- und langfristi-gen Vermögenswerten sehen die IFRS und US-GAAP, wie im Lehrbrief No. 2 bereits dargestellt, den sog. „operating cycle“, d.h. den Zeitraum von Beschaffung bis zum Verkauf, vor. I.d.R. wird dafür eine Zeitdauer von einem Jahr als Abgrenzungskri-terium herangezogen. Eine zeitliche Obergrenze für den „operating cycle“ gibt es aber nicht, an-sonsten würde z.B. bei einem Whisky-Produzenten der zur Herstellung einer hohen Qualität des Whis-kys erforderliche mehrjährige Lagerungsprozess dazu führen, dass das originäre Produkt des Un-


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ternehmens – nämlich Whisky – als Sachanlage bzw. „Anlagevermögen“ ausgewiesen wird.

Auch Ersatzteile, Bereitschaftsausrüstungen und Wartungsgeräte sind gemäß IAS 16.8 den Sachanlagen zuzuordnen und nach IAS 16 zu bi-lanzieren, wenn diese die Definition von Sachanla-gen erfüllen, d.h. insbesondere länger als eine Pe-riode genutzt werden. Beispiel: Erwirbt ein Unter-nehmen neben einem Flugzeug auch gleichzeitig ein entsprechendes Ersatz-Triebwerk, ist das Triebwerk unter den Sachanlagen auszuweisen und entsprechend dem Komponentenansatz (sie-he unten Abschnitt 4. abzuschreiben.

2. Anschaffungskosten

Nach IAS 16.16ff. umfassen die Anschaffungs-kosten alle Kosten, die erforderlich sind, um den Vermögenswert zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Die Anschaffungskosten setzen sich hiernach überblicksartig wie folgt zusammen:

Anschaffungspreis + Direkt zurechenbare Anschaffungsnebenkosten ./. Anschaffungspreisminderungen (z.B. Rabatte, Skonti und direkt zurechenbare Boni) + Abbruch-, Abräum-, Wiederherstellungs- und Rückbauverpflichtungen (i.S.d. IAS 37) + Nachträgliche Anschaffungskosten + Fremdkapitalkosten (IAS 23.8)

= Anschaffungskosten (Alternative I) ./. Zuwendungen der öffentlichen Hand (Wahl-

recht gemäß IAS 16.28 i.V.m. IAS 20.24)

= Anschaffungskosten (Alternative II)

Kaufpreisstundung

Hinsichtlich des Anschaffungspreises gilt eine Besonderheit: Räumt der Veräußernde dem Er-werber der betreffenden Sachanlage ein langfris-tiges Zahlungsziel ein und verzichtet hierbei auf eine marktübliche Verzinsung, ist das er-worbene Anlagegut nach IAS 16.23 und die (un- bzw. unterverzinsliche) Lieferantenverbindlichkeit nach IFRS 9.5.1.1 i.V.m. IFRS 9.B5.1.1 mit dem

Barwert der zukünftig fälligen Zahlungen zu bewerten.

Hintergrund dieser Bilanzierung ist der Gedanke, dass die Vertragspartner zwar rechtlich (nur) den Kauf einer Sache vereinbart haben, wirtschaftlich das Geschäft aber zwei Leistungen umfasst: Eine Kauf- bzw. Verkaufstransaktion und daneben eine un- bzw. unterverzinsliche Kaufpreisstundung (Darlehen). Wurde eine marktgerechte Verzinsung des Darlehens nicht explizit vereinbart, so ist bei einer Transaktion zwischen voneinander unab-hängigen Vertragspartnern nämlich davon auszu-gehen, dass sich der Verkäufer (und Darlehensge-ber) die Kaufpreisstundung „bezahlen“ lässt. Aus diesem Grunde wird bei einer un- oder unterver-zinslichen Kaufpreisstundung der von dem Käufer insgesamt zu leistende Kaufpreis aufgeteilt auf den erworbenen Vermögenswert einerseits und auf den Zinsaufwand für die Kaufpreisstundung ande-rerseits. Daher sind der Vermögenswert und die Lieferverbindlichkeit im Falle der un- bzw. unter-verzinslichen Kaufpreisstundung nicht mit dem in Rechnung gestellten Betrag, sondern mit dem Barwert der künftigen Kaufpreiszahlung im Zu-gangszeitpunkt zu bewerten. Das ist gedanklich der Wert, den der erworbene Vermögenswert kos-ten würde, wenn der Kaufpreis bereits im Liefer-zeitpunkt beglichen worden wäre.

Der sich so ergebende Barwert = Buchwert der Verbindlichkeit ist über den Zeitraum der Kauf-preisstundung bis zum Nominalwert (Rückzah-lungsbetrag) aufzuzinsen (zur Bewertung von Ver-bindlichkeiten siehe Lehrbrief No. 6). Den niedrige-ren Abschreibungen des Anlagegegenstandes steht somit ein erhöhter Zinsaufwand aus der Auf-zinsung der Lieferantenverbindlichkeit gegenüber. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Barwertan-satz Wesentlichkeitsgesichtspunkten (vgl. Lehr-brief No. 1) folgt und somit i.d.R. nur dann relevant ist, wenn der Kaufpreis relativ hoch ist und über einen längeren Zeitraum gestundet wird.

In der Praxis orientiert man sich bei der Beurtei-lung eines „längeren Zeitraums“ häufig an einer Frist von einem Jahr.

Ein Unternehmen erwirbt eine Anlage für € 1 Mio. Der Kaufpreis muss erst nach 3 Jahren bezahlt werden. Zinsen werden nicht erhoben.


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In diesem Fall wird davon ausgegangen, dass der Kaufpreis (€ 1 Mio.) einen Zinsanteil enthält. Bei einem Zinssatz von 10% ist der eigentliche Wert der Anlage also nur € 751.315 = € 1 Mio./(1+0,1)^3. Zum Zeitpunkt des Kaufs wird die Anlage mit € 751.315 eingebucht: Anlage an Verbindlichkeit € 751.315. In den folgenden drei Jahren wird die Verbind-lichkeit mit dem für die Abzinsung verwendeten Zinssatz (10%) aufgezinst: 1. Jahr: Zinsaufwand an Vblk. € 75.131 Die Verbindlichkeit steht nun mit € 826.446 in der Bilanz. 2. Jahr: Zinsaufwand an Vblk. € 82.645 Die Verbindlichkeit steht nun mit € 909.091 in der Bilanz. 3. Jahr: Zinsaufwand an Vblk. € 90.909 Die Verbindlichkeit beträgt nun € 1 Mio. und wird beglichen.

Weitere Elemente der Anschaffungskosten

Beispiele für direkt zurechenbare Anschaffungs-nebenkosten sind Eingangsfrachten, Transport-versicherungen, Herstellung spezieller Funda-mente, Montage, Installation und Material für Test-läufe.

Preisnachlässe, Boni und Skonti sind, soweit di-rekt zurechenbar, abzusetzen.

Sind mit der Anschaffung (bzw. Herstellung) einer Sachanlage untrennbar künftige Abbruch-, Ab-räum-, Wiederherstellungs- und/oder Rück-bauverpflichtungen verbunden, sind diese ge-mäß IAS 16.16(c) und IAS 16.18 in die Anschaf-fungskosten (bzw. Herstellungskosten) der Sach-anlage einzurechnen, sofern die künftigen Ver-pflichtungen nach IAS 37 rückstellungspflichtig sind (siehe Lehrbrief No. 6). Dies gilt z.B. für Mie-tereinbauten, wenn der Mieter nach Ablauf der Mietzeit verpflichtet ist, den ursprünglichen Mietzu-stand wiederherzustellen und die Mietereinbauten zu beseitigen. Der Buchungssatz lautet in diesem Fall: 'Sachanlage an Rückstellung'. Die Rückstel-lung ist im Falle eines wesentlichen Zinseffektes mit dem Barwert zu bewerten und im Folgenden aufzuzinsen. Dies führt zu erhöhten Abschreibun-

gen während der Nutzung des Anlagegutes und zu einem Zinsaufwand aus der Aufzinsung der Rück-stellung.

Ein Unternehmen erwirbt ein Kernkraftwerk. Der Kaufpreis beträgt € 100 Mio. Die voraussichtli-che Laufzeit des Kernkraftwerks beträgt 20 Jah-re; danach ist das Kraftwerk abzubauen und zu entsorgen. Die Kosten hierfür werden auf € 200 Mio. geschätzt. Der Zinssatz beträgt 10%.

Nach IFRS (und US-GAAP) ist zusätzlich zum Kaufpreis von € 100 Mio. der mit einem markt-üblichen Zinssatz diskontierte Betrag für die Ab-bau- und Entsorgungsverpflichtung als „An-schaffungskosten“ zu aktivieren und als Rück-stellung zu passivieren. Der Barwert der Ab-bruchkosten beträgt € 200 Mio./(1+0,1)^20 = rd. € 30 Mio. Es wird im Anschaffungszeitpunkt wie folgt gebucht: Kernkraftwerk an RSt € 30 Mio.

Die Abschreibungsaufwendungen erhöhen sich in jedem Jahr um € 1,5 Mio. (= € 30 Mio. / 20 Jahre). Daneben führt die Aufzinsung der Rück-stellung in jedem Jahr zu einem entsprechen-den Zinsaufwand.

Öffentliche Investitionszuschüsse und -zulagen

Öffentliche Investitionszuschüsse und –zulagen sind nach IAS 20.24ff. verpflichtend über die wirt-schaftliche Nutzungsdauer des erworbenen Anla-gegutes zu verteilen.

Im Rahmen des Erwerbs einer modernen Ab-gasfilteranlage erhält ein Unternehmen einen Investitionszuschuss in Höhe von T€ 30. Die Anschaffungskosten belaufen sich insgesamt auf T€ 400, die Anlage soll über 5 Jahre abge-schrieben werden.

Hinsichtlich der Bilanzierung des Zuschusses eröffnet IAS 20 ein Wahlrecht:

Der Zuschuss kann entweder direkt von den Anschaffungskosten abgesetzt werden (Netto-methode), wodurch die Anlage mit einem Wert von T€ 370 aktiviert und jährlich mit T€ 74 ab-geschrieben wird.

Alternativ ist aber auch ein Bilanzansatz in Höhe von T€ 400 in Verbindung mit der Bildung eines


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passiven Abgrenzungspostens in Höhe von T€ 30 möglich (Bruttomethode). Die jährlichen Abschreibungen belaufen sich auf T€ 80. Der passive Abgrenzungsposten ist jährlich in Höhe von T€ 6 erfolgswirksam aufzulösen. Das Er-gebnis ist also bei beiden Methoden gleich!

Zur Zurechnung von Fremdkapitalkosten verwei-sen wir auf das folgende Kapitel 3. Die Behand-lung von nachträglichen Anschaffungs-/ Her-stellungskosten wird im Kapitel 5. dargestellt.

Regelungen nach US-GAAP

Vorstehende Regelungen zu den Anschaffungs-kosten nach IFRS stimmen im Wesentlichen mit den US-GAAP überein.

Abweichende Regelungen nach HGB

Substanzielle Unterschiede zum HGB ergeben sich auch nach dem BilMoG noch bei der nach IAS 16 zwingend vorgeschriebenen Aktivierung von Abbruch-, Abräum-, Wiederherstellungs- und/oder Rückbauverpflichtungen. Nach Auf-fassung des deutschen Gesetzgebers verbietet der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegen-stands (nicht Vermögenswert bzw. asset) eine Ak-tivierung solcher Kosten. Plakativ übersetzt ist die Begründung des deutschen Gesetzgebers wohl wie folgt: „Die Sachanlage ist nicht mehr wert, weil sie irgendwann abgerissen bzw. entsorgt wird. Sie ist dann allenfalls weniger wert.“ Ob diese Begrün-dung so 100%-ig durchdacht ist, darüber lässt sich trefflich streiten. In der Praxis wird man daher in den HGB-Abschlüssen wie schon bislang eine Rückstellung sukzessive aufwandswirksam über den Zeitraum bis zur „Entsorgung“ mit der Bu-chung „Aufwand an Rückstellung“ ansammeln.

3. Herstellungskosten

Nach IFRS gilt wie bei den Anschaffungskosten auch im Bereich der Herstellungskosten der Grundsatz, dass alle direkt zurechenbaren Kos-ten zu aktivieren sind (IAS 16.16).

Beispiele für direkt zurechenbare Kosten sind: – Materialeinzel- und -gemeinkosten – Fertigungseinzel- und -gemeinkosten – Sondereinzelkosten der Fertigung – Nicht rückforderbare Verbrauchsteuern – Planmäßiger Werteverzehr des zur Herstellung

genutzten Anlagevermögens (i.d.R. in den Fer-tigungsgemeinkosten enthalten)

– Produktionsbezogene soziale Kosten.

Aus dem Erfordernis der direkten Zurechenbarkeit darf nicht geschlossen werden, dass die Notwen-digkeit einer kostenrechnerischen Umlage bereits zum Verlust der „direkten“ Zurechenbarkeit führt. Entscheidend ist, dass zwischen Herstellung und Kostenverursachung ein direkter, nachvollzieh-barer Zusammenhang im Sinne eines „Kosten-treibers“ besteht. Ein Wahlrecht der Einrechnung von der Herstellung eines Vermögenswertes direkt zurechenbaren Gemeinkosten besteht – anders als nach HGB – somit grundsätzlich nicht. Nicht übersehen werden darf dabei der (faktische) Ge-staltungsspielraum des Bilanzierenden hinsichtlich der Definition der Kosten, die entsprechend dem im Unternehmen implementierten Kostenrech-nungssystem bzw. der vorgenommenen Schlüsse-lung der Kosten als direkt zurechenbar gelten.

Ob produktionsbezogene Verwaltungsgemein-kosten in die Herstellungskosten von Sachanla-gen eingerechnet werden dürfen, ist umstritten. Gegen die Einbeziehung spricht der Wortlaut von IAS 16.19 (d). Allerdings existiert kein wirklich nachvollziehbarer Grund für eine unterschiedliche Herstellungskostendefinition bei den Vorräten und immateriellen Vermögenswerten einerseits und Sachanlagen andererseits. Zum anderen wird in IAS 16.22 hinsichtlich der Zusammensetzung der Herstellungskosten auf die Vorschriften zu den Vorräten (IAS 2) verwiesen. Insofern kann man hier u. E. beide Auffassungen vertreten.

Behandlung von Fremdkapitalkosten

Von besonderer Bedeutung ist die Behandlung von während der Anschaffungs- bzw. Herstellungs-phase von Anlagevermögen anfallenden Fremd-kapitalkosten (insbesondere Zinsaufwand). Bei-spielhaft sei hier ein Stahlkonzern genannt, der in


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einem Schwellenland über mehrere Jahre hinweg ein neues Stahlwerk erstellt. Die Finanzierung die-ser Investition erfolgt u. a. über Fremdkapital. Für die angefallenen Fremdkapitalkosten besteht nach IAS 23.8 eine Aktivierungspflicht.

Wichtig: Diese Aktivierungspflicht gilt für Anschaf-fungs- und Herstellungsvorgänge gleichermaßen!!

Voraussetzung für die Aktivierung von Fremdkapi-talkosten ist allerdings, dass es sich um qualifi-zierte Vermögenswerte (sog. „qualifying as-sets“) handelt. Diese liegen nach IAS 23.5 dann vor, wenn ihre Versetzung in einen betriebs-bereiten Zustand zwingend einen beträchtlichen Zeitraum in Anspruch nimmt. Wann ein „beträcht-licher Zeitraum“ in diesem Sinne vorliegt, ist in der Literatur und Praxis nicht unumstritten. Bei Zeit-räumen von über 12 Monaten wird ein qualifizierter Vermögenswert üblicherweise bejaht. Teilweise werden in der Literatur aber auch kürzere Zeiträu-me von über 6 Monaten als ausreichend erachtet.

Bei der Aktivierung von Zinsen gilt das sog. „avoidable interest concept“ nach IAS 23.10. Das bedeutet, dass alle Fremdkapitalkosten in die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eingerech-net werden müssen, die vermieden worden wären, wenn die Ausgaben für den qualifizierten Vermö-genswert nicht getätigt worden wären. Dass die Zurechenbarkeit von Fremdkapitalkosten („was denn vermieden worden wäre“) in der Praxis nicht unbedingt einfach ist, wenn keine spezifische Kre-ditaufnahme für die konkrete Investition getätigt wurde, erkennt das IASB in IAS 23.11 sehr wohl (bitte lesen!!).

Bei einer spezifischen Kreditaufnahme ist dies einfacher. Hierbei bestimmen sich die zu aktivie-renden Fremdkapitalkosten nach IAS 23.12 auf Basis der tatsächlich angefallenen Fremd-kapitalkosten abzüglich eventueller Erträge aus der Zwischenanlage der aufgenommenen Mittel.

Bei einer allgemeinen Kreditaufnahme werden die zu aktivierenden Fremdkapitalkosten nach IAS 23.14 auf Basis eines Durchschnittskosten-satzes für alle nicht spezifischen Kreditaufnahmen ermittelt. Die zu aktivierenden Fremdkapitalkosten dürfen die tatsächlich in der Periode angefallenen Fremdkapitalkosten dabei selbstverständlich nicht

übersteigen. Entgangene Zinserträge bei einer „Eigenfinanzierung“ oder der Ansatz von Eigenka-pitalkosten scheiden daher aus.

Diese Behandlung von Fremdkapitalkosten gilt für alle qualifizierten Vermögenswerte. Neben den Sachanlagen können dies nach IAS 23.7 (a) ggf. auch Vorräte oder nach IAS 23.7 (d) Immaterielle Vermögenswerte sein. Dies wird an nach-folgendem Beispiel plakativ dargestellt:

Der Telefonkonzern Mobilcom hat bei der Ver-steigerung der UMTS-Lizenzen im Jahr 2000 eigene Senderechte erworben. Der Ausbau des Netzes erstreckte sich bis zum 3. Quartal 2002.

Die während dieser Zeit anfallenden Finanzie-rungskosten für die Lizenzen wurden nach IFRS als „Bauzeitzinsen“ behandelt und aktiviert.


Fremdkapitalkosten unterliegen im HGB einem Aktivierungswahlrecht. Dabei bezieht sich dieses Wahlrecht (unter den engen Voraussetzungen des § 255 Abs. 3 HGB) ausdrücklich nur auf Herstel-lungsvorgänge, nicht aber auch auf Anschaffun-gen.

Mit den Regelungen des BilMoG wurde nach der Begründung des Gesetzgebers „der handels-rechtliche Herstellungskostenbegriff an den pro-duktionsbezogenen Vollkostenbegriff der internati-onalen Rechnungslegung angenähert“. Insofern dürften sich im Bereich der Herstellungskosten von Sachanlagen - mit Ausnahme der soeben be-schriebenen Fremdkapitalkosten für qualifizierte Vermögenswerte - die Unterschiede zu den IFRS in der Bilanzierungspraxis weitgehend in Grenzen halten.


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4. Komponentenansatz und Kosten der Ge-neralüberholung

Nach IFRS sind die Anschaffungs- bzw. Herstel-lungskosten für einen Vermögenswert für Zwecke der Folgebewertung grundsätzlich in mehrere Komponenten aufzuteilen, sofern die jeweiligen Komponenten von erheblichem Wert sind und un-terschiedliche Nutzungsdauern aufweisen oder im Ausnahmefall für die jeweiligen Komponenten un-terschiedliche Abschreibungsmethoden aufgrund des differenten Nutzenverlaufs angemessen sind (sog. Component Approach, vgl. IAS 16.43ff.). Dies betrifft z.B. Gebäude, Produktionsanlagen, Flugzeuge, Züge und Schiffe.

Das nachfolgende Beispiel (in Anlehnung an IAS 16.44) verdeutlicht das Problem:

Während Verkehrsflugzeuge in der Regel 30 – 40 Jahre ihren Dienst versehen können, sind deren Triebwerke ca. alle 10 – 12 Jahre auszu-tauschen.

Was ist die richtige Abschreibungsdauer für ein neu erworbenes Verkehrsflugzeug?

Würden beide Elemente als einheitlicher Vermö-genswert aktiviert und abgeschrieben, ergäbe sich ein Missverhältnis zwischen Nutzenabgabe und Abschreibung. Dies verstößt gegen das bereits in Lehrbrief No. 2 zu den immateriellen Vermögens-werten erläuterte Ziel, die Abschreibungen ent-sprechend dem voraussichtlichen Verbrauch des aus dem Vermögenswert resultierenden wirtschaft-lichen Nutzens zu erfassen. Das Problem wird da-durch gelöst, dass nach IFRS der Vermögenswert verpflichtend in seine Komponenten (sofern we-sentlich) aufzuteilen und die einzelnen Komponen-ten und der „Rest des Vermögenswertes“ entspre-chend ihrer Nutzungsdauern abzuschreiben sind.

Zur Umsetzung des Komponentenansatzes muss der betreffende Vermögenswert (z.B. Gebäude) in der Anlagenbuchhaltung in entsprechende Unter-positionen bzw. Anlagennummern aufgeteilt wer-den.

Hierzu noch ein Beispiel:

Am 01.01.01 kauft ein Investor ein Gebäude für € 35 Mio. In dem Kaufpreis sind € 5 Mio. für Haustechnik (Klimaanlagen etc.) enthalten, die alle 20 Jahre ersetzt wird. Das Gebäude selbst soll 60 Jahre genutzt wer-den. Die Haustechnik stellt eine Komponente des Gebäudes dar und ist getrennt abzuschreiben.

Zur Umsetzung des Komponentenansatzes ist das Gebäude am 01.01.01 in der Anlagen-buchhaltung in zwei Anlagenpositionen aufzutei-len:

1. Haustechnik mit Anschaffungskosten von € 5 Mio. und einer ND von 20 Jahren, sowie

2. „restliches Gebäude“ mit Anschaffungskos-ten von € 30 Mio. und einer Nutzungsdauer von 60 Jahren.

Ungeachtet der Aufteilung des Gebäudes in der Anlagenbuchhaltung für Zwecke der Folgebe-wertung ist in der Bilanz weiterhin nur ein ein-ziger Vermögenswert „Gebäude“ auszuweisen.

01.01.01: Ansatz zu € 35 Mio. (davon € 5 Mio. Haustechnik)

31.12.01: Abschreibung an Gebäude € 0,75 Mio. (30/60 + 5/20), Ansatz des Gebäu-des in der Bilanz zu € 34,25 Mio. (davon € 4,75 Mio. Haustechnik) 31.12.20: Die Haustechnik ist komplett abge-schrieben und wird plangemäß im Jahr 20 er-setzt: Unmittelbar vor Nachaktivierung der Haustechnik beträgt der Buchwert des Gebäu-des € 20 Mio. (davon € 0 Mio. Haustechnik). Anschließend erfolgt in Höhe der Anschaffungs-kosten der neuen Haustechnik eine Nach-aktivierung (= Zugang zu den Sachanlagen).

Der Komponentenansatz ähnelt den deutschen steuerlichen Begriffen „Betriebsvorrichtung“ und „Gebäudebestandteil“, wobei die Liste der Finanz-verwaltung für die internationale Bilanzierung na-türlich unbedeutend ist!


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Werden einzelne Komponenten eines Vermö-genswertes nicht in gewissen Zeitabständen er-setzt, mag dies daran liegen, dass diese im Rah-men einer Generalüberholung umfassend über-arbeitet werden. Tatsächlich werden z.B. bei der Deutsche Bahn AG die Dieselmotoren von Diesel-Loks im Rahmen der großen Revision derart auf-gearbeitet, dass ein turnusmäßiger Ersatz der Die-sel-Motoren erst gar nicht erforderlich wird.

Da derartige Generalüberholungen häufig in einem regelmäßigen Zeitabstand stattfinden (z.B. bei Diesel-Loks in Abhängigkeit der gefahrenen km, spätestens aber nach einer bestimmten Anzahl von Jahren) und die Durchführung von Gene-ralüberholungen eine notwendige Bedingung für den weiteren betrieblichen Einsatz der betref-fenden Vermögenswerte bildet, werden die künfti-gen Generalüberholungskosten – analog der Bi-lanzierung bedeutender Komponenten eines Vermögenswertes – aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Sachanlage ausge-sondert und über jene Periode abgeschrieben, an deren Ende die Generalüberholung erwartet wird (vgl. IAS 16.13f.).

Abweichende Regelungen nach US-GAAP

US-GAAP sieht die getrennte Abschreibung be-deutender Komponenten nicht explizit vor. Die bi-lanzielle Behandlung von Generalüberholungs-kosten ist in ASC 360-908-25 (FASB Staff Positi-on FSP AUG AIR-1 "Accounting for Planned Major Maintenance Activities") geregelt. Diese Staff Posi-tion sieht die folgenden drei Methoden für die Bi-lanzierung von Kosten geplanter umfangreicher Wartungsarbeiten oder Generalüberholungen vor:

1) Direct Expensing Method: Gemäß dieser Methode sind die Aufwendungen in der Perio-de anzusetzen, in der sie anfallen.

2) Built-in Overhaul Method: Diese Methode entspricht weitgehend den entsprechenden Regelungen von IAS 16.

3) Deferral Method: Nach dieser Methode wer-den die Kosten der Generalüberholung im Zeitpunkt ihres Anfalls aktiviert und bis zum jeweils nächsten Generalüberholungszeit-punkt abgeschrieben.


Die Anwendung des Komponentenansatzes auch in deutschen HGB-Abschlüssen ist in der Literatur umstritten.

Unter der Voraussetzung von „physisch separier-baren Komponenten“ (Bsp.: Dach und Gebäude) sieht das Institut der Wirtschaftsprüfer in seinem Rechnungslegungshinweis IDW RH HFA 1.016 „Handelsrechtliche Zulässigkeit einer komponen-tenweisen planmäßigen Abschreibung von Sach-anlagen“ den Komponentenansatz des IAS 16 auch für das HGB als zulässig an. Hingegen seien Großreparaturen bzw. Inspektionen nach dieser Auffassung mangels physischer Sepa-rierbarkeit vom Komponentenansatz ausge-schlossen. Insoweit werden sich also auf jeden Fall weiterhin Unterschiede zu den IFRS ergeben.

5. Nachträgliche Anschaffungs- und Herstel-lungskosten

Nach IAS 16.12ff. sind nachträgliche Aufwen-dungen dann, aber nur dann zu aktivieren, wenn sie die allgemeinen Aktivierungsvoraus-setzungen (siehe Lehrbrief No. 2, Kapitel 2.) erfül-len (vgl. IAS 16.13). D.h. die Aufwendungen

– führen wahrscheinlich zu einem zukünftigen wirtschaftlichen Nutzenzufluss, und

– können verlässlich bewertet werden.

Eventuell noch vorhandene Restbuchwerte von er-setzten Bestandteilen von Vermögenswerten sind in diesem Zusammenhang auszubuchen.

Die Aufwendungen für zur fortgeführten Nutzung regelmäßig durchzuführende Generalüber-holungen (z.B. bei Flugzeugen) sind ebenfalls den Anschaffungs- und Herstellungskosten hinzu-zurechnen, sofern die Aktivierungskriterien erfüllt sind. Gleichzeitig sind eventuell verbleibende Restbuchwerte der Aufwendungen vergangener Generalüberholungen auszubuchen (vgl. IAS 16.13f.). Generalüberholungen werden nach dem Komponentenansatz bilanziert (vgl. Kapi-tel 4.).


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Explizit nicht aktiviert werden dürfen gemäß IAS 16.12 regelmäßige Instandhaltungsaufwen-dungen und Reparaturen, die lediglich der Erhal-tung des wirtschaftlichen Nutzens dienen und ana-log zum Handelsrecht als laufender Perioden-aufwand zu erfassen sind. Dies führt in der Praxis regelmäßig zu Diskussionen, ob es sich bei den Aufwendungen um Instandhaltungs- oder General-überholungsaufwendungen handelt.

Die grundsätzlich selben Fragestellungen, ob denn im konkreten Fall nachträgliche Aufwendungen zu einer Erweiterung oder einer wesentlichen Verbes-serung eines Vermögensgegenstands führen und damit zu aktivieren sind, stellen sich im deutschen HGB und in den US-GAAP. Insoweit sind die Re-gelwerke nach den Erfahrungen der Verfasser in der praktischen Anwendung diesbezüglich weitge-hend deckungsgleich.

6. Planmäßige Abschreibungen

Abschreibungsmethode

Hinsichtlich der Abschreibungsmethode ist nach IFRS das in Lehrbrief No. 1 dargestellte Grund-prinzip des periodengerechten Gleichlaufs von Aufwendungen und Erträgen zu beachten. Auf die Abschreibung von Sachanlagen angewandt, ist somit diejenige Abschreibungsmethode zu wählen, die dem Nutzenverlauf des Anlagegutes am ehesten entspricht (vgl. IAS 16.60). Theoretisch am ehesten zu befürworten wäre nach IFRS eine leistungsabhängige Abschreibung. Diese scheidet jedoch in den meisten Fällen auf Grund praktischer Probleme bei der Umsetzung aus. Umsatzbasierte Abschreibung ist nicht erlaubt, da diese zwar den künftigen wirtschaftlichen Nutzen, nicht jedoch den Nutzenverbrauch eines Gegenstandes berücksich-tig. In den meisten Abschlüssen nach IFRS (und US-GAAP) kommt daher die lineare Methode zur Anwendung.

Vereinfachungsregelungen, wie die mittlerweile auch im Steuerrecht abgeschaffte Halbjahresre-gelung zur Abschreibung beweglicher Wirt-schaftsgüter (Anschaffung im 1. Halbjahr – volle Jahres-AfA, Anschaffung im 2. Halbjahr – halbe Jahres-AfA) oder die Sofortabschreibung gering-

wertiger Wirtschaftsgüter (GWG) kennen die in-ternationalen Standards grundsätzlich nicht. Nach IFRS (und US-GAAP) werden unterjährig ange-schaffte Vermögenswerte in der Regel zeitanteilig (pro rata temporis) abgeschrieben. Für geringwer-tige Wirtschaftsgüter wird man in der Praxis aller-dings unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten oftmals die Regelungen des nationalen Steuer-rechts beibehalten, um Überleitungsaufwand zu vermeiden.

„Geringwertige Vermögensgegenstände bis zu einem Betrag von EUR 150 werden [entspre-chend den steuerlichen Regelungen] im Zu-gangsjahr voll abgeschrieben; Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von mehr als EUR 150 bis EUR 1.000 werden im Jahr des Zugangs in einen Sammelposten eingestellt und über fünf Jahre linear abgeschrieben.“

(Quelle: Geschäftsbericht GSW AG 2015, S. 11)

Da die handelsrechtlichen Abschreibungen in Deutschland ähnlich wie die Herstellungskosten in der Vergangenheit durch diverse steuerliche Ein-flüsse geprägt waren, bestanden auch hier zahl-reiche Unterschiede zum internationalen Recht.

Mit dem BilMoG wurden die Regelungen bezüg-lich der Abschreibung von Sachanlagevermögen geändert. Seit 2010 ist es nicht mehr möglich, rein steuerlich motivierte Abschreibungen in die Han-delsbilanz zu übernehmen. Auch ist die noch 2009 und 2010 steuerrechtlich zulässige degressive Ab-schreibung für Neuanschaffungen ab 2010 und Folgejahren handelsrechtlich nur noch zulässig, wenn die degressive Abschreibung nicht wesent-lich dem tatsächlichen Nutzenverlauf bzw. Werte-verzehr wider-spricht. Für Neuanschaffungen bis einschließlich 2009 darf hingegen handelsrechtlich weiterhin die degressive Abschreibung angewandt werden (Artikel 66 Abs. 5 EGHGB). Diese ist we-gen des handelsrechtlichen Stetigkeitsgrundsatzes auch in Folgejahren grundsätzlich beizubehalten.


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Nach HGB werden die 2009 angeschafften und von Ihrem Außendienst genutzten PKWs de-gressiv abgeschrieben Die Fahrzeuge weisen jedoch während ihrer gesamten Nutzungsdauer eine ähnliche jährliche Laufleistung von ca. 40.000 km auf.

Nach HGB kann die degressive Abschreibung beibehalten werden. Nach IFRS ist hingegen ei-ne lineare (oder leistungsabhängige) Abschrei-bung vorzunehmen.

In jedem Fall ist eine Einschätzung erforderlich, ob die sich bei einer Überleitung ergebenden Unter-schiede wesentlich sind oder nicht.

Nutzungsdauern

Unterschiede zwischen HGB und internationaler Rechnungslegung konnten sich in der Vergangen-heit auch aus den in Deutschland steuerlich vor-gegebenen Nutzungsdauern für Wirtschaftsgüter ergeben. Die tatsächlichen Nutzungsdauern waren oftmals länger, in manchen Fällen (z.B. Hard- und Software) jedoch auch kürzer. Da im internatio-nalen Recht das Argument, eine übermäßige Ab-schreibung bzw. Unterbewertung des Sachan-lagevermögens sei durch das Vorsichtsprinzip ge-deckt, nicht zulässig ist, war in diesen Fällen eine Verlängerung der nach HGB zugrunde gelegten Nutzungsdauern erforderlich.

Seit dem BilMoG ist die Verwendung von steuerli-chen AfA-Tabellen, z.B. aus Vereinfachungsgrün-den, umstritten. Vielmehr sei – analog der interna-tionalen Rechnungslegung – die erwartete Nut-zungsdauer auf Basis von Erfahrungswerten zu schätzen. Nicht zuletzt deswegen ist es hinsichtlich der zugrunde gelegten Nutzungsdauern zu einer Angleichung von HGB an IFRS gekommen. Ent-scheidend ist hierbei sicherlich wieder die Frage, ob die Unterschiede aus Sicht des Abschlussle-sers wesentlich sind oder nicht.

In jedem Fall sind gemäß den IFRS zu jedem Bi-lanzstichtag (US-GAAP: zumindest regelmäßig) die Abschreibungsmethoden sowie die jeweils verbleibenden Restnutzungsdauern von Vermö-

genswerten auf ihre Angemessenheit hin zu über-prüfen (vgl. hierzu IAS 16.51 und IAS 16.61).

7. Möglichkeiten zur Neubewertung

Das deutsche HGB sieht als Obergrenze für die Bewertung von Sachanlagevermögen grundsätz-lich die historischen Anschaffungs- und Her-stellungskosten an. Gleiches gilt gemäß US-GAAP, die eine Neubewertung, d.h. die Bewertung des Anlagevermögens zum beizulegenden Zeit-wert, bisher ebenfalls nicht zulassen.

Im Gegensatz dazu eröffnen die IFRS nach IAS 16.29 bzw. IAS 40.30 ausdrücklich ein Wahl-recht zur Neubewertung von Anlagevermögen auch über die historischen bzw. fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus. Hintergrund dieser Regelung ist der Versuch einer zutreffenden Darstellung der Vermögenslage, die durch die Verhinderung der Bildung von „stillen Reserven“ erreicht werden soll.

Die Ermittlung des Fair Value ist seit 2013 einheit-lich in IFRS 13 (siehe Lehrbrief No. 5) geregelt. Die Vorschriften zur Neubewertung nach IFRS un-terscheiden sich jedoch wie folgt:

– Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien i.S.d. IAS 40 (investment properties): Nach IAS 40.5 sind als Finanzinvestition gehaltene Immobilien regelmäßig im Eigentum des Un-ternehmens stehende Immobilien (Grundstü-cke, Gebäude und Gebäudeteile), die zur Er-zielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zwecke der Wertsteigerung gehalten wer-den. Insbesondere Immobiliengesellschaften und Versicherungsgesellschaften verfügen über einen hohen Anteil an „investment pro-perties“.

– Sachanlagen i.S.d. IAS 16: Hierzu zählen ne-ben den „klassischen Sachanlagen“ auch – in Abgrenzung zu den als Finanzinvestition ge-haltenen Immobilien – betrieblich genutzte Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile.


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Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien

Die als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien dürfen nach IAS 40.33ff. wahlweise erfolgs-wirksam zum beizulegenden Zeitwert (sog. Fair Value Model) oder zu fortgeführten Anschaf-fungs- oder Herstellungskosten (sog. Cost Mo-del) bewertet werden. Bei der Bewertung zu fort-geführten Anschaffungskosten ist der beizulegen-de Zeitwert gemäß IAS 40.79(e) im Anhang an-zugeben.

Neben den üblichen Gebäuden für Verwaltung und Produktion (alle in Dresden) verfügt Ihr Un-ternehmen noch über ein Hotel in der Oberlau-sitz, das Sie vor einigen Jahren aus der Kon-kursmasse eines großen Kunden übernommen haben.

Das Hotel wird von einem Pächter selbständig bewirtschaftet, Sie erhalten lediglich eine mo-natliche Mietzahlung. Vier Mal jährlich wird dort auch die Aufsichtsratssitzung Ihres Unter-nehmens abgehalten. Weitere Berührungs-punkte bestehen nicht. Durch den Trend zum „Urlaub in Deutschland“ hat das Hotel in den letzten Jahren erheblich an Zulauf gewonnen.

Wird die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (Fair Value Model) gewählt, wird der Vermögens-wert nicht mehr planmäßig abgeschrieben. Vielmehr ist zu jedem Bilanzstichtag der aktuelle beizulegende Zeitwert (Fair Value) zu ermitteln. Die jährlichen Fair Value-Änderungen sind nach IAS 40.35 ergebniswirksam in der GuV zu be-rücksichtigen. Dabei ist zu beachten, dass dieses Wahlrecht einheitlich ausgeübt werden muss, d.h. entscheidet sich ein Unternehmen für die Neube-wertung, so sind dessen sämtliche Rendite-liegenschaften auf diese Weise zu bewerten.

Bei der Bewertung zu fortgeführten Anschaf-fungs-/Herstellungskosten (Cost Model) wer-den wie nach HGB weiterhin planmäßige (und ggf. außerplanmäßige) Abschreibungen vorge-nommen (vgl. hierzu IAS 40.56 mit Verweis auf IAS 16).

Betrieblich genutzte Sachanlagen

Beim betrieblich genutzten Sachanlagevermögen, darunter betrieblich genutzte Grundstücke, Ge-bäude und Gebäudeteile, hat das Unternehmen ebenfalls ein Wahlrecht: Bewertung zu fortgeführ-ten Anschaffungs-/Herstellungskosten nach IAS 16.30 (Cost Model) oder Neubewertung nach IAS 16.31ff. (sog. Revaluation Model).

Anders als bei den Immobilien i.S.d. IAS 40 erfolgt bei den betrieblich genutzten Sachanlagen eine Neubewertung aber grundsätzlich erfolgs-neutral. Auch ist die Neubewertungsmethode ex-plizit nur dann zulässig, wenn die anzusetzenden Zeitwerte verlässlich ermittelt werden können. Analog den als Finanzinvestition gehaltenen Im-mobilien muss auch in diesen Fällen das Wahl-recht stetig ausgeübt werden: Eine Neubewertung darf nicht separat für jeden einzelnen Vermögens-wert erfolgen, sondern sie muss nach IAS 16.36 jeweils für eine ganze Gruppe von Vermögens-werten (wie z.B. Grundstücke, Maschinen, Pro-duktionsanlagen) durchgeführt werden, wobei aber ein rollierendes System der Neubewertung zu-lässig ist. Darüber hinaus sind Neubewertungen nicht zu jedem Bilanzstichtag, sondern mit hinrei-chender Regelmäßigkeit durchzuführen, um we-sentliche Abweichungen zwischen Buchwert und aktuellem beizulegenden Zeitwert zu vermeiden (vgl. hierzu IAS 16.34). Im Allgemeinen wird hier-bei von einem Zeitabstand zwischen den Markt-bewertungen von drei bis fünf Jahren ausge-gangen. Bei Sachanlagen, die starken Wert-schwankungen unterliegen, ist u. U. aber auch ei-ne jährliche Neubewertung angezeigt.

Unabhängig von der angewandten Methode sind Sachanlagen i.S.d. IAS 16 in jedem Fall weiterhin planmäßig abzuschreiben.

Die kumulierten Abschreibungen sind dabei nach IAS 16.35 entweder im Verhältnis der Er-höhung der historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ebenfalls zu erhöhen (sog. Bruttomethode). Diese Bruttomethode kommt dann in Betracht, wenn die Neubewertung unter Rückgriff auf die Wiederbeschaffungskosten eines neuen Gegenstandes erfolgt. Alternativ


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sind die kumulierten Abschreibungen vom Brut-tobuchwert abzuziehen, gefolgt von einer Neu-bewertung des resultierenden Nettobetrags (sog. Nettomethode, bei Rückgriff auf Markt-preise von gebrauchten Gegenständen).

Die Anschaffungskosten einer Produktionsanla-ge betragen T€ 500, die wirtschaftliche Nut-zungsdauer 10 Jahre, die Abschreibung erfolgt linear.

Nach 4 Jahren wird eine Neubewertung durch-geführt. Die Anlage kann zum Zeitpunkt der Neubewertung zu einem Neupreis von T€ 600 wiederbeschafft werden, der beizulegende Zeit-wert einer gebrauchten Anlage betrage T€ 360.

a) Bruttomethode: Erhöhung der historischen Anschaffungskosten um T€ 100 (20%) und Er-höhung der kumulierten Abschreibungen im Verhältnis zur Preissteigerung von T€ 200 auf T€ 240 (20%). Der Nettobuchwert nach der Neubewertung beträgt dann T€ 360 (600 - 240) anstatt T€ 300 (500 - 200).

b) Nettomethode: Verrechnung der histor-ischen Anschaffungskosten von T€ 500 mit den bisherigen kumulierten Abschreibungen von T€ 200 und Erhöhung des so ermittelten Netto-buchwertes i.H.v. T€ 300 (500 - 200) auf den Zeitwert der gebrauchten Anlage i.H.v. T€ 360.

Bei der erstmaligen Neubewertung ist eine Erhö-hung des Restbuchwertes nach IAS 16.39ff. er-folgsneutral in der Neubewertungsrücklage (Eigenkapital), eine Verminderung des Restbuch-wertes hingegen erfolgswirksam zu erfassen. Zwar wird sich ein Unternehmen für eine Neubewertung z.B. der Anlagenklasse „Grundstücke und Gebäu-de“ nur entscheiden, wenn die Neubewertung ins-gesamt zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, doch kann es im Einzelfall dazu kommen, dass das ein oder andere neubewertete Grundstück bzw. Gebäude zu einem unter dem Restbuchwert liegenden beizulegenden Wert bewertet wird.

Sich aus der Folgebewertung ergebende Werter-höhungen sind wiederum erfolgsneutral zu erfas-sen, es sei denn in der Vorperiode wurde für den

betreffenden Vermögenswert eine Wertminderung erfasst. In diesem Fall ist die in Vorperioden er-fasste Wertminderung im Neubewertungszeit-punkt zunächst erfolgswirksam rückgängig zu ma-chen (Wertaufholung) und ein eventuell überstei-gender Betrag in der Neubewertungsrücklage zu erfassen.

Die sich aus der Folgebewertung ergebenden Wertrückgänge mindern zunächst die Neubewer-tungsrücklage; ein übersteigender Betrag ist dann erfolgswirksam zu erfassen.

Ihr Unternehmen bilanziert bereits seit Jahren nach IFRS. Im Jahr 03 entscheidet es sich für einen Methodenwechsel: Die betrieblich genutz-ten Gebäude in Köln und in Stuttgart sollen erstmals zum 31.12.03 nach der Neubewer-tungsmethode (statt zu fortgeführten AK) bewer-tet werden. Im Jahr 05 befürchtet Ihr Unterneh-men einen Wertverlust des Gebäudes in Köln und lässt daher zum 31.12.05 erneut eine Neu-bewertung durchführen.

Die Restbuchwerte (RBW) zum 31.12.03 (vor Neubewertung) und die von einem Gutachter ermittelten Fair Values (FV) zum 31.12.03 und 31.12.05 sind wie folgt (in € Mio.):

RBW 31.12.03 FV 31.12.03 / 05

Gebäude Köln 1,2 1,5 / 0,9 Gebäude Stuttgart 1,8 1,6 / 1,5

Die Restnutzungsdauer der Gebäude beträgt zum 31.12.03 jeweils 10 Jahre.

Geben Sie bitte die Buchungssätze für die Be-wertung der beiden Gebäude zum 31.12.03, 31.12.04 und 31.12.05 an.

Unterstellen Sie hierzu bitte, dass die Neube-wertungsrücklage (NBR) ebenfalls über die Restnutzungsdauer aufgelöst wird. Die Auflö-sung der Neubewertungsrücklage wird gegen die Gewinnrücklagen gebucht.

Lösung:

31.12.03: Die Neubewertung der Gebäude führt bei dem Gebäude Köln zur Bildung einer Neu-bewertungsrücklage i.H.v. € 0,3 Mio. Bei dem Gebäude in Stuttgart ist hingegen eine Wert-


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minderung zu erfassen, da der Fair Value unter dem Buchwert liegt.

Gebäude Köln an NBR 0,30 Wertminderung an Gebäude Stuttgart 0,20 31.12.04: Im Jahr 04 werden die Gebäude planmäßig auf Basis ihrer Restbuchwerte (= Fair Value zum 31.12.03) abgeschrieben und die Neubewertungsrücklage für das Gebäude Köln über die Restnutzungsdauer verteilt:

Planm. Abschreib. 0,31 an Gebäude Köln 0,15 Gebäude Stuttgart 0,16

NBR an Gewinnrücklagen 0,03

31.12.05: Im Jahr 05 werden die Gebäude ebenfalls noch für ein Jahr planmäßig auf Basis ihrer Restbuchwerte abgeschrieben.

Planm. Abschreib. 0,31 an Gebäude Köln 0,15 Gebäude Stuttgart 0,16

NBR an Gewinnrücklagen 0,03

Unmittelbar vor der Neubewertung der Gebäude betragen die Restbuchwerte somit:

Gebäude Köln: 1,2 (1,5 - 2 * 0,15)

NBR: 0,24 (0,3 - 2 * 0,03)

Gebäude Stuttgart: 1,28 (1,6 - 2 * 0,16).

Aufgrund der Neubewertung ist der Restbuch-wert für das Gebäude Köln um € 0,3 Mio. zu vermindern. Dabei erfolgt die Neubewertung des Gebäudes Köln soweit erfolgsneutral wie der Wertrückgang mit der für dieses Gebäude bestehenden Neubewertungsrücklage verrech-net werden kann.

Wertminderung an Gebäude Köln 0,30 NBR (Köln) an Wertminderung 0,24

Der Restbuchwert des Gebäudes Stuttgart ist hingegen um € 0,22 Mio. zu erhöhen. Dabei er-folgt die Neubewertung erfolgswirksam bis zur Höhe der fortgeführten AK, die sich ohne Wert-minderung ergeben hätten (€ 1,44 Mio.); der Rest wird erfolgsneutral in der NBR erfasst.

Gebäude Stuttgart 0,22 an Zuschreibung 0,16 NBR (Stuttgart) 0,06

Hinsichtlich der Auflösung der Neubewertungs-rücklage besteht nach IAS 16.41 de facto ein

Wahlrecht: Entweder die Rücklage wird spätestens im Zeitpunkt des Abgangs des Vermögenswertes oder – wie im vorstehenden Beispiel unterstellt – pro rata temporis über die Restnutzungsdauer des betreffenden Vermögenswertes aufgelöst. In bei-den Fällen erfolgt die Auflösung erfolgsneutral durch Gegenbuchung in den Gewinnrücklagen.

Nur bei Vorliegen einer Wertminderung, d.h. wenn im Bewertungszeitpunkt der beizulegende Zeitwert unter dem Restbuchwert liegt, wird die Neubewer-tungsrücklage, wie in dem vorstehenden Beispiel für das Grundstück Köln zum 31.12.05 gezeigt, er-folgswirksam aufgelöst.

Praxisrelevanz der Neubewertungsmethode

Hinsichtlich der Praxisrelevanz der Neubewer-tungsmethode ist wie folgt zu unterscheiden: Im-mobiliengesellschaften bewerten ihre investment properties in der Regel gemäß dem Fair Value Model und erfassen die Fair Value-Änderungen mithin im Ergebnis:

„Die Bewertung erfolgt 2006 letztmalig zu fortge-führten Anschaffungs- und Herstellungskosten nach IAS 40.56 unter Berücksichtigung linearer Abschreibungen. […] Da sich zwischenzeitlich die Fair Value Methode bei der Bewertung von Investment Properties am Kapitalmarkt als Best Practice etabliert hat, wird IVG 2007 auf die Fair Value-Methode umstellen. Damit werden künftig die Marktwertänderungen dieser Immobilien er-gebniswirksam erfasst.“

(Quelle: IVG Geschäftsbericht zum 31.12.2006)

Bei Nicht-Immobiliengesellschaften erfolgt die Neubewertung von Immobilien in der Praxis so-wohl bei den investment properties nach IAS 40 als auch bei den (sonstigen) Sachanlagen nach IAS 16 derzeit eher selten; eine zunehmende Verbreitung dieser Methode scheint auch nicht er-kennbar. Als namhaftes Beispiel eines Unterneh-mens, welches nach wie vor eine Neubewertung von Immobilien nach IAS 16 vornimmt, ist die Rheinmetall AG. Auf dieses Beispiel gehen wir in der Präsenzwoche näher ein.


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Der in der Praxis sicherlich noch vorzufindende Hauptgrund gegen die Neubewertung sind die bei der Ermittlung der beizulegenden Zeitwerte beste-henden erheblichen Unsicherheiten und Gestal-tungsspielräume. Beispielsweise schlägt IAS 40.32 zwar hinsichtlich der Wertermittlung von als Finan-zinvestition gehaltenen Immobilien das Heranzie-hen von externen Bewertungsgutachten vor, ei-ne zwingende Verpflichtung hierzu besteht aber nicht:

„In 2001 hat die DEAG Deutsche Entertainment AG ein Grundstück an der Jahrhunderthalle in Frankfurt am Main als „Investment Property“ klassifiziert und eine erfolgswirksame Zuschrei-bung nach IAS 40 vorgenommen. […]

Die DEAG Deutsche Entertainment AG konnte den im Konzernabschluss zum 31.12.2005 vor-

genommenen Wertansatz von EUR 11,9 Mio. nicht belegen. Vor dem Hintergrund der nicht gesicherten Verwertungsmöglichkeiten er-scheint die Bewertung des Grundstücks mit EUR 11,9 Mio. (Anschaffungskosten TEUR 430) im Konzernabschluss zum 31.12.2005 als zu hoch. Eine indikative Werteinschätzung eines Sachverständigen kommt zu einem Wert in der Größenordnung von EUR 7,8 Mio. Wenn man dieser Werteinschätzung folgt, ergibt sich ein Abwertungsbedarf von EUR 4,1 Mio.“

(Quelle: Fehlerfeststellung der DPR gemäß § 37q Abs. 2 Satz 1 und 4 WpHG der DEAG Deutsche Entertainment AG unter 3.).

Die nachfolgende Übersicht fasst die Bewertungs-wahlrechte in IAS 16 und IAS 40 zusammen:

Übersicht über Bewertungswahlrechte nach IAS 16 und IAS 40

8. Außerplanmäßige Abschreibungen

Nach § 253 Abs. 3 HGB dürfen Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens mit Ausnah-me der Finanzanlagen nur bei einer voraus-sichtlich dauernden Wertminderung außerplan-mäßig abgeschrieben werden. Bei der Überprü-

fung des Erfordernisses einer außerplanmäßigen Abschreibung werden regelmäßig die Wiederbe-schaffungskosten bzw. -preise herangezogen. Die außerplanmäßige Abschreibung von Anlage-vermögen hat nach HGB hiernach dann zu erfol-gen, wenn die Wiederbeschaffungspreise dau-erhaft unter den Buchwert gesunken sind.


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Im Sachanlagevermögen besitzt Ihr Unterneh-men eine Maschine zur Reinigung der an Kun-den verkauften Geräte. Die Maschine ist neu und wird über fünf Jahre abgeschrieben. Die Kosten betrugen T€ 60, aufgrund langfristiger Kundenverträge ist jedoch mit Erträgen (nach Abzug variabler Kosten) von insgesamt T€ 300 zu rechnen.

Aufgrund einer technischen Innovation werden kurzfristig sämtliche Reinigungsmaschinen mit der von Ihnen erworbenen Technologie bedeu-tend billiger. Ihr aktuelles Modell ist nach sechs Monaten Betriebszeit auf dem Markt jetzt für die Hälfte zu haben. Ihr Wirtschaftsprüfer besteht daher darauf, das Prüfgerät nach HGB sofort auf den aktuellen Marktpreis abzuschreiben.

Hinsichtlich der Frage, ob bzw. wann nach IFRS ein Impairment-Test durchzuführen ist, ist nach IAS 36.10 wie folgt zu unterscheiden:

a) Für den Goodwill, für immaterielle Vermö-genswerte mit unbestimmter Nutzungsdauer sowie für noch nicht nutzungsbereite immate-rielle Vermögenswerte ist einmal jährlich ver-pflichtend ein Impairment-Test durchzuführen

und zusätzlich unterjährig, wenn Anzeichen für eine Wertminderung vorliegen.

b) Für sonstige Vermögenswerte des Anlage-vermögens (mit Ausnahme von zum beizule-genden Zeitwert bewerteten Immobilien i.S.d. IAS 40) ist zu jedem Bilanzstichtag zu unter-suchen, ob Anzeichen für eine Wertminde-rung vorliegen.

IAS 36.12 nennt u.a. die folgenden zu berücksich-tigenden Anzeichen einer Wertminderung:

– Deutlicher Verfall des Marktpreises; – Wesentliche nachteilige Veränderungen im

Unternehmensumfeld; – Veralterung des Vermögenswertes; – Wesentliche nachteilige Veränderungen im

Einsatzbereich des Vermögenswertes.

Aufgrund des Verfalls des Marktpreises liegt ein Indikator für eine Wertminderung vor. Folglich ist für die Reinigungsmaschine ein Impairment-Test durchzuführen.

Liegen zum Bilanzstichtag Anzeichen für eine Wertminderung vor, ist ein Impairment-Test nach IAS 36 nach folgender Systematik durchzuführen:

Übersicht über Impairment-Test nach IAS 36


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Eine Abwertung ist hiernach dann erforderlich, wenn der „erzielbare Betrag“ unter dem Buch-wert eines Anlagegutes liegt (vgl. IAS 36.59). Als Buchwert gelten dabei die fortgeführten, um Ab-schreibungen geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Als „erzielbarer Betrag“ definiert IAS 36.6 den höheren Wert aus beizulegendem Zeitwert abzüg-lich Verkaufskosten („fair value less cost of dispo-sal“) und Nutzungswert („value in use“).

Der „value in use“ ist nach IAS 36.6 der Nut-zungswert, den das Anlagegut aus Sicht des Un-ternehmens hat. Er bestimmt sich durch Abzin-sung der zukünftig erwarteten Zahlungsflüsse aus der Nutzung des Anlagegutes (i.d.R. DCF-Wert, Barwert).

Im Ergebnis wird der nach HGB anonyme Markt-wertvergleich nach IFRS um eine subjektive, auf den speziellen Einsatz des Unternehmens ausge-richtete Komponente ergänzt. Außerdem sind nach IFRS Wertminderungen unabhängig von ihrer voraussichtlichen Dauerhaftigkeit zu erfassen.

Auf das obige Beispiel angewandt bedeutet dies:

Eine Abwertung der Reinigungsmaschine nach IFRS ist nicht erforderlich und auch nicht zuläs-sig! Auf Grund der bestehenden Verträge sind die aus dessen Nutzung zu erwartenden Erträge so hoch, dass deren Barwert den Buchwert übersteigt.

Es ist offensichtlich, dass ein derartiger Test aus praktischen Gründen nicht für sämtliche Anlagegü-ter einzeln durchgeführt werden kann. Es werden daher für Zwecke des Impairment-Tests solche Positionen des Anlagevermögens zusam-mengefasst und gemeinsam auf Abwertungsbedarf hin überprüft, die zusammengenommen die kleinstmögliche Einheit bilden, die Zahlungs-mittel generieren, die weitestgehend unabhän-gig von Zahlungsmitteln anderer Vermögens-werte oder Gruppen von Vermögenswerten sind. Diese kleinstmögliche Gruppe von Vermö-genswerten wird nach IAS 36 „zahlungsmittelge-nerierende Einheit“ („cash generating unit, CGU“) genannt.

Für eine zu Transportzwecken eingesetzte Die-sel-Lok wird ein Wertminderungstest durchge-führt.

Zur Ermittlung des Nutzungswertes müssen der Diesel-Lok Cash Flows zugeordnet werden. Da die Diesel-Lok als solche aber keine Cash Flows generiert, sondern nur in Verbund mit an-deren Vermögenswerten, ist der Impairment-Test auf CGU-Ebene der zahlungsmittel-generierenden Einheit durchzuführen. Zu dieser zahlungsmittelgenerierenden Einheit „Diesel-Lok“ können neben der Diesel-Lok Waggons, anteilige Gleisanlagen, anteilige Abladestellen, anteilige Signalanlagen etc. gehören.

Eine Omnibusgesellschaft bedient fünf Linien für eine Gemeinde. Die Vermögenswerte und die Geldflüsse können jeder dieser Routen separat zugeordnet werden. Eine der Routen operiert unter einem nennenswerten Verlust. Gemäß den Vorgaben der Gemeinde muss die Gesell-schaft alle fünf Linien anbieten oder keine.

Zwar generiert die verlustbringende Linie Zah-lungsmittel; diese sind aber nicht unabhängig von den Zahlungsmitteln der anderen Linien. Da das Unternehmen keine Option hat, die fragliche Buslinie aufzugeben, ist als CGU die Busgesell-schaft insgesamt anzunehmen.

„Aufgrund der geänderten UMTS-Markt-bedingungen hat der Konzern eine Überprüfung des erzielbaren Betrags aus der UMTS-Lizenz und dem aktivierten UMTS-Netz nach IAS 36 (Impairment-Test) durchgeführt. Grundlage da-für bildete die Cashflow-Prognose auf Basis des langfristigen Businessplans, wobei die Segmen-te Mobilfunk und UMTS als die zahlungsmittel-generierende Einheit betrachtet wurden. Die Aufstellung des Businessplans erfolgte entspre-chend der durch den Vorstand der MC AG vor-genommenen Einschätzung der ökonomischen Rahmenbedingungen des UMTS-Marktes. Im Hinblick auf die Spezifika des neuen Geschäfts-feldes wurde hierbei der Planungshorizont bis zum Ende der Laufzeit der UMTS-Lizenz und darüber hinaus eine unendliche Rente zugrunde


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gelegt. Der Impairment-Test führte zu dem Er-gebnis, dass keine außerplanmäßigen Ab-schreibungen vorzunehmen sind.“

(Quelle: Konzernabschluss MobilCom Dezem-ber 2001)

Neun Monate später führte der Impairment-Test dann aber zu einem ganz anderen Ergebnis:

„Mit der Einstellung jeglicher finanzieller Unter-stützung durch France Télécom für den UMTS-Netzausbau steht MobilCom keine Finanzierung mehr für das UMTS-Projekt zur Verfügung. Al-ternative Finanzquellen sind derzeit nicht ver-fügbar. Aus heutiger Sicht kann das UMTS-Projekt damit nicht mehr aktiv fortgeführt wer-den – dieses schlägt sich im Beschluss, das Projekt „einzufrieren“, nieder.

Die grundlegend veränderte Situation macht Bewertungsmaßnahmen unabweisbar. Mobil-Com hat sich entschlossen, die UMTS-Lizenz und alle anderen mit dem UMTS-Projekt in Ver-bindung stehenden Aktiva (insbesondere das Funknetz) vollständig abzuschreiben. Die vor-zunehmende Abschreibung beläuft sich auf 9,9 Milliarden Euro.“

(Quelle: Quartalsbericht MobilCom September 2002)

Eine aus dem Impairment-Test resultierende Wertminderung ist nach IAS 36.60 erfolgs-wirksam vorzunehmen. In der Folge ist zu jedem Bilanzstichtag zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass eine Wertminderung nicht mehr länger gegeben ist. Ist dies der Fall, so ist nach IAS 36.119 ggf. eine erfolgswirksame Wertauf-holung zu erfassen. Die Obergrenze für Wertauf-holungen liegt hierbei jedoch bei dem Betrag, der sich zu jenem Zeitpunkt unter Berücksichtigung der planmäßigen Abschreibungen ohne Wertmin-derung ergeben hätte (vgl. hierzu IAS 36.117).

Eine Ausnahme für Wertaufholungen ergibt sich beim Goodwill. Hier besteht nach IAS 36.124 ein Wertaufholungsverbot!

Dem Impairment-Test nach IAS 36 und der zuge-hörigen Übersicht auf den vorangegangenen Sei-ten, werden Sie auch in der Präsenzwoche wieder begegnen, um die entsprechenden Grundlagen zu wiederholen. Auf den Impairment-Test für den Goodwill werden wir in Lehrbrief No. 11, Ab-schnitt 7. eingehen; in der Präsenzwoche erfolgt eine Wiederholung.

Abweichende Regelungen nach US-GAAP

Nach US-GAAP (ASC 360-10) ist das Vorgehen im Wesentlichen mit dem Ansatz nach IFRS iden-tisch. Ein Unterschied besteht jedoch darin, dass eine Abwertung nur dann vorzunehmen ist, wenn der nicht abgezinste Bruttowert der zukünftigen Zahlungsströme unter den Buchwert des An-lagegutes sinkt. Im ersten Schritt greift der Impair-ment-Test somit erst später als nach IFRS. Ist je-doch nach dieser Methode eine Abwertung als notwendig erkannt worden, muss auch nach US-GAAP auf den Barwert der erwarteten Zah-lungsströme abgewertet werden.

Darüber hinaus ist noch anzumerken, dass Wert-aufholungen nach vorgenommenen außerplan-mäßigen Abschreibungen gemäß US-GAAP im-mer unzulässig sind.

9. Leasing

Abgrenzung Operating Lease versus Finance Lease

Sowohl nach HGB wie auch in der internationalen Rechnungslegung muss eine Bilanz all jene Anla-gengüter enthalten, die einem Unternehmen wirt-schaftlich zuzurechnen sind. Bei geleasten Gegen-ständen kann dies dazu führen, dass Anlagever-mögen in die Bilanz aufzunehmen ist, das vom Unternehmen nach rechtlicher Sichtweise ei-gentlich nur „gemietet“ ist. Sowohl nach HGB, IFRS und US-GAAP wurden in den vergangenen Jahren Abgrenzungskriterien entwickelt, anhand derer untersucht werden soll, wann von einer wirt-schaftlichen Zurechnung auszugehen ist.

Die IFRS regeln die bilanzielle Behandlung von Leasingverträgen noch in IAS 17. Für Geschäfts-jahre, die am und nach dem 01.01.2019 beginnen,


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wird IAS 17 durch IFRS 16 ersetzt. Die Änderun-gen aus der Erstanwendung von IFRS 16 sind für Leasingnehmer in der Regel erheblich. Die Rege-lungen des IFRS 16 und die Implikation der Neu-regelungen für Bilanz und Ergebnis erläutern wir Ihnen in Lehrbrief No. 3B zu den Sachanlagen.

Grundsätzlich geht es bei der Beurteilung von Leasingverhältnissen immer um die Unter-scheidung zwischen einem Operating Lease, der wirtschaftlich einen reinen Mietvertrag darstellt, und einem Finance Lease (Bezeichnung nach IFRS) bzw. Capital Lease (Bezeichnung nach US-GAAP), der nach seiner eigentlichen Substanz ei-nem Finanzkauf entspricht.

Liegt ein Operating Lease vor, so ist das Anlage-gut nicht beim Mieter / Leasingnehmer, sondern beim Vermieter / Leasinggeber zu bilanzieren (vgl. hierzu IAS 17.49 ff.). Aus der Sicht des Mieters / Leasingnehmers sind die laufenden Leasingzah-lungen als Mietaufwand erfolgswirksam zu er-fassen. Diese sind im Anhang anzugeben; beson-dere Anforderungen an Bilanzierung und Bewer-tung bestehen jedoch nicht (vgl. IAS 17.33 ff.).

Liegt hingegen ein Finance Lease bzw. Capital Lease vor, so wird das Anlagegut bilanziell dem Leasingnehmer zugerechnet. Dieser hat somit eigenes Anlagevermögen, das nach IAS 17.20 zum niedrigeren der zwei folgenden Werte anzu-setzen ist: (i) dem Barwert der Mindestleasingzah-lungen oder (ii) dem Fair Value. In korrespondie-render Höhe ist eine Leasingverbindlichkeit anzu-setzen.

Der aktivierte Leasinggegenstand ist nach IAS 17.27 planmäßig abzuschreiben. Die laufen-den Leasingzahlungen werden nun nicht mehr als Mietaufwand erfasst, sondern entsprechend dem wirtschaftlichen Gehalt eines Finanzkaufs (analog einer Annuität) in einen Zins- und Til-gungsanteil aufgeteilt (vgl. IAS 17.25). Der Zinsanteil ergibt sich aus der Aufzinsung der bilan-zierten Leasingverbindlichkeit. Die Leasingzahlung abzüglich des Zinsanteils wird dann zur Tilgung der Leasingverbindlichkeit auf der Passivseite herangezogen. Im Anhang müssen die zukünftigen Zahlungen nach Fälligkeitszeitpunkten gegliedert und der Aufwand des laufenden Jahres angege-ben werden.

Die hauptsächlichen Unterschiede zwischen Ope-rating Lease und Finance bzw. Capital Lease er-geben sich in der Bilanz. Durch die Einbeziehung von zusätzlichem Anlagevermögen beim Finance bzw. Capital Lease steigt die Anlagenintensität. Die Bilanzierung der zukünftigen Zahlungen als Verbindlichkeit erhöht zudem den Verschul-dungsgrad (Fremdkapitalquote).

Tendenziell wird aus Sicht eines Leasingnehmers daher zumeist versucht, einen Finance Lease zu verhindern, und einen Operating Lease zu errei-chen („off-balance“).

Die Standards müssen somit Kriterien zur Abgren-zung von Operating Lease einerseits und Finance bzw. Capital Lease andererseits bereitstellen.

Kriterien für ein Finance Lease

Nach IAS 17.10 (bitte lesen!) liegt ein Finance Lease dann vor, wenn a) am Ende der Leasinglaufzeit ein automati-

scher Eigentumsübergang des Leasingge-genstandes auf den Leasingnehmer erfolgt;

b) während oder am Ende der Leasinglaufzeit eine günstige Kaufoption („bargain purcha-se option“) besteht, so dass zu Beginn des Leasingverhältnisses hinreichend sicher ist, dass die Option ausgeübt wird;

c) die Leasinglaufzeit den überwiegenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasingobjektes umfasst (sog. Laufzeit- bzw. Nutzungsdauertest);

d) der Barwert der Leasingzahlungen im We-sentlichen dem beizulegenden Zeitwert des Leasinggegenstands zu Beginn des Leasing-verhältnisses entspricht oder gar darüber liegt (sog. Barwerttest); oder

e) das Leasinggut an die Bedürfnisse des Lea-singnehmers angepasst ist und nur von die-sem ohne wesentliche Veränderungen ge-nutzt werden kann (Spezialleasing).

Für einen Finance Lease und damit eine Bilanzie-rung beim Mieter reicht es aus, wenn eines dieser Kriterien erfüllt ist. Der Hintergrund dieser Krite-rien wird am ehesten vom Standpunkt des Lea-singgebers aus verständlich: Ist eine der Bedin-gungen erfüllt, wird dieser den Vertrag in aller Re-gel nur dann anbieten, wenn die während der Ver-tragslaufzeit geleisteten Zahlungen die anfängliche


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Investition weitgehend vollständig amortisieren. Das wirtschaftliche Risiko liegt somit nicht beim rechtlichen Eigentümer, sondern über die Bindung an den Vertrag beim Leasingnehmer.

Nach US-GAAP bestehen vergleichbare Klassi-fizierungskriterien. Allerdings wurde das Kriterium c) aus IAS 17.10 dahingehend im Standard klar geregelt, dass die Leasinglaufzeit mindestens 75% der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Lea-singgutes umfasst um zum Finance bzw. Capital Lease zu kommen.

Das Kriterium d) aus IAS 17.10 wurde von den US-GAAP dahingehend ausgelegt, wonach für eine Klassifikation als Finance bzw. Capital Lease der Barwert der Leasingzahlungen mindestens 90% des Verkehrswertes des Leasinggutes zu Beginn umfasst oder darüber liegt.

Aus den dargestellten Kriterien wird deutlich, dass bei der Abgrenzung von Finance Lease und Ope-rating Lease auf Grund der verwendeten „wei-chen“ Rechtsbegriffe des IAS 17 („günstig“, „hin-reichend sicher“) und der bestehenden Bewer-tungsunsicherheiten (verwendeter Diskon-tierungszinssatz, Nutzungsdauer des Leasingge-genstandes etc.) ein erheblicher Gestaltungs- und Interpretationsspielraum bei der Anwen-dung in der Praxis besteht. Angesichts der erheb-lichen bilanziellen Auswirkungen wird dieser Spiel-raum nicht immer im Sinne der Standards genutzt. Auch müssen Leasingnehmer und Leasinggeber dabei nicht immer zum selben Ergebnis kommen; so ist (auch nach IAS 17.9 explizit) denkbar, dass ein Leasinggut in beiden Bilanzen oder auch in keiner der beiden Bilanzen enthalten ist. Abgren-zungsprobleme ergeben sich dabei vor allem in den folgenden Bereichen:

– Günstige Kaufoption: Steht bereits zu Beginn des Vertrages fest, dass der Leasingnehmer eine vereinbarte Kaufoption ausüben wird (z.B. weil der vereinbarte Kaufpreis „deutlich“ unter dem voraussichtlichen beizulegenden Zeit-wertes des Leasinggegenstandes liegt), so ist von einer günstigen Kaufoption auszugehen. Problematisch ist hierbei vor allem die Ermitt-lung des beizulegenden Zeitwertes im Zeit-punkt der Optionsausübung, vor allem wenn es sich um längere Leasingzeiträume handelt.

– Laufzeittest: Nach IAS 17 bestehen zwar kei-ne quantitativen Kriterien. Die Klassifizierung erfolgt aber mittlerweile unstrittig in Anlehnung an die 75%-Grenze der US-GAAP. Abzustel-len ist bei der Leasinglaufzeit im Allgemeinen auf die unkündbare Grundmietzeit und einer ggf. seitens des Leasingnehmers und/oder Leasinggebers bestehenden Verlängerungsop-tion, sofern die Optionsausübung hinreichend wahrscheinlich ist.

– Barwerttest: Auch hier ergeben sich wesentli-che Ermessenspielräume, die in der Praxis durch Rückgriff auf die 90%-Grenze nach US-GAAP eingeschränkt werden. Zu den zu be-rücksichtigenden Leasingzahlungen zählen al-le Zahlungen, die der Leasingnehmer während der Laufzeit des Vertrages zu leisten hat oder zu denen er herangezogen werden kann. Ist aufgrund einer günstigen Kaufoption von vorn-herein klar, dass diese ausgeübt wird, so zählt dieser Betrag ebenfalls zu den Leasingzah-lungen. Nicht in die Berechnung mit einbezo-gen werden angemessene Kosten für Service-leistungen wie bspw. Versicherungen oder Nebenkosten (z.B. Instandhaltung). Zur Abzin-sung der Leasingzahlungen ist gemäß IAS 17.20 primär der interne Zinssatz des Leasinggebers heranzuziehen. Ist dieser aller-dings nicht bekannt, so ist alternativ der Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingneh-mers anzuwenden.

Die Weitsicht AG entscheidet sich, eine Produk-tionsanlage zu mieten statt zu kaufen. Die wirt-schaftliche Nutzungsdauer der Anlage beträgt 8 Jahre. Der Marktwert der Anlage zu Leasing-beginn beträgt € 6.000.000. Der Leasingvertrag sieht die folgenden Verein-barungen vor: - Leasingbeginn: 01.01.01 - Leasingdauer: 5 Jahre - Leasingraten: € 1.700.000 pro Jahr (nach-

schüssig) - Versicherung: € 200.000 (in Leasingraten ent-

halten) - Finanzierungszinssatz: 10% - Barwertfaktor: 3,7908


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Hinweis: Der Barwertfaktor ist der Faktor, mit dem eine Annuität zu multiplizieren ist, um den Barwert zu berechnen.

Handelt es sich bei dem dargestellten Sachver-halt um einen Operating Lease oder um einen Finance Lease?

Lösung:

a) Automatischer Eigentumsübergang? Keine Angabe Nein

b) Günstige Kaufoption? Keine Angabe Nein

c) Nutzungsdauertest: 5/8 = 62,5% < 75% Nein

d) Barwerttest: Leasingzahlungen i.S.d. IAS 17 stellen die Leasingraten abzgl. des Versi-cherungsanteils dar = 1.700.000 ./. 200.000 = 1.500.000. Zur Berechnung des Barwerts der Leasingverbindlichkeit ist die Leasing-zahlung mit dem Barwertfaktor zu multipli-zieren: 1.500.000 * 3,7908 = 5.685.200. Setzt man Barwert der Leasingzahlungen und Fair Value ins Verhältnis: 5.685.200/6.000.000 = rd. 95% > 90% Ja!

e) Spezialleasing? Nein, selten erfüllt.

Es liegt ein Finance Lease vor.

Wie erfolgt die Bilanzierung dieses Sachverhalts beim Leasingnehmer zum 01.01.01 und 31.12.01?

Lösung:

01.01.01:

Sachanlagen an Leasingverbindlichkeit 5.686.200

31.12.01:

Der Leasinggegenstand ist über die Leasing-laufzeit (5 Jahre) abzuschreiben:

Abschreibungen an Sachanlagen 1.137.040

Aus den Leasingraten ist der Versicherungsan-teil rauszurechnen. Die verbleibenden Leasing-zahlungen sind in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen:

- Zinsanteil: 5.686.200 * 10% = 568.620

- Tilgungsanteil: 1.500.000 ./. 568.520 =931.480

Buchungssatz: Versich.aufwand 200.000 an Bank 1.700.000 Zinsaufwand 568.620 Leasingverb. 931.380

Bilanzansatz der Verbindlichkeit nach Tilgung zum 31.12.01: 4.754.820.

Klassifizierung von Grundstücken

Umfasst ein Leasingverhältnis die Komponenten Grundstück und Gebäude, ist die Klassifizierung als Finance Lease oder Operating Lease für jede Komponente – Grundstück und Gebäude – ge-sondert durchzuführen. Nur wenn der anfänglich anzusetzende Wert für das Grundstück unwesent-lich ist, kann das Grundstück und Gebäude bei der Klassifizierung als eine Einheit betrachtet und als Finance Lease oder Operating Lease klassifiziert werden (IAS 17.17).

Wird der Barwerttest durchgeführt, sind die Lea-singzahlungen auf die beiden Komponenten „Grundstück“ und „Gebäude“ aufzuteilen. Wie? Nun, im IAS 17.16 steht es doch, oder? Bitte le-sen! Wenn Sie da heraus lesen, dass die Mindest-leasingzahlungen im Verhältnis der Fair Values von Grundstück und Gebäude aufzuteilen sind, dann haben Sie nicht genau gelesen. Da steht ja etwas von „Leistungen“. Wie genau nun die Auftei-lung zu erfolgen hat, (er)klären wir in der Prä-senzwoche.

Bei der Klassifizierung der Grundstückskom-ponente ist zu beachten, dass Grundstücke in der Regel eine unbegrenzte wirtschaftliche Nutzungs-dauer haben (vgl. IAS 17.15A). Dies führt dazu, dass der Nutzungsdauertest bei Grundstücken ne-gativ ist.

Regelungen nach HGB

Da im HGB keine expliziten Vorgaben zur Bilanzie-rung von Leasingverträgen geregelt sind, werden für die handelsrechtliche Bilanzierung vielfach die Regelungen aus den steuerlichen Leasingerlas-sen der Finanzverwaltung aus den 70er-Jahren


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herangezogen. Dies führt in der Praxis häufig da-zu, dass nach HGB ein Leasingverhältnis als Ope-rate Lease klassifiziert wird, während nach IAS 17 ein Finance Lease angenommen wird. Über die unbesehene Übernahme der Regelungen der steuerlichen Leasingerlasse als HGB- bzw. GoB-konforme Bilanzierung kann man sicherlich strei-ten. Derzeit wird dieses Thema nach Beobachtung der Verfasser in Literatur und Praxis nicht mehr weiter problematisiert.

Sale-and-lease-back

Ein wichtiger Sonderbereich des Leasings sind die sog. „sale-and-lease-back“-Transaktionen. Dabei wird von einem Unternehmen ein Anlagegut (in der Regel Immobilien) an eine Leasinggesellschaft verkauft („sale“) und anschließend über einen län-geren Zeitraum zurückgemietet („lease-back“).

In der Vergangenheit dienten „sale-and-lease-back“-Transaktionen vor allem der Schaffung von Liquidität, der Hebung stiller Reserven in Immo-bilien oder hatten steuerliche Gründe. Insbesonde-re aus dem Verkauf lange gehaltener, zu niedrigen historischen Kosten bilanzierter Immobilien konn-ten im ersten Schritt nach HGB erhebliche Veräu-ßerungsgewinne erzielt werden. Sofern der Käufer die Immobilie aber zu Marktkonditionen erwirbt, ergeben sich hieraus für die Zukunft auch dem Marktniveau entsprechende Mietzahlungen. Per Saldo ergibt sich aus einem sale-and-lease-back-Geschäft i.d.R. also kein Gewinn.

Nach dem in Lehrbrief No. 1 vorgestellten Grund-prinzip des periodengerechten Erfolgsausweises sind sowohl nach IFRS (wie auch nach US-GAAP) sale-and-lease-back-Transaktionen (in aller Re-gel) nicht als separate Verkaufsvorfälle und Miet- bzw. Leasingverhältnisse zu betrachten, sondern der Gewinn aus dem Verkauf und die an-schließend erhöhten Kosten der Miete werden als wirtschaftliche Einheit betrachtet. Der beim Ver-kauf entstandene Gewinn ist nach IAS 17.59 da-her in der Regel als Passivposten abzugrenzen und über die Laufzeit des anschließenden Mietver-trages ertragswirksam zu vereinnahmen.

„Der Nutzung der Konzernzentrale durch die Turbon AG liegt eine Sale-and-leaseback

Transaktion aus dem Jahr 1996 zugrunde. Die Turbon AG als Leasingnehmerin qualifiziert die-ses Leasingverhältnis als Operating-Leasingverhältnis. Es liegt ein Verstoß gegen IAS 17.10 (b) vor, da der Turbon AG vertrags-gemäß eine günstige Kaufoption zusteht, wes-halb die wesentlichen Chancen und Risiken, die mit dem Eigentum verbunden sind, nicht über-tragen wurden und daher das Leasingverhältnis als Finanzierungsleasing zu qualifizieren ist. Aufgrund der fehlerhaften Qualifikation des Lea-singverhältnisses werden Immobilie und Lea-singverbindlichkeit nicht erfasst und wird die Bi-lanzsumme entsprechend um ca. € 10 Mio. zum 31. Dezember 2011 zu niedrig ausgewiesen.“

(Quelle: Fehlerfeststellung der DPR gemäß § 37q Abs. 2 Satz 1 und 4 WpHG der Tur-bon AG unter 1.).

Ausblick: Bitte merken bereits jetzt folgenden Leitsatz – „IFRS 16 kills Sale-and-lease-back!“ – Mit Einführung des neuen Standards wird die eben beschriebene Bilanzierung faktisch unmöglich.


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10. Ehemalige Klausurfragen

Die Musterlösungen zu den folgenden Fragen fin-den Sie in Lehrbrief No. 4.

1. Zahlenbeispiel Impairment

Beschreiben Sie kurz anhand eines selbst gewähl-ten Zahlenbeispiels die Vorgehensweise bei der Prüfung von Wertminderungen (Impairment-Test) nach IAS 36. 2. Wertansatz Server

Im Sachanlagevermögen besitzt die Weitsicht AG einen Server zum Hosting der Internet-Auftritte ih-rer wesentlichen Kunden. Der Server wurde zum 01.07.03 angeschafft und wird planmäßig über vier Jahre abgeschrieben. Die Anschaffungskosten für den Server betrugen € 1,0 Mio., die Wiederbe-schaffungskosten und der Nettoveräußerungspreis Ende 03 sind auf Grund einer technischen Innova-tion auf € 0,5 Mio. gesunken. Auf Grund langfristi-ger Kundenverträge ist jedoch mit Erträgen von insgesamt € 1,8 Mio. (Barwert von € 1,2 Mio.) zu rechnen.

Mit welchem Wert ist der Server im IFRS-Abschluss zum 31.12.03 anzusetzen?

a) T€ 500 b) T€ 750 c) T€ 875 d) T€ 1.000 e) T€ 1.200 f) T€ 1.800 3. Komponentenansatz

Die Verwaltungs-AG kauft am 01.01.08 ein Ge-bäude für € 15 Mio. Das Gebäude hat eine Nut-zungsdauer von 30 Jahren. Die zwei Klimaanlagen des Gebäudes, die zusammen einen Wert von € 1,5 Mio. haben, müssen nach 15 Jahren voll-ständig ersetzt werden. Ebenso muss nach 15 Jahren das Dach (Wert € 3 Mio.) neu gedeckt wer-den.

Im Jahr 22 (15 Jahre nach Kauf) werden die Kli-maanlagen für € 1,5 Mio. und das Dach für € 3 Mio. erneuert. Zudem wird das Gebäude für T€ 500 neu gestrichen. Die Arbeiten sind Ende 22 abgeschlossen.

Geben Sie an, mit welchem Wert das Gebäude zum 31.12.08 und zum 31.12.22 nach IFRS ange-setzt werden muss!

Welche Auswirkungen ergeben sich jeweils in der GuV?

Wie hoch ist die Abschreibung auf das Gebäude im Jahr 23? 4. Komponentenansatz

Die Bergbahn AG, Karlsruhe, bietet u.a. Zugfahr-ten durch deutsche Berge mit speziellen Berg-Loks an. Bei den Berg-Loks handelt es sich um 20 elek-trische Lokomotiven (E-Loks) der Baureihe 410.

Die Bergbahn AG ist aufgrund der Eisenbahn-, Bau- und Betriebsordnung verpflichtet, spätestens nach sechs Jahren eine große Revision der E-Loks durchführen zu lassen. Die Revision umfasst die Inspektion, die Wartung und – je nach Befund – Instandhaltung und Aufarbeitung der Komponen-ten entsprechend den Vorgaben der Hersteller. Die Revisionsausgaben betragen für die E-Loks erfah-rungsgemäß durchschnittlich € 0,9 Mio. je Lok.

Zusätzlich zu den großen Revisionen werden un-terjährig verschiedene kleinere Reparatur- und In-standhaltungsmaßnahmen an den Loks durchge-führt.

Die 20 E-Loks wurden am 01.01.03 erworben und waren sofort einsatzbereit. Der Kaufpreis betrug € 3,5 Mio. je E-Lok. Zum 31.12.08 soll die erste Revision durchgeführt werden.

Die geschätzte Nutzungsdauer einer E-Lok beträgt bei einer geschätzten Jahresfahrleistung von 50.000 km 20 Jahre.

Aus Vorsichtsgründen hat man beim Erwerb der E-Loks jeweils ein Stück jeder wesentlichen Kompo-nente der E-Loks mit erworben, um sie bei einem


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Unfall austauschen zu können. Diese Reserveteile können nur für die E-Loks der Baureihe 410 ver-wendet werden.

Zur Finanzierung der E-Loks hat die Bergbahn AG am 31.12.02 ein Darlehen aufgenommen:

Kreditsumme € 50 Mio. Zinssatz 6% Laufzeit 6 Jahre Zinszahlungen 31.12. jeden Jahres Tilgung 31.12.08

Der Darlehensbetrag stand der Bergbahn AG rechtzeitig zur Verfügung, um damit die Zahlung der E-Loks zu leisten. Die übrige Finanzierung er-folgte zum Teil aus Eigenkapital und zum Teil aus Fremdkapital, wobei jedoch eine unmittelbare Zu-rechnung der einzelnen Darlehen zum Erwerb der E-Loks nicht möglich ist.

a) Wie und mit welchem Wert sind die E-Loks zum Erwerbszeitpunkt (01.01.03) zu bilanzie-ren? Welche Besonderheiten ergeben sich aufgrund der alle sechs Jahre durchzuführen-den Revision?

b) Wie werden die unterjährigen Reparaturen- und Instandhaltungsmaßnahmen erfasst?

c) Mit welchem Wert stehen die E-Loks zum 31.12.03 in der Bilanz? Geben Sie auch die erforderlichen Buchungssätze an!

d) Unter welchem Bilanzposten sind die Reser-veteile auszuweisen? Begründen Sie Ihre Antwort kurz!

e) Inwiefern sind die Finanzierungskosten zu be-rücksichtigen? Begründen Sie Ihre Antwort kurz!

5. Planmäßige und außerplanmäßige Ab-

schreibung

Die Weitsicht AG erwirbt am 01.03. der Periode 01 eine Produktionsanlage zum Preis von T€ 600. Mit der Anlage können insgesamt 2 Mio. Teile produ-ziert werden, unter normalen Produktionsbedin-gungen 500.000 Teile/Jahr.

Im November der Periode 03 kommt eine neue Version der Produktionsanlage auf den Markt, ausgestattet mit weit mehr Funktionen als die alte Anlage. Als Konsequenz sinkt der Marktpreis der alten Anlage erheblich: eine Veräußerung wäre nur

noch zu einem Wert von T€ 180 möglich, wobei noch Veräußerungskosten in Höhe von T€ 20 an-fallen würden. Aus der aufgestellten Investitions-rechnung für die Anlage ergibt sich, dass pro pro-duzierten 500.000 Teile mit Einzahlungsüber-schüssen von T€ 170 aus der Nutzung der Anlage gerechnet werden kann (aus Vereinfachungsgrün-den fallen die Einzahlungsüberschüsse jeweils insgesamt zum Ende eines Jahres für die in dem Jahr produzierte Menge an). Die Höhe der Einzah-lungsüberschüsse wird durch den Markteintritt der neuen Version nicht beeinflusst, da die herkömmli-chen Funktionen der alten Anlage völlig zur Her-stellung der Teile der Weitsicht AG ausreichen. Ein angemessener Zinssatz beträgt 10 %.

a) Ermitteln Sie den jeweiligen Restbuchwert der

Anlage zum 31.12. der Perioden 01 und 02 bei planmäßiger Abschreibung gemäß den IAS/IFRS. Legen Sie dar, wie nach IAS/IFRS die Abschreibungsmethode und -dauer be-stimmt werden müssen.

b) Prüfen Sie, ob zum 31.12. der Periode 03 ei-ne außerplanmäßige Abschreibung nach IAS/IFRS vorzunehmen ist. Stellen Sie Ihre Berechnungen dar.

6. Finance oder Operating Lease

Entscheiden Sie in den folgenden Fällen, ob ein Finance Lease oder Operating Lease vorliegt. Be-gründen Sie Ihre Entscheidung jeweils kurz!

Annahme: Gehen Sie davon aus, dass die Krite-rien, über die keine Aussage gemacht wird, nicht erfüllt sind! a) Die Weitsicht AG hat ihre Büroausstattung für

8 Jahre geleast. Die Büroausstattung hat zu Leasingbeginn einen Marktwert von € 12 Mio. und eine wirtschaftliche Restnutzungsdauer von 12 Jahren. Nach Ablauf der Leasingzeit wird die Büroausstattung auf die Weitsicht AG übertragen.

b) Die Weitsicht AG mietet ein Grundstück für 100 Jahre. Der Barwert der Leasingzahlungen beträgt € 80 Mio. Das Grundstück hat zu Lea-singbeginn einen Marktwert von € 120 Mio.

c) Die Weitsicht AG mietet ein Gebäude für 15 Jahre. Das Gebäude hat zu Leasingbeginn einen Marktwert von € 10 Mio. und eine wirt-schaftliche Restnutzungsdauer von 30 Jah-ren. Der Barwert der Leasingzahlungen in


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diesen 15 Jahren beträgt € 8,75 Mio. Die Weitsicht AG hat zudem die Möglichkeit das Gebäude am Ende der Leasingzeit für € 3 Mio. zu erwerben. Es wird davon ausge-gangen, dass das Gebäude zu diesem Zeit-punkt einen Marktwert von € 6 Mio. haben wird. Zugrunde liegender Zinssatz des Lea-singvertrags sei 6 %.

7. Leasing – Produktionsanlage

Die Weitsicht AG entscheidet sich Ende 02 eine Produktionsanlage zu mieten anstatt zu kaufen. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer der Anlage be-trägt 8 Jahre. Der Marktwert der Anlage zu Lea-singbeginn beträgt € 7.000.000. Für die Fertigung der Anlage sind dem Leasinggeber Herstellungs-kosten in Höhe von € 6.000.000 entstanden. Der Leasingvertrag sieht die folgenden Vereinbarun-gen vor:

Leasingbeginn: 01.01.03 Leasingdauer: 5 Jahre Leasingraten: € 1.700.000 pro Jahr Versicherung: € 200.000 pro Jahr, in

Leasingrate enthalten Finanzierungs-zinssatz:

10 %

Barwertfaktor: 3,7908

a) Handelt es sich bei dem dargestellten Sach-verhalt um ein Finance Lease oder um ein Operating Lease?

b) Wie erfolgt der Bilanzausweis des dargestell-ten Sachverhalts am 01.01.03 sowie am 31.12.03 beim Leasingnehmer und beim Lea-singgeber? Geben Sie auch die erforderlichen Buchungssätze an.

8. Sale-and-lease-back

Die Weitsicht AG muss zum 31.12.01 einen Kredit in Höhe von € 1 Mio. zurückzahlen. Um den hie-raus resultierenden erheblichen Liquiditätsbedarf zu decken, entschließt sich die Weitsicht AG, eine ihrer Produktionsanlagen an eine Leasinggesell-schaft zu verkaufen. Der Verkauf findet am 31.12.01 statt.

Die Produktionsanlage steht mit einem Wert von € 870.000 in der Bilanz und wird für € 950.000 ver-kauft. Da die Weitsicht AG die Anlage für die Pro-duktion benötigt, mietet sie diese sofort zurück. Die

wirtschaftliche Nutzungsdauer der Anlage beträgt ab Leasingbeginn noch 4 Jahre. Der Marktwert der Anlage zu Leasingbeginn beträgt € 993.600. Der Leasingvertrag sieht folgende Vereinbarungen vor:

Leasingbeginn: 01.01.02 Leasingdauer: 4 Jahre Leasingraten: € 350.000 pro Jahr Versicherung: € 50.000 pro Jahr,

in Leasingrate ent-halten

Finanzierungs-zinssatz:

8%

Barwertfaktor: 3,312

a) Handelt es sich bei dem dargestellten Sach-

verhalt um eine Sale-and-lease-back-Transaktion mit anschließendem Finance o-der Operating Lease? Begründen Sie Ihre Antwort kurz!

b) Wie erfolgt der Bilanzausweis des dar-gestellten Sachverhalts bei der Weitsicht AG (Leasingnehmer) am 31.12.01, am 01.01.02 sowie am 31.12.02? Geben Sie auch die er-forderlichen Buchungssätze an.

11. Lösungen zu Lehrbrief No. 2

1. Bilanzgliederung

Ein Unternehmen hat gemäß IAS 1.60-76 kurzfris-tige und langfristige Vermögenswerte sowie kurz-fristige und langfristige Schulden als getrennte Gliederungsgruppen in der Bilanz darzustellen, so-fern eine Darstellung nach der Liquidität nicht zu-verlässig und relevanter ist.

Weiterhin sind Vermögens- und Schuldposten, die sowohl Beträge enthalten, die (a) bis zu zwölf Mo-naten nach dem Bilanzstichtag und (b) nach mehr als zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag reali-siert oder erfüllt werden, zu trennen in kurz- und langfristige Positionen.

Die IFRS geben nicht strikt vor, welche Posten in der Bilanz anzugeben sind. Allerdings enthält IAS 1.54 Mindestposten, die in der Bilanz enthal-ten sein sollen.


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2. Fristigkeit Kurzfristig sind nach IAS 1.66 alle Vermögenswer-te, die mindestens eines der nachfolgenden Krite-rien erfüllen: a) Seine Realisation wird innerhalb des norma-

len Geschäftszyklus des Unternehmens er-wartet oder er wird zum Verkauf oder Ver-brauch innerhalb dieses Zeitraums gehalten;

b) Er wird primär für Handelszwecke gehalten; c) Seine Realisation wird innerhalb von 12 Mo-

naten nach dem Bilanzstichtag erwartet; oder d) Es handelt sich um Zahlungsmittel oder Zah-

lungsmitteläquivalente, es sei denn, der Tausch oder die Nutzung des Vermögenswer-tes zur Erfüllung einer Verpflichtung sind für einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag eingeschränkt.

Alle anderen Vermögenswerte sind als langfristig einzustufen.

Eine Schuld ist nach IAS 1.69 kurzfristig, wenn sie mindestens eines der nachfolgenden Kriterien er-füllt:

a) Ihre Erfüllung wird innerhalb des normalen Geschäftszyklus des Unternehmens erwartet;

b) Sie wird primär für Handelszwecke gehalten; c) Ihre Erfüllung wird innerhalb von 12 Monaten

nach dem Bilanzstichtag erwartet; oder d) Das Unternehmen hat kein uneingeschränk-

tes Recht zur Verschiebung der Erfüllung der Verpflichtung um mindestens zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag.

Alle anderen Schulden sind als langfristig einzustu-fen. 3. Selbst erstellte immaterielle Vermögens-

werte

Zur Beurteilung der Erfüllungskriterien für einen selbst erstellten immateriellen Vermögenswert wird der Erstellungsprozess des Vermögenswertes nach IAS 38.52 unterteilt in:

a) eine Forschungsphase; und b) eine Entwicklungsphase.

Forschung ist nach IAS 38.8 die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wis-senschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen. Ein aus der Forschung entstehender immaterieller Vermögenswert darf nicht aktiviert

werden. Ausgaben dieser Phase sind in der Perio-de ihres Auftretens als Aufwand zu erfassen.

Beispiele hierfür sind nach IAS 38.56: Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen; Aktivi-täten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind; Formulierung, der Entwurf sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von möglichen Alternativen für neue oder verbesserte Materialien.

Entwicklung stellt nach IAS 38.8 die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Produktion von neuen oder be-trächtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleis-tungen dar.

Beispiele für Entwicklungsaktivitäten sind nach IAS 38.59:

a) Entwurf, Konstruktion und Testen von Proto-typen und Modellen vor Aufnahme der eigent-lichen Produktion oder Nutzung;

b) Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtun-gen, Prägestempeln und Gussformen unter Verwendung neuer Technologien;

c) Entwurf, Konstruktion und Betrieb einer Pilot-anlage, die von ihrer Größe her für eine kom-merzielle Produktion wirtschaftlich ungeeignet ist; und

d) Entwurf, Konstruktion und Testen einer ge-wählten Alternative für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfah-ren, Systeme oder Dienstleistungen.

Kosten, die in der Entwicklungsphase angefallen sind, sind zu aktivieren, wenn die nachfolgenden Kriterien des IAS 38.57 kumulativ erfüllt sind:

a) Technische Realisierbarkeit der Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes, damit er zur Nutzung oder zum Verkauf zur Verfügung stehen wird.

b) Absicht des Unternehmens, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen sowie ihn zu nutzen oder zu verkaufen.

c) Fähigkeit des Unternehmens, den immateriel-len Vermögenswert zu nutzen oder zu verkau-fen.

d) Nachweis wie der immaterielle Vermögens-wert einen voraussichtlichen künftigen wirt-


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schaftlichen Nutzen erzielen wird. Nachge-wiesen werden kann von dem Unternehmen u.a. die Existenz eines Marktes für die Pro-dukte des immateriellen Vermögenswertes, den immateriellen Vermögenswert an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, der Nutzen des immateriellen Vermögenswertes.

e) Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzi-eller und sonstiger Ressourcen, um die Ent-wicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können.

f) Fähigkeit des Unternehmens, die dem imma-teriellen Vermögenswert während seiner Ent-wicklung zurechenbaren Ausgaben verlässlich zu bewerten.

4. Kosten für den Erwerb von Software

Die nach IAS 38 und IAS 16 zu aktivierenden Kos-ten setzen sich wie folgt zusammen:

Alternativen-prüfung

Aufwand, da For-schungsaktivität i.S.d. IAS 38.56 (c)

Lizenzkosten Aktivierung nach IAS 38.27 (a)

100.000

Customizing der Software durch eine Fremdfirma

Aktivierung nach IAS 38.27 (b) und IAS 38.28 (b)

50.000

Personalkos-ten für IT-Mitarbeiter der Weitsicht AG

Aktivierung nach IAS 38.27 (b) und IAS 38.28 (a)

40.000

Erwerb neuer Hardware

Aktivierung nach IAS 16.16 (a), da Sachanlage

100.000

Systemtests Aktivierung nach IAS 38.27 (b) und IAS 38.28 (c)

20.000

Schulung der Mitarbeiter

Aufwand nach IAS 38.67 (c)

Gesamt 310.000

Lösungshinweis: IAS 38.27(b) steht unter der Überschrift „Gesonderte Anschaffung“. IAS 38.56(c) und IAS 38.66f. stehen hingegen un-ter der Überschrift „Selbst geschaffene immateriel-le Vermögenswerte“. Bei der Frage, welche der Vorschriften nun (direkt) einschlägig ist, müsste al-so zunächst geklärt werden, ob es sich bei dem vorliegenden Sachverhalt um einen Anschaffungs- oder um einen Herstellungsvorgang handelt.

Tatsächlich ist in dem Sachverhalt aber auf den ersten Blick gar nicht eindeutig zu erkennen, ob es sich bei der Software um einen selbst erstellten oder entgeltlich erworbenen immateriellen Vermö-genswert handelt. Dass die (Standard-) Software hier entgeltlich erworben wurde, ist für die Einstu-fung als „selbst erstellt“ nicht schädlich und in der Praxis auch üblich. Allerdings wurde auch das Customizing von einer Fremdfirma durchgeführt; andererseits sind aber auch erhebliche Personal-kosten für Mitarbeiter der Weitsicht AG angefallen, was wiederum für eine Selbsterstellung der Soft-ware spricht. In der Praxis ist häufiges Unterschei-dungskriterium, wer die mit der Herstellung ver-bundenen Risiken und Chancen hat bzw. was der Berater dem Unternehmen schuldet. Schuldet der Berater dem Unternehmen ein abnahmefähiges Produkt und kann das bilanzierende Unternehmen die Software zurückgegeben, wenn eines der ver-einbarten Merkmale für die Software nicht vorliegt, dann liegt ein Werkvertrag (§ 611 BGB) vor und es ist von einer Anschaffung auszugehen. Schuldet der Berater hingegen kein Werk, sondern nur ein-zelne Dienstleistungen und bestimmt das bilanzie-rende Unternehmen bei der Erstellung von Anfang an mit, dann liegt häufig eine Selbsterstellung durch das bilanzierende Unternehmen vor.

Bedeutet dies nun, dass im Falle einer Anschaf-fung, die Regeln zu den selbst erstellten immateri-ellen Vermögenswerten und im Falle einer Herstel-lung die Regeln zu den angeschafften Vermö-genswerten nicht angewendet werden dürfen? Nein: Stellen Sie sich vor, es wird eine Software unstrittiger Weise angeschafft (statt selbst erstellt). Im Vorfeld der Anschaffung fallen aber erhebliche Kosten der Alternativenprüfung an. Frage: Welche Vorschriften sind nun anzuwenden? In IAS 38.25ff. findet man keine direkte Vorschrift hierzu. In die-sem Fall gelten (über IAS 8.11(a)) die Grundsätze des IAS 38.66 zu selbst erstellten immateriellen


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Vermögenswerten analog auch für die Anschaf-fung immaterieller Vermögenswerte. Dies folgt aus IAS 38.54, weil die Problematik nicht nur für selbst erstellte, sondern auch für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögenswerte gilt. 5. Patente

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegen-stände des Anlagevermögens dürfen gemäß § 248 Abs. 2 HGB i.d.F. des BilMoG aktiviert wer-den. Es besteht mithin ein Ansatzwahlrecht, aller-dings nur für Kosten der Entwicklungsphase und nur wenn nachgewiesen werden kann, dass ein Vermögensgegenstand entsteht.

IAS 38 differenziert dagegen nicht zwischen selbst erstellten und entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögenswerten, d.h. auch für selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte gilt nach IAS 38 ei-ne Aktivierungspflicht, sofern die Voraussetzungen für eine Aktivierung erfüllt sind. Auch nach IFRS dürfen nur die Entwicklungskosten aktiviert wer-den. Die Forschungskosten werden als Aufwand erfasst.

Je nachdem wie das Wahlrecht nach HGB seitens des Unternehmens ausgeübt wird, ergibt sich ein Überleitungsbedarf oder nicht. Nimmt man an, dass sich das Unternehmen auch nach HGB für eine Aktivierung der Kosten für die Erstellung des Patentes entscheidet und die Aktivierungsvoraus-setzungen sowohl nach HGB als auch IFRS gleichermaßen erfüllt sind, können sich ggf. noch Unterschiede in der Bewertung, d.h. betreffend der in die Herstellungskosten einzurechnenden Kos-tenbestandteile, ergeben. So besteht nach HGB z.B. weiterhin ein Wahlrecht (allgemeine und pro-duktionsbezogene) Verwaltungsgemeinkosten in die Herstellungskosten einzurechnen. Nach IAS 38.67(a) sind diese aber nur dann in die Her-stellungskosten einzurechnen, wenn sie dem Her-stellungsvorgang direkt zuordenbar sind.

Nimmt man hingegen an, das Unternehmen lehnt eine Aktivierung nach HGB ab, ergibt sich auf je-den Fall ein Überleitungsbedarf. Die Bewertung er-folgt nach IFRS in Höhe von 200 T€ (Anfang Ja-nuar in Höhe von 300 T€ abzgl. einer Abschrei-bung von 1/3), d.h. die nach HGB ausgewiesenen

immateriellen Vermögensgegenstände sind um 200 T€ beim Übergang auf IFRS zu erhöhen. 6. Ansatzkriterien immaterieller Vermögens-

werte

Lösung: a), b), d), f), g)

Vergleiche dazu IAS 38.57

12. Ausblick auf Lehrbrief No. 4

Mit dem vorliegenden Lehrbrief sind die langfristi-gen Vermögenswerte (HGB: Anlagevermögen) vorerst abgeschlossen.

Im Mittelpunkt von Lehrbrief No. 4 stehen nun „klassische“ Positionen innerhalb der kurzfristigen Vermögenswerte (HGB: Umlaufvermögen). Dabei soll insbesondere auf die im operativen Umlauf-vermögen vorkommenden zentralen Problemfel-der in der Praxis, wie z.B. die Vorratsbewertung eingegangen werden.

Auch im Bereich der Forderungen stehen mit dem Bedarf nach Einzel- und Pauschalwertberichti-gungen Fragen der Bewertung im Vordergrund.

Im operativen Umlaufvermögen ebenfalls angesie-delt ist das in der internationalen Rechnungsle-gung wichtige Thema der Auftragsfertigung, die neben der Bauwirtschaft und im Anlagenbau mitt-lerweile auch für viele Automobilzulieferer, die IT-Branche und sonstige Dienstleistungsunternehmen von Bedeutung ist. Hier ergeben sich insbesonde-re zahlreiche Anforderungen an ein funktionieren-des Projektcontrolling.


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Raum für Fragen, Notizen zur Präsenzwoche etc.


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