Thomas Müller-Marqués Berger (Hrsg.)

InternationaleRechnungslegungfür den öffentlichenSektor (IPSAS)Grundlagen und Einzeldarstellungen

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Erfolgreiches Arbeiten wünscht Ihnender Schäffer-Poeschel Verlag

Thomas Müller-Marqués Berger

Internationale Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (IPSAS)Grundlagen und Einzeldarstellungen

2008Schäffer-Poeschel Verlag Stuttgart

Verfasser:WP StB Dipl.-Kfm. Thomas Müller-Marqués BergerPartner der Ernst & Young AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungs-gesellschaft Stuttgart

unter Mitwirkung vonMag. WP StB Elfriede BaumannWP StB Dipl.-Verwaltungswirt (FH) Jochen BruggerDipl.-Kfm. Dr. Jens HeilingStB Dipl.-Bw. (FH) Natalie HettichWP StB Dipl.-Kfm. Uwe Krebsdipl. WP Bachelor of Business Martin Mattes

Stand der IPSAS: September 2008

Bibliografi sche Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen National-bibliografi e; detaillierte bibliografi sche Daten sind im Internet über <http:⁄⁄dnb.d-nb.de> abrufbar.

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© 201 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft · Steuern · Recht GmbHwww.schaeffer-poeschel.deinfo@schaeffer-poeschel.deEinbandgestaltung: Willy Löffelhardt/Melanie Weiß

Schäffer-Poeschel Verlag StuttgartEin Tochterunternehmen der Verlagsgruppe Handelsblatt

E-Book-ISBN 978-3-7992-6356-6

1

V

Vorwort Die öffentlichen Rechnungssysteme in Deutschland, Österreich und der Schweiz sind durch eine Umstellung auf ein ressourcenorientiertes, doppisches Haushalts- und Rechnungswesen gekennzeichnet. Allerdings zeigt sich, dass sich die Ent-wicklungen und die rechtlichen Grundlagen des Haushalts- und Rechnungswe-sens zwischen den einzelnen administrativen Ebenen sowie innerhalb derselben sowohl national wie auch international erheblich voneinander unterscheiden. Das öffentliche Haushalts- und Rechnungswesen ist deshalb in formaler wie in mate-rieller Hinsicht durch eine große Heterogenität gekennzeichnet. Diese Entwick-lung steht damit zenralen Zielen der neuen Verwaltungssteuerung respektive dem New Public Management, wie Bürokratieabbau, vergleichbarer Rechenschaftsle-gung, Transparenz oder Wettbewerb, entgegen. Die Diskussionen der letzten Jahre sowie die jüngsten Entwicklungen, wie etwa in der Schweiz, zeigen, dass die Internationalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (IPSAS) einen geeigneten Ansatz zur Harmonisierung und Vereinheitlichung des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens darstellen können.

Ernst & Young, als global agierendes Unternehmen mit einem starken Fokus auf den öffentlichen Sektor, hat es sich darum zum Ziel gesetzt, einen Beitrag zur Fortentwicklung und zur Harmonisierung des öffentlichen Haushalts- und Rech-nungswesens im deutschsprachigen Raum zu leisten. Mit dieser Schrift möchten wir Führungskräften im öffentlichen Sektor einen Überblick über die IPSAS und das International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) geben. Jeder IPSAS ist in diesem Werk zusammengefasst dargestellt. Dabei erfolgt eine Konzentration auf die wesentlichen Inhalte eines Standards. Auf eine Erläuterung der häufig umfassenden Anhangangaben der IPSAS wurde im Interesse der Les-barkeit überwiegend verzichtet.

Dem Buch liegt der Stand Anfang September 2008 der IPSAS zu Grunde. Wir weisen darauf hin, dass es noch keine offizielle Übersetzung der IPSAS in deut-scher Sprache gibt. Sofern es uns möglich war, haben wir uns an die IFRS-Terminologie gehalten. Spezifische Begrifflichkeiten des öffentlichen Sektors wurden von uns nach bestem Wissen übersetzt.

Über ein Feedback sowie Anregungen für eine zweite Auflage würden wir uns freuen. Bitte schreiben Sie mir eine E-Mail an thomas.mueller-marques.berger@ de.ey.com. Wir bedanken uns bei allen Mitwirkenden, die zum Entstehen dieses Werks mit viel Engagement beigetragen haben. Unser besonderer Dank gilt Herrn Dr. Jens Heiling für sein außerordentliches Engagement sowie bei Frau Verena Breyer für die Unterstützung bei der redaktionellen Endbearbeitung.

Thomas Müller-Marqués Berger, Stuttgart, September 2008

VII

Inhaltsverzeichnis Vorwort............................................................................................................. V Inhaltsverzeichnis............................................................................................VII Abkürzungsverzeichnis..................................................................................... IX I Einleitender Überblick .............................................................................. 1 1 Das International Public Sector Accounting Standards Board........................ 1

1.1 Allgemeine Informationen ................................................................ 1 1.2 Aufbau und Organisation des IPSASB .............................................. 1 1.3 Zielsetzungen des IPSASB................................................................ 3 1.4 Mitglieder des IPSASB..................................................................... 3

2 Die internationalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor........................................................................................................... 4 2.1 Übersicht über die internationalen Rechnungslegungsstandards

für den öffentlichen Sektor................................................................ 4 2.2 Historie der internationalen Rechnungslegungsstandards

für den öffentlichen Sektor................................................................ 7 2.3 Anwendungsbereich der internationalen Rechnungslegungs-

standards für den öffentlichen Sektor ................................................ 8 2.4 Allgemeine Abschlüsse..................................................................... 8 2.5 Maßgeblichkeit der International Public Sector Accounting

Standards.......................................................................................... 9 2.6 Verfahren zur Entwicklung von Rechnungslegungsstandards .......... 10 2.7 IPSAS auf der Grundlage des Konzepts der Periodenabgrenzung

und des Zahlungsprinzips................................................................ 12 2.8 Gründe für die Einführung von Internationalen

Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor ................. 13 2.9 Übergangsvorschriften für die Umstellung vom Zahlungsprinzip

auf das Konzept der Periodenabgrenzung........................................ 15 3 Bewertungsmaßstäbe nach IPSAS............................................................... 16

3.1 Anschaffungs- oder Herstellungskosten (cost)................................. 17 3.2 Beizulegender Zeitwert (fair value) ................................................. 18 3.3 Barwert (present value)................................................................... 18

II IPSAS auf der Grundlage des Konzepts der Periodenabgrenzung......... 21 IPSAS 1: Darstellung des Abschlusses........................................................ 21 IPSAS 2: Finanzrechnung........................................................................... 28 IPSAS 3: Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen

von Schätzungen und Fehler ....................................................... 33

VIII Inhaltsverzeichnis

IPSAS 4: Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse ...................... 38 IPSAS 5: Fremdkapitalkosten ..................................................................... 42 IPSAS 6: Konzern- und separate Abschlüsse............................................... 45 IPSAS 7: Anteile an assoziierten Einheiten ................................................. 50 IPSAS 8: Anteile an Joint Ventures............................................................. 54 IPSAS 9: Erträge aus Transaktionen mit Gegenleistung .............................. 57 IPSAS 10: Rechnungslegung in Hochinflationsländern ............................... 62 IPSAS 11: Fertigungsaufträge..................................................................... 64 IPSAS 12: Vorräte...................................................................................... 68 IPSAS 13: Leasingverhältnisse ................................................................... 72 IPSAS 14: Ereignisse nach dem Berichtsstichtag ........................................ 78 IPSAS 15: Finanzinstrumente: Angaben und Darstellung............................ 82 IPSAS 16: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien .............................. 86 IPSAS 17: Sachanlagen .............................................................................. 89 IPSAS 18: Segmentberichterstattung .......................................................... 94 IPSAS 19: Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen..... 98 IPSAS 20: Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Einheiten

und Personen.......................................................................... 103 IPSAS 21: Wertminderung von nicht-zahlungsmittelgenerierenden

Vermögenswerten................................................................... 106 IPSAS 22: Angaben über Finanzinformationen über den allgemeinen

Verwaltungssektor .................................................................. 113 IPSAS 23: Erträge aus Transaktionen ohne Gegenleistung (Steuernx

und Transferleistungen) .......................................................... 116 IPSAS 24: Darstellung von Haushaltsinformationen

in Jahresabschlüssen ............................................................... 122 IPSAS 25: Leistungen an Arbeitnehmer.................................................... 125 IPSAS 26: Wertminderungen von zahlungsmittelgenerierenden

Vermögenswerten................................................................... 136 III IPSAS auf der Grundlage des Zahlungsprinzips (Cash Basis IPSAS).. 143

Cash Basis IPSAS: Rechnungslegung auf der Grundlage des Zahlungsprinzips .................................................................... 143

Literaturhinweise............................................................................................ 151

IX

Abkürzungsverzeichnis Abb. Abbildung Abs. Absatz ADB Asian Development Bank, Manila a.F. alte Fassung Aufl. Auflage Bd. Band Bsp. Beispiel bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise ca. circa CICA Canadian Institute of Chartered Accountants, Toronto d.h. das heißt Dr. Doktor EU Europäische Union EC European Commission (Europäische Kommission), Brüssel ED Exposure Draft f. folgend(e) ff. fortfolgend(e) FIFO First-in-First-out-Verfahren gem. gemäß GBE Government Business Enterprises ggf. gegebenenfalls GGS General Government Sector GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch h.M. herrschende Meinung Hrsg., hrsg. Herausgeber, herausgegeben i.A. im Allgemeinen IAS International Accounting Standard(s) IASB International Accounting Standards Board, London i.d.F. in der Fassung i.d.R. in der Regel i.d.S. in diesem Sinne IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düssel-

dorf i.e.S. im engeren Sinne; im engen Sinne IFAC International Federation of Accountants, New York IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standard(s)

X Abkürzungsverzeichnis IMF International Monetary Fund, Washington, D.C. insb. insbesondere INTOSAI International Organization of Supreme Audit Institutions,

Wien IPSAS International Public Sector Accounting Standards IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board,

New York ISA International Standards on Auditing i.S.d. im Sinne der i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit i.w.S. im weiteren Sinne; im weiten Sinne lt. laut Mio. Million(en) Mrd. Milliarde(n) NATO North Atlantic Treaty Organization, Brüssel n.F. neue Fassung Nr. Nummer o. oben o.a. oben angeführt, angegeben o.Ä. oder Ähnliches OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

(Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Ent-wicklung), Paris

o.g. oben genannt PAP Project Advisory Panel PFCS Public Financial Corporations Sector PNFCS Public Non-Financial Corporations Sector PSC Public Sector Committee Rz. Randziffer S. Seite s.a. siehe auch SC Steering Committee SECO State Secretariat for Economic Affairs (Staatssekretariat für

Wirtschaft der Schweiz), Bern SIC Standing Interpretations Committee SNA System of National Accounts s.o. siehe oben sog. so genannt(e) StB Steuerberater s.u. siehe unten Tz. Textziffer

Abkürzungsverzeichnis

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u.a. unter anderem; und andere u.Ä. und Ähnliche(s) u.E. unseres Erachtens UK United Kingdom UK ASB United Kindom Accounting Standards Board, London UN United Nations (Vereinte Nationen), New York UNDP United Nations Development Program UNESCO United Nations Educational, Scientific and Cultural Organi-

sation, Paris UNICEF United Nation International Children Emergency Fund, New

York usw. und so weiter u.U. unter Umständen vgl. vergleiche vs. versus WFP World Food Program, Rom WoV Wirkungsorientierte Verwaltungsführung WP Wirtschaftsprüfer WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z.B. zum Beispiel Ziff. Ziffer z.T. zum Teil

1

I Einleitender Überblick

1 Das International Public Sector Accounting Standards Board

1.1 Allgemeine Informationen

Die IPSAS sind Rechnungslegungsstandards, die von öffentlichen Einheiten, mit Ausnahme von öffentlichen wirtschaftlich tätigen Unternehmen, anzuwenden sind. Für die öffentlichen wirtschaftlich tätigen Unternehmen gelten entspre-chend den privatwirtschaftlichen Unternehmen die vom IASB erlassenen IFRS. Die IPSAS werden vom sog. International Public Sector Accounting Standards Board (kurz: IPSASB) erarbeitet. Dieses Board ist ein Gremium der International Federation of Accountants (IFAC), das zur Ausarbeitung und Veröffentlichung von Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) unter eigener Verantwortung gegründet wurde.

Die International Federation of Accountants (IFAC) ist die internationale Verei-nigung des mit dem Rechnungswesen und der Prüfung befassten Berufsstands. Sie wurde 1977 mit Sitz in New York gegründet. Die Aufgabe der International Federation of Accountants (IFAC) besteht satzungsgemäß darin, dass sie „im öffentlichen Interesse eine Stärkung des mit dem Rechnungswesen und der Prü-fung befassten Berufsstands anstrebt und zur Entwicklung starker internationaler Volkswirtschaften einen Beitrag leistet, indem sie die Einführung und die Einhal-tung qualitativ hochwertiger berufsständischer Standards sowie deren weltweite Harmonisierung fördert und dort zu Fragen von öffentlichem Interesse Stellung bezieht, bei dem der Sachverstand des Berufsstands unerlässlich ist“. Mit dieser Absicht hat die IFAC im Jahr 1986 das Public Sector Committee (PSC) als stän-digen Fachausschuss gegründet. Das PSC konzentrierte sich zunächst auf die Erstellung und Publikation von Studien und Forschungsberichten zum (internati-onalen) öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesen. Im Jahre 2004 wurde das Public Sector Committee in International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) umbenannt.

1.2 Aufbau und Organisation des IPSASB

Die Mitglieder des IPSASB werden durch ein sog. Nominating Committee der IFAC vorgeschlagen. Kriterien für die Auswahl der Mitglieder des IPSASB bil-den insb. fachliche bzw. berufsständische Aspekte, die regionale Zugehörigkeit sowie das Geschlecht. Auf dieser Grundlage ernennt die IFAC schließlich die jeweiligen Mitglieder des IPSASB.

2 Einleitender Überblick Nachfolgendes Schaubild gibt einen Überblick über den Aufbau und die Orga-nisation des IPSASB:

Primäres Ziel des IPSASB ist die Erarbeitung von IPSAS und deren Erlass bzw. Verkündung. Das IPSASB kann seine Verantwortung für die Durchführung der erforderlichen Forschungsarbeiten und für die Ausarbeitung der Entwürfe für vorgeschlagene Standards und Leitlinien oder von Untersuchungsentwürfen an Steering Committees, Sub-Committees oder an Einzelpersonen delegieren. Den Vorsitz in diesen Gremien hat jeweils ein Mitglied des IPSASB. Diese Ausschüs-se können Personen beinhalten, die kein Mitglied des IPSASB oder der IFAC sind. Die Vorarbeiten der vorgenannten Gremien münden i.d.R. in Entwürfen (sog. Exposure Drafts) und werden der Öffentlichkeit in entsprechender Weise bekannt gemacht. Die Veröffentlichung der Exposure Drafts hat zum Ziel, inte-ressierten Personen bzw. Personenkreisen ausreichend Gelegenheit (i.d.R. für die Dauer von mindestens vier Monaten) zur Abgabe von Stellungnahmen zu geben. Dies gestattet den von den IPSAS betroffenen Gruppen, ihre Meinung vor der abschließenden Annahme und Veröffentlichung durch den IPSASB zu äußern. Die Beobachter des IPSASB setzen sich aus Organisationen zusammen, die ein Interesse an der Finanzberichterstattung des öffentlichen Sektors haben, so z.B. die Europäische Union (EU), der Internationale Währungsfonds, die Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) oder die Weltbank. Da sie eine Überwachungsfunktion wahrnehmen, sind sie nicht stimmberechtigt.

IPSASB

Steering Committees

Consultative Group

Project Advisory Panel

IFAC BoardNominating Committee nominiert Mitglieder

ernennt Mitglieder

Unterstützung bei Pro-jekten mit spezifischerInteressenlage

Exposure Draft

Vorbereitung

IPSAS

Unterstützung fürspezielle Standardisie-rungsprojekte

ständigeUnterstützung

IPSASB Beobachter(Observer)

beobachtet

bereitet vor und erlässt

Abb. 1: Aufbau und Organisation des IPSASB

Einleitender Überblick

3

Neben der finanziellen Unterstützung durch die IFAC erhält das IPSASB Zu-wendungen von externen Finanzmittelgebern. Wesentliche finanzielle Unterstüt-zungsleistungen erhält das IPSASB von internationalen Organisationen, wie der Asiatischen Entwicklungsbank (ADB), der Europäischen Kommission (EC), den Vereinten Nationen (UN) oder der Weltbank. Weitere Finanzmittel stellt die Re-gierung Kanadas, die Regierung von Neuseeland und das Staatssekretariat für Wirtschaft der Schweiz (SECO) zur Verfügung. Personelle Unterstützung in Form von technischen Beratern erfährt das IPSASB von der Volksrepublik China und vom Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA).

Die Consultative Group des IPSASB wird vom IPSASB ernannt. Sie stellt eine Plattform dar, die dem IPSASB den notwendigen Austausch mit Fachexperten ermöglicht. Der Vorsitzende (Chair) des IPSASB ist auch Vorsitzender der Con-sultative Group. Die Consultative Group ist in erster Linie ein elektronisches Forum und ebenfalls nicht stimmberechtigt.

Neben den IPSAS gibt das IPSASB andere, nicht-verbindliche Publikationen wie Studien, Forschungsberichte und gelegentliche Diskussionsbeiträge heraus, die spezielle Fragen der Rechnungslegung des öffentlichen Sektors behandeln.

1.3 Zielsetzungen des IPSASB

Die Zielsetzungen des IPSASB bestehen darin, im öffentlichen Interesse qualita-tiv hochwertige Rechnungslegungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor zu erarbeiten, die Einhaltung von internationalen und nationalen Standards zu ermöglichen und dadurch Qualität und Einheitlichkeit der weltweiten Finanzbe-richterstattung zu erhöhen. Das öffentliche Interesse an dem Erlass von IPSAS kann sich bspw. aus einem nationalen respektive supranationalen Bedarf zur Vereinheitlichung des Rechnungswesens im öffentlichen Sektor ergeben. Auch die Fortentwicklung des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens durch die Standardisierungsprojekte des IPSASB liegt im öffentlichen Interesse. Diese Zielsetzungen erreicht das IPSASB durch:

• Veröffentlichung von International Public Sector Accounting Standards (IPSAS);

• Förderung ihrer Anwendungsakzeptanz und der internationalen Einhaltung dieser Standards; und

• Veröffentlichung sonstiger Dokumente, die Leitlinien zu Fragen und Er-fahrungswerten der Finanzberichterstattung im öffentlichen Sektor enthal-ten.

1.4 Mitglieder des IPSASB

Die Mitglieder des IPSASB werden vom IFAC Board ernannt. Der IPSASB be-steht aus insgesamt 18 Mitgliedern, von denen 15 von Mitgliedsorganisationen der IFAC nominiert werden. Die übrigen drei sind öffentliche Mitglieder (public

4 Einleitender Überblick members). Sie zeichnen sich dadurch aus, dass sie von jeder Einzelperson oder Organisation nominiert werden können.

Meetings des IPSASB, in denen die Erarbeitung von IPSAS oder die Genehmi-gung deren Veröffentlichung auf der Tagesordnung steht, sind öffentlich.

Nachfolgendes Schaubild gibt eine Übersicht über die im IPSASB vertretenen Länder (Stand Juli 2008).

§ Großbritannien (Vorsitz)

§ Australien § Kanada § China § Frankreich

§ Israel § Japan § Kenia § Mexiko § Niederlande

§ Neuseeland § Norwegen § Südafrika § Vereinigte Staa-

ten von Ameri-ka (stellen 2 Mitglieder)

Tab. 1: Mitglieder des IPSASB (ohne Public Members) (Stand Juli 2008)

Darüber hinaus ernennt das IPSASB eine begrenzte Anzahl von Beobachtern (observers) aus Organisationen, die ein Interesse an der Finanzberichterstattung des öffentlichen Sektors haben. Diese Beobachter besitzen Rederecht im IPSASB, sind jedoch nicht stimmberechtigt. Nachfolgende Übersicht benennt die Organisationen, denen der Status eines Beobachters zukommt:

§ Asian Development Bank (ADB) § Europäische Union § Eurostat § International Accounting Standards Board (IASB) § Internationaler Währungsfonds (IMF) § International Organisation Of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) § Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

(OECD) § Vereinte Nationen/ United Nations Development Programme (UN/

UNDP) § Weltbank

Tab. 2: Organisationen mit Beobachter-Status im IPSASB (Stand Juli 2008)

2 Die internationalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor

2.1 Übersicht über die internationalen Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor

Das IPSASB erarbeitet sowohl IPSAS für Abschlüsse nach dem Konzept der Periodenabgrenzung als auch für Abschlüsse nach dem Zahlungsprinzip. Die