Harmonisierte Rechnungslegung

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HANDBUCH HARMONISIERTES RECHNUNGSLEGUNGSMODELL FÜR DIE

KANTONE UND GEMEINDEN

HRM2

Bern, 25. Januar 2008

Harmonisierte Rechnungslegung

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Empfehlung

der Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren

Die Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren empfiehlt den Kantonen und Gemeinden,

die vorliegende Fachempfehlung so rasch wie möglich, d.h. innerhalb der kommenden 10

Jahre, umzusetzen.

KONFERENZ DER KANTONALEN FINANZDIREKTOREN

KONFERENZ DER KANTONALEN FINANZDIREKTOREN

Der Präsident: Der Sekretär:

Christian Wanner, Finanzdirektor des Kantons Solothurn

Kurt Stalder

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Management Summary Das vorliegende Handbuch ersetzt die Fachempfehlung der Finanzdirektorenkonferenz aus dem

Jahr 1981 (Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte [Band I und II, Ausgabe

1981]). Das geltende Rechnungsmodell wurde in Anlehnung an die IPSAS (International Public

Sector Accounting Standards) und in Koordination mit dem Neuen Rechnungsmodell des Bundes

(NRM) weiterentwickelt. Im Folgenden werden die Hauptneuerungen im HRM2 gegenüber dem

HRM1 dargestellt. Das Handbuch enthält 20 Fachempfehlungen zu den Themenbereichen der öffentlichen Rech-

nungslegung mit Erläuterungen, Beispielen und Grafiken. Das Musterfinanzhaushaltgesetz ist so-

weit wie möglich auf das eidgenössische Finanzhaushaltgesetz und die zugehörige Verordnung

abgestimmt. Der Kontenrahmen enthält 4 Stellen und ist bis und mit 3. Stelle mit dem Kontenrah-

men des Bundes identisch. Die funktionale Gliederung hat aufgrund der Fortentwicklung der öffent-

lichen Tätigkeit, der internationalen Anforderungen und der Anforderungen des Neuen Finanzaus-

gleichs Anpassungen erfahren. Das Rechnungsmodell für die öffentlichen Gemeinwesen umfasst eine Bilanz, eine Erfolgsrech-

nung und eine Investitionsrechnung. Der Abschluss der Erfolgsrechnung erfolgt neu in 3 Stufen (vgl. Empfehlung Nr. 4): Das operative

Ergebnis zeigt das Ergebnis aus betrieblicher Tätigkeit und aus Finanzierungsvorgängen. Das aus-

serordentliche Ergebnis umfasst ausserordentliche Aufwendungen und Erträge. Die 3. Stufe um-

fasst das Gesamtergebnis der Erfolgsrechnung. Als ausserordentlicher Aufwand und Ertrag gelten

beispielsweise zusätzliche Abschreibungen im Verwaltungsvermögen, die Abtragung des Bilanz-

fehlbetrags, Einlagen und Entnahmen aus Eigenkapital und die Bildung von Vorfinanzierungen

(Reserven für zukünftige Bauvorhaben). Aktive und passive Rechnungsabgrenzungen sowie Rückstellungen werden konsequenter vorge-

nommen beziehungsweise gebildet (vgl. Empfehlungen Nr. 5, 9).

Für Ausgaben mit einer mehrjährigen Nutzungsdauer, welche in der Investitionsrechnung verbucht

werden, wird keine Aktivierungsgrenze mehr vorgegeben. Die Aktivierungsgrenze soll durch die

Gemeinwesen nach dem Wesentlichkeitsprinzip festgelegt werden (vgl. Empfehlung 10). Anlagen des Verwaltungsvermögens werden beim Erstzugang zum Anschaffungswert bewertet,

danach werden sie auf der Basis der Nutzungsdauer abgeschrieben, was die Einführung einer An-

lagenbuchhaltung voraussetzt (vgl. Empfehlung Nr. 12). Allfällige zusätzliche Abschreibungen auf

dem Verwaltungsvermögen sind als ausserordentlicher Aufwand zu verbuchen und im Anhang

transparent zu machen. Das Finanzvermögen wird beim Erstzugang zum Anschaffungswert bewer-

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tet. Periodisch, d.h. alle 3 bis 5 Jahre, werden Folgebewertungen zum Verkehrswert vorgenom-

men. Zur Schaffung eines finanziellen Gesamtüberblicks über alle mit dem Gemeinwesen verflochtenen

Einheiten (konsolidierte Betrachtungsweise) ist als Mindeststandard ein Beteiligungsspiegel im An-

hang zur Jahresrechnung zu führen (vgl. Empfehlungen 13 und 16). Der Anhang zur Jahresrechnung wird u.a. mit einer Geldflussrechnung, einem Eigenkapitalnach-

weis, einem Anlagespiegel und einem Rückstellungsspiegel erweitert (vgl. Empfehlungen Nr. 14,

15 und 16). Das Handbuch führt einige Finanzkennzahlen auf, welche die Beurteilung der Finanzlage unter-

stützen (vgl. Empfehlungen Nr. 17 und 18). In 1. Priorität werden die Kennzahlen Nettoverschul-

dungsquotient, Selbstfinanzierungsgrad und Zinsbelastungsanteil herangezogen. Beim Übergang vom HRM1 zum HRM2 muss das bereits bestehende Verwaltungsvermögen nicht

neu bewertet werden. Die Restbuchwerte der bereits aktivierten Anlagen werden unverändert in die

neue Bilanz übernommen. Das Finanzvermögen hingegen muss auf der Basis der Verkehrswerte

neu bewertet werden. Bei unterbewertetem Finanzvermögen kann die durch die Wertberichtigung

entstehende Neubewertungsreserve für zukünftige Wertberichtigungen des Finanzvermögens ein-

gesetzt werden. Im Falle eines überbewerteten Finanzvermögens wird ein allfällig bestehendes Ei-

genkapital vermindert bzw. ein Bilanzfehlbetrag erhöht (vgl. Empfehlung Nr. 19). Empfehlung Nr. 20 enthält das Musterfinanzhaushaltgesetz inkl. Kommentar, welches als Orientie-

rung für eine HRM2-konforme Gesetzgebung dient. Im Mustergesetz sind neben den buchhal-

tungsrelevanten Bereichen auch organisatorische und kreditrechtliche Bestimmungen enthalten,

die in der Regel Teil eines kantonalen Finanzhaushaltgesetzes sind.

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Inhalt

1 EINLEITUNG .............................................................................................................................. 9

1.1 Würdigung des Harmonisierten Rechnungsmodells 1 (HRM1) .................................................. 9

1.2 Entwicklungen im Rechnungswesen ........................................................................................ 13

1.3 Zielsetzungen für die Weiterentwicklung des HRM .................................................................. 16

1.4 Kriterien für die Weiterentwicklung des HRM ........................................................................... 16

1.5 Überbrückung des Zielkonflikts True and Fair View / Finanzpolitik .......................................... 19

1.6 Aufbau des Handbuchs ............................................................................................................. 19

1.7 Zusammensetzung der Arbeitsgruppe für das Reformprojekt HRM2 ...................................... 20

1.8 Schweizerisches Rechnungslegungsgremium für den öffent- lichen Sektor (SRS) ................ 21

2 FACHEMPFEHLUNGEN .......................................................................................................... 22

Nr. 01: Elemente des Rechnungsmodells für die öffentlichen Haushalte ......................................... 23 Empfehlung ................................................................................................................................... 23 Erläuterungen ............................................................................................................................... 23

Nr. 02: Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung .............................................................. 26 Empfehlung ................................................................................................................................... 26 Erläuterungen ............................................................................................................................... 27

Nr. 03: Kontenrahmen und funktionale Gliederung .......................................................................... 32 Empfehlung ................................................................................................................................... 32 Erläuterungen ............................................................................................................................... 32 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 33

Nr. 04: Erfolgsrechnung .................................................................................................................... 36 Empfehlung ................................................................................................................................... 36 Erläuterungen ............................................................................................................................... 36 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 38

Nr. 05: Aktive und passive Rechnungsabgrenzung .......................................................................... 39 Empfehlung ................................................................................................................................... 39 Erläuterungen ............................................................................................................................... 40 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 41

Nr. 06: Wertberichtigungen ............................................................................................................... 44 Empfehlung ................................................................................................................................... 44 Erläuterungen ............................................................................................................................... 44

Nr. 07: Steuererträge ........................................................................................................................ 45 Empfehlung ................................................................................................................................... 45 Erläuterungen ............................................................................................................................... 45 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 46

Nr. 08: Spezialfinanzierungen und Vorfinanzierungen ..................................................................... 47 Empfehlung ................................................................................................................................... 47 Erläuterungen ............................................................................................................................... 47 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 49

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Nr. 09: Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten ..................................................................... 50 Empfehlung ................................................................................................................................... 50 Erläuterungen ............................................................................................................................... 50

Nr. 10: Investitionsrechnung ............................................................................................................. 56 Empfehlung ................................................................................................................................... 56 Erläuterungen ............................................................................................................................... 56 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 58

Nr. 11: Bilanz .................................................................................................................................... 60 Empfehlung ................................................................................................................................... 60 Erläuterungen ............................................................................................................................... 60

Nr. 12: Anlagegüter/Anlagenbuchhaltung ......................................................................................... 61 Empfehlung ................................................................................................................................... 61 Erläuterungen ............................................................................................................................... 61 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 64

Nr. 13: Konsolidierte Betrachtungsweise .......................................................................................... 66 Empfehlung ................................................................................................................................... 66 Erläuterungen ............................................................................................................................... 66 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 69

Nr. 14: Geldflussrechnung ................................................................................................................ 71 Empfehlung ................................................................................................................................... 71 Erläuterungen ............................................................................................................................... 71 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 73

Nr. 15: Eigenkapitalnachweis ........................................................................................................... 75 Empfehlung ................................................................................................................................... 75 Erläuterungen ............................................................................................................................... 75 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 76

Nr. 16: Anhang zur Jahresrechnung ................................................................................................. 77 Empfehlung ................................................................................................................................... 77 Erläuterungen ............................................................................................................................... 77 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 80

Nr. 17: Finanzpolitische Zielgrössen und Instrumente ...................................................................... 87 Empfehlung ................................................................................................................................... 87 Erläuterungen ............................................................................................................................... 87

Nr. 18: Finanzkennzahlen ................................................................................................................. 89 Empfehlung ................................................................................................................................... 89 Erläuterung ................................................................................................................................... 89 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 93

Nr. 19: Vorgehen beim Übergang zum HRM2 ................................................................................ 104 Empfehlung ................................................................................................................................. 104 Erläuterungen ............................................................................................................................. 104 Beispiele und Grafiken ................................................................................................................ 106

Nr. 20: Musterfinanzhaushaltgesetz (MFHG) ................................................................................. 108 Empfehlung ................................................................................................................................. 108 Erläuterungen zum MFHG .......................................................................................................... 127

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ANHÄNGE ........................................................................................................................ 149

A KONTENRAHMEN HRM2 ...................................................................................................... 149

B FUNKTIONALE GLIEDERUNG .............................................................................................. 193

C BESCHREIBUNG DER HAUPTSÄCHLICHEN INHALTE VON IPSAS .................................. 199

D FINANZIELLES CONTROLLING ............................................................................................ 216

E GLOSSAR ............................................................................................................................... 221

F ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ............................................................................................... 230

G LITERATURVERZEICHNIS .................................................................................................... 232

Tabelle 1 Grobgliederung des Kontenrahmens HRM2 .................................................................................... 33 Tabelle 2 Funktionale Gliederung ..................................................................................................................... 33 Tabelle 3 Gestufter Erfolgsausweis .................................................................................................................. 38 Tabelle 4 Kontengruppe "Aktive Rechnungsabgrenzung" ............................................................................... 43 Tabelle 5 Kontengruppe "Passive Rechnungsabgrenzung" ............................................................................. 43 Tabelle 6 Soll-Prinzip (Mindeststandard) .......................................................................................................... 46 Tabelle 7 Steuerabgrenzungs-Prinzip (erfüllt das Kriterium der Periodengerechtigkeit) ................................. 46 Tabelle 8 Spezialfinanzierungen im Fremdkapital ............................................................................................ 49 Tabelle 9 Spezialfinanzierungen im Eigenkapital ............................................................................................. 49 Tabelle 10 Handhabung und Verbuchung der Rückstellungen ........................................................................ 53 Tabelle 11 Konten der Investitionsrechnung (gemäss neuem Kontenrahmen) ............................................... 58 Tabelle 12 Verbuchung von Investitionsbeiträgen ........................................................................................... 58 Tabelle 13 Abschreibungssätze je Anlagekategorie ........................................................................................ 64 Tabelle 14 Beispiel für Kapitalkonsolidierung bei öffentlichen Gemeinwesen ................................................. 70 Tabelle 15 Beispiel für Kapitalkonsolidierung von Beteiligungen unter 100% ................................................. 70 Tabelle 16 Cash Flow aus betrieblicher Tätigkeit ............................................................................................. 73 Tabelle 17 Mittelfluss aus Investitionstätigkeit .................................................................................................. 73 Tabelle 18 Mittelfluss aus Finanzierungstätigkeit ............................................................................................. 73 Tabelle 19 Beispiel für eine Geldflussrechnung ............................................................................................... 74 Tabelle 20 Aufbau des Eigenkapitalnachweises .............................................................................................. 76 Tabelle 21 Beispiel für die Dokumentation einer Organisation, an welcher der Kanton beteiligt ist ................ 80 Tabelle 22 Beispiel für die Dokumentation einer Organisation, an welcher die Gemeinde beteiligt ist ........... 81 Tabelle 23 Beispiel für Gewährleistungen im Kanton ....................................................................................... 81 Tabelle 24 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Sachanlagen ........................................................................... 82 Tabelle 25 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Immaterielle Anlagen .............................................................. 83 Tabelle 26 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Anlagen im Bau ....................................................................... 83 Tabelle 27 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Investitionsbeiträge ................................................................. 84 Tabelle 28 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Vorräte .................................................................................... 85 Tabelle 29 Beispiel eines Anlagespiegels: Finanzvermögen ........................................................................... 86 Tabelle 30 Zusammenfassung der Fragestellungen bei Kennzahlen .............................................................. 93 Tabelle 31 Definition „Bruttoschulden“ ............................................................................................................. 94 Tabelle 32 Definition "Bruttoverschuldungsanteil" ............................................................................................ 95 Tabelle 33 Definition "Nettoschuld I" ................................................................................................................ 95 Tabelle 34 Definition "Nettoschuld II" ............................................................................................................... 96 Tabelle 35 Definition "Nettoschuld I oder II in Franken pro Einwohner" ........................................................... 97 Tabelle 36 Definition "Nettoverschuldungsquotient" ......................................................................................... 97

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Tabelle 37 Definition "Eigenkapital" .................................................................................................................. 98 Tabelle 38 Definition "Eigenkapitaldeckungsgrad" ........................................................................................... 98 Tabelle 39 Definition "Selbstfinanzierung" ........................................................................................................ 99 Tabelle 40 Definition „Selbstfinanzierungsanteil“ ............................................................................................. 99 Tabelle 41 Definition "Selbstfinanzierungsgrad" ............................................................................................. 100 Tabelle 42 Definition „Kapitaldienstanteil“ ...................................................................................................... 100 Tabelle 43 Definition "Saldo der Finanzerträge" ............................................................................................. 101 Tabelle 44 Definition "Bruttorendite des Finanzvermögens" .......................................................................... 101 Tabelle 45 Definition "Zinsbelastungsanteil" .................................................................................................. 102 Tabelle 46 Definition der Kennzahl "Cash Flow" ............................................................................................ 102 Tabelle 47 Definition der Kennzahl "Investitionsanteil" .................................................................................. 103 Tabelle 49 Kontenrahmen HRM 2 .................................................................................................................. 152 Tabelle 50 Funktionale Gliederung ................................................................................................................. 194 Tabelle 51 Aktuell gültige IPSAS Standards (Stand Februar 2008) ............................................................... 199 Tabelle 52 Wesentliche Instrumente des Controlling ..................................................................................... 218

Abbildung 1 Vergleich HRM1 und HRM2 ......................................................................................................... 25 Abbildung 2 Fallbeispiel 1 "Buchungen aktiver Rechnungsabgrenzungen" .................................................... 41 Abbildung 3 Fallbeispiel 2 "Buchungen aktiver Rechnungsabgrenzungen" ..................................................... 42 Abbildung 4 Fallbeispiel 3 "Buchungen passiver Rechnungsabgrenzungen" .................................................. 42 Abbildung 5 Fallbeispiel 4 "Buchungen passiver Rechnungsabgrenzungen" .................................................. 43 Abbildung 6 Flussdiagramm zur Abgrenzung von Rückstellungen zu den Eventualverpflichtungen .............. 52 Abbildung 7 Gegenüberstellung der linearen und degressiven Abschreibungsmethode ................................ 65 Abbildung 8 Konsolidierungskreise nach dem HRM2 ...................................................................................... 69 Abbildung 9 Entscheidungsbaum zur Frage der Konsolidierung nach HRM2 ................................................. 69 Abbildung 10 Controlling-Regelkreis .............................................................................................................. 218 Abbildung 11 Stufen des Controlling .............................................................................................................. 220

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1 Einleitung1 1.1 Würdigung des Harmonisierten Rechnungsmodells 1 (HRM1)

Die Bemühungen zur Vereinheitlichung des Rechnungswesens für die öffentliche Hand gehen

mehr als 50 Jahre zurück. 1950 planten Bund, Kantone und Gemeinden eine Harmonisierung; man

konnte sich aber nicht einigen. Der Bund entschied sich für einen an die Kameralistik angelehnten

Weg, die Gemeinden für ein an die Privatwirtschaft angelehntes System (Erfolgsrechnung), wäh-

rend die Kantone ein uneinheitliches System mit Ansätzen der Doppik und der Kameralistik wählten

(Modell der ordentlichen/ausserordentlichen Rechnung). Dieser Zustand dauerte bis 1970.

1970 nahm die Finanzdirektorenkonferenz (FDK) das Nebeneinander zum Anlass, um einen neuen

Anlauf für eine Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung einzuleiten. 1977 erschien die

erste Ausgabe des „Handbuchs des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte“. Das Modell

dieses Handbuchs, das so genannte „Neue Rechnungsmodell“ (heute: „Harmonisiertes Rech-

nungsmodell HRM“) wurde ab 1977 nach und nach in allen schweizerischen Kantonen und Ge-

meinden eingeführt, obwohl die Einführung freiwillig war. 1981 wurde eine zweite, erweiterte Aufla-

ge des Handbuchs publiziert. Obwohl dieses Handbuch nur eine unverbindliche Empfehlung an die

Kantone darstellte, führte das Harmonisierte Rechnungsmodell (HRM) zu einer weitgehenden

Harmonisierung der Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden. Das HRM1 beruht im We-

sentlichen auf folgenden Grundsätzen2:

1. Harmonisierung des kantonalen und kommunalen Haushaltsrechts3: In einem Rechtsstaat

ist es unerlässlich, eine in zeitlicher und räumlicher Hinsicht harmonisierte Rechtsgrundla-

ge für das öffentliche Rechnungswesen zu haben. Das kantonale und kommunale Fi-

nanzhaushaltsrecht wiesen vor 1977 bzw. 1981 eine sehr unterschiedliche Regelungs-

dichte auf und beruhten auf zum Teil lückenhaften und gegenseitig nicht aufeinander ab-

gestimmten Gesetzen. Das Mustergesetz, welches auf Kantone und Gemeinden ange-

wendet werden konnte, sollte zur Harmonisierung des kantonalen und kommunalen

Haushaltsrechts beitragen.

2. Einheitlicher Ausgabenbegriff der Verwaltungsrechnung4: Die einheitliche Unterscheidung

zwischen Finanz- und Verwaltungsvermögen stellt die Grundlage für die inhaltliche Ver-

gleichbarkeit der Verwaltungsrechnungen dar. Der Begriff "Ausgabe" wird einheitlich als

Bindung staatlicher Mittel für die Erfüllung öffentlicher Aufgaben definiert. Der Ausgaben-

begriff ist eng mit dem Kreditrecht und der direkt-demokratischen Kompetenzordnung ver-

bunden.

1 In diesem Handbuch wird die Nomenklatur der Kantonsebene verwendet (Bezeichnungen wie Regierungs-rat, Kantonsrat usw.) Das Handbuch ist auch für die Gemeindeebene gedacht; die Gemeinden haben in die-sem Falle die Nomenklaturen an ihre Bedürfnisse anzupassen. 2 Stadler, S. 6. 3 Handbuch HRM1, S. 22. 4 Handbuch HRM1, S. 23 und Stadler, S. 6.

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3. Zweiteilung der Verwaltungsrechnung in eine Laufende Rechnung und eine Investitions-

rechnung5: Die Laufende Rechnung ist als Erfolgsrechnung konzipiert, während die Inves-

titionsrechnung die Geldflüsse mit investivem Charakter enthält. Diese werden zunächst in

einer eigenen Rechnung erfasst, bevor sie in der Bilanz verbucht werden. Dies unter-

scheidet das öffentliche Rechnungswesen vom privatwirtschaftlichen Rechnungswesen,

wo die Investitionen direkt in die Bilanz verbucht werden.

4. Einheitlicher Kontenrahmen der öffentlichen Haushalte6: Der Kontenrahmen HRM1 ist ein

wesentliches Kernstück des Modells und ist eine auf die spezifischen Bedürfnisse der öf-

fentlichen Hand zugeschnittene Version in der Schweiz gebräuchlicher Kontenrahmen. Er

enthält die folgenden sieben Kontenklassen:

Bestandesrechnung 1 Aktiven 2 Passiven Laufende Rechnung 3 Aufwand 4 Ertrag Investitionsrechnung 5 Ausgaben 6 Einnahmen Abschluss 9 Abschluss

5. Harmonisierte Deckungsgrundsätze und Spezialfinanzierungen7: Die Deckungsgrundsät-

ze dienen zur Sicherstellung einer angemessenen Selbstfinanzierung für Investitionen zur

Vermeidung einer zu hohen Verschuldung, zur Vergleichbarkeit des Deckungserfolgs und

zur Förderung des Kostendenkens und der Kostenvergleiche. Die Spezialfinanzierung

wird als vollständige oder teilweise Zuordnung von Einnahmen an bestimmte Aufgaben

verstanden. Vor allem die Abschreibungsregeln für Investitionsausgaben sind von Bedeu-

tung. Das Handbuch8 empfiehlt einen Abschreibungssatz, der im gewogenen Mittel min-

destens 10 Prozent des Restbuchwertes der Investitionen und Investitionsbeiträge er-

reicht.

6. Gliederung der Laufenden Rechnung und der Investitionsrechnung nach Institutionen und

nach dem Kontenrahmen9: Das öffentliche Rechnungswesen hat verschiedene An-

spruchsgruppen zu befriedigen. Einerseits müssen die Entscheidungs- und Verantwort-

lichkeitsgremien zur Sicherstellung der Kreditsprechung, Kreditabwicklung und Kreditkon-trolle im Rechnungswesen klar definiert sein. Dieser institutionelle Aufbau der Verwaltung

ist vor allem von betriebswirtschaftlichen und politischen Bedürfnissen der Gemeinwesen

beeinflusst und hängt namentlich auch von der Grösse des Gemeinwesens ab. Anderer-

seits ist z.B. die Finanzstatistik eine Anspruchsgruppe, welche eine einheitliche Darstel-

lung der Daten benötigt. Das HRM1 sieht daher eine institutionelle Gliederung, eine Ar-

tengliederung und eine funktionale Gliederung vor.

5 Handbuch HRM1, S. 25. 6 Handbuch HRM1, S. 26. 7 Handbuch HRM1, S. 26 und Stadler, S. 7. 8 Handbuch HRM1, S. 27. 9 Handbuch HRM1, S. 28.

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7. Förderung des Kostendenkens durch interne Verrechnungen von Aufwand und Ertrag10:

Der durch interne wechselseitige Leistungsbeziehungen verursachte Aufwand wird im

HRM1 explizit ausgewiesen. Dadurch sollen die Kosten transparent werden, was den

Nachweis der Wirtschaftlichkeit und der Selbstfinanzierung bestimmter Amtsstellen er-

laubt.

8. Konsolidierung von betriebswirtschaftlichen Sonderbuchhaltungen mit der Verwaltungs-

rechnung11: Gewisse öffentliche Betriebe führen spezielle Rechnungen, welche branchen-

spezifische Merkmale aufweisen (z.B. Spitäler, Forstbetriebe oder Verkehrsbetriebe).

Damit eine einheitliche Integration dieser Rechnungen möglich wird, enthält das HRM1

Konsolidierungsrichtlinien für die wichtigsten Spezialrechnungen (VESKA für Spitäler,

schweizerische Forststatistik).

9. Statistischer Finanzierungsausweis12: Aus dem statistischen Finanzierungsausweis geht

in knapp gefasster Form die Mittelherkunft und Mittelverwendung eines Gemeinwesens

hervor.

10. Statistische Gliederung der Verwaltungsrechnung nach Aufgaben (funktionale Gliede-

rung)13: Die funktionale Gliederung, welche im Interesse der Haushalttransparenz und für

die Datenerfassung in der schweizerischen Finanzstatistik erstellt wird, gliedert sich nach

Aufgaben.

Das HRM1 führt folgende Grundsätze der Rechnungslegung an: Jährlichkeit, Vollständigkeit, Klar-

heit, Genauigkeit, Wahrheit, Bruttoverbuchung, Sollverbuchung, qualitative Bindung, quantitative

Bindung, zeitliche Bindung14.

Der Abschluss der Verwaltungsrechnung erfolgt über drei Stufen15. Auf der ersten Stufe wird die

Nettoinvestition ermittelt, welche durch das Gemeinwesen gedeckt werden muss. Auf der zweiten

Stufe wird der Finanzierungsfehlbetrag ermittelt, indem der Nettoinvestition die selbst erwirtschafte-

ten Mittel gegenübergestellt werden. Auf der dritten Stufe werden die Posten der Investitionsrech-

nung in die Bilanz überführt.

10 Handbuch HRM1, S. 28. 11 Handbuch HRM1, S. 28/29. 12 Handbuch HRM1, S. 29. 13 Handbuch HRM1, S. 29. 14 Stadler, S.9-11. 15 Stadler, S. 11.

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Die nachfolgende Grafik zeigt den Aufbau des HRM1.

Investitionsrechnung Laufende Rechnung

I. Stufe:

Nettoinvestitionen II. Stufe:

Finanzierung Personal-

aufwand Sachauf-

wand Zinsen Laufende

Beiträge Einlagen in

Spezialfinan-zierungen

Steuern Anteile an

Einnahmen Laufende

Beiträge Entgelte Vermö-

genserträge Entnahmen

aus Spezial-finanzierun-gen

Investitions-

ausgaben Investitions-

einnahmen

Nettoinvesti-tionen

Nettoinvesti-tionen

Selbstfinan-zierung

Abschreibun-gen

Ertragsüber-schuss

Fremdkapi-talbedarf

III. Stufe Kapitalveränderung

(Übertrag der Positionen der Investitionsrechnung inkl. des

Abschlusses in die Bestandesrechnung)

Passivierung (der Investitionseinnahmen und

der Abschreibungen)

Aktivierung (der Investitionsausgaben)

Fremdkapitalbedarf

Ertragsüberschuss

Bis Mitte der neunziger Jahre war das HRM1 praktisch in allen Kantonen und Gemeinden einge-

führt. Seit dann ist aber eine neue Tendenz in der Führung öffentlicher Haushalte aufgekommen,

welche die erreichte Harmonisierung gefährdete.

Vorab unter dem Druck finanzieller Engpässe haben verschiedene Kantone und Gemeinden Ziele

und Mittel neuer Konzepte der Verwaltungsführung, insbesondere New Public Management (NPM),

Harmonisierte Rechnungslegung

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eingeführt. Betriebsbuchhalterische Ansätze wurden in den Vordergrund gestellt, was sich auch in

den Finanzbuchhaltungen niederschlug.

In neuerer Zeit hat sich dieser Trend durch die Entstehung der International Public Sector Ac-

counting Standards (IPSAS) noch verstärkt, da sich einige Kantone an diesen neuen Standards

orientieren und im Hinblick darauf ihr Rechnungswesen revidieren. Um der Entharmonisierung ent-

gegen zu treten, muss das HRM1 an die neuen Anforderungen angepasst werden.

1.2 Entwicklungen im Rechnungswesen

Seit der erfolgreichen Einführung des HRM1 ist die Entwicklung des öffentlichen Rechnungswe-

sens insbesondere mit der Einführung von Kosten- und Leistungsrechnungen und dem Konzept

des New Public Management (NPM) weiter vorangeschritten.

Die Reform des HRM trifft sich zeitlich mit der Reform des Rechnungsmodells des Bundes [Neues

Rechnungsmodell (NRM)], was die einmalige Gelegenheit mit sich bringt, diese beiden Systeme

einander anzunähern. Der Bund wechselt von der Kameralistik zum Accrual Accounting (perioden-

gerechte Verbuchung). Im Zentrum der Reform steht die duale Ausrichtung des Rechnungssys-

tems des Bundes, die den Ansprüchen der finanzpolitischen Gesamtsteuerung und den Bedürfnis-

sen der betriebswirtschaftlichen Führung auf Verwaltungsebene gleichermassen gerecht werden

soll.16 Weitere Ziele der Reform sind ein neuer Rechnungsaufbau in Anlehnung an die Privatwirt-

schaft (mit Erfolgsrechnung, Bilanz, Geldflussrechnung sowie Anhang), einheitliche Normen durch

Anlehnung an die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), eine zeitgemässe Fi-

nanzberichterstattung, die Förderung der managementorientierten Verwaltungsführung und die

Vergleichbarkeit der öffentlichen Haushalte durch eine substantielle Annäherung an das HRM.

Die Gelegenheit ist günstig, bei der Harmonisierung nun einen wesentlichen Schritt weiter zu kom-

men. Das neue Finanzhaushaltgesetz (FHG) des Bundes sieht in Art. 48 Abs. 4 vor, dass sich der

Bundesrat für harmonisierte Rechnungslegungsstandards von Bund, Kantonen und Gemeinden

einsetzen soll. Diesem Auftrag ist mit dem Entwurf zum Mustergesetz so weit als möglich nachzu-

kommen, weil die Harmonisierung auch aus der Sicht der Kantone und Gemeinden notwendig und

sinnvoll ist. Der Entwurf zum Mustergesetz folgt demzufolge in weiten Teilen den Regelungen des

FHG und der Finanzhaushaltverordnung (FHV) des Bundes. Folgende Gründe sprechen speziell

für eine Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung:

Koordinierte Finanzpolitik: Die Vergleichbarkeit der öffentlichen Rechnungen vereinfacht ei-

ne koordinierte Finanzpolitik der Kantone und Gemeinden. Für die Koordination der Finanz-

politik ist es von entscheidendem Vorteil, wenn Grundelemente wie z.B. der Kontenrahmen

einheitlich definiert sind. Für die Kantone bedeuten einheitliche Systeme, in Zusammenar-

beit mit den Gemeinden eine konsolidierte Sichtweise einnehmen zu können.

Finanzausgleich: Der interkantonale und der interkommunale Finanzausgleich benötigen

vergleichbare Daten aus den verschiedenen Gemeinwesen, da sonst die Berechnungs- 16 Siehe Botschaft NRM oder Homepage der eidgenössischen Finanzverwaltung (http://www.efv.nrm.admin.ch/).

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grundlagen nicht übereinstimmen. Insbesondere werden verschiedene Gefässe der NFA

(inkl. interkantonale Zusammenarbeit mit Lastenausgleich) auf vergleichbare Daten ange-

wiesen sein.

Transparenz: Unterschiede in der Finanzpolitik der Kantone und Gemeinden sollten für die

Bürgerinnen und Bürger, für den Bund, für die Politik und für die Forschung transparent

sein. Wenn die Rechnungen sich nicht entsprechen, ist es nicht möglich, die Finanzpolitik in

verschiedenen Kantonen und Gemeinden zu vergleichen.

Finanzstatistik: Die Qualität der Daten für die Finanzstatistik kann durch eine Harmonisie-

rung der Rechnungslegung entscheidend verbessert werden. Dies erlaubt einerseits eine

präzisere und ursachengerechtere Finanzpolitik des Bundes, nützt aber auch anderen Be-

reichen, welche die Daten der Finanzstatistik nutzen, wie bei der Erstellung der volkswirt-

schaftlichen Gesamtrechnung oder der finanzwissenschaftlichen Forschung. Bei standardi-

sierten Rechnungssystemen kann zudem die Erhebung der Daten schneller und effizienter

vor sich gehen, was zu Kosteneinsparungen führen kann.

Die Rechnungslegungssysteme sind trotz einer mittlerweile integralen Verwendung des alten

HRM1 immer noch – oder wegen der zunehmenden Entharmonisierung wieder – sehr verschieden.

Der Bund hat nicht die Kompetenz, die Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden zu beein-

flussen, da die Kantone nach Bundesverfassung souverän sind und die Ausgestaltung der Rech-

nungslegung unter ihre Organisationsfreiheit fällt. Die Harmonisierung der Rechnungslegung bei

Kantonen und Gemeinden kann also nur Schritt für Schritt und auf freiwilliger Basis vor sich gehen.

Das Mustergesetz soll aber einen wichtigen Beitrag und eine Orientierungshilfe für die Kantone be-

reitstellen, die möglichst einheitlich ist und dennoch auf die individuellen Bedürfnisse der vielfälti-

gen öffentlichen Aufgabenbereiche und unterschiedlichen Formen von Gemeinwesen Rücksicht

nimmt.

Das neue HRM entsteht in einer Zeit, in der auch in den Kantonen in Bezug auf das Rechnungs-

wesen Reformen durchgeführt werden. Dies geschieht erstens aufgrund der neuen Anforderungen

an ein öffentliches Rechnungswesen, welche wegen neuer Verwaltungskonzepte (wie WoV) ent-

stehen. Einige Kantone und Gemeinden haben die neue Kosten- und Leistungsrechnung nach dem

Modell der FDK17 eingeführt, um die wirkungsorientierte Verwaltungsführung in ihrem Kanton zu

ermöglichen. Zweitens besteht die Bestrebung, das öffentliche Rechnungswesen an die Privatwirt-

schaft bzw. an internationale Regelwerke wie IPSAS anzunähern. Drittens eröffnen sich durch

neue Softwareprodukte bedeutende Möglichkeiten zur Effizienzsteigerung; diese stellen aber auch

neue Anforderungen an das Rechnungswesen.

Die Entstehung von Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (IPSAS) begünstigt

das Reformklima sowohl beim Bund als auch bei den Kantonen. Die IPSAS sind als Empfehlungen

zum Rechnungswesen und zur Rechnungslegung explizit für den öffentlichen Sektor entwickelt

worden. Als Grundlage zur Ausarbeitung der IPSAS dienten bzw. dienen die International Ac-

17 Handbuch KLR.

Harmonisierte Rechnungslegung

Seite 15

counting Standards (IAS). Dadurch finden sich zwischen den IAS und den IPSAS auch entspre-

chend viele Parallelen. Die IPSAS sind eine Publikation des International Public Sector Accounting

Standards Board (IPSASB), das frühere Public Sector Committee der International Federation of

Accountants (IFAC-PSC). Das IPSASB ist ähnlich wie die IAS oder die Schweizer FER ein breit

abgestützter Ausschuss, welcher professionell Fragen des öffentlichen Rechnungswesens im in-

ternationalen Rahmen untersucht. In diesem Ausschuss sind Repräsentanten von einzelnen Staa-

ten, der Weltbank, des internationalen Währungsfonds und weiterer Anspruchsgruppen vertreten.

Seit 2006 werden die Interessen der Schweiz [genau genommen der Eidgenössischen Finanzver-

waltung (EFV) und der Finanzdirektorenkonferenz (FDK)] im PSC durch einen mandatierten Vertre-

ter wahrgenommen.

Neben den vielen Änderungen in der Rechnungslegung im öffentlichen Sektor ist nicht zu überse-

hen, dass auch bei anderen Rechnungslegungsstandards laufende Reformen im Gange sind. Die

IAS und auch die International Financial Reporting Standards (IFRS) haben grossen Einfluss auf

IPSAS. Am 31. März 2004 trat eine neue IFRS-Richtlinie zu Firmenzusammenschlüssen (IFRS 3

Business Combinations) in Kraft, zusammen mit zwei revidierten IAS-Richtlinien, eine zur Ab-

schreibung von Vermögenswerten (IAS 36 Impairment of Assets) und eine zu immateriellen Ver-

mögenswerten (IAS 38 Intangible Assets).18 Damit wurde eine fundamentale Neuausrichtung in der

Bewertung von immateriellen Vermögenswerten (inklusive Goodwill) eingeschlagen. Bei diesen

Regeln ist bei materiellen Vermögenswerten die True and Fair View-Bewertung im Gegensatz zur

traditionellen Abschreibung des Buchwertes schon länger zum Standard geworden. Bei immateriel-

len Vermögenswerten, wie Goodwill, beim Kauf einer Firma, Patenten, Lizenzen oder Marken war

man bisher eher vorsichtig und hat sich daher auf eine möglichst schnelle Abschreibung des Inves-

titionswertes beschränkt. Durch die oben erwähnten neuen Richtlinien wird nun auch hier die Ära

der True and Fair View-Bewertung eingeläutet.

Auch beim schweizerischen Swiss GAAP FER-Standard, welcher vor allem für kleine und mittlere

Unternehmen (KMU) relevant ist, machen sich Änderungen bemerkbar, wenn auch in einem lang-

sameren Tempo.19 Die FER hat im Jahr 2004 beschlossen, das Regelwerk konsequent auf ihre

Anwendergruppen [kotierte Unternehmen (ohne Hauptsegment), mittelgrosse Konzerngruppen und

Einzelgesellschaften mit nationaler Bedeutung (aber ohne Kotierung), kleine Unternehmensgrup-

pen und Einzelunternehmen sowie Non-Profit-Unternehmen und Pensionskassen] auszurichten.

Dabei stellten sich zwei Herausforderungen: Die Abbildung der ökonomischen Realität des jeweili-

gen Unternehmens im Sinne einer True and Fair View bei gleichzeitigem Einhalten eines vertretba-

ren Kosten-Nutzen-Verhältnisses. Im Mittelpunkt des neuen Konzepts stand die Erarbeitung eines

"Accounting-Rahmens", eines sog. Frameworks, der die eigentliche Basis der Rechnungslegung

darstellen soll. Damit soll einerseits eine konsistente Grundlage für Spezialregelungen geschaffen

und andererseits eine Orientierungshilfe für allfällige Problemstellungen zur Verfügung gestellt

18 Siehe Teitler-Feinberg. 19 Siehe Meyer/Teitler-Feinberg.

Harmonisierte Rechnungslegung

Seite 16

werden, die in Einzelstandards nicht thematisiert sind. Dieses Rahmenkonzept wurde im Jahr 2004

fertig gestellt und ist am 1. Januar 2006 in Kraft getreten.

1.3 Zielsetzungen für die Weiterentwicklung des HRM

Mit Blick auf die drohende Entharmonisierung, die Reformen bei Bund und einzelnen Kantonen

sowie die internationalen und nationalen Entwicklungen im Bereich Rechnungslegungsstandards

ist das Projekt Reform Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden (HRM2) entstanden. Am 19.

September 2002 erliess die Finanzdirektorenkonferenz (FDK) den Auftrag, das HRM grundlegend

zu überarbeiten, wobei folgende Projektziele formuliert wurden:

Die Rechnungslegung unter den Kantonen und Gemeinden soll möglichst weit har-

monisiert werden.

Die Rechnungslegung der Kantone soll möglichst weit mit dem NRM des Bundes

harmonisiert werden.

Die Weiterentwicklung des HRM orientiert sich grundsätzlich an den IPSAS-

Richtlinien. Dabei muss beachtet werden, dass die IPSAS-Richtlinien nicht integral

und unverändert in das schweizerische Normenwerk übernommen werden können.

Abweichungen sind zu begründen.

Bei der Überarbeitung des HRM werden die in verschiedenen Kantonen (namentlich

im Kanton Zürich) und beim Bund bereits eingeleiteten Reformen mitberücksichtigt.

Bei der Überarbeitung des HRM werden die internationalen Anforderungen an die Fi-

nanzstatistik mitberücksichtigt.

Das folgende Kapitel erläutert die Kriterien, welche für die Weiterentwicklung des HRM von Bedeu-

tung sind.

1.4 Kriterien für die Weiterentwicklung des HRM

Das öffentliche Rechnungswesen unterscheidet sich in verschiedener Hinsicht vom privatwirt-

schaftlichen Rechnungswesen. Kreditrecht, direkt-demokratische Rechte usw. sind im letzteren un-

bekannt. Es existieren somit besondere Rahmenbedingungen für die Weiterentwicklung des öffent-

lichen Rechnungswesens, welche sich aus dem Adressatenkreis und den Funktionen ergeben. Das

öffentliche Rechnungswesen hat einen internen und einen externen Adressatenkreis. Der interne

Adressatenkreis kennt folgende Organe:

Führungsorgane in der Linie

zentrale Stabsstellen

Finanzkontrollorgane

Parlamentarische Instanzen

Der externe Adressatenkreis kennt folgende Interessierte:

Breite Öffentlichkeit

Aufsichtsorgane oberer Gebietskörperschaften

Übergeordnete Bewilligungsinstanzen

Harmonisierte Rechnungslegung

Seite 17

Gebietskörperschaften der gleichen Ebene

allgemeine volkswirtschaftliche Dienste

Gläubiger

Kapitalmarkt

Rating-Agenturen

Internationale Institutionen

Alle diese Adressaten müssen bei der Ausgestaltung der Weiterentwicklung des HRM mit berück-

sichtigt werden, wenn auch möglicherweise unterschiedlich.

Aufgrund des ausgeprägten Föderalismus und der ausgebauten direkt-demokratischen Rechte in

der Schweiz weist das schweizerische öffentliche Rechnungswesen spezifische Funktionen auf

(welche eventuell nicht ohne weiteres auf das Ausland übertragen werden können). Folgende

Hauptfunktionen kristallisieren sich heraus:

Grundlage zur Umsetzung des Finanz- und Kreditrechts: Budget und Sonderkreditbe-

schlüsse ermächtigen zu einer Mittelverwendung. Die Verwaltung ist kreditgebunden, d.h.

jeder Kredit ist für jene Zwecke zu verwenden, für die er bewilligt wurde. In der Rechnungs-

ablage sind die Krediteinhaltung und die zweckmässige Mittelverwendung nachzuweisen.

Daher ist der Grundsatz der Spezifikation, welcher im HRM existiert, von Bedeutung. Das

HRM hat hier eine eher enge Auslegung, während das NPM diese Grundsätze sehr weit

auslegt.

Grundlage für die finanzwirtschaftliche Haushaltsteuerung: Instrumente wie Finanz- und

Aufgabenpläne, Schuldenbremsen und Kennzahlensysteme helfen den zuständigen Stel-

len, den Haushalt sinnvoll zu steuern und eine zu hohe Verschuldung zu verhindern. Die

Daten werden aus dem öffentlichen Rechnungswesen generiert. Die Zahlen müssen daher

zuverlässig und unverfälscht sein. Es können unzweckmässige Folgen wie Steuererhöhun-

gen, Ausgabenkürzungen usw. resultieren, wenn die Daten nicht angemessen dargestellt

werden.

Betriebswirtschaftliches Steuerungsinstrument: Bereits das HRM1 hat mit den internen Ver-

rechnungen und den Spezialfinanzierungen eine annäherungsweise Kostenrechnung er-

möglicht. NPM legt das Schwergewicht auf den betriebswirtschaftlichen Ansatz; es sieht ei-

ne ausgebaute Kosten- und Leistungsrechnung vor. Die Kombination zwischen finanzwirt-

schaftlicher Steuerung und betriebswirtschaftlichem/leistungsorientiertem Ansatz ist kom-

plex. Umso wichtiger ist es, dass beide Funktionen bei der Weiterentwicklung des Rech-

nungswesens mit berücksichtigt werden.

Grundlage für die volkswirtschaftliche Steuerung: Staatsausgaben und Staatseinnahmen

sind ein bedeutender Bestandteil der volkswirtschaftlichen Gesamtrechung. Staatsquote,

Steuerquote, Defizitquote, Verschuldungsquote, Investitionsquote und Ausgabenzuwachs-

rate sind wichtige Masszahlen (z.B. zur Messung an den Maastricht-Kriterien). Ein ungelös-

tes Problem ist die Gesamtsteuerung im föderalen Staat, da die Daten nicht überall auf die

gleiche Art und Weise erhoben werden. Daher ist die Harmonisierung besonders wichtig.

Harmonisierte Rechnungslegung

Seite 18

Grundlage für die statistische Analyse: Das öffentliche Rechnungswesen ist Basis der Fi-

nanzstatistik. Das HRM hat mit der Artengliederung und der funktionalen Gliederung stark

darauf Rücksicht genommen. Das NPM hat zu einer Qualitätseinbusse bei der Finanzstatis-

tik geführt (starke Komprimierung der Daten, „Flucht aus dem Budget“). Finanzstatistik ist

wichtig für volkswirtschaftliche Analysen, Zeitreihenvergleiche und für Benchmark-

Vergleiche. Die Finanzstatistik muss den neuen Verhältnissen angepasst werden, und ihre

Belange sind im HRM2 zu beachten.

Instrument zum Gläubigerschutz: Dieser Aspekt hat seit dem Fall „Leukerbad“ an Bedeu-

tung gewonnen. Das HRM legte das Schwergewicht auf die Laufende und Investitionsrech-

nung sowie auf den Selbstfinanzierungsgrad. Gläubigeraspekte legen das Schwergewicht

auf die Bilanzanalyse. Wichtig sind auch die „Konzernbeteiligungen“ und die Eventualver-

pflichtungen. Rating-Agenturen und weitere Instanzen haben Bonitätsklassifizierungen für

viele Körperschaften vorgenommen.

Aus diesen Adressatenkreisen und den sich daraus ergebenden vielfältigen Funktionalitäten des

öffentlichen Rechnungswesens ergeben sich folgende Kriterien für die Weiterentwicklung des

HRM:

Mehrdimensionalität des öffentlichen Rechnungswesens muss im Vordergrund stehen.

Miliztauglichkeit ist in der Schweiz unabdingbar; das Modell muss auch für den Bürger, dem

in vielen Gemeinden die Budgetkompetenz zukommt, verständlich sein.

Neue Entwicklungen müssen über alle 3 Staatsebenen hinweg anwendbar sein (die Har-

monisierung wird sonst noch mehr als heute gefährdet).

Ausländische Modelle sind nur beschränkt auf die Schweiz übertragbar (Föderalis-

mus/direkte Demokratie).

Weiterentwicklungen müssen für den Staat einen Mehrwert bringen.

Kosten von Reformen dürfen nicht ausser Acht gelassen werden.

Eine ständige Abfolge von neuen Reformen ist zu vermeiden.

Die Erkenntnis, dass ausländische (bzw. auch internationale) Modelle nur beschränkt auf die

Schweiz anwendbar sind, gewinnt heute besonders an Aktualität, da das öffentliche Rechnungs-

wesen mit den IPSAS konfrontiert wird. Diese Standards haben eine grundlegend andere Philoso-

phie, welche sich aus der Privatwirtschaft ableitet, das Prinzip der "True and Fair View". Dieses

steht in Widerspruch mit dem bisher in der Finanzpolitik oft verfolgten "Vorsichtsprinzip". IPSAS

kennt das Vorsichtsprinzip zwar an vielen Stellen (z.B. in IPSAS 5, 9, 12, 13, 15, 16, 17, 19, 21). Al-

lerdings ist es anders definiert als im HRM und im Obligationenrecht, die auch willkürliche Tiefer-

bewertungen erlauben, während IPSAS nur eine vorsichtige Schätzung verlangt und zulässt. Mit

der Erarbeitung des Modells HRM2 war das Bewährte des HRM1 zu sichern; HRM1 war deshalb

mit neuen Ansätzen zu ergänzen, die international entwickelt und angewendet werden, damit das

Rechnungswesen der Schweiz international auf einer vergleichbaren Basis steht.

Harmonisierte Rechnungslegung

Seite 19

1.5 Überbrückung des Zielkonflikts True and Fair View / Finanzpolitik

Das Prädikat einer Rechnungsablage nach IPSAS unter dem Gesichtspunkt "True and Fair View"

kann nur bei vollständiger Anwendung eines anerkannten Rechnungslegungsstandards erfüllt wer-

den. "True and Fair View" bezeichnet ein Prinzip, welches die Vermittlung einer den tatsächlichen

Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Finanzlage durch die finanzielle Berichterstattung

verlangt. Das Spannungsfeld zwischen HRM2 und "True and fair view" besteht in der unterschiedli-

chen Zielsetzung, welche sich in der unterschiedlichen Sichtweise des Eigenkapitals manifestiert.

Die Frage, wie das Vermögen - und damit indirekt über das Ausmass der stillen Reserven auch das

Eigenkapital - des Staates bewertet werden soll, bleibt bis heute unbeantwortet. Die unterschiedli-

che Sichtweise von HRM2 und IPSAS manifestiert sich auch in der unterschiedlichen Art der Be-

handlung von stillen Reserven.

Die Finanzpolitik hat bisher in vielen Körperschaften Reserven in Form von hohen Abschreibungen

auf das Verwaltungsvermögen gebildet, ohne diese gesondert auszuweisen. Nach dem Verständ-

nis des HRM1 und des schweizerischen Finanzrechts kann Verwaltungsvermögen nicht realisiert

werden, d.h. es kann nicht darauf zurückgegriffen werden, solange es für die öffentliche Aufgaben-

erfüllung benötigt wird. Deshalb kann bei solchen Reserven des Verwaltungsvermögens nicht von

"stillen Reserven" wie in einer privaten Unternehmung die Rede sein. Um dennoch den Nachteil der

Intransparenz solcher Reserven (z.B. in Form von zusätzlichen Abschreibungen) zu mildern, sind

sie neu nach HRM2 in der Erfolgsrechnung und der Bilanz sowie im Anhang offen zu legen.

In der Privatwirtschaft ist die bewusste Bildung von stillen Reserven mittlerweile nicht mehr ge-

bräuchlich, denn auf diese Art können hohe Gewinne versteckt werden. Wie vorne erläutert, sind

stille Reserven sogar bei den schwer zu bestimmenden immateriellen Vermögenswerten verboten.

Man strebt die wahrheitsgetreue Darstellung der Finanzlage in allen Bereichen an.

1.6 Aufbau des Handbuchs

Das Handbuch ist im Hauptteil in HRM2-Fachempfehlungen gegliedert: Die Fachempfehlungen be-

handeln die Themen

Nr. 01: Elemente des Rechnungsmodells für die öffentlichen Haushalte

Nr. 02: Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung

Nr. 03: Kontenrahmen und funktionale Gliederung

Nr. 04: Erfolgsrechnung

Nr. 05: Aktive und passive Rechnungsabgrenzung

Nr. 06: Wertberichtigungen

Nr. 07: Steuererträge

Nr. 08: Spezialfinanzierungen und Vorfinanzierungen

Nr. 09: Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten

Nr. 10: Investitionsrechnung

Nr. 11: Bilanz

Harmonisierte Rechnungslegung

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Nr. 12: Anlagenbuchhaltung

Nr. 13: Konsolidierte Betrachtungsweise

Nr. 14: Geldflussrechnung

Nr. 15: Eigenkapitalnachweis

Nr. 16: Anhang der Jahresrechnung

Nr. 17: Finanzpolitische Zielgrössen und Instrumente

Nr. 18: Finanzkennzahlen

Nr. 19: Vorgehen beim Übergang zum HRM2

Nr. 20: Musterfinanzhaushaltgesetz (MFHG)

Dabei werden die Fachempfehlungen jeweils mit Erläuterungen sowie Beispielen und Grafiken ver-

sehen. Dem Musterfinanzhaushaltgesetz wurde ein Kommentar beigefügt.

Die Anhänge umfassen vor allem den neuen Kontenrahmen HRM2 sowie die Funktionale Gliede-

rung HRM2. Zudem sind in den Anhängen Ausführungen über die IPSAS sowie über das finanziel-

le Controlling enthalten.

1.7 Zusammensetzung der Arbeitsgruppe für das Reformprojekt HRM2

Am 19. September 2003 erteilte die Finanzdirektorenkonferenz der Fachgruppe für kantonale Fi-

nanzfragen (FkF) den Auftrag, das Handbuch HRM zu überarbeiten. Die FkF setzte eine Arbeits-

gruppe ein. Neben Mitgliedern der FkF wirkten in dieser Arbeitsgruppe auch Vertreter von Städten

und Gemeinden, der kantonalen Finanzkontrollen und des Bundes mit. Die Arbeitsgruppe war wie

folgt zusammengesetzt:

Yvonne Reichlin-Zobrist, Finanzverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Vorsitz) Daniel Schweighauser, Finanzverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Projektassistenz) Erich Adamek, Eidgenössische Finanzverwaltung (bis 2005) Oscar Amstad, Finanzverwaltung des Kantons Nidwalden Heinz Berger, Konferenz der kantonalen Aufsichtsstellen über die Gemeindefinanzen

(2002-2003) Stefan Bernhard, Finanzverwaltung des Kantons Aargau (bis 2006) Pierre Bersier, Trésorerie générale du Canton du Jura Beat Blaser, Eidgenössische Finanzverwaltung (ab 2005) Raphael Ferrillo, Département des finances du Canton de Genève Markus Gerber, Finanzverwaltung des Kantons Bern Dr. Reinhold Harringer, Finanzamt der Stadt St. Gallen Christian Meyer, Finanzverwaltung des Kantons Zürich Daniel Odermatt, Finanzverwaltung des Kantons Obwalden Bernhard Pfenninger, Finanzverwaltung des Kantons Basel-Landschaft Charles Pict, Inspection cantonale des finances du Canton de Genève Erwin Roos, Finanzverwaltung des Kantons Luzern Peter Roth, Finanzverwaltung des Kantons Aargau (ab 2006)

Harmonisierte Rechnungslegung

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Gerhard Schmied, Schweizerischer Gemeindeverband André Schwaller, Eidgenössische Finanzverwaltung Dr. Pia Stebler, Finanzverwaltung des Kantons Solothurn (2004-2006) Markus Stöckli, Eidgenössische Finanzverwaltung Markus Urech, Gemeindeinspektorat des Kantons Aargau (ab 2004) Hanspeter Zimmermann, Finanzkontrolle des Kantons Zürich

1.8 Schweizerisches Rechnungslegungsgremium für den öffentlichen Sektor (SRS)

Mit der Schaffung eines schweizerischen Rechnungslegungsgremiums für die öffentlichen Ge-

meinwesen soll das Ziel verfolgt werden, die einheitliche, vergleichbare und transparente Rech-

nungslegung der öffentlichen Gemeinwesen der Schweiz zu fördern.

Die neuen Rechnungslegungsnormen NRM und HRM2 sind für Bund, Kantone und Gemeinden mit

grossen Umstellungen verbunden. Insbesondere im Zusammenhang mit der Umstellung auf neue

Bewertungs- und Abschreibungsmethoden dürften sich in der Praxis zahlreiche Fragen ergeben. In

den ersten Jahren des Bestehens wird das Rechnungslegungsgremium vorab die Aufgabe erfüllen

müssen, für Praxisfragen von grundlegender Bedeutung Empfehlungen zu erarbeiten.

Das Rechnungslegungsgremium soll die Tendenzen bei der Umsetzung der Empfehlungen be-

obachten. Periodisch, z.B. alle 2 Jahre sollte ein Bericht über den Stand der Umsetzung der Emp-

fehlungen verfasst werden. Die Koordination der Schweizer Interessen ist von grosser Bedeutung

im Hinblick auf die Mitgliedschaft der Schweiz im IPSAS-Board20.

In der Schweiz befasst sich die „Stiftung für Empfehlungen zur Rechnungslegung“ (FER) mit der

Weiterentwicklung von Rechnungslegungsstandards für in der Schweiz domizilierte Unternehmun-

gen. Nebst den Fachempfehlungen der FER ist auch die Weiterentwicklung der International Fi-

nancial Reporting Standards (IFRS) mitzuberücksichtigen, und zwar mit der Zielsetzung, dass die

Rechnungslegung der öffentlichen Hand und der Privatunternehmungen bis zu einem gewissen

Grad angeglichen wird. Desweiteren müssen die Anforderungen der internationalen finanzstatisti-

schen Standards des IWF und der EU (GFSM2001/ESVG95) berücksichtigt werden.

20 International Public Sector Accounting Standards Board

Harmonisierte Rechnungslegung

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2 Fachempfehlungen Die Fachempfehlungen stellen Mindeststandards dar, welche alle öffentlichen Gemeinwesen erfül-

len sollten. Abweichungen dazu sind möglich, müssen aber im Anhang offen gelegt werden.

Die einzelnen Fachempfehlungen sind in der Regel wie folgt gegliedert:

Empfehlung (generell und im einzelnen)

Erläuterungen (u.a. Abweichung zu IPSAS und zum HRM1)

Beispiele und Grafiken