1 Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs- fragen aus der Facharbeit des IDW IDW ERS HFA 42...

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Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW

IDW ERS HFA 42Auswirkungen einer Verschmelzung auf

den handelsrechtlichen Jahresabschluss

(FN-IDW 9/2011, S. 603, und WPg Supplement 3/2011)

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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden

Rechtsträger Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern Bilanzierung bei Anwachsung

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Überblick (1)

Übertragender Rechtsträger

ÜbernehmenderRechtsträger

Auflösung ohne Abwicklung

bestehender oder neu gegründeter Rechtsträger (RT)

VG und Schulden Gesamtrechtsnachfolge Anschaffungskosten oder

Buchwertverknüpfung

ggf. Anteilsgewährung

Anteilsinhaber

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Überblick (2)

31.12.01

JA Schlussbilanz (§ 17 II UmwG)

01.01.02

Verschmel-zungs-stichtag

01.03.02

Verschmel-zungs-

beschluss

31.08.02

HR-Anmeldung

30.09.02

HR-Eintragung

max. acht Monate

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Überblick (3)

Alternativen der Übernahmebilanzierung:

Anschaffungskostennach §§ 253 I,

255 I HGBbei Verschmelzungmit Kapitalerhöhung

Anschaffungskostennach §§ 253 I,

255 I HGBbei Verschmelzung

ohne Kapitalerhöhung

Buchwertverknüpfungnach § 24 UmwG

bei Verschmelzungmit Kapitalerhöhung

Buchwertverknüpfungnach § 24 UmwG

bei Verschmelzungohne Kapitalerhöhung

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Gliederung Vorbemerkungen Rechnungslegung beim übertragenden

Rechtsträger Vermögens- und Ergebniszuordnung Rechnungslegung beim übernehmenden


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Schlussbilanz (1) Der Anmeldung ist nach § 17 II UmwG eine Schlussbilanz beizufügen

(nicht: GuV, Anhang; aber: Angabe der Wahlpflichtangaben).

höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegender Stichtag

letzte Jahresbilanz kann – soweit Fristerfordernis erfüllt – verwendet werden

Stichtag derSchlussbilanz

Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden RT vorgenommen gelten

im Verschmelzungsvertrag festzulegen

Verschmelzungs-stichtag

Stichtag der Schlussbilanz liegt i.d.R. unmittelbar vor dem Verschmelzungsstichtag

Schlussbilanz als Grundlage für Einbuchung von Vermögen und Schulden beim übernehmenden RT- Mengen- und Wertgerüst bei Buchwertverknüpfung - Sonst: Mengengerüst

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Schlussbilanz (2)

Schlussbilanz

Gesonderte Schlussbilanz

Jahresbilanz als Schlussbilanz

Geltung der Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung

Entwicklung aus der letzten Jahresbilanz unter Berücksichtigung zwischenzeitlich angefallener Geschäftsvorfälle

Verzicht auf Inventur, wenn Bestand auch ohne körperliche Aufnahme feststellbar

Anpassung an Ansatz- und Bewertungsmethoden des übernehmenden RT möglich

Keine Anpassung und keine gesonderte Prüfung

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Schlussbilanz (3)

Kapitalmaßnahmen nach dem Verschmelzungsstichtag

Kettenverschmelzung

Besonderheiten:

Gewinnausschüttung nach Verschmelzungsstichtag kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern Minderung des übergehenden Reinvermögens

Kapitalerhöhung/Zuzahlung in Kapitalrücklage kein Einfluss auf Schlussbilanz, sondern direkte Erfassung beim übernehmenden RT

Die insgesamt übergehenden VG und Schulden ergeben sich aus den Schlussbilanzen sämtlicher übertragender RT

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Jahresabschlüsse (1)

Aufstellung von Jahresabschlüssen des übertragenden RT

bis Eintragung in HR bleibt handelsrechtliche Rechnungs-legungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht bestehen

aber: noch nicht erfüllte Verpflichtungen entfallen mit Erlöschen (d.h. mit Eintragung der Verschmelzung ins HR)

i.d.R. kein weiterer JA nach Schlussbilanz

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Jahresabschlüsse (2)Beispiel

GJ = KJ Verschmelzungsvertrag am 15.03.2012 Verschmelzungsstichtag 01.01.2012

Stichtag der Schlussbilanz 31.12.2011 Schlussbilanz entspricht Jahresbilanz

Verschmelzungsbeschlüsse Ende Juli 2012 Anmeldung der Verschmelzung zum HR 10.08.2012

§ 17 II UmwG (max. acht Monate) erfüllt Abschlussstichtag: 31.12.2012

(HR-Eintragung noch nicht erfolgt) Organe der übertragenden Gesellschaft müssen Jahresabschluss

aufstellen HR-Eintragung 25.02.2013

Übertragender RT erlischt Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses 2012 geht unter kein Abschluss für Rumpfgeschäftsjahr

01.01.2013 – 25.02.2013

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Variable Stichtagsregelung (1)

Schuldrechtlich nicht zu beanstanden Rechtsfolgen sind auf neu festgelegte Stichtage zu beziehen

Nichteintragung der Verschmelzung bis zu einem bestimmten Zeitpunkt Stichtag der Schlussbilanz und Verschmelzungs- stichtag werden auf späteren Zeitpunkt verschoben

In der Praxis z.T. spezielle Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag:

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Fortführung des Beispiels Verschmelzungsbeschlüsse im Juni 2012 Klage gegen Beschluss gemäß § 14 I UmwG

erhoben Ende Juni 2012 zurückgenommen am 05.09.2012

Anmeldung der HR-Eintragung frühestens am 05.09.2012 Schlussbilanz jetzt älter als acht Monate

neuer Vertrag, neue Beschlussfassung etc. erforderlich Lösung: Vertrag sieht variablen Stichtag vor

Variable Stichtagsregelung (2)

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Vermögenszuordnung (1)

Kumulativ zu erfüllende Kriterien für wirtschaftliches Eigentum beim

übernehmenden RT

Verschmelzungsvertrag bis zum Abschlussstichtag formwirksam abgeschlossen

Verschmelzungsstichtag liegt vor Abschlussstichtag oder fällt mit ihm zusammen

HR-Eintragung erfolgt bis zur Beendigung der Aufstellung des JA oder wird später mit an Sicherheit grenzender

Wahrscheinlichkeit erfolgen

Übertragender RT darf nur im Rahmen eines ordnungsmäßigen Geschäftsgangs oder mit Einwilligung des übernehmenden Rechtsträgers

über VG verfügen

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Vermögenszuordnung (2) Bei Erfüllung der vier Voraussetzungen:

Übernehmender RT hat auch die Verbindlichkeiten des übertragenden RT zum Abschlussstichtag zu passivieren unmittelbare Passivierung oder Ausgleichsverpflichtung beim übertragenden RT Verzicht auf Passivierung im

eigenen Namen eingegangener Verbindlichkeiten nur bei gesamtschuldnerischer Mithaftung des übernehmen-den RT

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Ergebniszuordnung (1)Ergebniszuordnung zum

Abschlussstichtag

wirtschaftliches Eigentum beim übernehmenden RT

wirtschaftliches Eigentum beim übertragenden RT

Übernehmer hat Verschmelzung abzubilden, als wäre Eintragung ins HR bereits erfolgt

originäre Aufwendungen und Erträge aus dem übergehenden Vermögen entstehen beim Übernehmer ab dem Zeitpunkt des ÜbergangsVereinfachungsmöglichkeit, wenn das wirtschaftliche Eigentum nach dem Verschmelzungsstichtag übergeht: ab Verschmelzungsstichtag

Übertragender RT hat Geschäftsvor-fälle weiter zu buchen originäre Aufwendungen und Erträge

keine gesetzliche Regelung zur Behandlung von Erfolgen, die zwischen Verschmelzungsstichtag und Abschlussstichtag anfallen

Differenzierung danach, ob Vermögensmehrung oder ‑minderung erfolgt ist

s. folgende Folie

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Ergebniszuordnung (2)Übertrager

Vermögens-mehrung

Vermögens-minderung

Übernehmer

Alternativen:a) lediglich Erläuterung

- Gewinne für Rechnung des Über- nehmers erwirtschaftet und nicht für Ausschüttungszwecke verfügbar- Problem: keine Ausschüttungssperre

b) Rückstellungsdotierung- Aufwand „Für fremde Rechnung erwirtschaftetes Ergebnis)- Ausschüttungssperre

- Keine Aktivierung eines Anspruchs auf Ausgleich der Vermögensminderung (wegen § 252 I Nr. 4 HGB)

- Keine Vereinnahmung vonErfolgen (wegen § 252 I Nr. 4 HGB)

a) Grundsätzliche Rückstellungsdotierung= Aufwand= Erfassung in der GuV gesondert als letzter Posten vor dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

b) Verzicht auf Rückstellungsbildung nur insoweit, als aus noch ausstehender Einbuchung des Verschmelzungsvorgangs noch ausreichende Ertragswirkungen zu erwarten

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Zulässige abweichende Behandlung beim übertragenden RT:

(unabhängig vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und der Behandlung beim übernehmenden RT)

Erfassung von Vermögen, Schulden und erfolgswirksamen Rechtsgeschäften wie eigene

Anhangangabe zu Auswirkungen des abgeschlossenen Verschmelzungsvertrags

+

Ergebniszuordnung (3) – Alternative Behandlung

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Ergebniszuordnung (4)

Beispiel – Ausgangsdaten Übertragender RT hat Umsatzerlöse pro Monat von 1000 GE;

keine weiteren Erträge und Aufwendungen Verschmelzungsstichtag 01.01.2012 keine HR-Eintragung der Verschmelzung im Jahr 2012

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Übertrager Übernehmer

Umsatzerlöse 12 x 1.000 = 12.000 Erlös aus Abführungs-

anspruch 0 Aufwand „Für fremde Rechnung erwirtschaftetes Ergebnis“ 12.000

______

Jahresergebnis 2012 0 Jahresergebnis 2012 0

Fall 1: übertragender RT ist am Abschlussstichtag (31.12.2012) noch wirtschaftlicher Eigentümer

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Übertrager Übernehmer Umsatzerlöse 7 x 1.000 = 7.000 (1) Umsatzerlöse 5 x 1.000 = 5.000

Übernahme des Vermö- gens nach den Verhält- nissen am 01.08.2012 7.000

12.000

(2) Umsatzerlöse 12 x 1.000 = 12.000

Übernahme des Vermö- gens nach den Verhält- nissen am 01.01.2012 (c.p.) 0

12.000

Fall 2: übernehmender RT ist am Abschlussstichtag wirtschaftlicher Eigentümer (seit 01.08.2012)

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Grundlagen (1) Vermögensübergang ist als laufender Geschäftsvorfall in der Buchführung zu

erfassen als Zugang zu berücksichtigendes Vermögen bestimmt sich i.d.R. nach

Schlussbilanz (auch wenn wirtschaftliches Eigentum noch beim Übertrager) spätestens im ersten JA nach HR-Eintragung sind die seit dem

Verschmelzungsstichtag auf Rechnung des Übernehmers geführten Geschäfte bei diesem zu erfassen

Wahlrecht § 24 UmwG: Anschaffungskosten (AK) oder Buchwertfortführung einheitliche Ausübung für übernommene VG und Schulden aber: bei mehreren zeitgleichen Verschmelzungen

unterschiedliche Ausübung je Verschmelzung möglich

Bilanzierung ist abhängig von der Gegenleistung des übernehmenden RT (s. nächste Folie)

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Gegenleistung

Verschmelzung mit Kapitalerhöhung

Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung

Gewährung neuer Anteile an Anteilsin-haber des übertra-genden RT ggf. unter barer Zuzahlung

Hingabe eigener An-teile an Anteilsinha-ber des übertragen-den RT

Verzicht auf die bei Verschmelzung un-tergehenden Antei-le am übertragen-den RT

Grundlagen (2)

Gegenleistung


Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung

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Abbildung nach AK-Prinzip (1)Ansatz Bewertung AK-VerteilungMischfälle

Immaterielle VG VG werden entgeltlich erworben

§ 248 II HGB findet keine Anwendung

Geschäfts- oder Firmenwert

entgeltlich erworbener GoF des Übertragers geht in dem zu ermittelnden GoF des Übernehmers auf (kein gesonderter Ausweis)

Altersversorgungs-verpflichtungen

keine Anwendung des Art. 28 I EGHGB Altzusagen und mittelbare Verpflichtungen sind zu passivieren

Eigene Anteile gehen verschmelzungsbedingt unter

gegenseitige Ford. / Vbl.

erlöschen aufgrund Konfusion

Latente Steuern keine Übernahme; Neuberechnung der Latenzen durch den Übernehmer

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Abbildung nach AK-Prinzip (2)Ansatz Bewertung

Neugründung Eröffnungsbilanz nach allg. Grundsätzen Übernahme des Mengengerüsts aus der

Schlussbilanz des übertragenden RT; Buchung der erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle ab dem Verschmelzungsstichtag in laufender Rechnung

auch wenn Stichtag der Eröffnungsbilanz nach Verschmelzungsstichtag liegt

AK-VerteilungMischfälle

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A) Mit Kapitalerhöhung / Neugründung aus Sicht des übernehmenden RT: Sacheinlage durch die

Gesellschafter des übertragenden RT Fallunterscheidung für die Bestimmung der AK (max. Zeitwert des

Reinvermögens)

zusätzlich immer: bare Zuzahlungen i.S.v. § 5 I Nr. 3 UmwG und AK-Nebenkosten (insb. GrESt)

Festlegung nur desNennbetrags

Kapitalerhöhung mitunbeziffertem Agio

AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe-betrag der Anteile + Agio

Kapitalerhöhung mitfestem Agio

AK = Nennbetrag / geringster Ausgabe-betrag der Anteile + Rücklagendotierung

Auslegung: Werden AK durch Nominal-betrag bestimmt oder darf Agio zusätzlich in Kapitalrücklage eingestellt werden?


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B) Ohne Kapitalerhöhung

100% 100%

up-stream-merger

down-stream-merger

side-stream-merger

1 2 3

100% 100%


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Stamm-/Grundkapital darf bei up-stream-merger nicht zur Durchführung der Verschmelzung erhöht werden(§§ 54 I 1 Nr.1 bzw. 68 I 1 Nr. 1 UmwG)

AK = Wert der untergehenden Anteile am übertragenden RT

tauschähnlicher Vorgang: AK = Buchwert der untergehenden Anteile oder Zeitwert der untergehenden Anteile oder erfolgsneutraler Zwischenwert

Buch- bzw. Zeitwert ist auf Verschmelzungsstichtag zu ermitteln

Ansatz Bewertung

up-stream-merger1

AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (5)

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Anteile der Mutter- an der Tochtergesellschaft• Ausgabe an die Gesellschafter der Mutter• unmittelbare Auskehr ohne Buchungsvorgang bei der Tochter

Bei positivem Reinvermögen: Aus Sicht des übernehmenden RT (Tochter)• unentgeltliche Gesellschafterleistung (Sachzuzahlung), die sich nach

dem vorsichtig zu schätzenden Zeitwert bemisst• Einstellung des Differenzbetrags in Kapitalrücklage

nach § 272 II Nr. 4 HGB Bei negativem Reinvermögen:

• Sachentnahme erfolgsneutrale Verrechnung mit Eigenkapital• ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr

Ansatz Bewertung

down-stream-merger2


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Bei Verschmelzung von Schwestergesellschaften und Konzernverschmelzungen: oft Verzicht auf Anteilsgewährung Verzicht muss notariell beurkundet sein Bilanzielle Abbildung wie down-stream-merger

Bei mehrstufigen Konzernen folgende Konstellation denkbar: TU1 verzichtet auf Anteile an TU2, obwohl

TU1 nicht an TU2 beteiligt = Vermögensauskehrung von TU1 an MU

kommt auf Ebene des TU1 Abspaltung gleich bilanzielle Behandlung nach IDW ERS HFA 43

ggf. unzulässige Einlagenrückgewähr (§ 30 GmbHG, § 57 AktG)

Ansatz Bewertung

side-stream-merger3

MU

TU1 TU2

EU


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Verschmelzung gegen eigene Anteile des übernehmenden RT: Kapitalerhöhung nicht erforderlich (§§ 54 I 2 Nr. 1,

68 I 2 Nr. 1 UmwG) Abbildung wie bei Verschmelzung mit Kapitalerhöhung

AK = Ausgabebetrag der eigenen Anteile(max. vorsichtig geschätzter Zeitwert des Reinvermögens)

Ansatz Bewertung AK-VerteilungMischfälleAbbildung nach AK-Prinzip (8)

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Tochter wird auf Mehrheitsgesellschafter verschmolzen

Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung, soweit Anteile des übertragenden RT untergehen bzw. eigene Anteile hingegeben werden

Verschmelzung mit Kapitalerhöhung, soweit Mehrheits-gesellschafter Kapitalerhöhung zur Gewährung von Anteilen an den oder die Minderheitsgesellschafter durchführt

Abbildung der Verschmelzung als Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung


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Gesamtanschaffungskosten nach einem sachgerechten Verfahren auf einzelne VG, Schulden und RAP zu verteilen keine Überschreitung der Zeitwerte der einzelnen VG keine Unterschreitung der Zeitwerte bei Schulden Rückstellungen sind mit nach vernünftiger kaufm. Beurteilung

notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen

Anhangangabe zum Verteilungsverfahren (§ 284 II Nr. 1 HGB)

Übernahme der zugeordneten AK der VG in das Anlagengitter als Zugangswerte

verbleibender Restbetrag nach Verteilung Aktivierung als Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 I 4 i.V.m. 1 HGB)


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Buchwertverknüpfung (1)Wesen der Buchwertverknüpfung Behandlung eines Differenzbetrags

Schlussbilanzwerte des übertragenden RT als AK angesetzt (Fiktion)

• Bilanzierungs-Entscheidungen aus der Schlussbilanz des übertragenden RT werden fortgeführt

• aber: für künftige JA keine Bindung an das Stetigkeitsgebot i.S.v. §§ 246 III 1 und 252 I Nr. 6 HGB

Keine Aktivierung aus Anlass der Verschmelzung entstehender Aufwendungen als AK-Nebenkosten

Wahlrecht zur Buchwertfortführung auch bei Anteilsverzicht (side-stream-merger)

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Latente Steuern sind nach den steuerlichen Verhältnissen des

Übernehmers zu berücksichtigen soweit Steuerlatenzen nach der Verschmelzung

noch bestehen

Anlagenspiegel Buchwerte = AK im Anlagengitter als Zugang

auszuweisen Historische AK und kumulierte Abschreibungen des

übertragenden RT können im Anlagenspiegel ausgewiesen werden (Sonderspalte)

Erläuterung im Anhang

Immaterielle VG Aktivierung selbst geschaffener imm. VG des

Anlagevermögens nur, wenn diese bereits beim übertragenden RT angesetzt wurden

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Reinvermögen zu Buchwerten > Ausgabebetrag der Anteile bei KapG ist übersteigender

Betrag der Kapitalrücklage gemäß § 272 II Nr. 1 HGB zuzuführen

bei PHG ist übersteigenderBetrag entsprechend Regelung im Verschmelzungsvertragzu behandeln

Reinvermögen zu Buchwerten< Ausgabebetrag der Anteile aufwandswirksamer

Verschmelzungsverlust


up-stream-merger Differenz zwischen unter-

gehenden/eigenen Anteilen und Buchwert des Reinvermögens GuV-wirksame Erfassung

down-stream-merger positive Differenz Kapital-

rücklage (§ 272 II Nr. 4 HGB) negative Differenz unmittel-

bare Verrechnung mit frei verfügbaren EK-Teilen

Anteilsverzicht Behandlung der Differenz wie bei

down-stream-merger

Verschmelzung ohneKapitalerhöhung

Mischfälle: Kombination einer Verschmelzung mit und ohne Kapitalerhöhung

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Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (1)

Anteilsinhaber des übertragendenRechtsträgers

Anteilsinhaber des übernehmenden

Rechtsträgers

Gewährung neuer oder eigener Anteile AK der erhaltenen Anteile bestimmen sich

nach den allg. Tauschgrundsätzen

Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht Wert der Beteiligung am Übernehmer steigt Wirtschaftlich: ebenfalls Tauschvorgang

Anteilsverzicht bei mehrstufigen Konzernen Vermögensauskehrung kommt Abspaltung

gleich (vgl. IDW ERS HFA 43)

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Rechnungslegung bei den Anteilsinhabern (2)

Anteilsinhaber des übertragendenRechtsträgers

Anteilsinhaber des übernehmenden

Rechtsträgers

Grds. keine finanziellen Auswirkungen

Ausnahme: Anteilsinhaber des übertragenden RT = Anteilsinhaber des übernehmenden RT und Anteilsverzicht Tauschgeschäft (s. Folie 40) innerer Wert der Beteiligung am übernehmenden RT steigt

Anteile am übertragenden RT sind auszubuchen

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Bilanzierung bei Anwachsung

Anwachsung(§ 738 I 1 BGB)

Vorletzter Gesellschafter einer Personen(handels)gesellschaft scheidet aus

VG und Schulden der PHG gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den letzten Gesellschafter über(Austrittsmodell)

Wahlrecht nach § 24 UmwG auch bei Anwachsung sachgerecht

Rückwirkender Anwachsungsstichtag ist aufgrund des Charakters der Anwachsung als Realakt nicht zulässig

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