Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach den Vorschriften des BilMoG Aktuelle Bilanzierungs-...

Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach den

Vorschriften des BilMoG

Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW

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Überblick

Grundsätzliche Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen

Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen(IDW ERS HFA 30 – FN-IDW 12/2009, S. 657, und WPg Supplement 1/2010)

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Grundsätzliche Änderungen bei der Bilanzierung von Rückstellungen

Ansatz von Rückstellungen Bewertung von Rückstellungen Ausweis von Rückstellungen und

Anhangangabepflichten

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Ansatz von Rückstellungen

Passivierungsverbot für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung,

die innerhalb der letzten neun Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird (§ 249 I 3 HGB a.F.)

sonstige Aufwandsrückstellungen i.S.v. § 249 II HGB a.F., z.B.

Generalüberholung Großreparatur

Beachte: Weiterhin Passivierungspflicht für Rück-stellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der ersten drei Monate des folgenden GJ nachgeholt wird (Steuerneutralität)

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Bewertung von Rückstellungen (1)

Rückstellungsbewertung wird in zwei wesentlichen Punkten geändert Rückstellungen sind anzusetzen in Höhe des nach

vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwen-digen Erfüllungsbetrags (§ 253 I 2 HGB)

Pflicht zur Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostenverhältnisse

Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 II HGB)

gilt unabhängig von der Art der zugrunde liegenden Verpflichtung

damit: Nicht nur für Geld-, sondern auch für Sach-leistungsverpflichtungen

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Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (1) künftige Kosten- und Preissteigerungen sind nur zu

berücksichtigen, wenn hinreichende Anhaltspunkte für deren Eintritt bestehen

zu berücksichtigen sind z.B. bereits getroffene, zum Abschlussstichtag noch nicht

wirksame Vereinbarungen (Tarifvertrag, Rahmen-liefervertrag)

Trendfortschreibungen z.B. aus Branchenstatistiken Inflationsprognosen der Deutschen Bundesbank und

von Wirtschaftsforschungsinstituten

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Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (2) zu berücksichtigen sind bei hinreichender Objekti-

vierung auch künftige Kosten- und Preissenkungen z.B. aus Einsatz neuer Technologien aus Vorsichtsgründen strengere Voraussetzungen an

deren Berücksichtigung als bei Kosten-/Preissteige-rungen

steuerrechtlich bleibt es bei Bewertung zu Stich-tagsverhältnissen (Klarstellung durch § 6 I Nr. 3a Buchst. f EStG)

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Bewertung von Rückstellungen (4) Abzinsung

anzuwendender Zinssatz laufzeitkongruenter durchschnittlicher

Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre

Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich ermittelt und bekannt gemacht (www.bundesbank.de) kein Ermessensspielraum des Bilanzierenden

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Bewertung von Rückstellungen (5) Ermittlung und Bekanntgabe der Zinssätze

gemäß Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV)

– Ermittlung anhand Null-Kupon-Euro-Zinsswap-kurve unter Berücksichtigung durchschnittlicher Risikoaufschläge (entspricht im Ergebnis in etwa Verzinsung von Anleihen mit AA- oder Aa-Rating)

– zum 30.11.2009 Zinssätze zwischen 3,83 % für 1-jährige RLZ und 5,25 % für 15-jährige RLZ

Abweichungen von StB mit Abzinsungszinssatz von 5,5 % bzw. 6 %

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Auszug aus der Veröffentlichung der Abzinsungs-zinssätze der Deutschen Bundesbank

% p.a.Stand amMonatsende 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

2009 Jan. 3,94 4,08 4,24 4,40 4,51 4,62 4,73 4,83 4,91 4,99Febr. 3,94 4,08 4,24 4,41 4,51 4,63 4,74 4,83 4,92 5,00März 3,95 4,08 4,24 4,41 4,51 4,63 4,74 4,84 4,93 5,01April 3,95 4,08 4,24 4,41 4,51 4,63 4,74 4,84 4,93 5,01Mai 3,93 4,07 4,23 4,40 4,51 4,63 4,74 4,84 4,93 5,01Juni 3,92 4,05 4,22 4,39 4,50 4,62 4,73 4,83 4,92 5,00Juli 3,90 4,04 4,20 4,38 4,49 4,61 4,72 4,82 4,91 4,99Aug. 3,88 4,02 4,19 4,37 4,48 4,60 4,71 4,81 4,91 4,99Sep. 3,86 4,01 4,18 4,36 4,47 4,59 4,70 4,81 4,90 4,98Okt. 3,85 3,99 4,17 4,34 4,46 4,58 4,69 4,79 4,89 4,97Nov. 3,83 3,98 4,15 4,33 4,45 4,57 4,68 4,78 4,87 4,96

Zinssatz bei Restlaufzeiten von … Jahren

% p.a.Stand amMonatsende 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

2009 Jan. 5,06 5,12 5,17 5,22 5,26 5,29 5,32 5,35 5,37 5,39Febr. 5,07 5,13 5,18 5,23 5,27 5,30 5,33 5,36 5,38 5,40März 5,08 5,13 5,19 5,24 5,28 5,31 5,34 5,37 5,39 5,41April 5,08 5,14 5,20 5,24 5,29 5,32 5,35 5,37 5,39 5,41Mai 5,08 5,14 5,20 5,25 5,29 5,32 5,35 5,37 5,40 5,42Juni 5,08 5,14 5,19 5,24 5,29 5,32 5,35 5,37 5,40 5,42Juli 5,07 5,13 5,19 5,24 5,28 5,31 5,34 5,37 5,39 5,41Aug. 5,06 5,12 5,18 5,23 5,27 5,31 5,34 5,36 5,38 5,40Sep. 5,05 5,11 5,17 5,22 5,27 5,30 5,33 5,35 5,38 5,40Okt. 5,04 5,10 5,16 5,21 5,26 5,29 5,32 5,34 5,37 5,39Nov. 5,03 5,09 5,15 5,20 5,25 5,28 5,31 5,33 5,36 5,38

Zinssatz bei Restlaufzeiten von … Jahren

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AbzinsungZeitraum der Abzinsung

„Restlaufzeit“ bis zur Erfüllung der Verpflichtung Einzelbewertungsgrundsatz ggf. Gruppenbewertung in den Grenzen des

§ 256 S. 2 i.V.m. § 240 IV HGBStichwort: mittlere Restlaufzeit

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bei Verpflichtungen, die innerhalb eines Zeit-raums zu erbringen sindZu diskutierende Alternativen

– Einteilung in Teilperioden, die gesondert abzuzinsen sind

– durchschnittliche Restlaufzeit– Schwerpunkt der Inanspruchnahme– aber StB stellt für Sachleistungsverpflich-

tungen auf den Beginn der Erfüllung ab(§ 6 I Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG)

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Diskussionspunkte Erkenntnisquellen und Ermessensspielräume bei

Schätzung künftiger Kosten- und Preissteigerungen Festlegung der Restlaufzeit bei Vorliegen eines

Erfüllungszeitraums Vorgehensweise bei Unsicherheit des Erfüllungs-

zeitpunkts Abzinsung von Rückstellungen mit Restlaufzeit bis

zu einem Jahr als Gestaltungsoption?

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Ausweis von Rückstellungenund Anhangangabepflichten (1)

Bilanz: Grds. keine Änderungen im Bilanzausweis (Ausnahme: Rückstellung für passive latente Steuern)

Gewinn- und Verlustrechnung Erträge und Aufwendungen aus der Ab-/Auf-

zinsung sind gesondert im Finanzergebnis unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen (§ 277 V 1 HGB)

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Hieraus folgt Aufspaltung von Zuführungs-/Auflösungs-

beträgen in – operative Effekte operatives Ergebnis– Zinseffekte (inkl. Zinssatzänderungen) grds.

Finanzergebnis Davon-Vermerk der Zinseffekte zu dem Posten

„Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“

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Erstansatz von Rückstellungen Erstansatz erfolgt nach der Nettomethode (so IDW

ERS HFA 30, Tz. 59 für Pensionsrückstellungen) Einbuchung des abgezinsten Erfüllungsbetrags

zulasten des operativen Ergebnisses keine Isolierung des Effektes aus der Abzinsung

des Erfüllungsbetrags! für die Zulässigkeit auch der Bruttomethode (Ein-

buchung des gesamten Erfüllungsbetrags zulasten des operativen Ergebnisses und des Abzinsungs-effekts zugunsten Finanzergebnis) z.B. Gelhausen/ Fey/Kämpfer, Abschn. I, Tz. 61 u. 63

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Besonderheiten bei Pensionsrückstellungen

Ansatz von Pensionsrückstellungen Bewertung von Pensionsrückstellungen Ausweis und neue Anhangangabepflichten Steuerliche Anerkennung Deckungsvermögen Wertpapiergebundene Pensionszusagen Betriebsübergang nach § 613a BGB Besonderheiten im Konzernabschluss

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Rechtliche Grundlagen

HGBRegelung § 249 I 1 (Verbindlichkeitsrückstellung)

Ansatz

- Pflicht unmittelbare Neuzusagen

- Wahlrecht (Art. 28 I EGHGB) mittelbare Zusagen Altzusagen (vor 01.01.1987)- Auflösung nur, soweit Grund für Rückstellungs-bildung entfallen ist (§ 249 II 2)

Ansatz von Pensionsrückstellungen (1)

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Unmittelbare Altersversorgungsverpflichtungen Rückstellungserfordernis nach § 249 I 1 HGB,

wenn rechtliche Verpflichtung (aus unmittelbarer

Zusage) oder faktischer Leistungszwang

Altersversorgungszusage begründet vor Eintritt des Versorgungsfalls

ungewisse Verbindlichkeit Rückstellungserfordernis, wenn mit Inanspruch-

nahme zu rechnen ist


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Möglichkeit der Kündigung des Arbeitsverhältnisses oder Widerrufbarkeit der Zusage entbinden nicht von Rückstellungspflicht

erst bei entspr. Konkretisierung entfällt Rückstellung

keine Passivierungspflicht, soweit Zusage unverbindlich in Aussicht gestellt oder von Ereignis abhängig, dessen Eintritt

Bilanzierender bestimmen kann

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bei Erfüllungsübernahme nur im Innenverhältnis zwischen Bilanzierendem und Drittem ohne Schuldbeitritt Rückstellungsverpflichtung bei gleichzeitiger Aktivierung des Freistellungsanspruchs gegenüber dem Dritten

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Mittelbare Altersversorgungsverpflichtungen vom Arbeitgeber zugesagte Versorgungs-

leistungen werden nicht direkt durch diesen, sondern durch externen Rechtsträger (Versorgungseinrichtung) erbracht

als externe Rechtsträger kommen in Betracht:Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Direktversicherungen, (Zusatz-)Versorgungskassen

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Unterdeckung bei mittelbaren Altersversorgungsverpflichtungen

Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen abzgl. beizulegender Zeitwert des Kassen-vermögens

– aufgrund des Wahlrechts nach Art. 28 I 2 EGHGB auch bei Unterdeckung keine Rückstellung erforderlich

– Passivierung Verbindlichkeit i.H.d. Zahlungs-verpflichtung erst bei Inanspruchnahme des Trägerunternehmens aus Subsidiärhaftung

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Bei Wechsel des Durchführungswegs von unmittelbarer zu mittelbarer Zusage

Rückstellung nur insoweit aufzulösen, als Verpflichtung des Bilanzierenden entfällt

verbleibt Unterdeckung der Versorgungseinrichtung, besteht insoweit weiterhin Rückstellungspflicht( bzgl. danach entstehender Unterdeckung gilt Wahlrecht gem. Art. 28 I 2 EGHGB)

von mittelbarer zu unmittelbarer Zusage Passivierungspflicht

– für übernommene Neuzusagen generell sowie– für übernommene Altzusagen zumindest in Höhe

des Werts der von der Versorgungseinrichtung übernommenen VG


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Bewertung von Pensionsrückstellungen (1)

Oben dargestellte allgemeine Bewertungsvor-schriften für Rückstellungen gelten grds. auch für Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen Berücksichtigung künftiger Kosten- und

Preisverhält-nisse Abzinsungspflicht mit von der Bundesbank bekannt

gemachtem Zinssatz Allerdings sind im Detail Besonderheiten zu

beachten

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Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (1) Allgemeiner Grundsatz

künftige Kosten- und Preissteigerungen sind nur zu berücksichtigen, wenn hinreichende Anhaltspunkte für deren Eintritt bestehen

fehlt es an hinreichenden Anhaltspunkten, kommt Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen nicht in Betracht


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übertragen auf Pensionsrückstellungen ist dies in Abhängigkeit von der Ausgestaltung der Pensions-verpflichtung zu beurteilen für

Lohn- bzw. Gehaltstrend Rententrend


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Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (2) gesetzlich oder vertraglich festgelegte

Erhöhungen (z.B. vereinbarte jährliche Rentenanpassung zum Schutz gegen Inflation)

zwingend durch Rententrend zu berücksichtigen (Hinweis auf Anpassungspflicht nach § 16 BetrAVG)


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im Ermessen des Unternehmens stehende Erhöhung

grundsätzlich Rückschlüsse aus Verhalten der Vergangenheit

regelmäßig geübte betriebliche Praxis liefert hinreichende Anhaltspunkte für zu erwartende künftige Anpassungen

bei nur sporadischen Anpassungen (z.B. in besonders erfolgreichem Geschäftsjahr) fehlt es möglicherweise an objektiven Hinweisen für zu erwartende künftige Anpassungen


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Berücksichtigung künftiger Kosten-/Preisverhält-nisse (3) Endgehaltszusagen

erwartete Erhöhung der Pensionsverpflichtung durch regelmäßige Lohn-/Gehaltserhöhungen sind durch Lohn-/Gehaltstrends zu antizipieren

– tarifvertragliche Regelungen– unternehmensindividuelle Erfahrungswerte – Trendextrapolation aus Branchenstatistiken


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erwartete Erhöhung der Pensionsverpflichtung infolge von Beförderungen (Karriereentwick-lung)

– Berücksichtigung eines Karrieretrends durch Zuschlag auf die angenommene Regellohn-/-gehaltserhöhung

Anzuwendender Abzinsungszinssatz Grundsatz

Abzinsung mit laufzeitadäquatem Zinssatz für jede einzelne Zahlung aufgrund einer Pensions-verpflichtung


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Vereinfachungsregelung anstatt laufzeitadäquatem Zinssatz für jede einzelne

Fälligkeitsperiode kann pauschal der Zinssatz für unterstellte (mittlere) Restlaufzeit (Duration) von 15 Jahren zugrunde gelegt werden

gilt dem Wortlaut nach nicht nur für Pensionsrück-stellungen, sondern für alle Altersversorgungsver-pflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen (z.B. auch ATZ- und Jubiläums-rückstellungen)

nach RückAbzinsV liegt Zinssatz für 15-jährige Restlaufzeit zum 30.11.2009 bei 5,25 %


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Anzuwendendes versicherungsmathematisches Verfahren (1) BilMoG enthält keine expliziten Vorgaben grundsätzlich zulässig erscheinen

Anwartschaftsbarwertverfahren (projected unit credit [PUC] method)

(versicherungsmathematisches) Teilwertver-fahren


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Entwicklung der Pensionsrückstellung im Zeitablauf(Quelle: Pellens/Sellhorn/Strzyz, DB 44/2008, S. 2379)

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zu berücksichtigende versicherungsmathema-tische Parameter (ggf. getrennt nach Gruppen von Versorgungsberechtigten)

Sterbe-/Invalidisierungswahrscheinlichkeit (z.B. Heubeck-Tafeln)

Fluktuationswahrscheinlichkeit (z.B. Unternehmens- oder Branchenwerte)

Altersgrenzen gemäß vertraglichen Regelungen


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Anzuwendendes versicherungsmathematisches Verfahren (2) Bewertungsstichtag

grundsätzlich Abschlussstichtag früherer Bewertungsstichtag zulässig, soweit

nicht Änderungen im Mengengerüst oder in einzelnen Bewertungsparametern zu wesent-lichen Abweichungen führen ( Praktikabilität)


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Diskussionspunkte Anwendbarkeit des Wahlrechts des § 253 II 2 HGB

(Annahme einer pauschalen Restlaufzeit von 15 Jahren) auf

Einzelzusagen Kollektiv mit einer

deutlich kürzeren/längeren Restlaufzeit

„vergleichbare langfristigfällige Verpflichtungen“

Ermessensspielräume bei Schätzung von Lohn-/ Gehalts-, Karriere- und Rententrends


IDW ERS HFA 30,Tz. 57: stets anwend- bar, aber Empfehlung, von tatsächlicher RLZ auszugehen

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Ausweis und neue Anhangangabepflichten (1)

Auswirkungen aufoperatives Ergebnis (Personalaufwand) Zins-/Finanzergebnis

Dienstzeitaufwand der Periode Auf-/Abzinsung der Rückstellungen

Änderung der Lohn-, Gehalts- oder Rententrends und der biometrischen Bewertungsparameter

Änderung des Bestands an Versorgungsberechtigten

Rückstellungsveränderungen i.Z.m. Unternehmensumstrukturierungen oder Änderungen von Versorgungszusagen

Zuordnungswahlrecht Ergebniswirkungen aus einer Änderung des Diskontierungszinssatzes,

Zeitwertänderungen des Deckungsvermögens und laufende Erträge des Deckungsvermögens

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Zusätzliche Angaben zur Bewertung von Pensions-rückstellungen (§ 285 Nr. 24 HGB) angewandtes versicherungsmathematisches

Verfahren grundlegende Annahmen der Berechnung, wie

Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen zugrunde gelegte Sterbetafeln

Angabepflicht besteht auch für die Ermittlung eines Fehlbetrags nach Art. 28 II EGHGB


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Beachte: Angabepflicht gilt nur für Pensionsrück-stellungen, nicht z.B. für Rückstellungen für ver-gleichbare langfristig fällige Verpflichtungen oder für übrige Rückstellungen!

Aber: Pflicht zur Angabe der angewandten Bilan-zierungs- und Bewertungsmethoden nach § 284 II Nr. 1 HGB


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Steuerliche Anerkennung

Übernahme des nach § 6a EStG ermittelten Teil-werts in die Handelsbilanz kommt nicht in Betracht unterschiedlicher Abzinsungszinssatz steuerliches Verbot der Berücksichtigung künftiger

Kosten- und Preissteigerungen pauschale Einrechnung der Fluktuation nach § 6a

EStG handelsrechtlich unzulässig § 6a EStG-Wert stellt nach BilMoG auch keinen

Mindestwert für die Handelsbilanz dar Folge: Bewertungsgutachten ist für HGB- und

EStG-Wert (bei IFRS-Bilanzierern zusätzlich für IFRS-Wert) einzuholen, da einheitlicher Wertansatz nicht länger möglich ist

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Deckungsvermögen (1)

Gesetzlich angeordnete Durchbrechung des Saldierungsverbots (§ 246 II 2 HGB) Saldierungspflicht für

Vermögensgegenstände, die – ausschließlich der Erfüllung von Schulden

aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflich-tungen dienen und

– dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind

korrespondierende Schulden aus Alters-versorgungsverpflichtungen oder vergleich-baren langfristig fälligen Verpflichtungen

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Anwendungsbereich: Altersversorgungsver-pflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nicht nur Pensionsverpflichtungen, sondern z.B. auch

Verpflichtungen aus Zeitwertkonten Verpflichtungen aus ATZ-Vereinbarungen Jubiläumsgeldzusagen

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Saldierungsvoraussetzungen Zweckexklusivität

Vermögensgegenstände dürfen ausschließlich der Erfüllung der betreffenden Schulden dienen

z.B. nicht gegeben bei betriebsnotwendigem Anlagevermögen

Schutz vor dem Zugriff der übrigen Gläubiger vertragliche Ausgestaltung muss derart sein,

dass das Deckungsvermögen im Insolvenzfall des Bilanzierenden vor Zugriff aller übrigen Gläubiger des Unternehmens geschützt ist

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Deckungsvermögen (4) bei Aussonderungsrecht (§ 47 InsO) stets

gegeben bei Absonderungsrecht (§ 49 InsO) wohl aus-

reichend, wenn wirtschaftlich vergleichbarer Schutz des Versorgungsberechtigten erreicht wird

Beispiele verpfändete

Rückdeckungsversicherungsansprüche verpfändete Wertpapierdepots insolvenzfeste Treuhandvereinbarungen, wie z.B.

contractual trust arrangements/agreements (CTA)

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Besondere Bewertungsvorschriften im Fall der Saldierung Deckungsvermögen ist zum beizulegenden

Zeitwert anzusetzen (§ 253 I 4 HGB) insoweit Aufgabe des Anschaffungskosten-

prinzips aber: Übersteigt der beizulegende Zeitwert des

Deckungsvermögens dessen Anschaffungs-kosten,

– gilt bei KapG Ausschüttungssperre (§ 268 VIII 3 HGB)

– gilt bei KG ggf. Wiederaufleben der persönlichen Kommanditistenhaftung (§ 172 IV 3 HGB)

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Beachte: Steuerlich bleibt es bei unsaldiertem Ausweis mit Bewertung des Deckungsvermögens höchstens zu Anschaffungskosten (Klarstellung durch Kodifizierung eines eigenen steuerlichen Saldierungsverbots, § 5 I a 1 EStG)

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Besondere Ausweis- und Angabepflichten (1) Bilanz

soweit beizulegender Zeitwert des Deckungs-vermögens den Wertansatz der verrechneten Schulden übersteigt, Ausweis in gesondertem Posten (§ 266 II HGB)

„E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“

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Besondere Ausweis- und Angabepflichten (2) GuV

saldierter Ausweis (§ 246 II 2 HS 2 HGB) von– Erträgen aus dem verrechneten Deckungsvermögen

und – Zinsaufwendungen aus der jährlichen Aufzinsung der

verrechneten Verpflichtung Ausweis des Saldos im Posten „Sonstige Zinsen und

ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwen-dungen“

Bestandteil des nach § 277 V 1 HGB geforderten Davon-Ausweises der Zinseffekte aus der Rück-stellungsbewertung

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Besondere Ausweis- und Angabepflichten (3) Anhang: zusätzliche Angabepflichten bei Saldierung

(§ 285 Nr. 25 und Nr. 20 Buchst. a HGB) Anschaffungskosten und beizulegender Zeitwert des

verrechneten Vermögens Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden verrechnete Aufwendungen und Erträge grundlegende Annahmen zur Bestimmung des beizu-

legenden Zeitwerts des verrechneten Vermögens mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden

Angabe des ausschüttungsgesperrten Betrags aus der Zeitwertbewertung des verrechneten Vermögens

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Beispiel Es besteht eine Pensionsverpflichtung i.H.v.

TEUR 100 Dem steht Deckungsvermögen gegenüber mit

Anschaffungskosten TEUR 80 beizulegendem Zeitwert TEUR 150

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…A.III.5. Wertpapiere des AV 80…

…B.1. Pensionsrückstellungen 100…

…E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung 50

Ausweis nach HGB a.F.

Ausweis nach HGB n.F. …

Lösung (abstrahiert von latenten Steuern)

Ausschüttungssperre i.H.v. (150 - 80) = 70

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Wertpapiergebundene Pensionszusagen (1)

Sachlicher Anwendungsbereich Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich

ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i.S.d. § 266 II A.III.5. HGB richtet

Bezugnahme auf § 266 HGB zielt allein auf zugrunde liegenden Wertpapierbegriff ab

Wertpapiere müssen nicht vom Bilanzierenden selbst gehalten werden

analoge Anwendung auf Altersversorgungsverpflich-tungen, deren Höhe vom beizulegenden Zeitwert von Rückdeckungsversicherungsansprüchen abhängt

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Bewertungsvorschrift des § 253 I 3 HGB Bewertung der Pensionsrückstellung zum beizu-

legenden Zeitwert der Wertpapiere, soweit dieser Zeitwert einen garantierten Mindestbetrag über-steigt

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Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungs-vorschriften Sachverhalt 1: Wertpapiere werden vom Bilanzie-

renden im Bestand gehalten und gehören zum Deckungsvermögen

Bewertung sowohl der Verpflichtung als auch der Wertpapiere mit dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere

Saldierung, insoweit Bilanzausweis Null Ausschüttungssperre, soweit Zeitwert > AK der

Wertpapiere

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Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und Bewertungs-vorschriften Sachverhalt 2: Wertpapiere werden vom Bilanzie-

renden im Bestand gehalten, gehören aber nicht zum Deckungsvermögen

Bewertung der Verpflichtung zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere (Anwendung der Sonder-regelung des § 253 I 3 HGB)

Bewertung der Wertpapiere ebenfalls zum beizu-legenden Zeitwert ( Bewertungseinheit i.S.d. § 254 HGB)

keine Saldierung keine Ausschüttungssperre, auch wenn

Zeitwert > AK der Wertpapiere

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Verhältnis zu sonstigen Ansatz- und BewertungsvorschriftenWertpapiergebundene Versorgungszusagen

(ohne garantierte Mindestbeträge)

Sind die Wert-papiere Deckungs-

vermögen?

Bilanzierender hält dieWertpapiere selbst im

Bestand

Bewertung sowohl der Ver-pflichtung als auch der Wert-papiere mit dem beizulegen-den Zeitwert der WertpapiereSaldierungBilanzausweis insoweit NullAusschüttungssperre

Ja

Ggf. Bewertungseinheit aus der Verpflichtung und den WertpapierenDurchbuchungsmethodekeine Saldierungkeine Ausschüttungssperre

Bilanzierender hält dieWertpapiere nicht selbst

im Bestand

Bewertung der Verpflichtungmit dem beizulegenden Zeit-wert der Wertpapiere

Nein

Wertpapiergebundene Versorgungszusagen(ohne garantierte Mindestbeträge)


vermögen?


vermögen?

Bilanzierender hält dieWertpapiere selbst im

Bestand

Bewertung sowohl der Ver-pflichtung als auch der Wert-papiere mit dem beizulegen-den Zeitwert der WertpapiereSaldierungBilanzausweis insoweit NullAusschüttungssperre

Ja

Ggf. Bewertungseinheit aus der Verpflichtung und den WertpapierenDurchbuchungsmethodekeine Saldierungkeine Ausschüttungssperre

Bilanzierender hält dieWertpapiere nicht selbst

im Bestand

Bewertung der Verpflichtungmit dem beizulegenden Zeit-wert der Wertpapiere

Nein

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Bei (Teil-)Betriebsübergang nach § 613a BGB tritt das übernehmende Unternehmen in Rechte und

Pflichten aus den im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen ein

somit auch in die Altersversorgungsverpflichtungen der im Zeitpunkt des Übergangs aktiven Versorgungs-berechtigten sowie in die vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen Ansprüche ausgeschiedener Versorgungsberech-tigter verbleiben beim übertragenden Unternehmen

Betriebsübergang nach § 613a BGB (1)

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übernehmendes Unternehmen Rückstellungspflicht gem. § 249 I 1 HGB Verzicht auf Passivierung von Altzusagen nach

Art. 28 I 1 EGHGB nicht möglich, da Übernahme der Altersversorgungsverpflichtungen entgeltlich erfolgt

übertragendes Unternehmen Auflösung der Pensionsrückstellungen infolge

Wegfalls der von § 613a BGB erfassten Verpflichtungen


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gesamtschuldnerische Haftung des bisherigen neben dem neuen Arbeitgeber gem. § 613a II BGB ist nach den allgemeinen Regeln zu berücksichtigen

jedes Unternehmen hat den im Innenverhältnis bestimmten Teil der Verpflichtungen zu passivieren (Restbetrag: Angaben nach §§ 251, 268 VII HGB)

soweit Inanspruchnahme aus der gesamtschuld-nerischen Haftung wegen Ausfall des Mitverpflichteten auch für dessen Teil droht, sind in entsprechender Höhe Rückstellungen zu bilden

im Fall nicht wirksam übertragener Verpflichtungen Anspruch gegen urspr. Arbeitgeber bleibt bestehen Vereinbarung eines Schuldbeitritts möglich


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Besteht bzgl. Pensionsverpflichtungen lediglich Ver-einbarung eines Schuldbeitritts mit Erfüllungsüber-nahme im Innenverhältnis gesamtschuldnerische Haftung übertragendes Unternehmen weiterhin in der Haftung,

Verzicht auf Passivierung lediglich möglich, wenn seine Inanspruchnahme so gut wie ausgeschlossen ist, andernfalls:

Fortführung der Passivierung u. gleichzeitig Aktivierung des Freistellungsanspruchs gegen den Übernehmer

Aktivierung des erworbenen Freistellungsanspruchs lediglich i.H.d. passivierten Versorgungsverpflichtungen

übernehmendes Unternehmen: Passivierung der ein-gegangenen Freistellungsverpflichtung (§ 249 I 1 HGB)


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Gem. § 298 I HGB gelten Vorgaben des § 249 I 1 HGB gleichermaßen für den Konzernabschluss

Zusätzliche Regelungen für den Konzernabschluss § 300 II HGB: Grundsatz der einheitlichen Bilanzie-

rung § 308 I HGB: Grundsatz der einheitlichen Bewertung

schließen Berücksichtigung unterschiedlicher bio-metrischer Gegebenheiten und Bewertungsan-nahmen für verschiedene Kollektive von Versor-gungsberechtigten nicht aus

Besonderheitenim Konzernabschluss (1)

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Bewertung von im Rahmen eines Anteilserwerbs (share deal) erworbener Verpflichtungen für Zwecke der Kaufpreisaufteilung (PPA) nicht mit ihrem beizulegenden Zeitwert im Erwerbs-

zeitpunkt (Ausnahme von § 301 I 2 HGB) sondern nach den für den handelsrechtlichen

Jahresabschluss geltenden Bestimmungen (§ 253 I 2 u. 3, II HGB)

Erleichterungsregelung(§ 301 I 3 HGB)

Besonderheitenim Konzernabschluss (2)

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