Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen aus der Facharbeit des IDW Entwurf Neufassung IDW RS HFA...

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Aktuelle Bilanzierungs- Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungsfragen und Prüfungsfragen

aus der Facharbeit des IDWaus der Facharbeit des IDW

Entwurf Neufassung IDW RS HFA 2:Einzelfragen zur Anwendung von IFRS

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Gründe für die Neufassung

Neue bzw. geänderte Standards und Interpretationen des IASB/IFRIC (stable platform, 31. März 2004)

Veränderte bzw. weiterentwickelte Auffassungen im nationalen und internationalen Bereich

Neue Abgrenzung zwischen IDW RS HFA 2 und IDW RS HFA 9

Verzicht auf Ausführungen zur HGB-Rechnungslegung und zu “dualen Abschlüssen”

Konzentration auf interpretierende Ausführungen, d.h. keine “reine” Wiedergabe von IFRS

Eingeschränkte Verwendung englischer Begriffe (bessere Lesbarkeit)

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Aufgehobene Abschnitte von IDW RS HFA 2 - alt

Umstellung auf die IAS Behandlung von Unterstützungskassen nach IAS Umrechnung monetärer Fremdwährungsposten Datenbasis für die Segmentberichterstattung und

die Kapitalflussrechnung Vereinbarkeit einer zeitgleichen Gewinnvereinnah-

mung durch Mehrheitsgesellschafter mit IAS 18.30c

(Analogie zur Regelung für Dividendenverpflich-tungen in IAS 10.12)

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Aufgehobene Abschnitte von IDW RS HFA 2 - alt

Aufwandsrückstellungen in IAS-Abschlüssen Bilanzierung von Leasingvermögen in einem dualen

Konzernabschluss Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital

(künftig: IDW RS HFA 9) Bilanzielle Behandlung von Entsorgungs-,

Rekultivierungs- und ähnlichen Verpflichtungen

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Neue Abschnitte bzw. Abschnitte

mit wesentlichen Änderungen

Fertigungsaufträge (IAS 11) Ergebnisse je Aktie (IAS 33) Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Fertigungsauftrags begrenzte Anzahl der insgesamt gefertigten Vermögens-

werte Komplexität der gefertigten Vermögenswerte (geringer

Standardisierungsgrad) Exklusivität der gefertigten Vermögenswerte (beschränkter

Abnehmerkreis) kundenspezifische und aufwändige Planung und

Entwicklung

abschließende Entscheidung auf Basis einer Gesamtbeurteilung aller im Einzelfall

relevanten Faktoren

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Umfang der Auftragskosten Auftragskosten: nur Kosten, die auf den

Herstellungszeitraum entfallen (ab Auftragserlangung bis Erfüllung des Vertrags)

keine Zurechnung von Kosten, die zur Erlangung eines Auftrags erforderlich waren, aber in der Periode ihrer Entstehung als Aufwand erfasst wurden, zu den Auftragskosten nach Auftragserlangung in späterer Berichtsperiode (Nachaktivierung)

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Umfang der Auftragskosten (Fortsetzung) unmittelbare Aufwandsverrechnung von Kosten,

die keinem späteren Auftrag einzeln zugerechnet werden können (z.B. allgemeine Marktstudien)

Einbeziehung von “nachlaufenden Herstellungskosten” (z.B. aus Nacharbeiten, Erfüllung von Gewährleistungsansprüchen) in die Auftragskosten

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Zeitliche Erfassung von Auftragskosten Erfassung von Auftragserlösen und Auftrags-

kosten als Erträge und Aufwendungen nach Leistungsfortschritt, falls Anwendungs-voraussetzungen für PoC erfüllt

falls keine Verwendung der cost-to-cost method

=> Korrektur des Aufwands, da aufwands-wirksam erfasste Auftragskosten nicht mit dem auf Basis des Leistungsfortschritts ermittelten Anteil an Gesamtkosten übereinstimmen

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Zeitliche Erfassung von Auftragskosten (Fortsetzung) Gegenbuchung im Bilanzposten „Fertigungs-

aufträge mit aktivischem/passivischem Saldo gegenüber Kunden“

unzulässig: Anpassung der Auftragserlöse Periodisierung der “nachlaufenden Her-

stellungskosten” auf Basis des gewählten Verfahrens zur Ermittlung des Fertigstellungs-grades

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Ausweisfragen Ausweis von “Fertigungsaufträgen mit aktivischem

Saldo gegenüber Kunden“, soweit Fertigungsaufträge mit Kunden noch nicht abgerechnet

Inhalt: Positiver Saldo der entstandenen Auftragskosten zuzüglich vereinnahmter Gewinne, abzüglich entstandener Verluste und bereits für erbrachte Leistungen in Rechnung gestellter Beträge, unabhängig davon, ob vom Kunden bereits gezahlt oder nicht (progress billings)

sachgerechter Bilanzposten: Forderungen

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Ausweisfragen (Fortsetzung) Klassifizierung als progress billings stellt nicht auf

den Übergang von Chancen und Risiken ab, sondern auf erfolgte Leistungserbringung

Progress billings: erhaltene Vorauszahlungen bzw. Vorauszahlungsanforderungen, soweit nicht größer als Leistungsfortschritt

keine progress billings: Geldeingänge aus Anzahlungsanforderungen vor erbrachter Leistung (advances)=> Verbindlichkeit bis Leistungserbringung

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Ausweisfragen (Fortsetzung) Beispiel:

entstandene Auftragskosten 110 + vereinnahmter Gewinn 35./. bereits für erbrachte Leistungen

in Rechnung gestellter Betrag(progress billing) 100

--------------------------------------------------------Fertigungsaufträge mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden 45

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Ausweisfragen (Fortsetzung) Analog: Ausweis von „Fertigungsaufträgen mit

passivischem Saldo gegenüber Kunden“ (Sachgerechter Bilanzposten: Verbindlichkeiten)

keine Saldierung von “Fertigungsaufträgen mit aktivischem Saldo gegenüber Kunden” und „Fertigungsaufträgen mit passivischem Saldo gegenüber Kunden” aus verschiedenen Fertigungsaufträgen

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Fertigungsaufträge (IAS 11)

Ausweisfragen (Fortsetzung) gesonderter Bilanzausweis der “Fertigungsaufträge mit

aktivischem Saldo gegenüber Kunden” und der „Fertigungsaufträge mit passivischem Saldo gegenüber Kunden”, d.h. Angabe im Anhang nicht ausreichend

nach erfolgter Schlussabrechnung: Umbuchung des verbleibenden Saldos des Postens „Fertigungsaufträge mit aktivischem/passivischem Saldo gegenüber Kunden“ in zutreffende Bilanzposten

Erfassung der Erlöse aus Fertigungsaufträgen in der GuV bei den Umsatzerlösen; gesonderte Angabe in GuV oder Anhang

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Ergebnisse je Aktie (IAS 33)

Stimmrechtlose Vorzugsaktien nach § 139 AktG: grundsätzlich keine ordinary shares i.S.v. IAS 33 (keine Nachrangigkeit hinsichtlich der Dividendenrechte)

Ausnahme: Satzungregelung, wonach Vorzugsdividende an Dividende der Stammaktien gekoppelt ist und ein Dividendenzuschlag gewährt wird (Mehrdividende); keine vorrangige Bedienung des Mehrbetrags => separate Kategorie von ordinary shares (in § 139 AktG geregelter Dividendenvorzug besteht de facto nicht!)

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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

Inhalt des neuen Abschnitts Grundlagen Zwecksetzung und Substanz eines

Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 Einfluss bestimmter Gestaltungen auf die

Berücksichtigung von Vermögenswerten eines Pensionsfonds als Planvermögen (plan assets)

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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

Grundlagen Berücksichtigung von Planvermögen in der Bilanz des

Trägerunternehmens nach IAS 19.54 Ermittlung des Schuldpostens durch Abzug des

beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens eines Pensionsfonds von der Versorgungsverpflichtung

Ergebniswirkungen durch– Neubewertung zum beizulegenden Zeitwert – Transfer von bislang erfolgsneutral im Eigenkapital

erfassten Zeitwertänderungen in die GuV durch das Trägerunternehmen in den Pensionsfonds eingebrachte

Vermögenswerte, die kein Planvermögen sind weiterhin wirtschaftliches Eigentum des Trägerunternehmens

Keine Konsolidierungspflicht in Bezug auf den Pensionsfonds nach IAS 27

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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7 Verwendung der Vermögenswerte des Pensionsfonds

ausschließlich zur Erfüllung der Versorgungsansprüche der berechtigten Mitarbeiter

steuerliche oder finanzielle Vorteile für das Trägerunternehmen dürfen nur Nebeneffekt sein

beizulegender Zeitwert des Planvermögens kann zuverlässig ermittelt werden

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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

Zwecksetzung und Substanz eines Pensionsfonds i.S.v. IAS 19.7, Fortsetzung problematische Gestaltungen

Personenidentität zwischen den Leitungsorganen des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds

Forderungen des Pensionsfonds gegen das Trägerunternehmen

Übertragung von Sachanlagevermögen und immateriellen VG des Anlagevermögens vom Trägerunternehmen auf den Pensionsfonds und weitere Nutzung durch das Trägerunternehmen

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Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

Gestaltungen: Personenidentität zwischen den Leitungsorganen des Trägerunternehmens und des Pensionsfonds Pensionsfonds muss vom Trägerunternehmen rechtlich

getrennte Einheit sein Beherrschungsverhältnis/Personenidentität zwischen

Leitungsorganen unschädlich für die Qualifizierung der Vermögenswerte des Pensionsfonds als Planvermögen

Zwecksetzung des Pensionsfonds muss mit IAS 19.7 übereinstimmen, und Organe müssen die entsprechenden Satzungsklauseln beachten

Transaktionen zwischen Pensionsfonds und Trägerunternehmen:

– Übertragung zur freien Verfügung– Durchführung zu marktüblichen Bedingungen

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Gestaltungen: Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen Qualifizierung der Forderungen als Planvermögen

grundsätzlich keine Restriktionen der Anlage- oder Verwendungsformen nach IAS 19.7

Einschränkungen nur für nicht entrichtete Beiträge (unpaid contributions) und nicht übertragbare Finanzinstrumente (Abtretungsverbot etc.)

Umwandlung einer Beitragsforderung in ein Vereinbarungsdarlehen zu marktüblichen Bedingungen kann zu Planvermögen führen, falls

– Entscheidungsfreiheit des Fonds-Leitungsorgans – marktübliche DarlehenskonditionenAnalog: Rückgewähr flüssiger Mittel als Darlehen

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

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Gestaltungen: Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen, Fortsetzung Behandlung im Abschluss des Trägerunternehmens

als Planvermögen zu qualifizierende Forderung– Ausweis als gesonderte Verbindlichkeit

gegenüber dem Pensionsfonds– kein Bestandteil der Pensionsrückstellung

nicht als Planvermögen zu qualifizierende Forderung

– Versorgungsverpflichtung des Träger-unternehmens gegenüber den Mitarbeitern

– Bestandteil der Pensionsrückstellung

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

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Gestaltungen: Übertragung von nicht finanziellen Vermö-genswerten auf den Pensionsfonds mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen Qualifizierung dieser Vermögenswerte (z.B. Sach-

anlagevermögen) als Planvermögen, falls verfügbar zur Zahlung oder Finanzierung von

Versorgungsleistungen an berechtigte Mitarbeiter freie Entscheidung des Leitungsorgans des

Pensionsfonds über Nutzungsüberlassung und deren Bedingungen

Möglichkeit zur Weiterveräußerung des Planvermögens

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)

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Gestaltungen: Übertragung von nicht finanziellen Vermö-genswerten auf den Pensionsfonds mit anschließender Nutzungsüberlassung an das Trägerunternehmen, Fortsetzung: Planvermögen:

bei Finanzierungs-Leasingverhältnis: Forderung

Beachte: Forderung beinhaltet neben Mindest-leasingzahlungen auch nicht garantierten Restwert => Geforderte Weiterveräußerbarkeit betrifft grds. Leasingforderung i.e.S. und Leasinggegenstand

bei Operating-Leasingverhältnis: Leasinggegenstand

Bilanzierung von Planvermögen (IAS 19)