2009 Vorlesung Handelsbilanzen Final Ohne Au 350845

1

Der handelsrechtlicheJahresabschluss

nach den Regelungen des BilMoG

Prof. Dr. HeniSommersemester 2010

2

1. Grundlagen

1.1 Zwecke und Bereiche der Rechnungs-

legung

1.2 Konzeption und Anwendungsbereich des

3. Buches des HGB

1.3 Buchführung, Inventar und Jahresabschluss

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

1.5 Aufgaben und Adressaten des Jahresabschlusses

1.6 Inhalt und Funktion der Bilanz

1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriften zur

Gliederung von Bilanz und GuV

1.8 Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für

die Steuerbilanz

Inhalt (1)

3

Inhalt (2)

2. Grundsätze ordnungsmäßiger

Bilanzierung

2.1 Anschaffungskosten-/

Herstellungskostenprinzip

2.2 Niederstwertprinzip

2.3 Strenges und gemildertesNiederstwertprinzip

2.4 Höchstwertprinzip

2.5 Zuschreibungsgebot

4

Inhalt (3)

3. Die Bilanz – Inhalt, Aufbau und

Bewertung

3.1 Ansatzgebote, -verbote, -wahl-

rechte

3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,

Verrechnungsverbot

3.3 Finanzinstrumente

5

Inhalt (4)

4. Entwicklung der Gesetzgebung

4.1 Entwicklungslinien im regulatorischen

Umfeld

4.2 Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens

4.3 Ziele/Grundgedanken der BilMoG-Reform

4.4 Kernbereiche der BilMoG-Änderungen

4.5 Erstanwendungszeitpunkte des BilMoG

4.6 Schwachstellen/Kritikpunkte am BilMoG

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Inhalt (5)

5. Ansatz, Bewertung und Ausweis der

Aktivposten

5.1 Wirtschaftliche Zuordnung

5.2 Anlagevermögen

5.2.1 Immaterielle Vermögensgegenstände

5.2.2 Sachanlagen

5.2.3 Finanzanlagen

7

Inhalt (6)

5.3 Umlaufvermögen

5.3.1 Vorräte

5.3.2 Forderungen

5.3.3 sonstige Vermögensgegenstände

5.3.4 Wertpapiere

5.3.5 Kassenbestand und Bankguthaben

5.3.6 Rechnungsabgrenzungsposten

5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag aus

Vermögensverrechnung

8

Inhalt (7)

6. Ansatz, Bewertung und Ausweis der

Passivposten

6.1 Eigenkapital

6.1.1 Gezeichnetes Kapital

6.1.2 Kapitalrücklage

6.1.3 Gewinnrücklagen

6.1.4 Gewinn-/Verlustvortrag

6.1.5 Jahresüberschuss/-fehlbetrag

6.1.6 Zusammenhang der EK-Posten

9

Inhalt (8)

6.2 Rückstellungen

6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und

ähnliche Verpflichtungen

6.2.2 Steuerrückstellungen

6.2.3 sonstige Rückstellungen

10

Inhalt (9)

6.3 Verbindlichkeiten

6.3.1 Anleihen

6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüber Kredit-

instituten

6.3.3 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und

Leistungen

6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme ge-

zeichneter Wechsel und Ausstellung

eigener Wechsel

11

Inhalt (10)

6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüber ver-

bundenen Unternehmen

6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unter-

nehmen, mit denen ein Beteiligungs-

verhältnis besteht

6.3.8 sonstige Verbindlichkeiten

12

Inhalt (11)

7. Gewinn- und Verlustrechnung

7.1 Funktion der GuV

7.2 Inhalt der GuV

7.3 Gliederung der GuV

7.4 Größenabhängige Erleichterungen

7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten

13

Inhalt (12)

8. Anhang

9. Lagebericht

10. Sonstige wesentliche Änderungen

durch das BilMoG

11. Latente Steuern

14

Inhalt (13)

12. Anwendungs- und Übergangs-

regelungen

15

Inhalt (14)

Anlagen:

1. Aufgabenteil

2. Rückstellungs-ABC

Checkliste zu ergebnisorientiertesPrüfungsprogramm sonstige Rückstellungen

3. Checkliste für die Aufstellung undPrüfung des Anhangs der GmbH

16

Inhalt (15)

4. Checkliste für die Aufstellung undPrüfung der AG und KGaA

5. Checkliste zur Prüfung des Lageberichts

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1. Grundlagen

18

1.1 Zwecke und Bereiche derRechnungslegung

19


Zweck der Rechnungslegung:

Wert- und mengenmäßige Erfassung und

Überwachung des Leistungserstellungs-

und Leistungsverwertungsprozesses

(=betrieblicher Umsatzprozess)

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Bereiche der Rechnungslegung

Finanz-buchhaltung

Betriebsbuchhaltung(Kostenrechnung)

Statistik,Vergleichsrechnung

Planungsrechnung

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FinanzbuchhaltungBetriebsbuchhaltung

(Kostenrechnung)

InventarJahres-

abschlussNebenbuch-

haltung

InventurBilanzGuV

Anhang

Anlagenbuch-haltung

Materialbuch-haltung

Lohnbuch-haltung

Betriebsab-rechnung

Selbstkosten-rechnung

Kostenarten-rechnung

Kostenstellen-rechnung

Kostenträger-zeitrechnung

KurzfristigeErfolgsrechnung

Kostenträger-stückrechnung(Kalkulation)

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Statistik, Vergleichsrechnung Planungsrechnung

EinzelplanungGesamtplanung

Vergleichs-rechnung

Statistik

IntegriertesSystem aller

Teilpläne

Absatzplan

Produktionsplan

Beschaffungsplan

Finanzplan

u.a.

Zeitvergleich

Soll-Ist-Vergleich

Verfahrens-vergleich

zwischenbetrieb-licher Vergleich

beschreibendeStatistik

erklärendeStatistik

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1.2 Konzeption undAnwendungsbereich des

3. Buches des HGB

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1.2 Konzeption und Anwendungsbereichdes 3. Buches des HGB

3. Buch des HGB

1. Abschnitt 2. Abschnitt 3. Abschnitt 4. Abschnitt

Vorschriften füralle Kaufleute

ErgänzendeVorschriften fürKapitalgesell-schaften und

GmbH & Co.KG

ErgänzendeVorschriften füreingetragene

Genossenschaften

ErgänzendeVorschriften fürUnternehmen

bestimmterGesellschafts-

zweige(Kreditinstitute/

Versicherungen)

§§ 238 –263 HGB

§§ 264 –289 HGB

§§ 336 ff. HGB §§ 340 ff. HGB

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1.3 Buchhaltung, Inventar undJahresabschluss

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Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmannverpflichtet Bücher zu führen und in diesen seineHandelsgeschäfte und die Lage seines Vermögensnach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buch-

führung ersichtlich zu machen.

Kaufmann im Sinne des HGB:

§ 1 HGB

Nach Abs. 1 ist nach HGB jeder ein Kaufmann, derein Handelsgewerbe betreibt. Als Handelsgewerbewird nach Abs. 2 jeder Gewerbebetrieb bezeichnet,der nach Art und Umfang einen in kaufmännischerWeise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.

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Ist diese Erfordernis nicht gegeben, liegt keinGewerbebetrieb vor.

§ 2 HGB

Liegt nach § 1 HGB die Kaufmannseigenschaftnicht schon vor, so kann ein gewerblichesUnternehmen die Kaufmannseigenschaft durchEintragung ins Handelsregister herbeiführen.

§ 5 HGB

Ein bestehender Gewerbebetrieb, der imHandelsregister eingetragen ist, ist prinzipiellKaufmann i. S. des § 1 HGB.

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Die Kaufmannseigenschaft ist für § 238 HGBentscheidend. Nach dieser Vorschrift ist jederKaufmann zur Buchführung verpflichtet.

Welche Voraussetzungen die Buchführungnach HGB erfüllen muss, ist in § 239 HGBgeregelt.

Die Buchführungspflicht beginnt mit derAufnahme des Handelsgewerbes. Sie endetwenn die Kaufmannseigenschaft nicht mehrbesteht, also das Handelsgewerbe eingestelltwird.

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1.3 Buchführung, Inventar undJahresabschluss

Inventar und Inventur

Nach § 240 Abs. 1 HGB hat jeder Kaufmann zuBeginn seines Handelsgewerbes alle Ver-mögensgegenstände und Schulden genau zuverzeichnen. § 240 Abs. 2 HGB schreibt weiterhinvor, dass am Schluss eines jeden Geschäftsjahreseine Inventur vorzunehmen ist.

Inventur = Bestandsaufnahme aller Vermögens-gegenstände und Schulden

Inventar = Verzeichnis aller Vermögensgegen-

stände und Schulden (Ausgangsbasis

für die Bilanz)

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Inventurverfahren

körperlicheBestandsaufnahme

buchmäßigeBestandsaufnahme

Bestandsaufnahmeanhand von Urkunden

MaterielleVermögensgegen-

stände werden durchzählen, messen undwiegen festgestellt

Bestandsaufnahmevon immateriellen

Vermögens-gegenständen,Forderungenund Schulden

Bei immateriellenVermögensgegen-ständen und bei

sich im Besitz vonDritten befindlichen

bzw. nichtzugänglichenVermögens-

gegenständen,z. B. Patenturkunden,

Versandpapiere

31


Inventurzeitpunkt

Stichtagsinventurvor- oder nachverlegte

Stichtagsinventurpermanente

Inventur

Bilanzstichtag undInventurstichtagfallen zusammen

Bestandsaufnahme er-folgt innerhalb der

letzten drei Monate vorbzw. der ersten beiden

Monate nach demBilanzstichtag.

Der ermittelte Bestandmuss dann nur nochwertmäßig, d. h. nicht

mehr nach Art und Mengeauf den Bilanzstichtagfortgeschrieben bzw.

zurückgerechnet werden

Die körperlicheBestandsaufnahme wird

über das gesamteGeschäftsjahr

verteilt

32


In der Regel erfolgt die Inventuraufnahme durchzählen, messen und wiegen aller Vermögens-gegenstände und Schulden.

Die einzelnen Vermögensgegenstände undSchulden werden einzeln nach

Art (Bezeichnung)

Menge (Stückzahl, Gewicht, Länge, etc.)

Wert (€ zum Stichtag)

erfasst.

33


Der Gesetzgeber erlaubt durch § 241 Abs. 1 HGBeine Erleichterung der Inventur.

Hiernach darf die Bestandsaufnahme der Ver-mögensgegenstände nach Art, Menge und Wertmit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischerMethoden aufgrund von Stichproben ermitteltwerden.

Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dasVerfahren den GoB entspricht und dass derAussagewert einer solchen Inventur dem einerkörperlichen Bestandsaufnahme gleichkommt.

34


Weitere Voraussetzungen der Stichprobeninventur:

von jedem Vermögensposten muss eine Stich-probe gezogen werden

jeder einzelne Vermögensgegenstand desLagerbestandes muss die gleiche Chance haben,bei der Auswahl der Stichprobe aus-gewählt zuwerden

Beispiel in den Ergänzungen

35

1.3 Buchführung, Inventar undJahresabschluss

Befreiungsregelungen für Einzelkaufleute nach§ 241a HGB

Einzelkaufleute, die

nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse UND

50.000 Euro Jahresüberschuss

an zwei aufeinander folgenden Abschlussstich-tagen aufweisen, haben das Wahlrecht zurBefreiung von den §§ 238 bis 241 HGB und somitauch von § 242 HGB.

36


Pflicht zur Aufstellung § 242 HGB

Jeder Kaufmann hat zu Beginn und für den Schlusseines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnisseines Vermögens und seiner Schuldendarstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz)aufzustellen.

Zudem hat er für den Schluss eines jedenGeschäftsjahres eine Gegenüberstellung derAufwendungen und Erträge (Gewinn- undVerlustrechnung) aufzustellen.

Bilanz und GuV bilden den Jahresabschluss.

37

1.4 Grundsätze ordnungsmäßigerBuchführung

38


Der Begriff der GoB umfasst alle Buch-

führungs- und Bilanzierungsgrundsätze.

Bei den GoB handelt es sich um Rechts-

normen, deren Inhalt unbestimmt ist.

39


Bei den GoB wird zwischen

formellen GoB

materiellen GoB und

kodifizierten GoB (§ 239 HGB)

unterschieden.

40


Formelle GoB:

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

(§ 238 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB)

Dieser Grundsatz formuliert grundlegende An-forderungen an eine ordnungsmäßige Buch-führung. Diese muss insbesondere für einensachverständigen Dritten in angemessener Zeitnachvollziehbar sein und die Geschäftsvorfällemüssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklungnachverfolgen lassen.

41


Nach diesem Grundsatz muss der Jahresab-schluss formell richtig sein. Er bezieht sich auf

die eindeutige Bezeichnung der einzelnenAbschlussposten

die übersichtliche Anordnung der Posten inBilanz und GuV

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Formelle Kontinuität :

Es sind stets die gleichen Gliederungsbegriffe zuverwenden. In der Eröffnungsbilanz müssen dieWertansätze eines Geschäftsjahres mit den an-gesetzten Werten der Schlussbilanz des vorher-gehenden Geschäftsjahres identisch sein. Damitwird die Grundvoraussetzung der Vergleichbar-keit geschaffen.

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Materielle GoB:

Grundsatz der Vollständigkeit und Richtigkeit

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit sindsämtliche buchungspflichtigen Geschäftsvorfälleim Jahresabschluss zu erfassen. Zusätzlichmüssen in der Buchhaltung und im Jahresab-schluss auch solche Veränderungen erfasstwerden, die nicht als Geschäftsvorfall erkennbarsind, wie z. B. Schwund oder Verderb.

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Der Grundsatz der Richtigkeit besagt, dass derJahresabschluss nach den gültigen Regeln er-stellt wurde sowie die Ansätze in nachprüfbarer,objektiver Form aus ordnungsgemäßen Belegenund Büchern herzuleiten sind. Ebenso müssendie einzelnen Positionen den Tatsachen ent-sprechen.

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Materielle Kontinuität:

Bewertungs- und Bilanzierungsstetigkeit

Die materielle Kontinuität beinhaltet, dass dieeinzelnen Positionen immer auf die gleiche Weisezu ermitteln, abzugrenzen und zusammenzu-stellen sind.

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Kodifizierte GoB:

Klarheit und Übersichtlichkeit

(§ 243 i. V. m. § 238 Abs. 1 S. 2 u. 3 HGB)

True and fair view (§ 264 Abs. 2 HGB)

Der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaftenund GmbH & Co. KG soll ein den tatsächlichenVerhältnissen entsprechendes Bild der Ver-mögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesell-schaft vermitteln.

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Grundsatz der Bilanzidentität

(§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

Die Werte der Eröffnungsbilanz des Geschäfts-

jahres müssen den Werten der Schlussbilanz des

Vorjahres entsprechen.

Zwischen der Schlussbilanz des VJ und der Er-öffnungsbilanz des darauffolgenden GJ dürfenkeine Geschäftsvorfälle verbucht und keineÄnderungen des Inhalts der Bilanz oder der Be-wertung vorgenommen werden.

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Kodifizierte GoB:

Going-Concern-Prämisse

(§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

Nach dieser Vorschrift hat die Bewertung unterder Annahme der Unternehmensfortführung zuerfolgen.

Als fundamentalen Bilanzierungsgrundsatzunterstellt § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB für die An-wendung der Bewertungsvorschriften die Fort-führung der Unternehmenstätigkeit als Regelfall.

49


Geht man von der Fortführung des Unter-nehmens aus, werden die Werte nach dem HGBangesetzt.

Geht man nicht mehr von der Fortführung desUnternehmens aus, müssen die Zerschlagungs-bzw. Liquidationswerte angesetzt werden, z. B.bei geplanten Betriebseinstellungen oder beiInsolvenz.

Insolvenzgründe können sein:

Überschuldung, Zahlungsunfähigkeit

50


Kodifizierte GoB:

Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

Das Vorsichtsprinzip liegt dem gesamten

handelsrechtlichen Bewertungsrecht

zugrunde.

Es gilt: Der Kaufmann soll sich im Zweifel

eher zu arm, nicht aber zu reich rechnen.

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Vorsichtsprinzip

Realisationsprinzip Imparitätsprinzip

Gewinne sind nur zu berück-sichtigen, wenn sie am Ab-schlussstichtag realisiert sind.

Das Realisationsprinzip siehtdie Gewinnrealisation injenem Zeitpunkt vor, zu demder Kfm. das seinerseits zurLieferung erforderliche getanoder die Dienstleistung er-bracht hat.

Verluste sind bereits imZeitpunkt ihres Eintritts zuerfassen.

Wertminderungen sind bereitsdann zu berücksichtigen,wenn sie mit hinreichendgroßer Wahrscheinlichkeitdrohen. Hier sind z. B. drohen-de Verluste aus schwebendenGeschäfte oder Wertminder-ungen von VG zu berück-sichtigen.

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Kodifizierte GoB:

Stichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)

Verluste und Risiken, die vor dem Bilanz-

stichtag verursacht worden sind, sind zu be-

rücksichtigen, auch wenn sie erst später er-

kannt worden sind (Wertaufhellung), während

Verluste und Risiken, die erst nach dem

Bilanzstichtag entstanden sind, erst im

Folgejahr erfasst werden dürfen.

53


Werterhellende Tatsachen:

Wenn Informationen über Sachverhalte ein-gehen, die schon vor dem Bilanzstichtag ein-getreten waren und die dem Kaufmann somitzum Zeitpunkt des Bilanzstichtags bereits hättenbekannt sein können, handelt es sich um Wert-aufhellung. Diese Informationen müssen imJahresabschluss berücksichtigt werden.


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Wertbegründende Tatsachen:

Wenn Informationen über Sachverhalte eingehen,die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind,handelt es sich um wertbegründeten Einfluss unddie Informationen müssen nicht mehr berücksichtigtwerden.

55


Kodifizierte GoB:

Grundsatz der Erfolgsabgrenzung

(§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB)

Der Grundsatz besagt lediglich, dass der

Gewinn nicht durch einen Einnahmen-

Ausgaben-Vergleich zu ermitteln ist, sondern

durch einen Aufwands-Ertrags-Vergleich.

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Definitionen:

Wert aller erbrachten

Leistungen/aller ver-

brauchten Güter und

Dienstleistungen proPeriode

Erträge/

Aufwendungen

Erfolg

Wert aller veräußertenLeistungen/Wert aller

zugegangenen Güter

und Dienstleistungen

pro Periode

Einnahmen/

Ausgaben

Liquidität

Zugang/Abgangliquider Mittel proPeriode

Einzahlungen/

Auszahlungen

Liquidität

DefinitionRechengrößenZielgrößen

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Bei Einzahlungen und Auszahlungen handelt es sichum tatsächliche Geldzahlungen, die den Bestand anflüssigen Mitteln verändern. Beispiele sind alleBareinkäufe und –verkäufe. Wird z. B. einVermögensgegenstand eingekauft und in bar bezahlt,liegt eine Auszahlung vor.

Einnahmen und Ausgaben sind Begriffe für Vorgänge,die einen Rechtsanspruch bzw. eine Rechtsverpflichtungherbeiführen. Der Abschluss eines Kaufvertrages bewirkt,dass der Verkäufer das betreffende Gut liefern muss. Fürden Käufer liegt eine Rechtsverpflichtung zur Zahlung vonGeldbeträgen (Ausgaben) und für den Verkäufer einRechtsanspruch auf Zufluss von Geldbeträgen(Einnahmen) vor.

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Aufwendungen und Erträge (z. B.Umsatzerlöse bzw. Material- oder Personal-aufwendungen) sind Begriffe für den Wert-zuwachs (Ertrag) bzw. Wertverzehr (Aufwand)in der Finanzbuchhaltung eines Unternehmens.

Beispiel in den Ergänzungen.

59


Kodifizierte GoB:

Materielle Kontinuität (§ 252 Abs.1 Nr. 6 HGB)

Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

60

1.5 Aufgaben und Adressaten desJahresabschlusses

61


Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und

Managern

Konflikt zwischen Eignern und Managern

Schlichtung dieses Konflikts mittels

Kompetenzabgrenzung

Der Jahresabschluss dient als Grundlage

der Kompetenzabgrenzung zwischen

Eignern und Managern

Grenzen der Ausschüttungsbemessung im

Rahmen der Kompetenzabgrenzung von

Eignern und Managern

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Ausschüttungsbemessungsfunktion

Ziel einer Unternehmung: Erhalt der Einlage

zzgl. angemessener Verzinsung (= Gewinn)

Der Gewinn ist nach festen Grundsätzen zu

ermitteln

Die handelsrechtliche Bilanz dient damit der

Ermittlung des ausschüttungsfähigen

Gewinns einer Periode

Der Eigner-Gläubiger-Konflikt

63


Pflichten zur Offenlegung des Jahresabschlusses

§§ 325 ff. HGB

Jahresabschluss, Lagebericht sowie Bericht desAufsichtsrats sind spätestens am 31.12. desFolgejahres beim Betreiber des elektronischenBundesanzeigers elektronisch einzureichen.

Werden o. g. Unterlagen nicht oder nicht recht-

zeitig eingereicht, wird ein Ordnungsgeld fest-

gesetzt, dessen Höhe mindestens EUR 2.500 und

höchstens EUR 25.000 beträgt.

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Erfüllung der Informationsfunktion

Alle potenziellen Adressaten des Jahres-abschlusses können die für ihre Entscheid-ungen notwendigen Informationen, da sie idR.keinen Zugriff auf interne Unterlagen besitzen,nur auf der Grundlage des veröffentlichtenJahresabschlusses erhalten.

Je nach Rechtsform und Größe desbilanzierenden Unternehmens werden dieOffenlegungspflichten differenziert.

§ 326, § 327, § 327a HGB

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Ebenso gelten das Gesetz über elektronischeHandelsregister und Genossenschaftsregistersowie das Unternehmensregister (EHUG).

66


Informationsfunktion des handelsrechtlichen

JahresabschlussesDen Anteilseignern stehen in der Marktwirtschaft

auch andere Anlageformen offen

Daher benötigen sie Informationen über dieVorteilhaftigkeit ihrer Anlage im betreffendenUnternehmen

Informationen aus entscheidungslogischer Sicht

Die Offenlegung von Informationen sind gesetzlichnormiert („Publizitätspflicht“)

Wie kann ein traditionell vergangenheitsorientierterJahresabschluss über künftige Sachverhalteinformieren?

67

1.5 Aufgaben und Adressaten des

Jahresabschlusses

Jahresabschlussadressaten

Anteilseigner (shareholder)

Gläubiger (Kreditgeber)

Kunden, Lieferanten

Öffentlichkeit

Aufsichtsinstanzen (Abschlussprüfer,

Kartellbehörden, Börsenaufsicht)

Fiskus (Steuerbilanz)

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Wirtschaftliche Stabilität und

Entwicklungspotentiale

Liquidität und Ertragslage

Preisverhandlungsspielräume

Kunden, Lieferanten

Bonität des Unternehmens

Kapitaldienstfähigkeit ( Zins +

Tilgung)

Kreditüberwachung

Gläubiger

Rechenschaft über wirtschaftliche

Lage und Erfolg

Verzinsung des investierten

Kapitals

Wertsteigerungspotential

ausschüttungsfähiger Gewinn

Anteilseigner (Shareholder)

InformationszweckeJahresabschlussadressaten

69


Wirtschaftliche Lage

Beschäftigungs-, Expansions-

und Zukunftspotential

Steuerpotential

Standortpolitik

Öffentlichkeit

Arbeitsplatzsicherheit

Entwicklungsperspektiven für MA

Tarifverhandlungsspielräume

Arbeitnehmer (-vertreter)


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Bemessungsgrundlagen für

verschiedene Steuerarten

steuerbarer Gewinn

Gesellschafterbeziehungen

Fiskus (Steuerbilanz)

Einhaltung bestehender

Vorschriften (Gesetze, Standards)

Marktanteile

Geschäftsgebaren

Aufsichtsinstanzen

(Abschlussprüfer,

Kartellbehörden,

Börsenaufsicht)


71


72


Inhalt der Bilanz

Der Inhalt der Bilanz umfasst das Vermögenund das Kapital (Eigen- und Fremdkapital) desUnternehmens.

Allerdings weichen die Werte in der Bilanz oftvon den tatsächlichen Werten ab, daverschiedene Rechtsnormen (z.B. HGB, EStG)Bewertungsvorschriften enthalten.

73


Funktionen der Bilanz

InformationsfunktionDient der Information aller, die mit einem Unternehmenzusammenarbeiten, z. B. Anteilseigner, Gläubiger, Kunden,Lieferanten.

RechenschaftsfunktionDient als Rechenschaftsbericht gegenüberAnteilseignern bzw. Gesellschaftern

DokumentationsfunktionDient der Dokumentation der Entwicklung der Geld-und Güterbewegungen und der Bestands- undWertveränderungen

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Sicherungsfunktion

Die Bilanz dient Gläubigern zur Absicherung, z. B. beiGewährung von Krediten, um das Risiko von Forderungs-

verlusten zu verringern.

Besteuerungsgrundlage

Da die Steuerbilanz auf Grundlage der Handelsbilanz

ermittelt wird, ist der in der Handelsbilanz ermittelte

Gewinn als Grundlage anzusehen, auf der die

steuerliche Bemessungsgrundlage entwickelt wird.

75

1.7 Die handelsrechtlichenVorschriften zur Gliederung von

Bilanz und GuV

76

1.7 Die handelsrechtlichen Vorschriftenzur Gliederung von Bilanz und GuV

Definitionen:

Anlagevermögen und Umlaufvermögen

§ 247 Abs. 2 HGB definiert das Anlagevermögenals Gegenstände, die dem Geschäftsbetriebdauernd dienen.

Nach dieser Definition ist bei Wirtschaftsgütern zuunterscheiden, ob sie dem Geschäftsbetriebdauernd dienen oder nicht. Hiernach entscheidetsich, ob die Wirtschaftsgüter dem Anlage- oderdem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.

Beispiele in den Ergänzungen

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Vermögensgegenstände, die zur Veräußerung,Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafftoder hergestellt werden, gehören zum Umlauf-vermögen. Hierunter fallen z. B. Roh-, Hilfs- undBetriebsstoffe, Erzeugnisse und Waren.

78


Eigenkapital

Das Eigenkapital sind die Mittel, die einem Unter-nehmen von seinen Eigentümern ohne zeitlicheBegrenzung zur Verfügung gestellt werden. DasEigenkapital ermittelt sich rechnerisch alsDifferenz zwischen den Vermögensgegen-ständen und den Schulden. Es entsteht entwederdurch die Zuführung von Mitteln durch dieGesellschafter oder durch den Verzicht aufGewinnausschüttungen (Selbstfinanzierung).

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Verbindlichkeiten

Verbindlichkeiten sind alle am Bilanzstichtag demGrunde, der Höhe und der Fälligkeit nachfeststehenden Schulden eines Unternehmens.

Merkmale von Verbindlichkeiten

Es bestehen Belastungen des Vermögens oder werden hinreichend sicher erwartet.

Sie beruhen auf einer rechtlichen, wirtschaftlichen oder faktischen Leistungsver-pflichtung des Unternehmens. Die Leistung muss erzwingbar sein.

Sie sind selbständig bewertbar, d. h. sie sind abgrenzbar.

Sie bestehen gemäß dem Außenverpflichtungsprinzip gegenüber fremden Dritten.

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Rückstellungen

Bei Rückstellungen handelt es sich um einenWerteverzehr, der, wirtschaftlich betrachtet, demabgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist.Es handelt sich dabei um Verpflichtungen bzw.Verluste, die am Bilanzstichtag bestehen, abernoch keine konkrete Verbindlichkeit sind, weil

ihr Bestehen noch ungewiss ist

die Höhe der Verpflichtung nicht genau feststeht

der Zeitpunkt und die Fälligkeit noch nicht bekannt sind

81


Für alle Kaufleute gelten für die Erstellung desJahresabschlusses § 238 ff. HGB.

(s. 1.3 Buchführung, Inventar und Jahresab-schluss)

82


Bilanz

• § 266 HGB Gliederung der Bilanz

• § 267 HGB Umschreibung der Größen-klassen

• § 268 HGB Vorschriften zu einzelnen

Posten der Bilanz,

Bilanzvermerke

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Unternehmenskategorien Kleine Kapitalgesellschaft Mittelgroße Kapitalgesellschaft Große Kapitalgeselleschaft**

Abgrenzungsmerkmale *(vgl. § 267 HGB)

• Bilanzsumme < 4,840 Mio EUR < 19,250 Mio EUR > 19,250 Mio EUR

• Umsatzerlöse < 9,680 Mio EUR < 38,500 Mio EUR > 38,500 Mio EUR

• Arbeitnehmer (AN) < 50 AN < 250 AN > 250 AN

Rechnungslegungs-

erfordernisse(vgl. §§ 264 Abs.1, 266, 276 HGB)

• Bilanz verkürzte Form ungekürzte Form ungekürzte Form

• GuV-Rechnung verkürzte Form verkürzte Form ungekürzte Form

• Anhang verkürzte Form ungekürzte Form ungekürzte Form

Lagebericht keiner ungekürzte Form ungekürzte Form

Aufstellungsfristen 6 Monate 3 Monate 3 Monate

Prüfungspflicht keine uneingeschränkt uneingeschränkt

Offenlegungspflichten(vgl. §§ 325 ff. HGB)

• Bestandteile Bilanz, Anhang Jahresabschluss (Bilanz und Anhang Jahresabschlussin verkürzter Form), Lagebericht Lagebericht

• Publizitätsorgan elektronischer Bundesanzeiger elektronischer Bundesanzeiger elektronischer Bundesanzeiger

• Fristen 12 Monate 12 Monate 12 Monate (4 Monate § 325 Abs. 4!)

* 2 der Größenmerkmale müssen an 2 aufeinanderfolgenden Stichtagen

über- bzw. unterschritten werden

** Eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d (Kapitalmarktorientierte KapG) gilt stets als große.

Umschreibung der Größenklassen § 267 HGB

84


Gliederung der Bilanz nach § 266

Abs. 2 und 3 HGB

85


Aktiva

A. Anlagevermögen

I. Immaterielle Vermögensgegenstände

1. Selbst geschaffene gewerbliche

Schutzrechte und ähnliche Rechte und

Werte;

2. entgeltlich erworbene Konzessionen,

gewerbliche Schutzrechte und ähn-

liche Rechte und Werte sowie Li-

zenzen an solchen Rechten und

Werten;

3. Geschäfts- oder Firmenwert

4. geleistete Anzahlungen

II. Sachanlagen

1. Grundstücke, grundstücksgleiche

Rechte und Bauten einschließlich der

Bauten auf fremden Grundstücken

2. technische Anlagen und Maschinen

3. andere Anlagen, Betriebs- und Ge-

schäftsausstattung

4. geleistete Anzahlungen und Anlagen

im Bau

Passiva

A. Eigenkapital

I. Gezeichnetes Kapital

II. Kapitalrücklage

III. Gewinnrücklagen

1. gesetzliche Rücklage

2. Rücklage für Anteile an einem

herrschenden oder mehrheitlich

beteiligten Unternehmen

3. satzungsmäßige Rücklage

4. andere Gewinnrücklagen

IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag

V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

B. Rückstellungen

1. Rückstellungen für Pensionen und


2. Steuerrückstellungen

3. sonstige Rückstellungen

86


Aktiva

III. Finanzanlagen

1. Anteile an verbundenen Unternehmen

2. Ausleihungen an verbundene Unter-

nehmen

3. Beteiligungen

4. Ausleihungen an Unternehmen, mit

denen ein Beteiligungsverhältnis

besteht

5. Wertpapiere des Anlagevermögens

6. sonstige Ausleihungen

B. Umlaufvermögen

I. Vorräte

1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

2. unfertige Erzeugnisse, unfertige

Leistungen

3. fertige Erzeugnisse und Waren

4. geleistete Anzahlungen

Passiva

C. Verbindlichkeiten

1. Anleihen

davon konvertibel

2. Verbindlichkeiten gegenüber

Kreditinstituten

3. erhaltene Anzahlungen auf

Bestellungen

4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und

Leistungen

5. Verbindlichkeiten aus der Annahme

gezogener Wechsel und der Aus-

stellung eigener Wechsel

6. Verbindlichkeiten gegenüber ver-

bundenen Unternehmen

7. Verbindlichkeiten gegenüber Unter-

nehmen, mit denen ein Beteiligungs-

verhältnis besteht

8. sonstige Verbindlichkeiten

davon aus Steuern

davon im Rahmen der sozialen

Sicherheit

87


Aktiva

II. Forderungen und sonstige Ver-

mögensgegenstände

1. Forderungen aus Lieferungen und

Leistungen

2. Forderungen gegen verbundene

Unternehmen

3. Forderungen gegen Unternehmen,

mit denen ein Beteiligungsver-

hältnis besteht

4. sonstige Vermögensgegenstände

III. Wertpapiere

1. Anteile an verbundenen Unter-

nehmen

2. sonstige Wertpapiere

IV. Kassenbestand, Bundesbankgutha-

ben bei Kreditinstituten und Schecks

C. Rechnungsabgrenzungsposten

Passiva

D. Rechnungsabgrenzungsposten

E. Passive latente Steuern

88


Aktiva

D. Aktive latente Steuern

E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Ver-

mögensverrechnung

§ 251 HGB Haftungsverhältnisse:

Unter der Bilanz sind Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln,

Bürgschaften, Garantien sowie sonstige vertragliche Haftungsverhältnisse, soweit sie nicht auf

der Passivseite auszuweisen sind, zu vermerken.

89


Das Vermögen sowie das Kapital sind in der Bilanz

nach ihrer Fristigkeit gegliedert:

Fremdkapital (Bankdarlehen,Verbindlichkeiten gegenüberLieferanten)

kurzfristig

Umlaufvermögen

(Vorräte, Forderungen,Zahlungsmittel)

kurzfristig

Eigenkapital (gezeichnetesKapital, Gewinnvortrag,Rücklagen)

langfristig

Anlagevermögen (Maschinen,Fuhrpark, Betriebs- undGeschäftsausstattung)

langfristig

PassivaAktiva

90


Aktiva Passiva

Vermögen Kapital

Mittelverwendung

Wofür wird das Kapitalverwendet?

Mittelherkunft

Woher stammt dasKapital?

Das Wort Bilanz stammt aus dem italienischen (bilancia = Waage).

Die Bilanz muss folglich zwei gleich große Seiten haben, alsoausgeglichen sein.

91


Nach § 266 Abs. 1 HGB dürfen kleine Kapital-gesellschaften eine verkürzte Bilanz aufstellen,d. h. sie können nur die mit Buchstaben undrömischen Zahlen bezeichneten Posten derBilanz ausweisen.

92


GuV

• § 275 HGB Gliederung der GuV

• § 276 HGB Größenabhängige

Erleichterungen

• § 277 HGB Vorschriften zu den einzelnenPosten der GuV

93


Die Gliederung der GuV richtet sich nach

dem angewendeten Verfahren:

Gesamtkostenverfahren § 275 Abs. 2 HGB

Umsatzkostenverfahren § 275 Abs. 3 HGB

Ausführliche Erläuterungen s. Punkt 7

94

1.8 Die Maßgeblichkeit derHandelsbilanz für die Steuerbilanz

95


§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG definiert den Grundsatz der Maß-

geblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuer-

bilanz:

„Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher

Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und

regelmäßig Abschlüsse zu machen, […] ist für den

Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen

anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grund-

sätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist,

es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen

Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.“

96


Das bedeutet:

Eine nach den GoB aufgestellte Handelsbilanz bildet

zugleich die Grundlage für die steuerliche Gewinn-

ermittlung.

97


Handelsbilanz Steuerbilanz

Aktivierungsgebot Aktivierungsgebot

Passivierungsgebot Passivierungsgebot

Aktivierungsverbot Aktivierungsverbot

Passivierungsverbot Passivierungsverbot

Aktivierungswahlrecht Aktivierungspflicht

Passivierungswahlrecht Passivierungsverbot

98


Handels- und steuerrechtliche Unterschiede beim Ansatz

Handelsrecht Steuerrecht

Aktivierungswahlrecht

Passivierungswahlrecht

Beispiele

Grundsatz

Passivierungsverbot

Aktivierungsgebot

Passivierungsverbot§ 5 Abs. 4a EStG

Passivierungspflicht§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB

Aktivierungswahlrecht§ 250 Ab. 3 HGB

Aktivierungspflicht§ 5 Abs. 5 S. 1 EStG

Disagio

Drohverlustrückstellung

99


Die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die

Handelsbilanz nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG wurde durch

das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz abgeschafft.

Die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte ist künftig

unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung

möglich.

Dadurch ist keine Einheitsbilanz mehr möglich.

100


Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für

die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 6 EStG

Explizite steuerliche Vorschriften schreiben einen vom

Handelsrecht abweichenden Ansatz vor.

Beispiele:Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

müssen im Handelsrecht gebildet werden (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB).

Die explizite Regelung im Steuerrecht (§ 5 Abs. 4a EStG) verhindert

die Übernahme dieser Regelung.

Spezielle Vorschriften zur Gebäudeabschreibung in der Steuerbilanz

gem. § 7 Abs. 4 EStG.

101


Zusammenfassung:

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG

Handelsrechtliche GoB bzw. konkrete Wertansätze inder Handelsbilanz sind für die steuerliche Gewinn-ermittlung maßgeblich, es sei denn, ein steuerlichesWahlrecht wurde gewählt.

Durchbrechung in Steuerrecht beachten.

Durchbrechung der Maßgeblichkeit § 5 Abs. 6 EStG

Explizite steuerliche Vorschriften (insbesondere § 5Abs. 2 bis 5 EStG).

Entstehung von latenten Steuern.

102

2. Grundsätze ordnungsmäßigerBilanzierung

103

2.1 Anschaffungskosten-/Herstellungskostenprinzip

104


Nach dem Anschaffungskosten- bzw. Her-

stellungskostenprinzip bilden die Anschaff-

ungskosten bzw. Herstellungskosten die

Obergrenze der Bewertung.

§ 253 Abs. 1 HGB

Vermögensgegenstände sind höchstens mit

den Anschaffungs- oder Herstellungskosten […]

anzusetzen.

105


Höhere Kosten als die historischen An-

schaffungs- bzw. Herstellungskosten dürfen

nicht angesetzt werden.

Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen ist

die Folgebewertung mit den fortgeführten An-

schaffungskosten bzw. Herstellungskosten

abzüglich der Abschreibungen vorzunehmen

(AK/HK ./. Abschreibungen). Dieser Wert

stellt die Obergrenze für die Bewertung dar.

106


107


Nach dem Niederstwertprinzip nach § 253 HGBwird ein Vermögensgegenstand für denalternative Werte bestehen, mit dem niedrigerenbeizulegenden Wert am Bilanzstichtag bewertet.

Das Niederstwertprinzip wird bei Vermögens-gegenständen des Anlagevermögens dann an-gewandt, wenn eine voraussichtlich dauerndeWertminderung vorliegt (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB),d. h. hier ist eine außerplanmäßige Abschreibungauf den niedrigeren Wert, der am Bilanzstichtagvorliegt, vorzunehmen.

108


Bei Finanzanlagen kommt das Niederstwertprinzip

nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB zum Ansatz.

Finanzanlagen sind bei voraussichtlich dauernder

Wertminderung mit dem niedrigeren Wert zum Bilanz-

stichtag anzusetzen. Es ist eine außerplanmäßige

Abschreibung vorzunehmen.

Nach § 253 Abs. 3 S. 4 HGB besteht für Finanz-

anlagen ein Wahlrecht, bei voraussichtlich

vorübergehender Wertminderung, den niedrigeren

Wert anzusetzen, d. h. eine außerplanmäßige


109


Nach § 253 Abs. 4 HGB ist bei Vermögens-

gegenständen des Umlaufvermögens der

niedrigere Wert anzusetzen, der sich aus

einem Börsen- oder Marktpreis am Bilanz-

stichtag ergibt. Auf diesen Wert ist eine


110


Beim Niederstwertprinzip ist § 253 Abs. 5 HGB zubeachten. Hiernach ist ein niedrigerer Wertansatzfür Vermögensgegenstände des Anlage-vermögens bei voraussichtlich dauernderWertminderung, für Finanzanlagen beivoraussichtlich dauernder und vorübergehenderWertminderung sowie für Vermögensgegen-stände des Umlaufvermögens nicht beizu-behalten, wenn die Gründe hierfür weggefallen

sind (Zuschreibungsgebot).

111


Ausnahme:

Beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oderFirmenwert ist der niedrigere Wertansatzbeizubehalten.

112


Dauernde Wertminderung:

Nach herrschender Meinung liegt eine dauerndeWertminderung vor, wenn der Stich-tagswert denWert, der sich aus planmäßigen Abschreibungenergibt, während eines er-heblichen Teils der

Restnutzungsdauer nicht erreichen wird.

Bei Vermögensgegenständen des Anlage-

vermögens tritt die dauerhafte Wertminderungdurch Beschädigung oder Zerstörung von Anlagenbzw. der Verseuchung des Grund und Bodens ein.Ein weiterer Grund kann die Ertragskraft desrelevanten Marktes sein.

113


114


Strenges Niederstwertprinzip

Für das gesamte Umlaufvermögen ist nach

§ 253 Abs. 4 HGB von den genannten

Werten auf jeden Fall der am Stichtag

niederste Wert anzusetzen.

115


Gemildertes Niederstwertprinzip

Bei der Bewertung des Anlagevermögens

braucht ein niedrigerer Wert als die An-

schaffungs- oder Herstellungskosten, ver-

mindert um die planmäßige Abschreibung,

nur dann angesetzt werden, wenn er von

voraussichtlicher Dauer ist.

116


117


Nach dem Vorsichtsprinzip darf sich ein Unter-nehmen nicht reicher machen, als es tatsächlichist. Das bedeutet, dass die Verbindlichkeiten mitdem höheren Kurs am Bilanzstichtag bewertet

werden müssen.

Vorhersehbare Risiken und Verluste sind grund-sätzlich zu berücksichtigen, damit nicht durcheinen höheren Erfolgsausweis und damit ver-bundene Gewinnausschüttungen GläubigerNachteile erreichen.

118


119


Unter Zuschreibung ist die Pflicht zur Wert-

aufholung bei außerplanmäßig abgeschrie-

benen Vermögensgegenständen zu ver-

stehen. § 253 Abs. 5 HGB

Entfallen die Gründe für die außerplanmäßige

Abschreibung, so ist nach dieser Vorschrift für

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens,

für Finanzanlagen und für Vermögensgegen-

stände des Umlaufvermögens der Wert aufzu-

holen.

120


Zum einen darf die Wertaufholung höchstens in

der Höhe vorgenommen werden, abzüglich der

planmäßigen Abschreibungen, die angefallen

wäre, wenn nicht außerplanmäßig abge-

schrieben worden wäre.

Zum anderen ist die Wertaufholung dadurch be-

grenzt, dass nicht mehr zugeschrieben werden

darf, als der eingetretenen Werterholung ent-

spricht.

121


jetziger Verkehrswert/ beizulegender Wert

- jetziger Buchwert

= eingetretene Werterholung

Beachte:

Nach § 253 Abs. 5 HGB ist bei einem entgeltlich

erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert der

niedrigere Wertansatz beizubehalten.

122

3. Die BilanzInhalt, Aufbau und Bewertung

123

3.1 Ansatzgebote, -verbote,-wahlrechte

124


§ 247 Abs. 1 HGB

„In der Bilanz sind das Anlage- und dasUmlaufvermögen, das Eigenkapital, dieSchulden sowie die Rechnungsabgrenz-ungsposten gesondert auszuweisen …“

§ 247 Abs. 1 i. V. m. § 240 Abs. 1 HGB

Bilanzierungsgebot

125


Hierbei ist § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB zu

beachten.

Demzufolge ist demjenigen der Vermögens-gegenstand zuzuordnen, dem er wirt-schaftlich zuzurechnen ist. Bei ihm erfolgt derAusweis in der Bilanz.

Schulden werden in der Bilanz desSchuldners ausgewiesen.

126


§ 248 Abs. 1 HGB

Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens

Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals

Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungs-verträgen

Bilanzierungsverbot

127


§ 248 Abs. 2 HGB

Selbstgeschaffene immaterielle Vermögens-

gegenstände des Anlagevermögens

Bilanzierungswahlrecht

128


§ 248 Abs. 2 HGBABER:

Selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Ver-lagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbareimmaterielle Vermögensgegenstände desAnlagevermögens

Bilanzierungsverbot

129

3.2 Grundsatz der Vollständigkeit,Verrechnungsverbot

130


Grundsatz der Vollständigkeit

§ 246 Abs. 1 HGB:

- sämtliche Vermögensgegenstände,

- Schulden,

- Rechnungsabgrenzungsposten,

- Aufwendungen und

- Erträge

müssen im Jahresabschluss enthalten sein.

131


Verrechnungsverbot

§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB

Keine Verrechnung von :

- Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite

- Aufwendungen mit Erträgen

- Grundstücksrechten mit Grundstückslasten

Saldierungsverbot

132


ABER § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB

Saldierungsgebot von Schulden mit Plan-vermögen für Altersvorsorge oder ähnlichegegen Arbeitnehmer eingegangene Ver-pflichtungen – Saldierung der zuverrechnenden Vermögensgegenstände zumbeizulegenden Zeitwert mit denVerpflichtungen, die nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung mit demnotwendigen Erfüllungsbetrag bewertetwerden.

133


Folgt daraus:

beizulegender Wert Betragder Vermögensgegen- > derStände (Zeitwert ohne SchuldenAHK)

Ausweis des übersteigenden Betrages untergesondertem Posten in der Bilanz

§ 266 Abs. 2 Bs. E HGB

134


135


• Unterscheidung zwischen

- originären Finanzinstrumenten

- derivativen Finanzinstrumenten

136


Originäre Finanzinstrumente

eigenkapitalbezogen fremdkapitalbezogen

Aktien

Einlagen

Genussscheine

Venture Capital

nachrangiges Kapital

Forderungen

Schuldscheine

Pfandbriefe

Schuldverschreibungen

Verbindlichkeiten

137


Derivative Finanzinstrumente

Optionen

Devisenoptionen

Finanztermingeschäfte Swaps

Zinsoptionen

Aktienoptionen

Index-Optionen

Futures

Forwards Währungsswaps

Zinsswaps

138

4. Entwicklung derGesetzgebung

139

4.1 Entwicklungslinien imregulatorischen Umfeld

140

Internationale Entwicklungen

• USA: Sarbanes-Oxley Act (2002)

• EU:- Fair-Value-Richtlinie (2001)- IAS-Verordnung (2002)- Schwellenwertrichtlinie (2003)- Modernisierungsrichtlinie (2003)- Corporate Governance Initiativen (seit 2003)- Marktmissbrauchsrichtlinie (2003)- Transparenzrichtlinie (2004)- Modernisierung der 8. EU-Richtlinie (2006)- Abänderungsrichtlinie (2006)

Nationale Entwicklungen

• Gesetzesinitiativen (1998 – 2002)- Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im

Unternehmensbereich (KonTraG; 1998)- Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz

(KapAEG; 1998)- Kapitalgesellschaften und Co.-Richtlinie-

Gesetz (KapCoRiLiG; 2000)- Transparenz- und Publizitätsgesetz(TransPuG; 2002)

• Deutscher Corporate Governance Kodex(DCGK; 2002 – seither jährlich überprüft)

BilReG: Bilanzrechtsreformgesetz

2004

10

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3)

4.1 Entwicklungslinien imregulatorischen Umfeld

BilKoG: Bilanzkontrollgesetz

APAG: Abschlussprüferaufsichtsgesetz

AnSVG: Anlegerschutzverbesserungsgesetz

2005

UMAG: Gesetz zur Unternehmensintegritätund Modernisierung des Anfechtungsrechts

KapMuG: Kapitalanleger-Musterverfahrensgesetz

VorstOG: Vorstandsvergütungs-offenlegungsgesetz

Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz2006

2007

TUG: Transparenzrichtlinie-UmsetzungsGEHUG: Gesetz über elektronische Handels-,Genossenschafts-, UnternehmensregisterBARefG: Berufsaufsichtsreformgesetz

MoMiG: Gesetz zur Modernisierung desGmbH-Rechts und zur Bekämpfung vonMissbräuchen

2008

2010 BilMoG: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

141

4.2 Ablauf des bisherigenGesetzgebungsverfahrens

142

4.2 Ablauf des bisherigenGesetzgebungsverfahrens des BilMoG

• 2003 „Maßnahmenkatalog der Bundesregierung zur

Stärkung der Unternehmensintegrität und des

Anlegerschutzes“

• 2004 Bilanzrechtsreformgesetz: Ankündigung des

BilMoG

• 08.11.2007 BilMoG-Referentenentwurf BMJ (IAS-Orientierung)

• 21.05.2008 BilMoG-Gesetzesentwurf der Bundesregierung

• 26.03.2009 Verabschiedung durch den Bundestag

• 03.04.2009 Zustimmung durch den Bundesrat

• 28.05.2009 Bundesgesetzblatt Teil I Nr. 28, Seite 1102 ff.

(Datum des Gesetzes 25.5.2009)

143

4.3 Ziele / Grundgedanken derBilMoG-Reform

144

4.3 Ziele/Grundgedanken der BilMoG-Reform

• Entwicklung eines zeitgemäßen Handelsbilanzrechts.

• HGB-Bilanzrecht soll eine vollwertige Alternative zu deninternationalen Rechnungslegungsstandards bieten, ohne derenNachteile (hohe Komplexität, hoher Zeitaufwand, hohe Kosten) zuübernehmen.

• Informationsanforderungen an die HGB-Bilanz müssen in einigenPunkten ausgebaut und verbessert werden.

• HGB-Bilanz soll die Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlungund der Ausschüttungsbemessung bleiben.

• Eckpfeiler sollen erhalten bleiben: Anschaffungskostenprinzip,Vorsichtsprinzip, Gläubigerschutz, Maßgeblichkeit.

• Kleine und mittelständische Unternehmen sollen entlastet werden.

145


146


Änderungen im Bilanzansatz

Änderungen der Bewertungsregeln

Änderungen im Anhang

Änderungen im Lagebericht

Änderungen im Bereich der Konzern-

rechnungslegung

Sonstige Änderungen

Übergangsregelungen

147


Wahlrecht zur Aktivierung selbst geschaffener immateriellerVermögensgegenstände des Anlagevermögens (Entwicklungskosten)

Bilanzierung und Bewertung von Finanzinstrumenten im Handelsbestandzum beizulegenden Zeitwert (bei Kreditinstituten)

Bilanzierung und Dokumentation von Sicherungsbeziehungen (Hedging)

Abschaffung von Wahlrechten beim Umfang der Herstellungskosten

Künftig keine so genannten Wertschwankungsabschreibungen undErmessensabschreibungen

Abschaffung von Wahlrechten bei den Aufwandsrückstellungen

Realitätsnahe Bewertung von Pensions- und anderen Rückstellungendurch Berücksichtigung von Kostensteigerungen und Abzinsung

148


• Latente Steuern nach dem bilanzorientierten Abgrenzungs-konzept / Pflicht für aktive latente Steuern auf Verlustvorträge

• Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit

• Ausweis der ausstehenden Einlagen und der eigenen Anteile

• Konsolidierung von Zweckgesellschaften

• Erweiterte (Konzern-) Anhangsangaben

149

4.5 Erstanwendungszeitpunkte desBilMoG

150


Die Bilanzierungsregelungen des BilMoG sind fürGeschäftsjahre ab dem 1.1.2010 verpflichtend an-zuwenden. Sie können freiwillig bereits für den Ab-schluss 2009 angewendet werden, jedoch nur alsGesamtheit.

Einige Vorschriften, insbesondere zur Umsetzung EU-rechtlicher Vorgaben, gelten verpflichtend schon fürdas Geschäftsjahr 2009.

Bilanzierungserleichterungen für kleine und mittel-große Unternehmen können – sofern noch möglich -schon für das Geschäftsjahr 2008 angewendetwerden.

151


31.12.2007 31.12.2008 31.12.2009

§ 241a: Befreiung von derPflichtzur Buchführung undErstellung einesInventars

§ 242 IV: Pflicht zur Aufstellung§ 267 I,II: Umschreibung der

Größenklassen§ 293: Größenabhängige

Befreiungen(Konzernabschluss)

Vorschriften zur UmsetzungEU-rechtlicher Vorgaben,insbesondere:

Änd. § 285: Sonstige Pflichtan-gaben

Änd. § 289: Lagebericht§ 289 a: Erklärung zur

Unternehmens-führung

Änd. § 317§ 318 III, VIIIÄnd. § 319a§ 319b§ 320 IV§ 321 IVa

Prüfung

Alle übrigen §§

Wahlrecht, Vorschriftenauf das nach dem31.12.2008 beginnendeGeschäftsjahranzuwenden

152

4.6 Schwachstellen / Kritikpunkteam BilMoG

153

4.6 Schwachstellen/Kritikpunkte amBilMoG

• Das BilMoG orientiert sich teilweise an derRechnungslegung nach IAS/IFRS, obwohl die dortvorherrschende „Kapitalmarktorientierung“ nichtrelevant ist.

• Die Anwenderfreundlichkeit des Gesetzes ist durchvielfältige Verwendung nicht definierter Rechts-begriffe deutlich eingeschränkt.

• In einigen Bereichen werden die IFRS voraus-sichtlich als Auslegungshilfen herangezogenwerden.

• Komplizierte Übergangsvorschriften

154

5. Ansatz, Bewertung und Ausweisder Aktivposten

155


156


§ 246 Abs. 1 Satz 2 HGB ist zu beachten

– Demzufolge ist demjenigen der Vermögens-gegenstand zuzuordnen, dem er wirtschaft-lich zuzurechnen ist. Bei ihm erfolgt der Aus-weis in der Bilanz.

– Schulden werden in der Bilanz des

Schuldners ausgewiesen.

157

5.2 Anlagevermögen

158

5.2.1 ImmaterielleVermögensgegenstände

159


DefinitionImmaterielle Vermögensgegenstände sindGüter, die keine (wesentliche) gegen-ständliche Substanz, d. h. keine Körper-lichkeit bzw. Greifbarkeit aufweisen und imUnterschied zu finanziellen Gütern, wie z. B.Forderungen und Verbindlichkeiten, nichtmonetär sind.Es handelt sich somit um Gegenstände bzw.Werte mit fehlender oder unwesentlicherphysischer Substanz, die nicht dem mone-tären, sondern dem operativen Bereichdienen.

160


Ansatz der immateriellen Vermögensgegenstände

§ 248 HGB

Ansatzverbot nach Abs. 1 für:

- Aufwendungen für die Gründung einesUnternehmens

- Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals

- Aufwendungen für den Abschluss vonVersicherungsverträgen

161



§ 248 HGB

Ansatzwahlrecht nach Abs. 2 S.1 für:

- selbst geschaffene immaterielle Ver-mögensgegenstände des Anlagevermögens

z. Bsp. selbst erstellte Rezepturen

selbst erstellte Produktionsverfahren

selbst erstellte Software

162


Aktivierung selbst erstellter VG des AV

Zu den selbst erstellten immateriellen VGdes AV gehören gewerbliche Schutzrechte,ähnliche Rechte und Werte.

Schutzrechte ähnliche Rechte Werte

PatenteGebrauchsmuster

Urheberrechte

NutzungsberechtigungenBelieferungsrechte

Vertriebsrechte

Ungeschützte ErfindungenRezepte

Know-howEDV-Software

Eigenentwicklung

163



§ 248 HGB

Ansatzverbot nach Abs. 2 S. 2 für folgende

selbst erstellte immaterielle VG:

- Marken

- Drucktitel

- Verlagsrechte

- Kundenlisten

- u. ä.

164



Voraussetzungen für die Aktivierung

1. Es dürfen nur die Entwicklungskosten

angesetzt werden, d. h. eine strikte

Trennung zwischen Forschungs- und

Entwicklungskosten muss gegeben

sein.

2. Die Ansatzkriterien nach IAS 38 sind

erfüllt.

165


Abgrenzung von Forschungs- und Ent-

wicklungskosten § 255 Abs. 2a HGB

- Die Feststellung des Zeitpunktes des Übergangs von derForschungs- zur Entwicklungsphase ist in jedem Einzelfallgesondert zu beurteilen. Die Forschungsphase endetbeispielsweise, wenn die auf die Erlangung neuer Kenntnissegerichteten Aktivitäten abgeschlossen sind.

- Erfolgen Entwurf, Konstruktion und Test neuer Prototypen undModelle vor der Aufnahme der eigentlichen Produktion, ist diesbereits der Entwicklungsphase zuzurechnen.

- Sind Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlichtrennbar, sind alle angefallenen Aufwendungen – demVorsichtsprinzip folgend – aufwandswirksam zu erfassen.

166


Ansatzkriterien gemäß IAS 38

- Der aus der Entwicklungsphase resultierende Vermögenswert musszum Zwecke seiner Nutzung oder Veräußerung technisch realisierbarsein

- Das Unternehmen muss die Absicht haben, den Vermögenswert fertigzu stellen

- Das Unternehmen muss fähig sein, den immateriellen Vermögenswertzu nutzen oder zu verkaufen.

- Das Unternehmen muss den Nachweis des künftigen wirtschaftlichenNutzenerbringens, und zwar entweder durch Nachweis der Existenzeines Marktes oder den Nachweis seines Nutzens bei der internenVerwendung erbringen

- Das Unternehmen muss über die technischen, finanziellen odersonstigen Ressourcen verfügen, um die Entwicklung des immateriellenVermögenswertes abzuschließen sowie ihn zu nutzen oder verkaufenzu können

- Das Unternehmen muss fähig sein, die während derEntwicklungsphase angefallenen Ausgaben verlässlich zu bewerten

167


Bewertung selbst erstellter immaterieller

Vermögensgegenstände

Bewertung mit den Herstellungskosten

Aktivierungswahlrecht für Entwicklungs-kosten (§ 255 Abs. 2a HGB)

Aktivierungsverbot für Forschungskosten

(§ 255 Abs. 2 HGB)

168


Bewertung selbst erstellter immaterieller

Vermögensgegenstände n. § 255 Abs. 2a HGB

Erstbewertung mit den Herstellungskostenabzüglich der anteiligen Abschreibungen imAnschaffungsjahr.

Die Folgebewertung erfolgt zum Restbuchwertvermindert um die planmäßige Abschreibung.

Bezüglich außerplanmäßiger Abschreibungsiehe 5.2.2 Sachanlagen.

169


Bewertung entgeltlich erworbener

Vermögensgegenstände n. § 255 Abs. 1 HGB

Bewertung mit den Anschaffungskosten

hierzu gehören auch Anschaffungs-

nebenkosten sowie nachträgliche An-

schaffungskosten.

170


Bewertung entgeltlich erworbener Vermögens-gegenstände n. § 255 Abs. 2a HGB

Erstbewertung mit den Anschaffungskosten (zzgl.evtl. Anschaffungsnebenkosten und nachträglicheAnschaffungskosten) abzüglich der anteiligenAbschreibung im Anschaffungsjahr.

Die Folgebewertung erfolgt mit dem Rest-buchwert abzüglich der planmäßigen Abschrei-bung für das jeweilige Geschäftsjahr.

Bezüglich außerplanmäßiger Abschreibung siehe5.2.2 Sachanlagen.

171


Beispiele für entgeltlich erworbene immaterielleVermögensgegenstände :

entgeltlich erworbene Software

entgeltlich erworbene Lizenzen

entgeltlich erworbene Konzessionen

entgeltlich erworbene Belieferungsrechte

entgeltlich erworbene Marken

172


Ausweis in der Bilanz

für selbst erstellte immaterielle VG

§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 1 HGB

für entgeltlich erworbene immaterielle VG

§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 2 HGB

173

Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGBist zu beachten.

Hiernach dürfen Erträge aus der Aktivierungselbst geschaffener immaterieller Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens nur aus-geschüttet werden, wenn „… die nach der Aus-schüttung verbleibenden frei verfügbaren Rück-lagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und ab-züglich eines Verlustvortrags mindestens deninsgesamt angesetzten Beträgen abzüglich derhierfür gebildeten passiven latenten Steuernentsprechen.“


174

Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts

originärer Geschäfts- oder Firmenwert

selbst geschaffener Wert eines Unternehmens, z. B.Markenname, Know-How der Mitarbeiter, Wert dertechnischen Verfahren

Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 HGB


175


Ansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts

derivativer Geschäfts- oder Firmenwert

Nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB wird der entgeltlicherworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlichbegrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand definiert.Für ihn gilt Aktivierungspflicht.

Nach § 253 Abs. 3 S. 1 HGB ist der GoF über seineNutzungsdauer planmäßig abzuschreiben.

entgeltlich erworbener Wert eines Unternehmens,z. B. Markenname, Know-How der Mitarbeiter, Wertder technischen Verfahren

176


Bewertung des derivativen GoF

Gesamtkaufpreis eines Unternehmens

./. Reinvermögen des gekauften Unternehmens

(= Zeitwert der erworbenen Vermögensgegenstände u. Schulden)

= entgeltlich erworbener GoF

177


Geschäfts- oder Firmenwert

Die Nutzungsdauer des derivativen GoF lässt

sich aus § 285 Nr. 13 HGB ableiten.

Hiernach beträgt die Nutzungsdauer des deri-

vativen GoF 5 Jahre.

Eine längere Nutzungsdauer ist im Anhang zu

rechtfertigen.

178


Geschäfts- oder Firmenwert


§ 266 Abs. 2 Bs. A I. Nr. 3 HGB

179

5.2.2 Sachanlagen

180

5.2.2 Sachanlagen

Definition § 247 Abs. 2 HGB

Vermögensgegenstände, die bestimmt sind,dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

Darunter fallen u. a.:

Grundstücke

technische Anlagen und Maschinen

Betriebs- und Geschäftsausstattung

181

Anlagevermögen mit zeitlich begrenzter Nutzung

Gebäude

technische Anlagen und Maschinen

Betriebs- und Geschäftsausstattung

Ansatz des Anlagevermögens

Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 253

Abs. 3 HGB mit den Anschaffungs- oder Her-

stellungskosten, vermindert um planmäßige

Abschreibungen.

5.2.2 Sachanlagen

182

5.2.2 Sachanlagen

Bewertung von Sachanlagen

Die Erstbewertung von Sachanlagen erfolgt zu denAnschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert umdie (anteilige) planmäßige Abschreibung im Jahr derAnschaffung bzw. Herstellung.

Die Folgebewertung erfolgt zum Restbuchwertabzüglich der planmäßigen Abschreibung im jeweiligenGeschäftsjahr.

Bei vorliegen voraussichtlich dauernder Wertminderungist zusätzlich eine außerplanmäßige Abschreibungvorzunehmen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB).

183

Bewertung der Sachanlagen

Außerplanmäßige Abschreibungen sind nurbei voraussichtlich dauernder Wertminderungvorzunehmen. § 253 Abs. 3 S. 3 HGB

Bei der Ermittlung der Abschreibung sindfolgende Faktoren einzubeziehen:

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Abschreibungsdauer

Abschreibungsmethode

Restwert

5.2.2 Sachanlagen

184

5.2.2 Sachanlagen


Abschreibungsbeginn ist der Zeitpunkt derAnschaffung bzw. der Fertigstellung (Anfang desAnschaffungs- bzw. Fertigstellungsmonats; Zeit-punkt des möglichen Nutzungsbeginns)

Die Abschreibung erfolgt pro rata temporis(zeitanteilig).

Durch die Abschreibung wird der Werteverzehrerfasst.

185


Abschreibungsmethoden:

In der Handelsbilanz sind im Gegensatz zur

Steuerbilanz alle Abschreibungsmethoden

erlaubt. Hierunter fallen u. a.:

lineare,

degressive (geometrisch, arithmetisch),

progressive Abschreibung,

Leistungsabschreibung

5.2.2 Sachanlagen

186

5.2.2 Sachanlagen


Abschreibungsmethoden

Lineare Abschreibung

Verteilung der Anschaffungs- oder Her-stellungskosten in gleichen Jahresbeträgen aufdie Nutzungsdauer.


187

5.2.2 Sachanlagen



Degressive Abschreibung

Bei der degressiven Abschreibung werden zuBeginn der Nutzungsdauer höhere Anteile derAnschaffungs- oder Herstellungskosten ab-geschrieben, als gegen Ende der Nutz-ungsdauer. Hierbei sinken die Abschreib-ungsbeträge jedes Jahr.

188

5.2.2 Sachanlagen



geometrisch-degressive Abschreibung

Berechnung der Abschreibungsbeträge mitgleichbleibendem Prozentsatz (siehe lin.Abschreibung), allerdings wird die Ab-schreibung nur im Jahr der Anschaffung bzw.Herstellung von den AK bzw. HK berechnet. Abdem zweiten Jahr berechnet sich dieAbschreibung vom jeweiligen Restbuchwert.Beispiel in den Ergänzungen

189

5.2.2 Sachanlagen



Progressive Abschreibung

Die progressive Abschreibungsmethode zeichnetsich durch jährlich steigende Abschreib-ungsbeträge aus. Sie kann auch als umgekehrtedegressive Abschreibungsmethode verstandenwerden. Dementsprechend werden zunächst dieAbschreibungsbeträge nach der geometrisch oderarithmetisch degressiven Abschreibungsmethodeermittelt und dann in umgekehrter Reihenfolgeverrechnet.

190

5.2.2 Sachanlagen



LeistungsabschreibungDie Berechnung der Leistungsabschreibung erfolgt aufBasis der konkreten Leistungsabgabe.

Bei dieser Abschreibungsmethode ist statt derNutzungsdauer die voraussichtliche Gesamtleistungmaßgeblich, die sich in Stück, Kilometer oder anderenLeistungseinheiten ausdrückt.

Diese Abschreibungsmethode erfasst zwar dentechnischen Verschleiß, berücksichtigt aber nicht diewirtschaftliche Abnutzung durch Überalterung odertechnischen Fortschritt.

191

5.2.2 Sachanlagen

Da diese Abschreibungsmethode den tech-nischen Fortschritt nicht berücksichtigt, wurdein der Praxis dazu übergegangen, dass der Ab-schreibungswert in einen linearen und einenleistungsabhängigen Anteil aufgeteilt wird.


192

AHK

BWnnp

aBWBW

pBWa

pAHKa

iii

ii

1100

100

100

1

1

1

n

AHKai

1

2

11

in

nn

AHKa

geometrisch-degressiv

Zeitabhängige AbschreibungsverfahrenAbschrei-bungsver-fahren

Merkmale

lineardegressiv

arithmetisch-degressiv Stufen-degressiv

progressiv

Abschreibungsver-fahren nach LeistungoderInanspruchnahme

Verlauf derJahresbeträge

gleichbleibendeJahresbeträge

um festen Prozentsatzvom Buchwert fallendeJahresbeträge

Um festen Degres-sionsbetrag fallendeJahresbeträge

In Jahreszonen ge-stufte, fallende Jahres-beträge

Geometrisch oderArithmetisch steigendeJahresbeträge

Jahresbeträge abhän-gig von der Leistungoder Inanspruch-nahme

Bestimmungs-gleichung fürJahresbetrag

AHKp

a

AHKp

a

AHKp

a

i

i

i

100

'''

100

''

100

'

'''

''

'AHK

GNP

JNa i 1

EntsprechenddegressiverMethoden, dochsteigender Verlauf

TendenzielleEntwicklung derBuchwerte undJahresbeträge

ai

t

BW

t

aiai

ai ai aiBWBW

BWBW

BW

t t t t t t t t t t

Symbole:ai=Abschreibungs-/AfA-Jahresbetragn= Jahre der (betriebsgewöhnlichen) NutzungsdauerAHK=Anschaffungs-/Herstellungskosten

BWi=(Rest-)Buchwert am Ende des Jahres iP= Abschreibungs/ AfA-ProzentsatzGNP=gesamtes NutzungspotentialJNi=Jahresnutzung

Überblick über die Verfahren der planmäßigen Abschreibung

5.2.2 Sachanlagen

193

Anlagevermögen ohne zeitlich begrenzte Nutzung

Grund und Boden

Anlagen im Bau

Anzahlungen

Finanzanlagen

Ansatz der Sachanlagen

Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB mit denAnschaffungs- bzw. Herstellungskosten. § 253 Abs. 3S. 1 HGB erlaubt die Abschreibung nur fürVermögensgegenstände des Anlagevermögens,deren Nutzung zeitlich begrenzt ist.

5.2.2 Sachanlagen

194


Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB bei Anlagevermögen ohnezeitlich begrenzte Nutzung nur bei voraussichtlichdauernder Wertminderung vorzunehmen. Siewerden vorgenommen, um auf den niedrigeren

beizulegenden Wert abzuschreiben.

5.2.2 Sachanlagen

195

5.2.2 Sachanlagen


Außerplanmäßige Abschreibungen erfolgen, wennplötzliche Ereignisse wie Brand, Unfall oder Über-schwemmung ein Anlagegut in seinem Wert besondersmindern. Neben dem abnutzbaren Anlagevermögenkönnen auch Grundstücke oder Beteiligungen außerplan-mäßig abgeschrieben werden.

Weitere Beispiele für außerplanmäßige Abschreibungen:

Katastrophenverschleiß, z. B. Brand, Unwetter, Explo-sion, Unfall, unsachgemäße Bedienung.

außergewöhnliche wirtschaftliche Ereignisse, wie z. B.technischer Fortschritt, Wechsel im Käufergeschmack.


196

5.2.2 Sachanlagen


§ 266 Abs. 2 Bs. A II. Nr. 1-4 HGB

197

5.2.3 Finanzanlagen

198

5.2.3 Finanzanlagen

Zu den Finanzanlagen gehören:

- Anteile an verbundenen Unternehmen

- Ausleihungen an verbundene Unternehmen

- Beteiligungen

- Ausleihungen an Unternehmen, mit denen einBeteiligungsverhältnis besteht

- Wertpapiere des Anlagevermögens

- sonstige Ausleihungen

199

5.2.3 Finanzanlagen

Anteile sind verbriefte oder auch unverbriefteMitgliedschaftsrechte an einer anderen Gesell-schaft. Mitgliedschaftsrechte umfassen Ver-mögens- und Verwaltungsrechte.

Hierunter fallen:

Aktien, GmbH-Geschäftsanteile, OHG- oder KG-Anteile, aber auch stille Beteiligungen.

200

5.2.3 Finanzanlagen

Definition verbundene Unternehmen nach§ 271 Abs. 2 HGB

Verbundene Unternehmen sind solche, die nach§ 290 Abs. 1 HGB aufgrund eines möglichenbeherrschenden Einflusses als Mutterunter-nehmen oder Tochterunternehmen in einenKonzernabschluss einzubeziehen sind. Anteile anverbundenen Unternehmen können Anteile anKapital-, Personen- oder ihnen gleich gestellteGesellschaften sein.


201

5.2.3 Finanzanlagen

Ausleihungen entstehen auf Basis vonschuldrechtlichen Vertragsverhältnissen.

Für den Schuldner besteht die Verpflichtung,den überlassenen Kapitalbetrag nach einervereinbarten Zeit dem Gläubiger zurück-zugeben.

Hierunter fallen:

Hypotheken-, Grund- und Rentenforderungenoder Schuldscheindarlehen


202

5.2.3 Finanzanlagen

Gem. § 271 Abs. 1 HGB sind BeteiligungenAnteile an anderen Unternehmen, die dazubestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetriebdurch die Herstellung einer dauerhaften Ver-bindung zu dienen.

Hierunter fallen:

Aktien, GmbH-Anteile, Komplementär- oderKommanditanteile einer KG oder OHG.


203

5.2.3 Finanzanlagen

Ausleihungen an Unternehmen, mit denen einBeteiligungsverhältnis besteht

Unter diesem Posten werden Ausleihungen andas Unternehmen, das die Beteiligung hält,ebenso ausgewiesen wie an das Unternehmen,an dem die Beteiligung gehalten wird.

204

5.2.3 Finanzanlagen

Wertpapiere des Anlagevermögens

Hierunter fallen übertragbare und verwertbareverbriefte Wertpapiere, bei denen keineBeteiligungsabsicht bzw. –vermutung nach § 271Abs. 1 S. 3 HGB gegeben ist.

Bei ihnen steht die Eigenschaft als langfristigeKapitalanlage im Vordergrund.

205

5.2.3 Finanzanlagen

Hierunter fallen:

Aktien ohne Beteiligungsabsicht

Genussscheine

Investmentzertifikate

Anteile an Immobilienfonds

Kommunal-, Industrie- und Bankobligationen

206

5.2.3 Finanzanlagen

Sonstige Ausleihungen

Die sonstigen Ausleihungen stellen einenSammelposten für alle Forderungen an nicht ver-bundenen Unternehmen und an Unternehmen,mit denen kein Beteiligungsverhältnis bestehtsowie auch Ausleihungen an sonstige Schuldnerdar.

Voraussetzung ist allerdings, dass sie demAnlagevermögen zuzuordnen sind.

207

5.2.3 Finanzanlagen

Hierunter fallen:

Vorauszahlungen bzw. Kautionen für länger-fristige Miet- und Pachtverträge

Kredite an Organmitglieder

208

5.2.3 Finanzanlagen

Ansatz der Finanzanlagen

Der Ansatz der Finanzanlagen erfolgt nach§ 247 Abs. 2 HGB. Hierbei ist darauf zu achten,dass nur solche Finanzanlagen gemeint sind,die dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienenbestimmt sind.

209

5.2.3 Finanzanlagen

Bewertung der Finanzanlagen

Nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB werden Finanz-anlagen mit ihren Anschaffungskosten angesetzt.

Eine planmäßige Abschreibung ist nicht möglich.

Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei vor-aussichtlich dauernder Wertminderung vorzu-nehmen (§ 253 Abs. S. 3 HGB). Bei voraus-sichtlich vorübergehender Wertminderung kanneine außergewöhnliche Abschreibung vorge-nommen werden (Wahlrecht § 253 Abs. 3S. 4 HGB).

210

5.2.3 Finanzanlagen

Bewertung der Finanzanlagen

Nach § 253 Abs. 5 HGB ist eine Zuschreibung(höchstens auf die ursprünglichen Anschaff-ungskosten) vorzunehmen, wenn der Grund für dieaußerplanmäßige Abschreibung weggefallen ist.

211

5.2.3 Finanzanlagen


§ 266 Abs. 2 Bs. A III. Nr. 1-6 HGB

212

5.3 Umlaufvermögen

213

5.3 Umlaufvermögen

Definition

Vermögensgegenstände, die bestimmt sind,

nicht dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu

dienen (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB).

Zum Umlaufvermögen gehören:

Vorratsbestände

Forderungen

Wertpapiere

Kasse und Guthaben bei Kreditinstituten

214

5.3.1 Vorräte

215

5.3.1 Vorräte

Definition der Vorräte:

Vorräte umfassen Vermögenswerte, die zumEinsatz in der Produktion, zur Erbringung vonDienstleistungen oder zur Veräußerung ange-schafft oder hergestellt wurden.

216

5.3.1 Vorräte

Unter die Vorräte fallen folgende Posten:

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

unfertige Erzeugnisse

unfertige Leistungen

fertige Erzeugnisse und Waren sowie

geleistete Anzahlungen

217

5.3.1 Vorräte

Definitionen:

Rohstoffe: fließen unmittelbar in das Fertig-

produkt ein und bilden dessen

Hauptbestandteil.

Hilfsstoffe: gehen unmittelbar in das Fertig-

produkt ein, stellen jedoch einen

untergeordneten Bestandteil dar (z. B.

Schrauben, Nägel etc.).

218

5.3.1 Vorräte

Definitionen:

Betriebsstoffe: werden bei der Herstellung

mittelbar oder unmittelbar

verbraucht und bilden keinen

Bestandteil des Fertigprodukts

(z. B. Brennstoffe, Schmier-

mittel, Reparatur- und Büro-

material).

219

5.3.1 Vorräte

Definitionen:

unfertige Erzeugnisse: sind noch nicht verkaufs-

fähige Produkte, für die im

Unternehmen jedoch schonAufwendungen entstandensind.

unfertige Leistungen: sind noch nicht verkaufs-fähige Dienstleistungen.

220

5.3.1 Vorräte

Definitionen:

fertige Erzeugnisse sind selbst erstellte oder

und Waren: gekaufte Vorräte.

geleistete Anzahlungen: sind Vorleistungen aufschwebende Geschäfte, dieauf Grund von geschlossen-en Lieferungs- und Leistungs-verträgen zu erbringen sind.

221

5.3.1 Vorräte

Ansatz der Vorräte

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufvermögenund somit die darin enthaltenen Vorräte in derBilanz anzusetzen.

Es sind die in der Bewertung zu beachtenden Be-wertungsverfahren zu berücksichtigen. DesWeiteren muss die Vollständigkeit gegeben seinsowie die durch die Inventur erfassten Beständeberücksichtigt werden.

222

5.3.1 Vorräte

Für die Vorräte gelten folgende Bewertungsvorschriften:

(1) Ansatz nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB zu

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.

(2) Ansatz nach § 253 Abs. 4 S. 1 HGB zum

niedrigeren Börsen- oder Marktpreis.

(3) Ansatz nach § 253 Abs. 4 S. 2 HGB,

wenn kein Börsen- oder Marktpreis feststellbar

ist, zum beizulegenden Wert am Bilanzstichtag.

(4) Zuschreibungsgebot nach § 253 Abs. 5 HGB bei

Wegfall des Grunds für die außerplanmäßige

Abschreibung

223

5.3.1 Vorräte

Für die Vorräte gelten folgende Bewertungsvorschriften:

Der Ansatz mit den Anschaffungs- bzw. Her-

stellungskosten nach § 253 Abs. 1 S. 1 HGB bildet denGrundsatz der Bewertungsvorschriften (Obergrenze). Fürdie Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oderMarktpreis nach § 253 Abs. 4 S. 1 HGB besteht eineAnsatzpflicht. Sollte kein Börsen- oder Marktpreisfestgestellt werden können, so ist nach § 253 Abs. 4 S. 2HGB auf den beizulegenden Wert am Abschlussstichtagabzuschreiben.

Bei der Bewertung der Vorräte ist grundsätzlich dasstrenge Niederstwertprinzip zu beachten.

224

5.3.1 Vorräte

Herstellungskosten setzen sich zusammen aus:

Fertigungseinzelkosten

Fertigungslöhne, Maschinenstundensatz, Lizenzkosten (Stücklizenzen)

Ansatzpflicht

Materialeinzelkosten

Material, Schablonen, Einkaufsteile, RHB

Ansatzpflicht

Fertigungsgemeinkosten

Miete f. Fertigungsgebäude, Produktionsleitung, Meisterbereiche

Ansatzpflicht

225

5.3.1 Vorräte

Materialgemeinkosten

Einkauf, Qualitätssicherung, Lagerbereich

Ansatzpflicht

Abschreibungen im Produktionsbereich

Abschreibungen auf Maschinen, Fertigungsgebäude, EDV-Softwarefür Fertigung

Ansatzpflicht

Verwaltungsbereich

Rechnungswesen, Personal, soweit nicht auf Produktion entfallend

Ansatzwahlrecht

Entwicklungskosten

Ansatzwahlrecht

226

5.3.1 Vorräte

Finanzierungskosten des Fertigungszeitraums

Ansatzwahlrecht

Vertriebskosten

Vertriebsabteilung

Ansatzverbot

Forschungskosten

Forschungsbereich

Ansatzverbot

227

5.3.1 Vorräte

Bewertung der Vorräte

Vereinfachungsverfahren

Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB

FiFo (first-in-first-out)

Beim FiFo-Verfahren wird angenommen,dass die zuerst angeschafften oder her-gestellten Vorräte auch als erstes wiederverbraucht oder veräußert werden.


228

5.3.1 Vorräte



Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB

LiFo (last-in-first-out)

Beim LiFo-Verfahren wird angenommen,dass die zuletzt angeschafften oder her-gestellten Vorräte als erstes wieder

verbraucht oder veräußert werden.


229

5.3.1 Vorräte



§ 240 Abs. 3 HGB Festwertverfahren

Das Festwertverfahren gilt nur für Roh-, Hilfs-und Betriebsstoffe, hier wird es vor allem fürVerbrauchsstoffe wie z. B. Brennstoff oderKleinmaterial angewendet.

230

5.3.1 Vorräte


Festwertverfahren

Beim Festwertverfahren wird unter Zu-

grundelegung einer Festmenge für Roh-,

Hilfs- und Betriebsstoffe ein abgegrenzter

Bestand dieser Stoffe bewertet.

Der so ermittelte Bestand wird jedes Jahr in

der Bilanz mit dem selben Wert ausge-

wiesen.

231

5.3.1 Vorräte


Voraussetzungen für das Festwertverfahren

§ 240 Abs. 3 HGB

RHB werden regelmäßig ersetzt

Gesamtwert ist für Unternehmen von

nachrangiger Bedeutung

geringe Veränderungen in Größe, Wert und

Zusammensetzung

alle drei Jahre körperliche Bestandsaufnahme

232

5.3.1 Vorräte


Festwertverfahren

Folgen des Festwertansatzes

Konstanter Buchwert für in der Regel 3 Jahre

keine Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände

Zugänge und Ersatz werden als Aufwand behandelt

Festwertkontrolle in der Regel alle 3 Jahre und ggf. Festwertanpassung

Aufstockungspflicht: Inventurwert > 110 % Festwert

Aufstockungswahlrecht: Inventurwert < 110 % Festwert

Abstockungspflicht: Inventurwert < 100 % Festwert

233

5.3.1 Vorräte



§ 240 Abs. 4 HGB Gruppenbewertung

Die Gruppenbewertung gilt nur für Ver-mögensgegenstände des Vorratsvermögens(allerdings ohne Anzahlungen) sowie für anderebewegliche Vermögensgegenstände desAnlage- und Umlaufvermögens.

234

5.3.1 Vorräte


Voraussetzungen für die Gruppenbewertung

§ 240 Abs. 4 HGB

Gleichartigkeit bzw. annähernde Gleichwertig-

keit der Vermögensgegenstände

gewogener Durchschnittswert


235

5.3.1 Vorräte

Retrograde Bewertung von Vorräten

Diese Bewertungsmethode wird vor allem bei un-fertigen Erzeugnissen, Fertigerzeugnissen undWaren angewandt. Eine niedrigere Bewertung als zuden tatsächlichen Herstellungskosten ist für dieseBestände nur insoweit erforderlich, als dievoraussichtlichen Erlöse abzüglich aller noch an-fallenden Kosten die Herstellungskosten nichtdecken. Nach diesem Grundsatz der verlustfreienBewertung sind bei fertigen Erzeugnissen die nochanfallenden Lager-, Verpackungs-, Verkaufs-,Transport- und Finanzierungskosten abzusetzen, beiunfertigen Erzeugnissen darüber hinaus auch dienoch anfallenden Kosten der Fertigstellung.Beispiele in den Ergänzungen

236

5.3.1 Vorräte


Durch die retrograde Methode wird einVergleichswert zu den Anschaffungs- bzw.Herstellungskosten entwickelt.

Dieser verlustfreien Bewertung liegt der Gedankezugrunde, dass die Vorräte mit einem Wertangesetzt werden sollen, der eine zukünftigeVerlustrealisierung vermeidet. Alle Verluste, die ausder Veräußerung der unfertigen oder fertigenErzeugnisse oder der Waren entstehen, sollennach dem Imparitätsprinzip zum jeweiligenBilanzstichtag bereits berücksichtigt werden.

237

5.3.1 Vorräte


Der Verlust, der im Rahmen einer verlustfreienBewertung zu berücksichtigen ist, errechnet sich wiefolgt:

Verkaufserlös (netto)

./.noch bis zur Fertigstellung anfallende Kosten, z.B.

Erlösschmälerungen (Skonti, Boni)

Vertriebskosten (Verkaufsprovision)

zukünftige Herstellungskosten (Material, Löhne)

Verwaltungskosten (Abrechnungskosten)

= niedrigerer beizulegender Wert

238

5.3.1 Vorräte

Exkurs IFRS zur verlustfreien Bewertung

Im Vergleich zum HGB orientieren sich dieAbschreibungskriterien im IFRS für das Vor-ratsvermögen eher am Verkaufs- als amBeschaffungsmarkt.

Gleichwohl dürfte sich in vielen Fällen der praktischenHandhabung eine Überein-stimmung zwischen HGBund IFRS bzgl. erforderlicher Abschreibungen imVorrats-vermögen erzielen lassen. Der Inhalt derverlustfreien Bewertung lässt sich jedenfalls weitgehend

mit den Anweisungen der IFRS im Einklang bringen.


239

5.3.1 Vorräte

Kosten der Lagerhaltungund -verwaltung

Verwaltungskosten

z. B. Provisionen undLizenzgebühren, die beimVerkauf entstehen.

Vertriebskosten

Preisnachlässe wie z. B.Skonti oder Mengenra-batte.

Erlösschmälerungen

Der voraussichtlich nachdem Bilanzstichtag zuerzielende Erlös.

Verkaufserlös

Beispiel siehe Ergänzung zur Vorlesung

240


§ 266 Abs. 2 Bs. B I. Nr. 1 - 4 HGB

5.3.1 Vorräte

241

5.3.2 Forderungen

242

5.3.2 Forderungen

Forderungen entstehen aus Schuldverhältnissenund stellen den Gegenwert einer bereits er-brachten Lieferung oder Leistung dar.

In der Bilanz werden nur solche Forderungen ausLieferungen und Leistungen ausgewiesen, die aufVerträgen basieren, die im Zuge der gewöhn-lichen Geschäftstätigkeit geschlossen wurden.(§ 242 Abs. 1 HGB)

Die Forderungen sind um eventuelle Erlös-schmälerungen wie z. B. Rabatte, Skonti etc. zukürzen.

243

5.3.2 Forderungen

Forderungen aus Lieferungen und Leistungenentstehen aus Geschäften, die aus der Unter-nehmenstätigkeit, also z. B. aus Lieferverträgen,Werks- oder Dienstverträgen entstehen und die durchdas liefernde bzw. leistende Unternehmen bereits er-füllt sind, die Erfüllung durch den Schuldner in Formvon Bezahlung der Lieferung oder Leistung noch aus-steht.

Zum Gefahrenübergang siehe Erläuterungen unter7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Posten Folien 519-528

244

5.3.2 Forderungen

In den Forderungen gegenüber verbundenenUnternehmen bzw. Beteiligungsunternehmenwerden alle Forderungen erfasst, die gegen-über dem bzw. den verbundenen Unternehmenbestehen. Der Begriff „alle Forderungen“umfasst auch Forderungen aus Lieferungenund Leistungen, Forderungen aus dem Finanz-verkehr, aus den Beteiligungserträgen undUnternehmensverträgen sowie Gewinnan-sprüchen.

245

5.3.2 Forderungen

Ansatz der Forderungen

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufver-mögen und somit auch die darin enthaltenenForderungen in der Bilanz anzusetzen.

246

5.3.2 Forderungen

Bewertung von Forderungen

Das HGB enthält für die Bewertung der Forderungen

keine expliziten Vorschriften. Deshalb ist auf die allge-

meinen Bewertungsvorschriften zurückzugreifen.

§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB schreibt vor, die Forderungen

einzeln zu bewerten.

Nach § 253 Abs. 3 S. 2 HGB sind Forderungen, dem

strengen Niederstwertprinzip folgend, auf den beizu-

legenden Wert am Bilanzstichtag abzuschreiben. Ihr

Ansatz bei Entstehung erfolgt zum Nominalbetrag.

247

5.3.2 Forderungen


Auf Forderungen sind Einzel- und Pauschal-wertberichtigungen unter bestimmten Voraus-setzungen vorzunehmen.

Einzelwertberichtigungen

werden vorgenommen, wenn Umstände bekanntgeworden sind, die zu dem Ergebnis führen, dasseinige Forderungen mit individuellen Risiken beimSchuldner behaftet sind.

248

5.3.2 Forderungen


Einzelwertberichtigungen sind vorzunehmen,wenn: der Schuldner nicht zahlen kann oder will der Forderungseingang zweifelhaft ist

Vorgehen:beizulegender Wert Betrag, der in Zukunftam Bilanzstichtag wahrscheinlich zufließen wird

Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung müssen fürjede Forderung die wertbeeinflussenden Risiken fest-gestellt werden und dem entsprechend die EWBgebildet werden.

=

249

5.3.2 Forderungen

Gründe für die Bildung von EWB

mangelnde Zahlungsfähig- oder –willigkeit desSchuldners

Verzinslichkeit der Forderung

Wechselkursrisiken bei Fremdwährungen(beachte hier auch § 256a HGB)

Länderrisiken

250

5.3.2 Forderungen


Pauschalwertberichtigungen

mit ihr sollen Risiken, die im Detail noch nichtbekannt sind und die mit einer gewissen Wahr-scheinlichkeit auftreten werden, ihre Berück-sichtigung finden.

Sie werden vor allem aufgrund der Höhe desAusfalls- und Kreditrisikos bemessen.

251

5.3.2 Forderungen


PWB dürfen nicht auf solche Forderungen

angewandt werden, die bereits einzelwert-

berichtigt sind.

gesamter Forderungsbestand

./. einzelwertberichtigte Forderungen

= Bemessungsgrundlage für PWB

* prozentualer Abschlag

= Pauschalwertberichtigung

Beispiel zur Berechnung siehe Ergänzung zur Vorlesung

252

5.3.2 Forderungen


Sowohl die EWB als auch die PWB haben nichtvom Bruttobetrag der Forderungen zu erfolgen,sondern vom Nettobetrag, da nach § 17 UStGdie Umsatzsteuer beim Forderungsausfall vomFinanzamt erstattet wird.

253

5.3.2 Forderungen


§ 266 Abs. 2 Bs. B II. Nr. 1-3 HGB

254

5.3.3 SonstigeVermögensgegenstände

255

5.3.3 Sonstige Vermögensgegenstände

Definition der sonstigen Vermögensgegenstände

Unter dem Bilanzposten „Sonstige Vermögens-gegenstände“ werden die Vermögensgegen-stände erfasst, die nicht an anderer Stelle in derBilanz erfasst werden können.

Hierzu gehören Forderungen aus Geschäften, diefür die Unternehmenstätigkeit nicht typisch sind.

Der Posten „Sonstige Vermögensgegenstände“dient als Sammelposten, daher entfällt i.d.R. dasWahlrecht gem. § 265 Abs. 5 HGB, bei Bedarfneue Posten hinzuzufügen.

256


Zu den sonstigen Vermögensgegenständen

zählen unter anderem:

Forderungen aus dem Verkauf von Gegenständendes Anlagevermögens

Gehalts- und Reisekostenvorschüsse

Steuererstattungsansprüche

Debitorische Kreditoren

Forderungen gegen Sozialversicherungsträger

geleistete Anzahlungen, sofern diese nicht imAnlagevermögen oder bei den Vorräten angesetztwerden.

257


Ansatz der sonstigen Vermögensgegenstände

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufver-mögen und somit auch die darin enthaltenensonstigen Vermögensgegenstände in der Bilanzanzusetzen.

258


Bewertung der sonstigen Vermögensgegenstände

Grundsätzlich gilt auch für die sonstigen Vermö-gensgegenstände § 253 Abs. 1 S. 1 HGB, nachdem Vermögensgegenstände mit ihren An-schaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert umdie Abschreibungen anzusetzen sind.

Allerdings gilt ebenso § 253 Abs. 3 HGB, nach demder niedrigere Wert am Bilanzstichtag anzusetzenist, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreisergibt.

259



§ 266 Abs. 2 Bs. B II. Nr. 4 HGB

260

5.3.4 Wertpapiere

261

Anteile an verbundenen Unternehmen

Unter den Begriff der Anteile an verbundenenUnternehmen fallen zur Veräußerung bestimmteAnteile, die das Unternehmen zusätzlich zu dendie Verbundenheit begründenden und im Anlage-vermögen angesetzten Anteilen an einem ver-bundenen Unternehmen hält.

262


Ansatz der Anteile an verbundenen Unternehmen

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufvermögenund somit auch die darin enthaltenen Wertpapierein der Bilanz anzusetzen.

263


Bewertung von Anteilen an verbundenen Unter-nehmen

Für Anteile an verbundenen Unternehmen giltdas Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 4 HGB.

Somit ist der niedrigere Wert anzusetzen, dersich aus einem Börsen- oder Marktpreis amAbschlussstichtag ergibt (beizulegenderZeitwert).

264



§ 266 Abs. 2 Bs. B III. Nr. 1 HGB

265

Sonstige Wertpapiere

Unter den sonstigen Wertpapieren des Umlauf-

vermögens sind u. a.

Aktien

Genussscheine

Obligationen

Pfandbriefe

öffentliche Anleihen

auszuweisen.

266


Ansatz der sonstigen Wertpapiere

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlauf-vermögen und somit auch die darin enthaltenensonstigen Wertpapiere in der Bilanz anzu-setzen.

267


Für Wertpapiere besteht nach § 255 Abs.1 S. 1HGB eine Ansatzpflicht für Anschaffungsne-benkosten und nachträgliche Anschaffungskosten.Evtl. gewährte Preisminderungen sind abzuziehen.

Bewertung der sonstigen Wertpapiere

Bei gesunkenem Börsenkurs sinddie Wertpapiere mit dem niedrigerenBörsenkurs ohne anteilige An-schaffungsnebenkosten und ab-züglich zu erwartenderVerkaufsspesen zu bewerten.

Bei gesunkenem Börsenkurs sinddie WP mit diesem zzgl. anteiligabgeschriebener ANK zu bewerten.

Keine Verkaufsabsicht amAbschlussstichtag

Verkaufsabsicht am Abschluss-stichtag

268

5.3.4 Wertpapiere


§ 266 Abs. 2 Bs. B III. Nr. 2 HGB

269

5.3.5 Kassenbestand undBankguthaben

270


Ansatz von Kassenbestand und Bankguthaben

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Umlaufver-mögen und somit der darin enthaltene Kassen-bestand und die Bankguthaben in der Bilanzanzusetzen.

271


Bewertung von Kassenbestand und Bankguthaben

Beim Kassenbestand ergeben sich Bewertungs-fragen, wenn Sorten (z.B. ausländische Bank-noten, Münzen) enthalten sind. Sie werden amBilanzstichtag mit dem Umrechnungskurs in der

Bilanz angesetzt.

Guthaben bei Kreditinstituten stellen Forderungengegenüber den Kreditinstituten dar. Sie werden mitdem Nominalbetrag angesetzt.

272


Nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB dürfen Posten derAktivseite mit Posten der Passivseite nicht saldiertwerden. Allerdings wird dieses Saldierungsverbotvon zahlreichen Ausnahmen durchbrochen.

So dürfen Forderungen (von KI) und Verbind-lichkeiten (von KI) miteinander saldiert werden,WENN sie zwischen denselben Personenbestehen, sie gleichartig sind und dieselbeFristigkeit besitzen.

273



§ 266 Abs. 2 Bs. B IV. HGB

274

5.3.6 Rechnungsabgrenzungs-posten

275


Allgemeine Definition:

Rechnungsabgrenzungsposten dienen derperiodengerechten Erfolgsermittlung. Immerdann, wenn ein Aufwand bzw. Ertrag und diedamit verbundene Ausgabe bzw. Einnahme inunterschiedliche Abrechnungszeiträume fallen,ist eine Rechnungsabgrenzung erforderlich.

276


Die vier Abgrenzungsfälle:

Fall 1:

Ausgaben vor demvor dem Abschlussstichtag, soweitsie Aufwand für eine bestimmte Zeit nachdiesem Tag darstellen.

Fall 2:

Einnahmen vor demvor dem Abschlussstichtag, soweitsie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesemTag darstellen.

277


Fall 3:

Ausgaben nach demnach dem Abschlussstichtag, soweitsie Aufwand für eine bestimmte Zeit vor diesemTag darstellen.

Fall 4:

Einnahmen nach demnach dem Abschlussstichtag,soweit sie Erträge für eine bestimmte Zeit nachdiesem Tag darstellen.

Beispiele in den Ergänzungen

278


Unterscheidung zwischen transitorischer und

antizipativer Rechnungsabgrenzungsposten

Transitorische Rechnungsabgrenzungsposten

liegen dann vor, wenn Ausgaben bzw. Ein-nahmen zeitlich vor ihrer Erfolgswirkung liegen.Durch die transitorischen Rechnungsab-grenzungsposten werden diese Ausgaben bzw.Einnahmen in das künftige Geschäftsjahrverlagert, dem sie auch wirtschaftlichzuzurechnen sind. (Fall 1 und 2)

279


Bewertung transitorischer Rechnungs-

abgrenzungsposten

In die Bilanz ist der Teil der Ausgaben bzw.

Einnahmen einzustellen, der erst nach dem

Abschlussstichtag erfolgswirksam wird.

In den folgenden Geschäftsjahren ist der

Rechnungsabgrenzungsposten je nach wirt-

schaftlicher Zugehörigkeit erfolgswirksam

aufzulösen.

280


Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten

Eine antizipative Rechnungsabgrenzung liegt vor, wenndie Ausgaben bzw. Einnahmen zeitlich nach ihrerErfolgswirkung liegen und bereits in der Periode ihrerErfolgswirkung abgegrenzt werden. (Fall 3 und 4)

281


Bewertung antizipativer Rechnungsabgrenzungs-

posten

In die Bilanz ist der Teil der Einnahmen bzw. Aus-

gaben einzustellen, der vor dem Bilanzstichtag er-

folgswirksam ist.

Sobald nach dem Bilanzstichtag die entsprechenden

Ausgaben bzw. Einnahmen anfallen, ist der sonstige

Vermögensgegenstand bzw. die sonstige Verbind-

lichkeit erfolgsneutral auszubuchen.

282


Ansatz der aktiven Rechnungsabgrenzung

Nach § 250 Abs. 1 HGB sind Ausgaben vor dem

Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine

bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen als aktive

Rechnungsabgrenzung auszuweisen.

Aufwand neues Jahr

Ausgabe altes Jahr

283


Gemäß § 250 Abs. 3 HGB gilt:

Erfüllungsbetrag der Ausgabebetrag der

Verbindlichkeit Verbindlichkeit

Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio)

als Rechnungsabgrenzungsposten

(aktive Rechnungsabgrenzung)

>

284


Im Umkehrschluss folgt daraus:

Ausgabebetrag der Erfüllungsbetrag der

Verbindlichkeit Verbindlichkeit

Passivierung des Unterschiedsbetrages als (Agio)Rechnungsabgrenzungsposten

(passive Rechnungsabgrenzung)

>

285



§ 266 Abs. 2 Bs. C HGB

286

5.4 Aktiver Unterschiedsbetragaus Vermögensverrechnung

287

5.4 Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung

§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB

Abgrenzung der zu verrechnenden Vermögens-gegenstände:

alle VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubigerentzogen sind

sie dienen ausschließlich zur Erfüllung von Schuldenaus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleich-baren langfristig fälligen Verpflichtungen

288


Das Verrechnungsgebot ist auf folgendeVerpflichtungen beschränkt:

Pensionsverpflichtungen

Altersteilzeitverpflichtungen

Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen

andere vergleichbare langfristig fällige

Verpflichtungen

Für alle übrigen bestehenden Verpflichtungen gilt

weiterhin das Verrechnungsverbot.

289


Mit der Verrechnung nach § 246 Abs. 2 S. 2HGB der VG des Deckungsvermögens mit denzugehörigen Rückstellungen wird der Zweckverfolgt, nur die Belastung auszuweisen, diedas Unternehmen tatsächlich noch wirt-schaftlich trifft.

Die Verpflichtungen werden hierzu nach § 253Abs. 1 S. 2 HGB in Höhe des nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung notwendigenErfüllungsbetrages ermittelt.

290


Die zu verrechnenden VG werden nach § 253Abs. 4 HGB mit ihrem beizulegenden Zeitwertbewertet.

Soweit der beizulegende Zeitwert des zurVerrechnung vorgesehenen Vermögens dieAltersversorgungsverpflichtungen übersteigt, istder übersteigende Betrag (Aktivüberhang) nach§ 266 Abs. 2 E. HGB in dem gesonderten Posten„Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögens-verrechnung“ zu aktivieren.

291


Generell gilt für Aktiv- und Passivposten einSaldierungsverbot. Allerdings wird diesesSaldierungsverbot von einigen Ausnahmendurchbrochen. So dürfen zum Beispiel For-derungen und Verbindlichkeiten unterbestimmten Voraussetzungen saldiert werden.

Die weiteren Ausführungen werden unter denentsprechenden Bilanzposten dargestellt.

292

6. Ansatz, Bewertung und Ausweisder Passivposten

293

6.1 Eigenkapital

294

6.1 Eigenkapital

Eigenkapital sind die Mittel, die einem Unter-nehmen ohne zeitliche Begrenzung von denEigentümern zur Verfügung gestellt werden.

Das Eigenkapital ergibt sich aus der Differenzvon Vermögensgegenständen und Schuldenunter Berücksichtigung der Rechnungsab-

grenzungsposten.

295

6.1 Eigenkapital

Eigenkapital liegt dann vor, wenn folgendeKriterien erfüllt sind:

Nachrangigkeit der Rückzahlung

Erfolgsabhängigkeit der Vergütung sowieTeilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe

Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung

Das Eigenkapital hat die Aufgabe desVerlustpuffers gegenüber den Gläubigern

Gläubigerschutz

296296

6.1 Eigenkapital

Eigenkapital der Kapitalgesellschaften

GezeichnetesKapital

Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Gewinn-/Verlustvortrag

JahresüberschussJahresfehlbetrag

Haftungskapitalder Kapital-gesellschaft

AG: Grundkapital

GmbH: Stamm-kapital

Zuzahlungen der Gesellschafterin das Eigenkapital

Aufgeld (Agio) bei der Ausgabevon Gesellschaftsanteilen (Aktien)(§ 272 Abs. 2 Nr.1 HGB)

Aufgeld (Agio) zum Erwerb vonWandlungs- oder Optionsrechtenbei der Ausgabe von Wandlungs-oder Optionsschuldverschrei-bungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB)

Zuzahlungen für Gewährungeines Vorzuges für Gesell-schaftsanteile (§ 272 Abs. 2 Nr. 3HGB)

Andere Zuzahlungen in dasEigenkapital (§ 272 Abs. 2 Nr. 4HGB)

Aus dem Ergebnis der laufendenoder früherer Perioden gebildete

Rücklagen

Gesetzliche Rücklage der AGjährlich 5% des JÜ bis gesetzl. undKapitalrückl. zusammen 10% desGrundkapitals erreicht haben.

Rücklage für eigene Anteileist in Höhe der Anschaffungskostender aktivierten eigenen Anteile zubilden.

Satzungsmäßige Rücklagendie aufgrund einer Satzungs-bestimmung gebildet werden.

Andere GewinnrücklagenRücklagen, die aus dem versteuer-ten Gewinn gebildet werden.

NichtverwendeterRestgewinnoder Verlust

aus demVorjahr.

Ergebnis desUnternehmens(nach Steuern)

vor jeglicherGewinn-

verwendung.

297


298


Das gezeichnete Kapital ist der Teil desEigenkapitals, auf den die Haftung der Ge-sellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapital-gesellschaft gegenüber den Gläubigern be-schränkt ist. (§ 272 Abs. 1 S. 1 HGB)

Das gezeichnete Kapital sind bei den AG dasGrundkapital (Mindestnennbetrag 50.000 Euro§ 7 AktG) und bei GmbH das Stammkapital(mindestens 25.000 Euro § 5 GmbHG). Beachteauch § 152 Abs.1 AktG und § 42 Abs. 1 GmbHG.

299


Ansatz des gezeichneten Kapitals

Nach § 247 Abs. 1 HGB ist das Eigenkapital undsomit auch das darin enthaltene gezeichneteKapital in der Bilanz auszuweisen.

Bewertung des gezeichneten Kapitals

Die Bewertung und des gezeichneten Kapitals er-folgt mit dem Nennbetrag. (§ 272 Abs. 1 S. 2HGB)

300


Nach § 272 Abs. 1 S. 3 HGB sind die nicht ein-

geforderten ausstehenden Einlagen auf das ge-

zeichnete Kapital von dem Posten „Gezeichnetes

Kapital“ in der Bilanz offen abzusetzen.

Der dann verbleibende Betrag ist als Posten

„Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der

Passiva auszuweisen.

Eingeforderte, aber noch nicht geleistete Einlagen

sind unter den Forderungen gesondert auszu-

weisen und entsprechend zu bezeichnen.

301

6.1.1. Gezeichnetes Kapital

Bestehen erworbene eigene Anteile so sind diesenach § 272 Abs. 1a HGB mit dem Nennbetragoder sofern dieser nicht vorhanden ist, mit demrechnerischen Wert anzusetzen. Die erworbeneneigenen Anteile sind in der Vorspalte der Bilanzoffen von dem Posten „Ge-zeichnetes Kapital“abzusetzen.

Die erworbenen eigenen Anteile sind auf derPassivseite saldiert auszuweisen.

302


Anschaffungskosten

./. Nennbetrag bzw. rechnerischer Wert

= Differenzbetrag, der mit den frei verfügbaren

Rücklagen zu verrechnen ist

303



§ 266 Abs. 3 Bs. A I. HGB

304


305


Nach § 272 Abs. 2 HGB sind als Kapitalrücklage

auszuweisen:

der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteileneinschließlich von Bezugsanteilen über denNennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nichtvorhanden ist, über den rechnerischen Werthinaus erzielt wird.

der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuld-verschreibungen für Wandlungsrechte undOptionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzieltwird.

306


der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschaftergegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteileleisten.

der Betrag von anderen Zuzahlungen, den dieGesellschafter in das Eigenkapital leisten.

307


Somit umfasst die Kapitalrücklage i. d. R.Kapitalbeträge, die der Gesellschaft von außenzugeführt werden.

308


Zu § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB

Kapitalrücklage aus der Ausgabe von Anteilen

Aufgeld aus der Ausgabe von Anteilen

AG/KGaA GmbH

Agiobeträge aus der Ausgabe von Aktienbei Gründung oder Kapitalerhöhung

Mittelbares Bezugsrecht

Verschmelzung

Vorratsaktien

Umtausch von Wandelschuldver-schreibungen in Aktien

Agio aus der Übernahme von Stammein-lagen bei Gründung oder Kapitalerhöhung

Agio bei Verschmelzung

309


Agio (Aufgeld) ist der Betrag, der bei Ausgabevon Anteilen einschließlich von Bezugs-anteilen über den Nennbetrag hinaus erzieltwird.


310


Zu § 272 Abs. 2 Nr. 2 HGB

Kapitalrücklage aus der Ausgabe von Wandlungs-

/Optionsrechten

Ausgabebetrag der Schuldverschreibung m. Wandlungs-/Optionsrecht

./.Ausgabebetrag/Marktpreis der gleichen Schuldverschreibung ohne

Wandlungs-/Optionsrecht

= einzustellender Betrag in die Kapitalrücklage bei Ausgabe von

Schuldverschreibungen für Wandlungs-/Optionsrechte

311


Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Er-füllungsbetrag der zu passivierenden Anleiheund dem Ausgabeentgelt für die reine Anleihehat Zinscharakter und darf somit als Disagionach § 250 Abs. 3 S. 1 HGB aktiviert werden.

Wahlrecht

312


Wird das Wahlrecht nicht in Anspruchgenommen, ist der Unterschiedsbetragzwischen dem Ausgabeentgelt und dem Er-füllungsbetrag als Aufwand zu erfassen.

313


§ 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB

Kapitalrücklage aus Zuzahlung für Vorzüge

Unter Zuzahlungen sind Barzahlungen oderSachleistungen zu verstehen.

314


§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

Kapitalrücklage aus anderen Zuzahlungen

Unter dieser Einstellung in die Kapitalrücklagesind freiwillige Leistungen der Gesellschafter zuverstehen, die ohne Gewährung von Vorzügenseitens der Kapitalgesellschaft erbrachtwerden.

Hierunter fallen z. B. Zuschüsse aus Bar- oderSachleistungen oder Erlass von Forderungen.

315


Verwendungsmöglichkeit der Kapitalrücklage

bei AG § 150 AktGVoraussetzung: gesetzliche Rücklage und Kapitalrück-

lage ergeben zusammen mindestens denzehnten Teil des Grundkapitals

bei GmbH

Es besteht keine gesetz-liche Vorschrift zur Verwendung.

Ausnahme:Vereinfachte Kapitalherabsetzung

Abs. 2 und 3 Abs. 2 und 4

Gesetzl. Rückl. + Kapitalrücklageergeben zusammen nicht denzehnten Teil des Grundkapitals

Verwendung nur-zum Ausgleich des JF, der nichtdurch einen Gewinnvortrag gedecktist und nicht durch Auflösung andererGewinnrücklagen ausgeglichenwerden kann.

-zum Ausgleich eines Verlustvortragsaus dem Vorjahr, soweit nicht durchden JÜ gedeckt und nicht durch Auf-lösung anderer Gewinnrücklagenausgeglichen werden kann.

Gesetzl. Rückl. + Kapitalrücklageübersteigen zusammen den zehntenTeil des Grundkapitals

Verwendung nur- zum Ausgleich des JF, der nichtdurch eine Verlustvortrag gedeckt ist.

- zum Ausgleich eines Verlustvortragsaus dem Vorjahr, soweit er nichtdurch einen JÜ gedeckt ist

-zur Kapitalerhöhung aus Gesell-schaftsmitteln nach den §§ 207 bis220 AktG.

316



§ 266 Abs. 3 Bs. A II. HGB

317

6.1.3 Gewinnrücklage

318


Abgrenzung von Kapital- und Gewinnrücklagen:

Der Unterschied zwischen Kapital- undGewinnrücklage besteht darin dass dieGewinnrücklagen durch im Unternehmeneinbehaltene Teile des Jahresüberschussesgebildet werden.

319


Unter den Bilanzposten Gewinnrücklagen fallen

nach § 266 Abs. 3 Bs. A III. Nr. 1-4 HGB

gesetzliche Rücklage

Rücklage für Anteile an einem herrschenden

oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen

satzungsmäßige Rücklage

andere Gewinnrücklagen

320


Gesetzliche Rücklage

Bei AG/KGaA: Verpflichtung zur Bildung einer ge-

setzlichen Rücklage nach § 150Abs. 1 S. 2 AktG

Beachte: § 300 AktG

Bei GmbH: Keine vergleichbare Regelung wie

im AktG, aber § 29 Abs. 2 GmbHG

321


Bei AG bzw. KGaA ist die gesetzliche Rücklageals Zuführung aus dem Jahresüberschuss oderdurch Gewinnverwendungsbeschluss derHauptversammlung zu bilden.

In die gesetzliche Rücklage ist nach § 150 Abs. 2AktG 5% des Jahresüberschusses, der um denVerlustvortrag des Vorjahres gemindert wurde,einzustellen, bis die gesetzliche Rücklage und dieKapitalrücklage mind. den zehnten Teil desGrundkapitals erreicht haben.

322


Zur Entnahme aus der gesetzlichen Rücklagegilt wie bereits unter 6.1.2 Kapitalrücklageerläutert § 150 Abs. 3 und 4 AktG.

323




Nach § 272 Abs. 4 HGB ist eine Rücklage zubilden, wenn ein Unternehmen Anteile an einemanderen Unternehmen erwirbt, das das er-werbende Unternehmen beherrscht oder andiesem eine Mehrheitsbeteiligung hält.

324




Die Rücklage ist mit dem Betrag anzusetzen, mit

dem die Anteile auf der Aktivseite bewertet

wurden. (§ 272 Abs. 4 S. 2 HGB)

Die Rücklage ist aufzulösen, wenn

die Anteile an dem herrschenden oder mehrheits-beteiligten Unternehmen veräußert werden

die Anteile ausgegeben oder eingezogen werden

auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetztwird

325


Satzungsmäßige Rücklagen

Die Verpflichtung zur Bildung einer satzungs-mäßigen Rücklage besteht für Kapital-gesellschaften kraft ihres Gesellschaftsvertragsbzw. ihrer Satzung.

326


Satzungsmäßige Rücklage

zweckgebunden zweckfrei

Werkerneuerungsrücklage Substanzerhaltungsrücklage Rücklage für den Ausbau der

Vertriebsorganisation Rücklagen für Rationalisierungs-

arbeiten Rücklage für Währungsrisiken

Das Gesetz schreibt eine Unterglie-derung der satzungsmäßigen Rück-lage entsprechend den festgelegtenZwecken nicht vor. Gleichwohl ist esim Interesse einer klaren Darstellungzu empfehlen, zumindest nicht uner-hebliche zweckgebundene satzungs-mäßige Rücklagen gesondert auszu-weisen oder im Anhang zu erläutern.

327


andere Gewinnrücklagen

sind aus dem Jahresüberschuss zu bilden

können nicht den vorigen Arten der Gewinn-

rücklage zugeordnet werden

Die anderen Gewinnrücklagen stellen eine

Sammelposition dar.

328


§ 58 Abs. 1 AktG

Hauptversammlung stellt den Jahresabschluss fest

die Satzung bestimmt, dass Beträge aus dem Jahresüberschussin andere Gewinnrücklagen einzustellen sind

es kann höchstens die Hälfte des Jahresüberschusses in dieanderen Gewinnrücklagen eingestellt werden

329


§ 58 Abs. 2 AktG

Vorstand und Aufsichtsrat stellenden Jahresabschluss fest

Ein Teil des Jahresüberschusses höchstensaber die Hälfte können in die anderenGewinnrücklagen eingestellt werden

ABER: Die Satzung kann den Vorstand und den Aufsichtsrat ermächtigen,einen größeren oder kleineren Teil des Jahresabschlusses in die

anderen Gewinnrücklagen einzustellen

330


Nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG ist es dieAufgabe der Gesellschafterversammlung denJahresabschluss festzustellen und über dieVerwendung des Jahresergebnisses zubestimmen.

Nach § 29 Abs. 2 GmbHG können die Ge-sellschafter, sofern im Gesellschaftsvertragnichts anderes bestimmt ist, Teile des Jahres-überschusses in die anderen Gewinnrücklageneinstellen oder diese als Gewinn vortragenlassen.

331


Zweck der anderen Gewinnrücklagen

Abdecken eines Fehlbetrags oder Verlust-vortrags

Um Ausschüttungen zu ermöglichen, in Jahrenin denen es keinen Gewinn gibt

Umwandlung von Rücklagen in gezeichnetesKapital

332



§ 266 Abs. 3 Bs. A III. Nr. 1-4 HGB

333


334


Der Gewinn- bzw. Verlustvortrag wird bei derAufstellung der Bilanz vor Ergebnisverwendungausgewiesen. (§ 268 Abs. 1 HGB)

Er enthält den Teil des Ergebnisses desVorjahres, der weder zur Ausschüttung nochzur Dotierung von Rücklagen verwendet wurde.

335



§ 266 Abs. 3 Bs. A. IV HGB

336

6.1.5 Jahresüberschuss-/fehlbetrag

337

6.1.5 Jahresüberschuss-/fehlbetrag

Der Jahresüberschuss bzw. der Jahresfehlbetrag

ist das Ergebnis der GuV, das unverändert in die

Bilanz übernommen wird.

Er wird in der Bilanz vor Ergebnisverwendung

ausgewiesen. (§ 268 Abs. 1 HGB)

338


339


Bilanz vor Ergebnisverwendung

Gewinn-/Verlustvortrag

Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Ausweis von

§ 268 Abs. 2 S. 2 HGB

340


Bilanz bei teilweiser Ergebnisverwendung

Gewinn-/Verlustvortrag

Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Ersetzt denAusweis dero. g. Posten Bilanzgewinn/-verlust

§ 268 Abs. 1 S. 2 HGB

Teilweise Ergebnisverwendung bedeutet, dass das Ergebnis nur zum Teil in dieRücklagen eingestellt wurde.

341


Bei vollständiger Ergebnisverwendung wirdweder der Gewinn-/Verlustvortrag noch derJahresüberschuss/-fehlbetrag oder der Bilanz-gewinn/-verlust ausgewiesen. Sämtliche Er-gebnisbestandteile sind in den Rücklageneingestellt bzw. mit ihnen verrechnet.

Bei der vollständigen Ergebnisverwendungverbleibt nach der Ergebnisverwendung wederein Bilanzgewinn noch ein Bilanzverlust.Gründe dafür können sein:

Gewinnabführungen

Erträge aus Verlustausgleich

342

6.2 Rückstellungen

343

6.2 Rückstellungen

Untergliederung der Rückstellungen nach

§ 266 Abs. 3 Bs. B HGB

Pensionsrückstellungen

Steuerrückstellungen

Sonstige Rückstellungen

Bei den Rückstellungen erfolgt die Gliederung

nicht nach Fristigkeit.

344

6.2 Rückstellungen

Arten von Rückstellungen nach § 249 HGB

Verbindlichkeitsrückstellungen

Rückstellungen für drohende Verluste ausschwebenden Geschäften

Unterlassene Instandhaltungsaufwendungen,die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb vondrei Monaten nachgeholt werden

Unterlassene Abraumbeseitigung, die imfolgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird.

345

6.2 Rückstellungen

Rückstellungen(Ansatzgebot)

Aufgrund einer ungewissenVerpflichtung gegenüber

einem Dritten

Ohne Verpflichtung gegenübereinem Dritten (Auf-

wandsrücktellungen)

Rückstellungen für drohendeVerluste aus schwebenden

Geschäften(§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB)

Rückstellungen fürungewisse Ver-bindlichkeiten

§ 249 Abs. 1 Satz 1HGB)

Rückstellungen fürGewährleistungen ohne

rechtliche Verpflichtungen-Kulanzrückstellung-

(§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)

Rückstellungen für imFolgejahr nachgeholte

Abraumbeseitigung(§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB)

Rückstellungen fürunterlassene

Instandhaltung

Insbes. Rückstellung fürPensionsverpflichtungen

für Alt-zusagen

für Neu-zusagen

Insbes. Steuer-rückstellungen

Rück-stellungfür ent-

standeneSteuern

Rück-stellung

für latenteSteuern

Insbes. Rückstellungen fürden Pensionen ähnliche und

indirekte Verpflichtungen

Sonstige Rückstellungen fürungewisse Verbindlichkeiten

z.B. für AbschlusskostenPrüfungskostenBoni und RabattePatentverletzungProzessrisikenSozialverpflichtungenUrlaubsrückstand

mit Nachholungin 3-Monatsfrist

HIER:Wahlrecht

346

6.2.1 Rückstellungen für Pensionenund ähnliche Verpflichtungen

347

6.2.1 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Verpflichtungen

Definition für alle Rückstellungsarten:

Rückstellungen sind Passivposten, mit denenbestimmte künftige Vermögensabgänge (insb.Ausgaben) oder Aufwendungsüberschüssegewinnmindernd erfasst werden.

348

Gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 HGB i.V.m. Art. 28 EGHGBBilanzierungspflicht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen (Zusagennach dem 31.12.1986)

Für Altzusagen (vor 1.1.1987), wie auch für mittelbare sowie ähnlichemittelbare oder unmittelbare Verpflichtungen bestehtPassivierungswahlrecht – Pflicht zur Angabe im Anhang

lt. § 253 HGB keine ausdrückliche Vorgabe für die Bewertung vonPensionsrückstellungen

Aus Vereinfachungsgründen bzw. wegen der Maßgeblichkeit wird in derPraxis zumeist ein Rechnungszinsfuß von sechs Prozent gemäß § 6aEStG und die Bewertungsmethodik des § 6a EStG angewandt

keine Berücksichtigung von Renten- und Gehaltssteigerungen

Ausweis der Rückstellungsveränderung als Personalaufwand

6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen - Bisherige Bilanzierungspraxisnach HGB

349

Pensionsrückstellungen

Altzusagen Neuzusagen

Erwerb desRechtsanspruchs vor dem

31.12.1987

Erwerb desRechtsanspruchs nach

dem 31.12.1986

Passivierungswahlrecht Passivierungspflicht


350

Pensionszusagen

unmittelbare Zusagen mittelbare Zusagen

Direktzusage

keine Zwischenschaltungeines eigenständigenVersorgungsträgers

Zwischenschaltung einesVersorgungsträgers,

z.B. Unterstützungskasse,Pensionsfonds

Verpflichtung bestehtzwischen Anspruchsbe-rechtigtem und bilanz-

ierendem Unternehmen

Versorgungsträgererfüllt die Pensions-

verpflichtungen, Träger-unternehmen steht fürdiese Verpflichtung ein.


351

Aufgrund der Neuregelung bei der Rückstellungsbewertung und derVorgabe der Diskontierung mit dem (durchschnittlichen) Marktzins isteine Rückstellungsbewertung nach § 6a EStG auch für dieHandelsbilanz nicht mehr möglich.

Angleichung der Bilanzierung an die internationalen Normen derRechnungslegung (IFRS / US Gaap).

Ausweis eines realistischen Wertes der Verpflichtungen ausPensionszusagen.

Relevanz für Pensionsverpflichtungen oder vergleichbare langfristigfällige Verpflichtungen ( Jubiläumszusagen, Altersteilzeit ….)

6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Änderungen durch das BilMoG

352

Nach § 253 Abs. 1 S. 2 werden sämtliche Rückstellungen zu ihremnach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigenErfüllungsbetrag bewertet. Durch die Bewertung zum Erfüllungsbetragwerden künftige Kostensteigerungen, z. B. in Form von Gehalt- oderRententrends, einbezogen. Der Zinsausweis ist grundsätzlichebenfalls zu schätzen.

Neufassung § 253 Abs. 1 HGB: Berücksichtigung zukünftiger Preis-und Kostensteigerungen.

Neufassung § 253 Abs. 2 HGB: Verbindliche Festlegung desZinssatzes für die Abdiskontierung durch die Bundesbank auf derGrundlage einer Rechtsverordnung.

Neuregelung für die Behandlung von zweckgebundenem Vermögenim Zusammenhang mit der Pensionsverpflichtung.

6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheRückstellungen – Änderungen durch das BilMoG

353

Wahl des Bewertungsverfahrens für die versicherungsmathematischeBerechnung des Rückstellungsbetrags (Teilwertverfahren oderAnwartschaftsbarwertverfahren)

Vorverlagerte Inventur der Pensionsverpflichtungen ist grundsätzlichzulässig (wesentliche Änderung in Menge oder Wert führt zuAnpassungen)

Neuer Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung

Neue Anhangsangabe: § 285 Nr. 24 HGB

Sonderregelung für wertpapiergebundene PensionsverpflichtungenAusweis der Verpflichtung in Höhe des Aktivwertes oder in Höheeines Mindestwertes


354

Die Auswirkung der Bilanzierungs- und Bewertungsänderung kann aufbis zu 15 Jahre verteilt werden und ist im außerordentlichen Ergebnisanzugeben (Übergangsregelung Art. 65 Abs. 1 EGHGB-E)

Bei geringeren Rückstellungen nach neuem Recht – Wahlrecht zumErhalt der „alten Rückstellungsbeträge“, soweit bis 12/2024 dieserRückstellungsbetrag erreicht werden würde

Keine Auswirkung auf die Steuerbilanz. Ansatz weiterhin nach § 6aEStG. Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz mit der Folgeder latenten (aktiven) Steuer

Entgegen dem Referentenentwurf sind mittelbarePensionsverpflichtungen nicht zu passivieren (Streichung Art. 28 Abs. 2S. 2 EGHGB unterbleibt)

Altzusagen (erteilt vor dem 01.01.1987) können, wie bisher, nach Art. 28Abs. 1 EGHGB weiterhin bilanziert werden.


355


Ansatz der Pensionsverpflichtungen

Für Neuzusagen (Erwerb nach dem31.12.1986) unmittelbarer Pensionsverpflich-tungen besteht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGBPassivierungspflicht.

Für mittelbare Pensionsverpflichtungen sowiefür ähnliche mittelbare und unmittelbareVerpflichtungen gilt nach Art. 28 Abs. 1 S. 2EGHGB ein Passivierungswahlrecht.

356


Nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB muss bei Inan-spruchnahme des Wahlrechts für Altzusagen,die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rück-stellungen für laufende Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen jeweils im Anhang angegebenwerden.

357

6.1.2 Rückstellungen für Pensionen undähnliche Aufwendungen

Bewertung der Pensionsrückstellungen

Die Bewertung der Pensionsrückstellungenergibt sich aus § 253 Abs. 1 und 2 HGB.

Nach Abs. 1 S. 2 werden sämtliche Rück-stellungen zu ihrem nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung notwendigen Er-füllungsbetrag bewertet.

Durch die Bewertung zum Erfüllungsbetragwerden künftige Kostensteigerungen, z. B. inForm von Gehalt- oder Rententrends, einbe-zogen.

358



Allerdings ist Abs. 1 S. 3 zu beachten. In diesem

Satz wird die Bewertung der Altersversorgungs-

verpflichtungen spezifiziert.

Hier geht es um die Bewertung von wertpapier-

gebundenen Altersversorgungsverpflichtungen.

359



Verpflichtungen

aus Altersversorgung

deren Höhe sich ausschließlich nach dembeizulegenden Zeitwert von Wertpapieren nach

§ 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt

Unter die Wertpapiere fallen Aktien,Fondsanteile und Schuldverschreibungen

Tatbestandsvoraus-setzungen nach

§ 253 Abs. 1 S. 3 HGB

360



Alle Tatbestandsvoraussetzungen gem. § 253Abs. 1 S. 3 HGB sind erfüllt

Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

der Zeitwert einen bestimmten Mindestbetrag übersteigt

Zusagen mitgarantiertemMindestbetrag

Zusagen ohnegarantierten

Mindestbetrag

wenn

Vergleich von beizu-legendem Zeitwert undgarantiertem Mindest-

betrag

beizulegenderZeitwert

361



Bei Altersversorgungsverpflichtungen, die nichtwertpapiergebunden sind, besteht für dieBerechnung des Rückstellungsbetrages einWahlrecht für ein versicherungsmathe-matisches Verfahren.

362


Abzinsung der Altersversorgungsverpflichtungen§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB

Abzinsung der Rückstellungen (Restlaufzeit > 1 Jahr) mitdem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen

Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre.(Vergabe durch Bundesbank)

§ 253 Abs. 2 S. 2 HGBVereinfachungsregelung

Hiernach gibt es ein Bewertungswahlrecht, die Altersver-sorgungsverpflichtungen mit dem durchschnittlichen

Marktzinssatz der letzten 15 Jahre abzuzinsen(Vergabe durch Bundesbank)

Voraussetzung – Restlaufzeit darf nicht deutlichunterschritten werden.

Gilt nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB auch für Rentenver-pflichtungen, für die eine

Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist.Grundsätzlich auch für Fremdwährungsverbindlichkeiten

anzuwenden.

363


Verpflichtung ist in 7 Jahren zu erfüllen.

Bilanzstichtag: 31.12.2010

Jahre Zinssatz für Verbindlichkeiten mit 7-jährigerLaufzeit2010e 2,52009e 2,02008 2,792007 4,292006 3,942005 3,182004 3,40

Ø 3,16

* Schätzungen unverbindlich

Abzinsung der Altersversorgungsverpflichtungen

364

Durch die Neufassung des § 253 Abs. 1 HGB sind nunmehr auchkünftig zu erwartende Lohn-, Preis- und Personalentwicklungenentsprechend zu berücksichtigen. Darunter fallen nichtEinstufungsveränderungen.

6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Kosten- und Preissteigerungen

Beispiel:

Rente 15 % des letzten Monatsgehalts

AN ist 45 Jahre alt und hat ein Monatsgehalt von Euro 6.000

Rente ab 65 Jahre

erwartetes Gehalt Euro 8.900

Rechengrundlage Euro 8.916

und nicht Euro 6.000

(Wachstum von 2,0 % wurde unterstellt)

365

Gesetzlich verankerte Anpassung laufender Renten durch Ansatz einesRententrends, der kaufmännisch vernünftig zu wählen ist, in dieBewertung der Verpflichtung mit einfließen muss

6.1.2 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Preis- und Kostensteigerungen

Beispiel:

Betr. AVG Anpassungspflicht an Inflation

Ø 1,5 %

Rentenbemessungsgrundlage im Jahr 1 der Rente Euro 9.049

366

Vermögenswerte zur Erfüllung der Pensions- undWertkontenverpflichtungen, müssen zukünftig mit der Rückstellung saldiertwerden § 246 Abs. 2 HGB; gilt ebenso für die relevanten Aufwendungenund Erträge

Voraussetzung: Vermögenswerte müssen vor dem Zugriff der übrigenGläubiger entzogen sein

Bewertung des zweckgebundenen Vermögens nach dem Zeitwert (FairValue) § 253 Abs.1 HGB

Veränderungen des Planvermögens sind sofort in der Gewinn- undVerlustrechnung bilanzwirksam zu erfassen Volatilität der Ergebnisse

Übersteigt das Planvermögen die Verpflichtung, so ist der übersteigendeTeil gesondert als Aktivposten in der Bilanz auszuweisen

Konsequenz:

In der Bilanz erscheint ggf. nur noch die Saldogröße oder ggf. gar keinePensionsrückstellung, obwohl die Versorgungsverpflichtung weiterhinbesteht

Eventuelle Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 soweit nach latentenSteuern der Zeitwert über den Anschaffungskosten liegt

6.1.2 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Neuregelung Planvermögen -

Saldierungsgebot

367


Ausweis in der Bilanz und GuV

Ausweis in der Bilanz nach

§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 1 HGB.

Ausweis in der GuV nach

§ 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) oder

§ 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren).

Zu beachten ist ebenfalls § 277 Abs. 5 S. 1 HGB, nachdem Erträge aus der Abzinsung gesondert unter demPosten „Sonstige Zinsen und ähnlichen Erträge“ undAufwendungen aus der Abzinsung gesondert unter demPosten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“auszuweisen sind.

368

Ausweis in der GuV nach§ 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkosten-verfahren) oder § 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren).

Nach BilMoG ist eine Zuführung zur bzw. eine Auflösung derPensionsrückstellung in einen Zinsaufwand/-ertrag und einenDienstzeitaufwand aufzuteilen § 277 Abs. 5 HGB

Der Zinsaufwand/-ertrag ist dem Finanzergebnis zuzuordnen

In der GuV ist der Zinsaufwand unter dem Posten „Zinsen undähnliche Aufwendungen“, der Zinsertrag unter dem Posten„Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ jeweils gesondertauszuweisen

Ausweis des Umstellungsaufwands im „außerordentlichenErgebnis“ Art. 67 Abs. 7 EHGB – keine erfolgsneutraleAnpassung

6.2.1 Rückstellungen für Pensionen und ähnlicheVerpflichtungen – Auswirkungen – Gewinn- undVerlustrechnung

369


Verrechnungspflicht von bestimmten Vermögens-

gegenständen mit Schulden

§ 246 Abs. 2 S. 2 HGB

Vermögensgegenstände

dem Zugriff aller Gläubiger entzogen

dienen ausschließlich der Erfüllung von Schuldenaus Altersversorgungsverpflichtungen

oder vergleichbaren langfristig fälligenVerpflichtungen

zwingende Verrechnung mit Schulden ausdiesen Verpflichtungen

370


Ebenso ist mit den dazugehörige Erträgen und

Aufwendungen aus der Abzinsung zu verfahren.

371


beizulegender Zeitwert Betrag der

der Vermögensgegenstände Schulden

Ausweis unter gesondertem Posten

Aktiver Unterschiedsbetrag ausVermögensverrechnung

§ 246 Abs. 2 S. 3 HGB

§ 266 Abs. 2 Bs. E HGB

>

372

Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen – Latente Steuern –Übergangseffekte/-regel

Infolge künftig auftretender Wertunterschiede zwischen HB und StBkann es für mittelgroße und große KapG zum Ansatz aktiver latenterSteuern kommen

Ist eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen notwendig, istdieser Betrag bis spätestens zum 31.12.2024 in jedem GJ zumindestens einem Fünfzehntel anzusammeln (Art. 67 Abs. 1 EGHGB)

„mindestens“ bedeutet, dass auch ein höherer Betrag zugeführtwerden kann, der dann insgesamt zu einer schnelleren Ansammlungführt

2 Strategien zur Verteilung des Differenzbetrags im Übergangs-zeitraum Der sofortige Umstieg auf die RSt nach dem BilMoG, d.h. der

Differenzbetrag wird sofort vollständig zugeführt, oder

der Differenzbetrag wird gleichmäßig über den Übergangszeitraumverteilt der RSt in der Handelsbilanz zugeführt


373

Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen auf die Eigenkapital-

und Rückstellungsquote

Allgemein werden deutlich höhere Rückstellungswerte erwartet – je nachStruktur der Altersversorgungen bis zu 50% der bisherigen Werte

Die Eigenkapitalquote sinkt von durchschnittlich 30 % aufdurchschnittlich 27 %

Die Rückstellungsquote steigt von durchschnittlich 11 % aufdurchschnittlich 14 %

6 % der untersuchten Population, d. h. 50 Unternehmen wärenrechnerisch überschuldet

Durch Verteilung der „Ersterhöhung“ auf 15 Jahre erhebliche stilleLasten

Quelle:Prof. Dr. Zimmermann, aba 06/2008; Seite 578 ff; Empirische Untersuchung von 850 Unternehmen;Absenkung des Diskontierungssatzes von 6% auf die derzeit geltende Zinsstruktur


374

Pensionsverpflichtungen – Auswirkungen auf die Eigenkapital

und Rückstellungsquote – Hinweise für die Umstellung

Handels- und Steuerbilanz driften weiter auseinander Auswirkungenauf die Bilanzierung latenter Steuern im HGB-Einzelabschluss

Abstimmung der wesentlichen Bewertungsparameter im Vorfeld derBeauftragung des versicherungsmathematischen Gutachters mit demAbschlussprüfer

Zinssatz am Bilanzstichtag bei Erstellung der Pensionsgutachten ca. 2Monate vor dem Bilanzstichtag? Schätzung desversicherungsmathematischen Gutachters in Abstimmung mit demAbschlussprüfer

Übergangsregelung

Wahlrecht zur Verteilung des Erhöhungsbetrages in einzelneJahresraten bis zum 31.12.2024

Aber: Angabe des nicht passivierten Betrages derPensionsrückstellung im Anhang bzw. Konzernanhang (beiKapitalgesellschaften und Finanzinstituten)


375


376


Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 HGB als Rückstellung für ungewisseVerbindlichkeiten, da die Steuer dem Grunde, nicht aber der Höhe nach sicher ist.

Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischerBeurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages.

Ausweis in der Bilanz § 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 2 HGB

Es kommen grundsätzlich alle Steuerarten eines Unternehmens als Steuerrückstellungin Frage, bei denen die Gesellschaft Steuerschuldnerin ist .

(z. B. KSt, GewSt, GrESt)

377

6.2.3 Sonstige Rückstellungen

378


Bewertung der sonstigen Rückstellungen

Grundsätzlich gilt für die Bewertung der Rück-stellungen, das § 253 Abs. 1 S. 2 HGB lediglicheinen Schätzmaßstab vorgibt, indem er be-stimmt, dass die Bewertung nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung zum Erfüllungs-betrag erfolgen soll. § 253 Abs. 1 S. 2 HGBlässt somit dem Bilanzierenden im Hinblick aufdie Rückstellungsbemessung einen erheb-lichen, nur bedingt nachprüfbaren Ermessens-spielraum.

379


Bewertung der sonstigen Rückstellungen

Als „vernünftig“ kann nur eine Beurteilung an-gesehen werden, die in sich schlüssig ist unddie sich aus den objektiven Umständen deskonkreten Einzelfalls ableiten lässt. In die Be-urteilung sind alle positiven wie negativenAspekte mit einzubeziehen.

380


Nach § 253 Abs. 2 S. 1 HGB sind Rück-stellungen mit einer Restlaufzeit von mehr alseinem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit ent-sprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzder vergangenen 7 Jahre abzuzinsen.

Der Abzinsungszinssatz wird von der DeutschenBundesbank ermittelt und monatlich bekanntgegeben.

381


Rückstellungen werden mit dem nach vernünftigerkaufmännischer Beurteilung notwendigen Er-füllungsbetrag bewertet. Diese Art der Bewertungmacht deutlich, dass bei der Rück-stellungsbewertung in der Zukunft – unter Ein-schränkung des Stichtagsprinzips – künftigePreis- und Kostensteigerungen zu berück-sichtigen sind.

generelles Abzinsungsgebot für

Rückstellungen mit einer Laufzeit vonmehr als einem Jahr


382


Rückstellungen für drohende Verluste aus

schwebenden Geschäften

Die Rückstellungen für drohende Verluste ausschwebenden Geschäften gehören zu denRückstellungen für ungewisse Verbind-lichkeiten.

383




Definitionen:Ein schwebendes Geschäft liegt vor, wenn derKaufmann einen Vertrag abgeschlossen hat unddieser von beiden Seiten noch nicht erfüllt ist.Schwebende Geschäfte sind damit aufLeistungsaustausch gerichtete schuldrechtlicheVerträge.

384




Beginn des schwebenden Geschäftes:

bei Vertragsabschluss

Ende des schwebenden Geschäftes:

wenn die Pflichten von Leistendem undLieferndem erfüllt sind

385




- Drohende Verluste

Es wird i. d. R. davon ausgegangen, dass sichLeistung und Gegenleistung beim schwe-benden Geschäft gleichwertig gegenüberstehen. Ist dies nicht der Fall, so gleichen sichErtrag und Aufwand aus diesem Geschäft nichtaus, es entsteht ein Verpflichtungsüberschuss.Dieser Verpflichtungsüberschuss ist in derBilanz zupassivieren.

386




Ansatz:

Liegt sowohl ein schwebendes Geschäft alsauch ein drohender Verlust vor, so ist eineRückstellung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zubilden.

387


Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Schwebende Beschaffungsgeschäfte

Vermögensgegenständedes Anlagevermögens

Vermögensgegenständedes Umlaufvermögens

voraussichtlichdauernde

Wertminderung

voraussichtlichvorübergehendeWertminderung

§ 253 Abs. 3S. 3 HGB

§ 253 Abs. 3S. 3 + 4 HGB

Passivierungmit

niedrigerembeizulegenden

Wert

Kein Ansatz,außer bei

Finanzanlagen,hier Bewertungzum niedrigerenbeizulegenden

Wert

voraussichtlich dauernde und vorübergehendeWertminderung

§ 253 Abs. 4 HGB

Pflicht zur Bewertung zum niedrigeren Börsen-oder Marktpreis

388


Bewertung der Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

Schwebende Absatzgeschäfte

Buchwert > erwarteterDrohverlust

Buchwert = nullBuchwert < erwarteter

Drohverlust

AußerplanmäßigeAbschreibung i. H. d.

Drohverlustrückstellung

Bewertung derDrohverlustrückstellung i. H. d.

erwarteten Drohverlustes

AußerplanmäßigeAbschreibung i. H. d.

Buchwertes

389





§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB


390


Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflich-tung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)

Die Rückstellungen für Gewährleistungen, dieohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden,gehören zu den Rückstellungen für ungewisseVerbindlichkeiten. (Nicht zu den Aufwands-rückstellungen, da der Kaufmann einerfaktischen Verpflichtung unterliegt).

391


Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflich-

tung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)

Ansatz:

Nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB gilt für

Kulanzrückstellungen eine Passivierungspflicht.

392


Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflicht-

ung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)

Voraussetzungen für den Ansatz als Kulanzrückstellung

Es müssen Mängel aus eigener Lieferung oder Leistung

vorliegen

die dem veräußernden Unternehmen angelastet werden

können

Behebung der Mängel aus eigenen Lieferungen oder

Leistungen

Die vertragliche oder gesetzliche Garantiefrist ist

abgelaufen

393


Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflich-tung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)

Bewertung:

Nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB sind die Rückstellungenmit ihrem Erfüllungsbetrag zu bewerten.

Des Weiteren ist § 253 Abs. 2 S. 1 HGB zu beachten.Demnach sind Rückstellungen mit einer Laufzeit vonmehr als einem Jahr mit dem durchschnittlichenMarktzinssatz des letzten sieben Geschäftsjahreabzuzinsen. Nach dem BilMoG werden nun Preis-und Kostensteigerungen berücksichtigt.

394


Gewährleistungen, die ohne rechtliche Ver-

pflichtung erbracht werden (Kulanzrückstellungen)


§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB

395


Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene

Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgen-

den Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten

nachgeholt werden

Ansatz:

Passivierungspflicht für Aufwandsrückstellungen nach

§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB.

396


Voraussetzungen für die Ansatzpflicht nach § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB

Unterlassen der Instandhaltungsaufwendungen im laufenden GJ

es handelt sich um Erhaltungsaufwand

Nachholen innerhalb der erste drei Monate des folgenden Geschäftsjahres,d. h. die Instandhaltung muss in diesen drei Monaten begonnen und beendet werden.

397





nachgeholt werden

Bewertung:

Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB zumErfüllungsbetrag. Ebenso ist § 253 Abs. 2 S. 1 HGB zubeachten, nach dem die Rückstellungen mit einerLaufzeit von mehr als einem Jahr mit demdurchschnittlichen Marktzinssatz der letzten siebenGeschäftsjahre abzuzinsen sind.

398





nachgeholt werden


§ 266 Abs. 3 Bs. B Nr. 3 HGB


399

6.3 Verbindlichkeiten

400

6.3.1 Anleihen

401

6.3.1 Anleihen

Anleihen = langfristige, am öffentlichen Kapitalmarkt aufgenommene Verbindlichkeiten

Schuldver-schreibungen

Wandelschuld-verschreibungen

Optionsschuld-verschreibungen

Gewinnschuld-verschreibungen

Genusscheine,sofern das Ge-

nussrechtskapitalFremdkapital ist

sindverbriefteAnleihen

sind ausgestattetmit einem

Umtauschrechtauf Aktien

sind ausgestattetmit einem

Bezugsrechtauf Aktien

gewähren nebeneinem festen

Zins eineGewinnbeteiligung

sind alsWertpapierverbriefte

Genussrechte

Es sind dieKriterien des

Fremd-und Eigen-

kapitalausweiseszu beachten

402

6.3.1 Anleihen

Ansatz und Bewertung der Anleihen

Anleihen sind mit dem Nominalbetrag zu

passivieren.

Gem. § 250 Abs. 3 HGB gilt:

Erfüllungsbetrag Ausgabebetrag

der Verbindlichkeit der Verbindlichkeit

Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio)

als Rechnungsabgrenzungsposten.

>

403

6.3.1 Anleihen

Ansatz und Bewertung der Anleihen

Ausgabebetrag Erfüllungsbetrag


Passivierung des Unterschiedsbetrages (Agio)


>

404

6.3.1 Anleihen


§ 266 Abs. 3 Bs. C Nr. 1 HGB

405

6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüberKreditinstituten

406

6.3.2 Verbindlichkeiten gegenüber

Kreditinstituten

Unter die Verbindlichkeiten aus Kreditinstitutenfallen alle Verbindlichkeiten, die gegenüberinländischen Banken und Sparkassen sowieausländischen Banken bestehen.

Zu den Kreditinstituten zählen ebenso dieBausparkassen.

Die zu leistenden Zinsen aus denVerbindlichkeiten (z. B. aus Darlehen) fallenebenfalls unter die Verbindlichkeiten gegenüberKreditinstituten.

407


Ansatz und Bewertung der Verbindlichkeitengegenüber Kreditinstituten

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten sindmit dem Nominalbetrag zu passivieren.

Gem. § 250 Abs. 3 HGB gilt:Erfüllungsbetrag Ausgabebetragder Verbindlichkeit der Verbindlichkeit

Aktivierung des Unterschiedsbetrages (Disagio)als Rechnungsabgrenzungsposten.

>

408


Ansatz und Bewertung der Verbindlichkeiten

gegenüber Kreditinstituten

Ausgabebetrag Erfüllungsbetrag


Passivierung des Unterschiedsbetrages (Agio)


>

409



§ 266 Abs. 3 Bs. C Nr. 2 HGB

410

6.3.3 Erhaltene Anzahlungen aufBestellungen

411

6.3.3 Erhaltene Anzahlungen auf

Bestellungen

Definition der erhaltenen Anzahlungen:

Unter erhaltenen Anzahlungen werdenVorleistungen von Kunden für eine Lieferungoder Leistung verstanden, die vombilanzierenden Unternehmen noch erbrachtwerden muss.

Bei den Anzahlungen handelt es sich umBeschaffungskredite, die auf vertraglicher Basisdem Lieferanten vom Kunden vor Fertigstellungdes Vertragobjekts in Teilbeträgen bereitgestelltwerden.

412


Sie werden häufig bei individuellen Leistungen in derAuftragsproduktion gefordert, wenn sie einen hohenKapitalbedarf oder eine lange Kapital-bindungsfristaufweist. Sie dienen zur Mit-finanzierung derHerstellungskosten und zur Sicherung der Abnahmedurch den Besteller.

Der Ansatz der erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungenerfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB. Nach ihm sind in derBilanz die Schulden des Unter-nehmens, also auch dieerhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen, anzusetzen.

413


Bewertet werden die erhaltenen Anzahlungenauf Bestellungen, wie alle Verbindlichkeiten,nach § 253 Abs. 1 HGB mit dem Erfüllungs-betrag.

414


Der Ausweis in der Bilanz erfolgt gem. § 266Abs. 3 Bs. C Nr. 3 HGB unter den Verbind-lichkeiten.

Allerdings besteht nach § 268 Abs. 5 S. 2 HGBein Wahlrecht. So können die erhaltenenAnzahlungen auf Bestellungen von denVorräten in der Bilanz offen abgesetzt werden,falls kein Ausweis unter den Verbindlichkeitenerfolgt.


415

6.3.4 Verbindlichkeiten ausLieferungen und Leistungen

416

6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungenund Leistungen

Ansatz:

Nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB besteht fürVerbindlichkeiten eine Ansatzpflicht.

Bewertung:

Verbindlichkeiten werden nach § 253 Abs. 1 S. 1HGB mit dem Erfüllungsbetrag bewertet.

Für Fremdwährungsverbindlichkeiten ist dieSpezialregelung des § 256a HGB zu beachten,nach der sich der Wertansatz durch den zumDevisenkassakurs zum Abschlussstichtag um-gerechneten Erfüllungsbetrag bestimmt.

417

6.3.4 Verbindlichkeiten aus Lieferungenund Leistungen


§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 4 HGB

418

6.3.5 Verbindlichkeiten ausAnnahme gezeichneter Wechselund Ausstellung eigener Wechsel

419

6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme gezeichneterWechsel und Ausstellung eigener Wechsel

Ansatz der Verbindlichkeiten aus Annahmegezeichneter Wechsel und Ausstellung eigenerWechsel

Der Ansatz erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB, nachdem die Schulden des Unternehmens in derBilanz anzusetzen sind.

Wechselverbindlichkeiten sind mit der Wechsel-summe anzusetzen. Ein in der Wechselsummeenthaltener Zins kann in der Handelsbilanz nach§ 250 Abs. 3 HGB wahlweise aktiv abgegrenztoder als Aufwand verrechnet werden.

420

6.3.5 Verbindlichkeiten aus Annahme gezeichneterWechsel und Ausstellung eigener Wechsel

Ausweis der Bilanz

§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 5 HGB

421

6.3.6 Verbindlichkeiten gegenüberverbundenen Unternehmen

422


Unter diesem Posten sind alle Verbindlichkeitengegenüber verbundenen Unternehmen zu-sammenzufassen, unabhängig davon, unterwelchem Bilanzposten sie sonst auszuweisenwären. Neben Verbindlichkeiten aus Liefer-ungen und Leistungen gehören auch reineFinanzierungsschulden dazu.

Der Ansatz erfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB,nach dem die Schulden der Gesellschaft in derBilanz anzusetzen sind.

423


Bewertung der Verbindlichkeiten gegenüberverbundenen Unternehmen

Die Bewertung erfolgt zum Erfüllungsbetragnach § 253 Abs. 1 EStG.

424



§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 6 HGB

425

6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüberUnternehmen, mit denen ein

Beteiligungsverhältnis besteht

426

6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

Die Abgrenzung gegenüber den Verbind-lichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmenerfolgt über § 271 Abs. 1 und 2 HGB.

Alle Verbindlichkeiten, die gegenüber Unter-nehmen bestehen, an denen eine Beteiligunggehalten wird bzw. die am bilanzierendenUnternehmen beteiligt sind, sind hier auszu-weisen.

Die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmenmit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,werden nach § 247 Abs. 1 HGB in der Bilanzangesetzt.

427

6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

Bewertung der Verbindlichkeiten gegenüber Un-ternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnisbesteht

Die Verbindlichkeiten werden nach § 253Abs. 1 HGB mit ihrem Erfüllungsbetrag bewertet.

428

6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unter-nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht


§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 7 HGB

Die Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen,mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht,können unter bestimmten Voraussetzungen mitden Forderungen gegenüber Unternehmen, mitdenen ein Beteiligungsverhältnis besteht,saldiert werden ( § 246 HGB, §§ 387 ff. BGB)

429

6.3.7 Verbindlichkeiten gegenüber Unter-nehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

So dürfen Forderungen und Verbindlichkeitenmiteinander saldiert werden, WENN sie zwischendenselben Personen bestehen, sie gleichartigsind und dieselbe Fristigkeit besitzen.

430

6.3.8 Sonstige Verbindlichkeiten

431


Bei den sonstigen Verbindlichkeiten handelt essich um einen Sammelposten, der alleVerbindlichkeiten aufnimmt, die nicht unter dieanderen Verbindlichkeiten fallen.

Die Verbindlichkeiten aus Steuern und dieVerbindlichkeiten im Rahmen der sozialenSicherheit sind gesondert anhand eines Davon-Vermerks in der Bilanz auszuweisen.

Zu den sonstigen Verbindlichkeiten gehören z.B. Sozialabgaben, Lohn- und Kirchensteuer,Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafternund Zinsschulden.

432


Zu den sonstigen Verbindlichkeiten gehören z. B.

Steuerschulden des Unternehmens (z. B. Körperschaft-steuer, Umsatzsteuer)

einbehaltene und noch abzuführende Steuern ( z. B.Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer)

rückständige Löhne, Gehälter, Tantiemen, Gratifikationenund Auslagenerstattungen

einbehaltene und noch nicht abzuführende vom Unter-nehmen selbst zu tragende Sozialabgaben und Ver-sicherungsprämien

Verbindlichkeiten aus Zusagen im Rahmen der betrieb-lichen Altersversorgung gegenüber Arbeitnehmern undPensionären

433


Der Ansatz der sonstigen Verbindlichkeitenerfolgt nach § 247 Abs. 1 HGB.

Die Bewertung der sonstigen Verbindlichkeitenerfolgt nach § 253 Abs. 1 HGB zu derenErfüllungsbetrag.

434



§ 266 Abs. 3 Bs. C. Nr. 8 HGB

435

7. Gewinn- und Verlust-rechnung

436

7.1 Funktion der GuV

437

7.1 Funktionen der GuV

Als Zeitraumrechnung soll die GuV dieJahresabschlussadressaten über die Höhe undZusammensetzung des Jahreserfolgs infor-mieren, sodass eine Nachvollziehbarkeit der Er-gebnisentstehung im Hinblick auf die Erfolgsartenund –quellen sowie der nicht auf Entnahmen undEinlagen beruhenden Eigenkapitalveränderungengegeben ist.

438

7.1 Funktionen der GuV

… dadurch soll derEinblick in die Ertragslagedes Unternehmensermöglicht werden.

Informationsfunktion

Die GuV soll dieEntstehung desJahresergebnisses

zeigen…

Gewinnermittlungsfunktion

(Teil der Ausschüttungs-

berechnung)

439

7.2 Inhalt der GuV

440

7.2 Inhalt der GuV

Inhalt der GuV

In ihr werden die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres zusammengestellt

Zeitraumrechnung/periodische Erfolgsermittlung

Die GuV ermöglicht erst die Ertragslage des Unternehmens darzustellen

441

7.2 Inhalt der GuV

Die GuV ist neben Bilanz und Anhang einBestandteil des Jahresabschlusses.

Demnach ist sie nach den Grundsätzenordnungsmäßiger Bilanzierung aufzustellen,dass heißt, dass sie klar und übersichtlich seinmuss.

442


443


Personenhandelsgesellschaften dürfendie GuV in Kontenform aufstellen.

Nach § 275 Abs. 1 HGB ist die GuV fürKapitalgesellschaften zwingend in Staffel-form aufzustellen.

Die Staffelform bietet gegenüber derKontoform eine bessere Übersichtlichkeit.

444


Nach § 265 Abs. 1 HGB ist die gewählte Formder Darstellung beizubehalten, somit soll dieStetigkeit und die Vergleichbarkeit der GuVbewahrt werden.

Nach § 265 Abs. 2 HGB ist für jeden Posten derGuV der Vorjahreswert anzugeben.

Ist die Vergleichbarkeit der Beträge nichtgegeben oder wurde der Vorjahresbetragangepasst, so ist dies im Anhang anzugeben undzu erläutern.

445


Betriebsergebnis (identisch)

Gesamtkostenverfahren § 275 (2) HGB Umsatzkostenverfahren § 275 (3) HGB

1. Umsatzerlöse

2. Bestandsveränderung

3. Aktivierte Eigenleistungen

4. Sonstige betriebl. Erträge

5. Materialaufwand

6. Personalaufwand

7. Abschreibungen

8. Sonstige betriebl. Aufwendungen (*)

1. Umsatzerlöse

2. HK der erbrachten Leistung

3. Bruttoergebnis vom Umsatz

4. Vertriebskosten

5. Allgemeine Verwaltungskosten

6. Sonstige betriebl. Erträge

7. Sonstige betriebl. Aufwendungen (*)

(*): inhaltlich nicht deckungsgleich

• Identisches Betriebsergebnis

• Aufwendungen und Erträge müssen dasselbe Mengengerüst als Grundlage haben

446


Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren

• Gliederung nach Kostenarten

• Anpassung der Erträge an dieProduktionsmenge

• Berücksichtigung aller Kosten derPeriode

• keine laufende Bewertung derZugänge und Erzeugnisse,Bestandsaufnahme zumJahresende

• meist gewähltes Verfahren inDeutschland (grds. gleichwertigeVerfahren nach HGB)

• Kosten werden nachFunktionsbereichen aufgegliedert

• Anpassung der Aufwendungen andie Menge derPeriodenumsatzerträge

• Berücksichtigung der Kosten derUmsätze

• laufende Bewertung der Zugängeund Erzeugnisse, theor. keineBestandsaufnahme zumJahresende

• einzig zulässiges Verfahren inangelsächsischen Ländern

447

7.4 GrößenabhängigeErleichterungen

448

7.4 Größenabhängige Erleichterungen

Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfengewisse Posten der GuV zu dem PostenRohergebnis zusammenfassen (§ 276 S. 1 HGB).

Kleine Kapitalgesellschaften sind von den in § 277Abs. 4 S. 2 u. 3 HGB verlangten Erläuterungen zuden außerordentlichen Posten befreit ( § 276 S. 2HGB).

In § 288 HGB sind weitere größenabhängigeErleichterungen enthalten, die die Erleichterungender Anhangsvorschriften enthalten.

449

7.5 Inhalt der einzelnenGuV-Posten

450


Umsatzerlöse (§ 275 Abs. 2 Nr. 1 HGB)

Definition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB:

Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf undder Vermietung oder Verpachtung von für die ge-wöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschafttypischen Erzeugnissen und Waren sowie aus vonfür die gewöhnliche Geschäftstätigkeit derKapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nachAbzug von Erlösschmälerungen und der Um-satzsteuer auszuweisen.

451


Entscheidend für den Ansatz der Umsatzerlöseist, dass sie im Rahmen der gewöhnlichenGeschäftstätigkeit entstanden sind.

Von den Umsatzerlösen sind Preisnachlässewie z. B. Skonti oder Rabatte herauszurechnen.

452


Beispiele, die i. d. Regel nicht zu den Umsatz-erlösen gehören:

Erlöse aus Kantinenverkäufen

Miet- und Pachteinnahmen

Patent- und Lizenzeinnahmen 1)

Versicherungsentschädigungen

1) Patent- und Lizenzeinnahmen sind als Umsatzerlöse zu erfassen, sofern dieVeräußerung von Lizenzen und Patenten zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeitder Unternehmen gehört, wie es i. d. Regel bei Unternehmen aus dem Bereichder Forschung und Entwicklung der Fall ist .

453


Kategorien des Gefahrenübergangs

§§ 446,447 BGB

§ 446 BGB Gefahr- und Lastenübergang

„Mit der Übergabe der verkauften Sache gehtdie Gefahr des zufälligen Untergangs und derzufälligen Verschlechterung auf den Käuferüber. Von der Übergabe an gebühren demKäufer die Nutzungen und trägt er die Lastender Sache. Der Übergabe steht es gleich, wennder Käufer im Verzug der Annahme ist.“

454


Grundgedanke des § 446 BGB ist, dass die-jenige Vertragspartei, die die tatsächliche Sach-herrschaft übernommen hat, das Risiko desUntergangs oder der Verschlechterung derSache jedenfalls dann tragen soll, wenn die Ur-sachen hierfür „zufällig“ sind, dass sie aber vonder Übernahme der Gefahr auch die Lasten derSachen tragen und die Nutzungen habensollen.

455


Der Anwendungsbereich der Vorschrift umfasstalle Kaufverträge über bewegliche und un-bewegliche Sachen (…).

Voraussetzungen des Gefahrübergangs:

Es liegt ein wirksamer Kaufvertrag vor.

Die Sache wurde übergeben, darunter ist

die Verschaffung unmittelbaren Besitzes

zu verstehen.

456


§ 447 BGB

Gefahrenübergang bei Versendungskauf

„Versendet der Verkäufer auf Verlangen desKäufers die verkaufte Sache nach einem an-deren Orte als dem Erfüllungsorte, so geht dieGefahr auf den Käufer über, sobald der Ver-käufer die Sache dem Spediteur, dem Fracht-führer oder der sonst zur Ausführung der Ver-sendung bestimmten Person oder Anstalt aus-geliefert hat.

457


Die Aktivierung einer Forderung und damit dieRealisierung des Gewinns ist handelsrechtlicherst zulässig, wenn der Gläubiger seine Ver-pflichtungen aus dem zunächst schwebendenVertrag im Wesentlichen erfüllt hat.

Im Folgenden werden verschiedene Arten desGefahrenübergangs erläutert.

458


Forderungsrealisierung bei Kaufverträgen

Bei Kaufverträgen kommt es grundsätzlich auf denÜbergang der Preisgefahr auf den Käufer an, d. h.auf den Übergang des Risikos des zufälligen Unter-gangs und der zufälligen Verschlechterung.

Ist die Lieferung eine Bringschuld, geht die Preis-gefahr mit der Übergabe der verkauften Sache über(§ 446 Abs. 1 BGB).

Beim Versendungskauf (Schickschuld) erfolgt derGefahrenübergang mit der Auslieferung an denSpediteur oder an die sonstige mit der Beförderungbeauftragte Person (§ 447 Abs. 1 BGB).

459


Forderungsrealisierung bei Kaufverträgen

Die Realisierung erfolgt also, obwohl dem

Käufer das wirtschaftliche Eigentum (die

Verfügungsmacht) noch nicht verschafft

wurde.

460


Forderungsrealisierung bei Werkverträgen

Beim Werkvertrag kann die Preisgefahr mit der Fer-tigstellung des Werks auf den Besteller übergehen(wenn die Abnahme ausgeschlossen ist § 646BGB). Sie ist aber meist ab der Abnahme vom Be-steller zu tragen (§ 466 Abs. 1 BGB) oder – beiVersendung – ab der Übergabe an die Be-förderungsperson ( § 466 Abs. 2 BGB).

In diesen Fällen ist die Forderung mit Übergang derPreisgefahr zu bilanzieren.

461


Forderungsrealisierung bei Dienstleistungen

Für Dienstleistungen gilt, dass die Forderungen aufdas Entgelt grundsätzlich dann zu bilanzieren ist,wenn die Leistung vereinbarungsgemäß erbrachtoder an den Gläubiger bewirkt ist. (Kein Erfolgerforderlich).

Hängt die Entstehung der Forderung von weiterenEreignissen ab, kommt es auf deren Eintritt an. Soentsteht die Provisionsforderung eines Handels-vertreters nach § 87a Abs. 1 S. 1 HGB erst, sobaldund soweit das Unternehmen das Geschäft aus-geführt hat.

462


Forderungsrealisierung bei Mietverträgen

Mietforderungen sind unabhängig von der Fälligkeitzeitraumbezogen bis zum Bilanzstichtag zuaktivieren.

463


Zusammenhang zwischen Forderungen undUmsatzerlösen

Gewinne dürfen nach dem Realisationsprinziperst dann in der Bilanz ausgewiesen werden,wenn sie zum Bilanzstichtag durch Umsätze reali-siert worden sind. Die Realisation eines Gewinnsist dann erfolgt, wenn die vereinbarte Lieferungoder Leistung erbracht ist (siehe Gefahren-übergang).


464

7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Positionen

Bestandsveränderungen ( § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)

Allgemeines

Bestandsveränderungen entstehen, wenn in einemGeschäftsjahr mehr oder weniger unfertige bzw. fertigeErzeugnisse angeschafft bzw. produziert als verkauftwurden.

Die Bewertung der Bestandsveränderungen ergibtsich zum einen aus Mengenveränderungen, zumanderen aus Bewertungsänderungen (wie z. B.auflösen stiller Reserven in den Beständen,Bewertung zum Börsen- oder Marktpreis, der unterden Herstellungskosten liegt).

465

7.5 Inhalt der einzelnen GuV

Bestandsveränderungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB)

Ermittlung der BV nach dem Gesamtkostenverfahren

Die Höhe der BV ergibt sich wie folgt:

Bilanzansatz zu Beginn der Jahres 1)

./.Bilanzansatz am Ende des Jahres 1)

= Bestandserhöhung/-minderung

Beim Gesamtkostenverfahren ist die produzierte Mengefür die Ermittlung der Bestandsveränderungen maß-gebend.

1) Ansatz der zu Herstellungskosten bewerteten fertigen u. unfertigen Erzeugnisse

466



Bei den Waren werden die Bestandsveränderungen

nicht in den Bestandsveränderungen, sondern mit demMaterialaufwand verrechnet.

467

7.5 Inhalt der einzelnen GuV-Positionen


Die Bestandserhöhungen werden den Umsatzerlösen

zugerechnet, während die Bestandsminderungen vonden Umsatzerlösen abgezogen werden.

468

7.5 Inhalte der einzelnen GuV-Posten

Andere aktivierte Eigenleistungen (§ 275 Abs. 2

Nr. 3 HGB)

Unter dem Posten andere aktivierte Eigen-leistungen werden die im Anlagevermögen zuaktivierenden Eigenleistungen (mit denHerstellungskosten) erfasst. Hierzu gehören z. B.

selbst erstellte Gebäude,

selbst erstellte Maschinen,

selbst erstellte Werkzeuge,

selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände,

aktivierte Großreparaturen

469


Der GuV-Posten „andere aktivierte Eigen-leistungen“ bildet den Gegenposten zum Auf-wand.

470


Sonstige betriebliche Erträge § 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB

sonstige betriebliche Erträge

betriebsfremdeErträge

periodenfremdeErträge

nicht regelmäßigwiederkehrende

Erträge

Kantinenerlöse

Versicherungs-entschädigungen

erh. Patent-/Lizenzgebühren

Mieterträge aus nichtbetrieblich genutztem

Grundstück

Erträge aus der Auf-lösung v. Rückstellungen

Erträge aus der Herab-setzung der PWB

Anlagenabgang überRestbuchwert

nicht durch deneigentlichen Betriebs-

zweck verursacht

durch eigentlichen Be-triebszweck veranlasst,

aber nichtregelmäßig anfallend

betrieblicher Ertrag,der einem anderen

Abrechnungszeitraumzuzuordnen ist

Steuererstattungen fürVorjahre

Boni und Gutschriftenfür Vorjahre

471


Materialaufwand § 275 Abs. 2 Nr. 5a HGB

Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe

Unter diesem GuV-Posten wird der gesamteMaterialverbrauch aus dem Bereich der Fertigungerfasst, z. B.

Fertigungsstoffe

Brenn- und Heizungsstoffe

Reserveteile,

Werksgeräte

Reinigungsmaterialien

472


Ermittlung der Aufwendungen für RHB

Anfangsbestand

+ Zugänge

- Endbestand

= Aufwendungen für RHB

keine Bestandsveränderung

Ermittlung durchInventur

473


Materialaufwand § 275 Abs. 2 Nr. 5b HGB

Aufwendungen für bezogene Leistungen

Unter diesen GuV-Posten fallen externeVorleistungen für die Herstellung bzw. Be- oderVerarbeitung eigener Erzeugnisse.

Zu den Aufwendungen für bezogene Leistungengehören z. B. die von Dritten durchgeführteLohnverarbeitung oder –bearbeitung von zurVerfügung gestellten Werkstoffen und unfertigenErzeugnissen (z. B. Umschmelzen von Metallen,Härten von eigenen Erzeugnissen, Stanzarbeiten).

474


Nicht zu den Aufwendungen für bezogene Leistungengehören u. a.

Fremdlagerkosten

Lizenzgebühren

Aufwendungen für Leiharbeitskräfte

Mieten

Reisekosten

Provisionen

Sachverständigenhonorare

475


Personalaufwand § 275 Nr. 6a HGB

Löhne und Gehälter

Unter diesem Posten werden sämtliche imGeschäftsjahr angefallene Löhne und Gehältererfasst und zwar unabhängig davon, wann dieAuszahlung vorgenommen wurde.

Die Löhne und Gehälter werden brutto verbucht,d. h. vor Abzug von Steuern und Sozial-versicherungsabgaben.

476


Beispiele neben den mtl. Lohn- und Gehaltszahlungen:

Lohnfortzahlung im Krankheitsfall

Altersteilzeitvergütung

Gefahrenzulagen

Weihnachts- und Urlaubsgeld

Jubiläumsprämien

in Sachwerten geleistete Bezüge (z. B.

Dienstwagen)

Bezüge der Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer

Tantiemen

Prämien

477


Soziale Abgaben u. Aufwendungen für Altersversorg-

ung und für Unterstützung § 275 Abs. 2 Nr. 6b HGB

Unter die sozialen Abgaben fallen die Arbeitgeber-

anteile der:

Krankenversicherung

Pflegeversicherung

Knappschaftsbeiträge sowie

Beiträge zur Berufsgenossenschaft

478




Aufwendungen für Altersversorgung

Dieser GuV-Posten umfasst außer den Arbeit-nehmern auch Hinterbliebene von Arbeitnehmernund Rentner.

Erfasst werden hier z. B.

Zuführung zur Pensionsrückstellung

Zuweisungen an Pensionskassen

Lebensversicherungsprämien

479




Aufwendungen für Unterstützung

Unterstützungszahlungen bei Krankheit oder

Unfall

Krankenhausbeihilfe

Heiratsbeihilfe

480




Nach dieser Vorschrift sind die Aufwendungen fürAltersversorgung in einem Davon-Vermerk ge-sondert auszuweisen.

481


Abschreibungen auf immaterielle Vermögens-gegenstände des Anlagevermögens undSachanlagen § 275 Abs. 2 Nr. 7a HGB

Unter diesem Posten sind alle planmäßigenund außerplanmäßigen Abschreibungen fürimmaterielle Vermögensgegenstände desAnlagevermögens und Sachanlagen zuerfassen. Hierunter fallen z. B. Abschreibungenauf EDV-Software, Gebäude, Büromöbel, PKWetc.

482



Für Kapitalgesellschaften ist in diesem Zu-sammenhang auch § 268 Abs. 2 HGB zubeachten. Hiernach ist die Entwicklung dereinzelnen Posten des Anlagevermögens ineinem Anlagengitter darzustellen. Hier sindneben den Abschreibungen auch die AK/HK,Zugänge, Abgänge, Umbuchungen undZuschreibungen darzustellen.

483



Ebenso ist § 277 Abs. 3 HGB zu beachten. Sosind außerplanmäßige Abschreibungen in derGuV gesondert aus-zuweisen oder im Anhanganzugeben.

484


Abschreibungen auf Vermögensgegenstände desUmlaufvermögens, soweit diese die in der Kapital-gesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten§ 275 Abs. 2 Nr. 7b HGB

Voraussetzung

Abschreibungen, die die üblichen Abschreibungen überschreiten

Keine Definition im HGB, was „übliche Abschreibungen“ umfassen

Mögliche Abschreibungen, die hierunter fallen können, sind:Abwertung auf Vorräte und nicht abgerechnete LeistungenAbwertung von uneinbringlichen ForderungenFremdwährungsverluste- jeweils, wenn es sich um erhebliche Beträge handelt -

485


Sonstige betriebliche Aufwendungen § 275 Abs. 2Nr. 8 HGB

Dieser Posten stellt einen Sammelposten der GuVdar, in dem alle betrieblichen Aufwendungen aus-zuweisen sind, die keinem anderen Aufwandspostendes Gliederungsschemas zuzuordnen sind, aberdennoch zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zählen.

486


Sonstige betriebliche Aufwendungen § 275 Abs. 2

Nr. 8 HGB

Sonstige betriebliche Aufwendungen

nicht durch betrieblichenBetriebszweck

verursacht

durch eigentlichen Be-triebszweck verursacht,aber nicht regelmäßig

anfallend

betrieblicher Aufwand,der einer anderen

Periode zuzuordnen ist

Aufwendungen für nichtbetrieblich genutztes

Grundstück

Spenden

Kapitalertragsteuer

Körperschaftsteuer

Verluste aus demAbgang von VG d. AV

Zuführung zu denRückstellungen

Forderungsverluste

Nachzahlung vonMieten

487


Sonstige betriebliche Aufwendungen § 275 Abs. 2Nr. 8 HGB

Weitere Beispiele für sonstige betriebliche Auf-wendungen sind:

Anwaltskosten PrüfungskostenBeratungskosten SpendenBürobedarf MietenLizenzgebühren VersicherungenAufsichtsratsvergütungen

488


Erträge aus Beteiligungen § 275 Abs. 2 Nr. 9 HGB

Alle laufenden Erträge aus Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen

Dividenden von KapitalgesellschaftenGewinnanteile von Personengesellschaften

Erträge aus Beherrschungsverträgen (§ 277 Abs. 3 HGB)

Beteiligung an einerPersonengesellschaft

Beteiligung an einerKapitalgesellschaft

Realisierung im Zeitpunktdes Ablaufs des Geschäftsjahrs der

Personengesellschaft

Realisierung im Zeitpunkt desGewinnverwendungsbeschlusses der

Hauptversammlung oderGesellschafterversammlung

Ausweis von Bruttobeträgen

489



Zu Beteiligung an einer Personengesellschaft

Sofern keine abweichenden Regelungen imGesellschaftsvertrag getroffen wurden, ist nach dengesetzlichen Bestimmungen bei Personenhandels-gesellschaften das Entstehen eines individuellenAnspruchs auf den Gewinnanteil regelmäßig bereitszum Abschlussstichtag der Personenhandels-gesellschaft dem Grunde nach tatsächlich gesichert.

490



Zu Beteiligung an einer Personengesellschaft

Abweichen davon kann der Gewinnanteil gemäß einergesellschaftsvertraglichen Bestimmung oder eines hieraufgegründeten Gesellschafterbeschlusses zum Zeitpunkt seinerEntstehung der individuellen Verfügungsgewalt des Gesell-schafters entzogen sein.

Hängt die Entstehung eines individuellen Anspruchs aufAuszahlung des Gewinnanteils danach von einem vorherigenBeschluss der Gesellschafter ab, entsteht eine akti-vierungsfähige Forderung des Gesellschafters vielmehr erst imZeitpunkt einer solchen Beschlussfassung.

siehe hierzu IDW RS HFA 18

491



Unter diesen GuV-Posten fallen nicht Erträge ausGewinnabführungserträgen, Teilgewinnabführungs-verträgen oder Gewinngemeinschaften.

Für diese Erträge wird ein gesonderter Ausweisnach § 277 Abs. 3 S. 2 HGB gefordert. Allerdingsgibt es im HGB keinen Hinweis darauf, in welcherArt dieser Ausweis zu erfolgen hat. Nach Meinungder Fachliteratur sind diese Erträge alseigenständiger Gliederungsposten in der GuVauszuweisen.

492



Sind in den Erträgen aus Beteiligungen Erträgeenthalten, die aus Beteiligungen an verbundenenUnternehmen resultieren, ist ein gesonderterAusweis anhand eines Davon-Vermerksvorzunehmen.

493


Erträge aus anderen Wertpapieren und Aus-leihungen des Finanzanlagevermögens § 275 Abs. 2Nr. 10 HGB

Unter diesen GuV-Posten fallen alle übrigen Erträgeaus Finanzanlagen, diese ergeben sich aus denVermögensgegenständen, die in der Bilanz alsFinanzanlagen ausgewiesen werden.

Handelt es sich um Erträge aus Finanzanlagen beiverbundenen Unternehmen, muss ein gesonderterAusweis anhand eines Davon-Vermerksvorgenommen werden.

494


Erträge aus anderen Wertpapieren und Aus-leihungen des Finanzanlagevermögens § 275 Abs.2 Nr. 10 HGB

Zu diesen Erträgen gehören u. a.:

Zinserträge dieser Finanzanlagen

Dividendenerträge aus den Finanzanlagen

Zinserträge aus Ausleihungen

Die Erträge werden brutto erfasst, d. h. inkl. derKapESt bzw. ZASt.

495


Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge § 275 Abs. 2Nr. 11 HGB

Unter diesem GuV-Posten werden die Zinserträgeerfasst, die nicht unter die Posten Nr. 9 bzw. Nr. 10des GuV-Gliederungsschemas zu subsumieren sind.

Sonstige Zinsen

Zinsen auf Einlagen bei Kreditinstituten, z.B.Bankguthaben

Zinsen und Dividenden auf Wertpapiere des UV

Zinsen auf Darlehen

496



ähnliche Erträge

fallen mit dem Kredit bzw. der Kreditbeschaffungan :

Agio

Disagio

Kreditprovisionen

497



Sind in den sonstigen Zinsen und ähnlichen Er-

trägen Erträge enthalten, die aus verbundenenUnternehmen resultieren, so ist ein gesonderterAusweis anhand eines Davon-Vermerks vorzu-nehmen.

498


Abschreibungen auf Finanzanlagen und Wertpapieredes Umlaufvermögens § 275 Nr. 12 HGB

Dieser Posten umfasst u.a.:

Abschreibungen auf Anteile, Ausleihungen,Beteiligungen und Wertpapiere des Anlage-vermögens

Abzinsungsbeträge auf langfristige Ausleihungen

Abschreibungen auf Wechsel

499


Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 275 Abs. 2

Nr. 13 HGB

Zinsen und ähnliche Aufwendungen

enthalten alle Beträge, die aus dem aufgenommenenFremdkapital entstanden sind

Aufwendungenaus der Beschaffungwährend der Laufzeitnach der Rückzahlungdes Kredits

Beispiele:Zinsen für Bankkredite, HypothekenVerzugszinsenKreditprovisionenKreditbereitstellungsgebührAbschreibungen auf ein aktiviertes Disagio

500


Zinsen und ähnliche Aufwendungen § 275 Abs. 2Nr. 13 HGB

Sind in den Zinsen und ähnlichen AufwendungenAufwendungen enthalten, die aus verbundenenUnternehmen resultieren, sind diese in der GuVgesondert als Davon-Vermerk auszuweisen.

501


Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

§ 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB

Umsatzerlöse

+/- Bestandsmehrung/Bestandsminderung

+ andere aktivierte Eigenleistungen

+ sonstige betriebliche Erträge

- Materialaufwand

- Personalaufwand

- Abschreibungen

- sonstige betriebliche Aufwendungen

+ Erträge aus Beteiligungen

+ Erträge aus anderen Wertpapieren

+ sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

- Abschreibungen auf Finanzanlagen u. WP des UV

- Zinsen und ähnliche Aufwendungen

= Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

502


Außerordentliche Erträge und Aufwendungen § 275Abs. 2 Nr. 15 u. Nr. 16 i. V. m. § 277 Abs. 4 HGB

§ 277 Abs. 4 HGB:

Definition der außerordentlichen Erträge undAufwendungen

Erträge und Aufwendungen, die außerhalb dergewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen.

Beispiele:

Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines bedeutendenGrundstücks

Verlust/Gewinn aus außerordentlichen Schadensfällen

Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines (Teil-) Betriebs

503


Außerordentliche Erträge und Aufwendungen § 275Abs. 2 Nr. 15 u. Nr. 16 i. V. m. § 277 Abs. 4 HGB

Der Ausweis der außerordentlichen Erträge undAufwendungen erfolgt gemeinsam je in einem Posten.

Nach § 277 Abs. 4 S. 2 HGB besteht für die Erträge unddie Aufwendungen eine Erläuterungspflicht für Betragund Art des Aufwands bzw. Ertrags.

504


Beispiele für außerordentliche Erträge bzw.Aufwendungen

Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines bedeutenden

Grundstücks

Verlust/Gewinn aus außerordentlichen Schadensfällen

Verlust/Gewinn aus dem Verkauf eines (Teil-) Betriebs

Aufwendungen aus Sanierungsmaßnahmen

Erträge aus Schenkungen

wesentliche außerplanmäßige Abschreibungen zurErfassung von Wertminderungen aufgrund externerEinflüsse, wie z. B. Katastrophen, Brand

505


Außerordentliches Ergebnis § 275 Abs. 2 Nr. 17 HGB

außerordentliche Erträge

- außerordentliche Aufwendungen

= außerordentliches Ergebnis

506


Steuern vom Einkommen und vom Ertrag § 275Abs. 2 Nr. 18 HGB

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag:

Körperschaftsteuer

Zinsabschlagsteuer

anrechenbarer Solidaritätszuschlag

Gewerbeertragsteuer

Aufwendungen oder Erträge aus der Steuer-abgrenzung

507


Sonstige Steuern § 275 Abs. 2 Nr. 19 HGB

Hierunter fallen alle Steuern, die nicht unter dieSteuern vom Einkommen und vom Ertrag fallen:

Verbrauchsteuern: Grundsteuer

Mineralölsteuer

Kfz-Steuer

Verkehrsteuern:

Versicherungssteuer

508


Jahresüberschuss/-fehlbetrag § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB

Der Jahresüberschuss bzw. –fehlbetrag ist der Saldoaller GuV-Posten, er ist das Ergebnis der Erfolgs-rechnung.

Erträge > Aufwendungen Jahresüberschuss

Aufwendungen > Erträge Jahresfehlbetrag

509


Jahresüberschuss/-fehlbetrag § 275 Abs. 2 Nr. 20 HGB

Bedeutung des Jahresüberschuss/-fehlbetrag:

1) Der JÜ/JF ist Ausgangspunkt der Ergebnis-verwendung

2) Der JÜ ist Grundlage für die Dotierung der ge-setzlichen Rücklage bei AG

3) Der JF ist wesentliche Ursache für die Ver-wendung der gesetzlichen Rücklage

4) Der JÜ ist Grundlage für die Verteilung desBilanzgewinns bei der GmbH

5) Der JF ist bedeutsam für eine evtl. Nach-schusspflicht der Gesellschafter

510

8. Anhang

511

8. Anhang

Nach § 242 Abs. 3 HGB bilden Bilanz und GuV denJahresabschluss bei Personengesellschaften. Kapital-gesellschaften und GmbH & Co. KG haben denJahresabschluss nach § 264 Abs. 1 Satz 1 HGB umeinen Anhang zu erweitern.

Bilanz GuV

Jahresabschluss (Personengesellschaften )

512

8. Anhang

Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresab-schlusses.

Bilanz GuV Anhang

Jahresabschluss (Kapitalgesellschaften )

513

8. Anhang

Funktionen des Anhangs:

Erläuterungsfunktion:Die Posten der Bilanz und GuV sollen imAnhang erläutert werden, insbesondere dieangewandten Bilanzierungs- und Bewertungs-methoden. Ebenso sollen Abweichungen vonden bisherigen Bilanzierungs- und Be-wertungsmethoden erläutert werden. (§ 284Abs. 2 HGB)

Erläutert werden sollen z. B. Abschreibungs-bemessungsgrundlagen und die Bewertung derRückstellungen.

514

8. Anhang

Entlastungsfunktion:

Das HGB enthält Wahlpflichtangaben.Diese Angaben können entweder in derBilanz/GuV oder im Anhang gemachtwerden. Durch die Verlagerung dieserAngaben in den Anhang wird die Bilanzbzw. GuV von Informationen entlastet undsomit übersichtlicher, ohne dass wichtigeInformationen verloren gehen.

515

8. Anhang

Ergänzungsfunktion:

Der Anhang vermittelt Informationen zubestimmten Sachverhalten, die nach HGBnicht bilanzierungsfähig sind, jedoch fürdie Einschätzung der Vermögens-,Finanz- und Ertragslage und derenweitere Entwicklung bedeutsam sind, z.B. Informationen über noch nicht erfasstezukünftige finanzielle Verpflichtungen.

516

8. Anhang

Korrekturfunktion (eher selten):

Der Anhang dient dazu, zusätzlicheInformationen zu enthalten, für den Fall, dassBilanz oder GuV ein nicht den tatsächlichenVerhältnissen entsprechendes Bild der Ver-mögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.(§ 264 Abs. 2 S. 2 HGB).

517

8. Anhang

Wie der Aufbau des Anhangs aussehen soll, enthält

das HGB keine Hinweise. Allerdings ist es sinnvoll,den Anhang der Gliederung der Bilanz und GuV

anzugleichen.

Der Inhalt des Anhangs wird zum einen durch die

Generalnorm § 264 Abs. 2 HGB und zum anderen

durch die §§ 284 und 285 HGB bestimmt.

Nach § 288 Abs. 1 HGB bestehen für kleine

Kapitalgesellschaften, nach § 288 Abs. 2 HGB fürmittelgroße Kapitalgesellschaften größenabhängigeErleichterungen.

518

8. Anhang

§ 284 Abs . 2 HGB enthält u. a. folgende

Pflichtangaben für den Anhang:

Angabe der angewandten Bilanzierungs- und

Bewertungsmethoden

Die Grundlage für die Umrechnung in Euro bei

Fremdwährungen

Angabe und Begründung von Abweichungenvon Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

519

8. Anhang

§ 285 HGB Sonstige Pflichtangaben

§ 285 Nr. 2 HGB

Zusammenfassung der Angaben „zu denVerbindlichkeiten“ immer im Anhang, nicht inder Bilanz.

Diese Vorschrift soll der Klarheit und derbesseren Übersichtlichkeit des Jahres-abschlusses dienen.

520

8. Anhang

§ 285 Nr. 3 und 3a HGB:

Angaben zu den sonstigen finanziellen Ver-pflichtungen und von nicht in der Bilanz er-scheinenden Geschäften.

§ 285 Nr. 3 HGB verpflichtet die Unternehmen,nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte imAnhang anzugeben, sofern diese für dieBeurteilung der Finanzlage notwendig sind;hierzu gehören Factoring, Leasing,Verpfändungen, Pensionsgeschäfte, Zweckge-

sellschaften.

521

8. Anhang

Zu den sonstigen finanziellen Verpflichtungen i.S. d. § 285 Nr. 3a HGB gehören u. a. Mietver-träge, Leasingverträge und Bestellungen

Nach § 288 Abs. 1 HGB brauchen kleine Kapital-gesellschaften diese Angaben nicht zu machen.

522

8. Anhang

§ 285 Nr. 13 HGB

Eine betriebswirtschaftliche Nutzungsdauereines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwertesvon mehr als 5 Jahren ist zu begründen.

Der Verweis auf die steuerliche Vorschrift § 7Abs. 1 S. 3 EStG, wonach der Firmenwert15 Jahre abzuschreiben ist, genügt nicht.

Es ist notwendig, die Nutzungsdauer derElemente des Firmenwertes zu beurteilen.

523

8. Anhang

§ 285 Nr. 16 HGB:

Angabe wo die Erklärung zur CorporateGovernance nach § 161 AktG öffentlichzugänglich gemacht wurde.

Die Erklärung muss der Allgemeinheit und nichtnur den Aktionären zugänglich gemachtwerden.

524

8. Anhang

§ 285 Nr. 17 HGB:

Angabepflicht des Gesamthonorars des Abschlussprüfers

für alle Kapitalgesellschaften

Unterteilung des für das Geschäftsjahr berechneten

Gesamthonorars in

Abschlussprüfung

andere Bestätigungsleistungen

Steuerberatungsleistungen

sonstige Leistungen

Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sind von

dieser Angabepflicht nach § 288 Abs. 2 HGB befreit.

525

8. Anhang

§ 285 Nr. 19 HGB:

Angaben für jede Kategorie von „nicht zumZeitwert bilanzierter derivativerFinanzinstrumente“ (Art, Umfang, Zeitwert,Buchwert pro Bilanzposten, Gründe fürfehlenden Zeitwertansatz).

Kleine Kapitalgesellschaften sind von dieserAngabepflicht befreit.

526

8. Anhang

§ 285 Nr. 21 HGB:

Angabe von nicht unter marktüblichen Be-dingungen zustande gekommenen wesent-lichen Geschäften mit nahestehenden Unter-nehmen und Personen.

Der Begriff der nahestehenden Unternehmenund Personen ist im Sinn von IAS 24 zuverstehen.

527

8. Anhang

§ 285 Nr. 21 HGB

Unternehmen werden als nahestehendbetrachtet, wenn eine der Parteien über dieMöglichkeit verfügt, die andere Partei zubeherrschen oder einen maßgeblichen Einflussauf deren Finanzierung und Geschäftspolitikauszuüben.

Zweck ist die Annäherung derhandelsrechtlichen Berichtspflichten an dieIFRS.

Gilt nicht für kleine Kapitalgesellschaften § 288Abs. 1 HGB

528

8. Anhang

§ 285 Nr. 21 HGB:

Gilt für mittelgroße Kapitalgesellschaften nur,sofern die Rechtsform einer AG gewählt wurde§ 288 Abs. 2 HGB.

529

8. Anhang

§ 285 Nr. 22 HGB:

Angabe des Gesamtbetrags der Forschungs-sowie der Entwicklungskosten des Geschäfts-jahres sowie den davon auf selbst geschaffeneimmaterielle Vermögensgegenstände des An-lagevermögens entfallenden Betrag.

Die Angabe ist nur dann verpflichtend, wennvon dem Aktivierungswahlrecht des § 248Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wurde.

530

8. Anhang

§ 285 Nr. 22 HGB:

gilt nicht für kleine Kapitalgesellschaften § 288

Abs. 1 HGB

531

8. Anhang

§ 285 Nr. 23 HGB:

Umfangreiche Angabepflichten für die nach§ 254 HGB gebildeten Bewertungseinheiten(insbesondere im Bereich der antizipativenBewertungseinheiten).

Angabe der abgedeckten Bewertungseinheiten/Risiken

Angabe der Effektivität der Bewertungseinheit/Vermeidung der Risiken

Sofern die Angabe nicht im Lagebericht erfolgt

532

§ 285 Nr. 24 HGB:

Mit dem BilMoG sind erweiterte Vorschriften bezüglich der

Anhangangaben verbunden

gem. §§ 285 Nr.24, 314 Abs. 1 Nr.16 HGB istanzugeben

welcher Rechnungszins

welcher Gehalts- und Rententrend

sowie welche Sterbetafeln bei der Bewertung derVerpflichtung verwendet wurden

Angabe des versicherungsmathematischen Ver-fahrens und der Gründe für die Anwendung

8. Anhang

533

8. Anhang§ 285 Nr. 24 HGB

Angabe des Fehlbetrags nach Art. 67 Abs. 2 EHGB

Angabe nach § 285 Nr. 25 HGB die einzelnenBestandteile bei Verrechnung nach § 246 HGB(Vermögen – Zeitwert, Anschaffungskosten, Ver-pflichtungsbetrag, Aufwendungen und Erträge, grund-legenden Annahmen für die Berechnung des

Zeitwertes).

534

8. Anhang

§ 285 Nr. 25 HGB:

Vermögensgegenstände für Altersversorg-ungsverpflichtungen, die dem Zugriff allerGläubiger entzogen sind und ausschließlich fürVerpflichtungen an Arbeitnehmer verwendetwerden, sind zu verrechnen – ebenso dieAufwendungen und Erträge (§ 246 Abs. 2 S. 1HGB).

535

8. Anhang

§ 285 Nr. 25 HGB:

Bei Verrechnung von Vermögensgegenständenund Schulden nach § 246 Abs. 2 S. 1 HGB sinddie Beträge der verrechneten Bilanzpostenanzugeben. Dies gilt analog für die Erträge undAufwendungen.

Grundlegende Annahmen der Bestimmung desbeizulegenden Zeitwerts der zu verrechnendenVermögensgegenstände (durch Verweis auf§ 285 Nr. 20a HGB)

536

8. Anhang

§ 285 Nr. 26 HGB:

Umfangreiche Angabepflichten zu Anteilen anSpezialfonds im Sinn des § 2 Abs. 3 Invest-mentgesetz

537

8. Anhang

§ 285 Nr. 27 HGB:

Angabe der Gründe für die Einschätzung desRisikos der Inanspruchnahme für nach § 251HGB unter der Bilanz ausgewiesene Ver-bindlichkeiten und Haftungsverhältnisse.

538

8. Anhang

§ 285 Nr. 28 HGB:

Angabe des Gesamtbetrag der Beträge i. S. d.§ 268 HGB aus der Aktivierung vonimmateriellen Vermögensgegenständen, aktiverlatenter Steuern und Vermögensgegenständebewertet zum Zeitwert.

Information über die Bilanzposten, die nichtdem bisherigen Bilanzierungs- und Be-wertungsansatz entsprechen.

539

8. Anhang

§ 285 Nr. 29 HGB:

Angaben zu latenten Steuern

Angaben darüber, auf welchen Differenzenoder steuerlichen Verlustvorträgen die ge-bildeten Steuerlatenzen beruhen und anhand

welcher Steuersätze sie bewertet wurden.

Angaben über Steuergutschriften sowie Zins-vorträge, sofern diese bei der Berechnung

berücksichtigt worden sind.

540

8. Anhang

§ 285 Nr. 29 HGB:

Angaben zu latenten Steuern

Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaftensind von der Angabepflicht zu den latentenSteuern befreit (§ 288 Abs. 1 und 2 HGB)

541

8. Anhang

Unterlassen von Angaben

• § 286 Abs.1 HGB: Schutzklausel zu Gunsten des Wohls derBundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder

• § 286 Abs. 2 und 3 Nr. 2 HGB: Unterlassen bestimmter Angaben,die der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von demsie mind. 20% der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteilzufügen können

• § 286 Abs. 3 Nr. 1 HGB: Unterlassen bestimmter Angaben,soweit sie für die Darstellung der VFE-Lage von untergeordneterBedeutung sind

• § 288 HGB: Größenabhängige Erleichterungen für kleine undmittelgroße Kapitalgesellschaften

542

9. Lagebericht

543

9. Lagebericht

Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahres-abschlusses.

Aufgaben des Lageberichts (§ 289 HGB):

Darstellung des Geschäftsverlaufs, des Geschäfts-ergebnisses und der Lage der Kapitalgesellschaft.

Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage derGesellschaft.

Einbeziehung von finanziellen Leistungsindika-toren.

Beurteilung der voraussichtlichen Entwicklung mitihren wesentlichen Chancen und Risiken.

544

9. Lagebericht

Ziel des Lageberichts ist es, im Zusammenhangmit dem Jahresabschluss die gesamte wirt-schaftliche Lage des Unternehmens ver-gangenheits- und zukunftsorientiert darzu-stellen.

Der Lagebericht ist vom gesetzlichen Vertreterzu erstellen.

Der Lagebericht hat folgende Inhalte zuenthalten:

545

9. Lagebericht

Wirtschaftbericht:

Im Wirtschaftsbericht ist der Geschäftsverlaufunter Berücksichtigung des Geschäfts-ergebnisses sowie die Lage der Gesellschaftund die Risiken der künftigen Entwicklung indiesem Bereich darzustellen. Ziel desWirtschaftsberichts ist es, die maßgebendenEinflussfaktoren herauszufiltern, die im Laufedes Geschäftsjahres für die wirtschaftliche Lageder Gesellschaft bestimmend waren.

546

9. Lagebericht

Hierunter fallen Informationen über Absatz,Beschaffung und Produktion der Gesellschaft.

Risikobericht:

Im Risikobericht werden die Chancen undRisiken der künftigen Entwicklung desUnternehmens erläutert. Der Risikoberichterstreckt sich in der Regel über ein Jahr.

547

9. Lagebericht

Unter die berichtspflichtigen Risiken fallen z. B.Umfeld- und Branchenrisiken, leistungs-wirtschaftliche Risiken, strategische Risiken,EDV-Risiken und finanzwirtschaftliche Risiken.

Nachtragsbericht:

Im Nachtragsbericht werden Vorgänge vonbesonderer Bedeutung erläutert, z. B.rückläufige oder gestiegene Umsätze,Markteinbrüche oder Marktausweitungen.

548

9. Lagebericht

Prognosebericht:

Im Prognosebericht wird die voraussichtlicheEntwicklung des Unternehmens erläutert. DerZeitraum für den Prognosebericht umfasst zweiJahre.

Forschung- und Entwicklungsbericht:

Im F&E-Bericht sind nur die Angaben über dieForschung berichtspflichtig. Der F&E-Berichterstreckt sich über das abgelaufeneGeschäftsjahr.

549

9. Lagebericht

Im F&E-Bericht werden auch Ausführungenzur Zahl der Mitarbeiter in diesem Bereichund über die Höhe der Aufwendungengemacht.

550

9. Lagebericht

Gliederung des Lageberichts in der Praxis

Berichtserstattung nach § 289 Abs. 1 HGB

Darstellung des Geschäftsverlaufs

einschließlich des Geschäftsergebnisses

Darstellung der Lage der Kapitalgesellschaft

Beurteilung und Erläuterung der voraus-

sichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen

Chancen und Risiken

Versicherung der gesetzlichen Vertreter

551

9. Lagebericht


Berichterstattung nach § 289 Abs. 2 HGB Nr. 1 Vorgänge von besonderer Bedeutung nach

Schluss des Geschäftsjahres (z.B. größereInvestitionen, Betriebsstilllegung)

Nr. 2a Risikomanagementziele und –methoden

Nr. 2b Preisänderungs-, Ausfall-, Liquiditätsrisiken

Nr. 3 Forschung und Entwicklung

Nr. 4 Zweigniederlassungen

Nr. 5 Vergütungssystem

552

9. Lagebericht


Berichtspflichten nach § 289 Abs. 3 HGB

Darstellung nicht finanzieller Leistungs-indikatoren (z.B. Umwelt- und Arbeitnehmer-belange)

gilt nur für große Kapitalgesellschaften

553

9. Lagebericht


Berichtspflichten nach § 289 Abs. 4 HGB

Stellungnahme im Lagebericht zu den

Nr. 1-9

gilt nur für börsennotierte Kapitalgesell-schaften

554

10. Sonstige wesentlicheÄnderungen durch das BilMoG

555

10. Sonstige wesentliche Änderungendurch das BilMoG

Pflicht zur Führung entsprechender Verzeichnisse beiAbweichungen von Handels- und Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1EStG).

Gesetzliche Befreiungsvorschrift hinsichtlich derhandelsrechtlichen Buchführung und Bilanzierung fürKleinkaufleute ( § 241a, 242 Abs. 4 HGB).

Anpassung der Schwellenwerte hinsichtlich der Einordnungvon Unternehmen in klein, mittelgroß und groß (§ 267 HGB) .

Formulierung der Aufgaben eines Prüfungsausschusses beiAktiengesellschaften (§ 107 Abs. 3 S. 2 AktG); mindestensein Mitglied muss über Sachverstand auf den Gebieten derRechnungslegung oder der Abschlussprüfung verfügen(§ 100 Abs. 5 AktG).

556

10. Sonstige wesentliche Änderungendurch das BilMoG

Begründungspflicht für die Abweichungen von denEmpfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex( § 161 AktG).

Konkretisierung der Anforderungen an die Berichterstattungdes Abschlussprüfers (§ 171 Abs. 1 AktG).

Erweiterung des Aufgabenbereichs des Konzern-abschlussprüfers (§ 317 Abs. 3 HGB).

Verpflichtende Anwendung der internationalen Prü-fungsstandards ISA bei gesetzlichen Abschlussprüfungen(§ 317 Abs. 5 HGB).

Anpassung der Regelungen zur internen rotation der Prüferbei der Abschlussprüfung kapitalmarktorientierter Unter-nehmen (§ 319a HGB).

557

11. Latente Steuern

558

11. Latente Steuern

Konzept der Bilanzierung latenter Steuern

Bilanzorientiertes Temporary-Konzept gem.

§ 274 Abs. 1 HGB:

Orientierung an Differenzen, die aus unter-

schiedlichen Ansätzen in Handels- und Steuer-

bilanz resultieren und künftig steuerbe- oder

entlastend wirken.

Die Problematik latenter Steuern resultiert aus

der Tatsache, dass in der Regel gilt:

Bewertung (Gewinn) HB ≠ Bewertung (Gewinn) StB

559

11. Latente Steuern

Ansatz der latenten Steuern n. § 274 Abs. 1 HGB:

Aktivierungswahlrecht bei aktiven latenten Steuern

Passivierungspflicht bei passiven latenten Steuern

Wahlrecht zum unsaldierten Ausweis aktiver und

passiver latenter Steuern.

Der Steuerabgrenzung unterliegen:

Erfolgsneutral gebildete Differenzen

Quasi-permanente Differenzen

560

11. Latente Steuern

Aktive latente Steuern

Ansatz Vermögenswert in HB < Ansatz Vermögenswert in StB

Ansatz Schuldposten in HB > Ansatz Schuldposten in StB

Passive latente Steuern

Ansatz Vermögenswert in HB > Ansatz Vermögenswert in StB

Ansatz Schuldposten in HB < Ansatz Schuldposten in StB

561

11. Latente SteuernMögliche Konstellationen:

Aktive latente Steuern zukünftiges Steuerentlastungspotential(= latentes Steuerguthaben)

Passive latente Steuern zukünftige Steuerbelastungen(= latente Steuerverpflichtung)

Bildung latenter Steuern auf Verlustvorträge!

Der Gewinn in der HB ist dem Gewinn inder StB zeitlich nachgelagert, d. h. Ge-winn HB < Gewinn StB.

der Gewinnausweis in der HB wirdzeitlich nachgeholt

Der Aufwand in der HB ist dem Auf-wand in der StB zeitlich vorgelagertoderder Ertrag in der StB ist dem Ertragin der HB zeitlich vorgelagert

AktivelatenteSteuern

Der Gewinn in der HB ist dem Gewinn inder StB zeitlich vorgelagert, d. h.Gewinn HB > Gewinn StB.

der Gewinnausweis in derStB wird zeitlich nachgeholt

Der Aufwand in der StB ist dem Auf-wand in der HB zeitlich vorgelagertoderder Ertrag in der HB ist dem Ertrag inder StB zeitlich vorgelagert

PassivelatenteSteuern

562

11. Latente Steuern

Beispiele für Ursachen für aktive latente Steuern

- Ansatz von Drohverlustrückstellungen in der HB

- Höherer Ansatz von Pensionsrückstellungen in der HB

Beispiel:

Geschäfts- oder Firmenwert, Anschaffung 01.07.2009,

Stichtag 31.12.2010, ursprünglich 15.000 Euro

HB: 31.12.2010 – Buchwert: 10.500 (Nutzungsdauer 5 J.)

StB: 31.12.2010 – Buchwert: 13.500 (Nutzungsdauer 15 J.)

Differenz Buchwert: 3.000

Latente Steuern 31.12.2010: 900 aktive latente Steuernin der HB*

*Annahme: Steuersatz = 30%

563

11. Latente Steuern

Beispiele für Ursachen für passive latente Steuern

- Vornahme steuerlicher Sonderabschreibungen

- Aktivierung selbst erstellter immat. VG des AV

Beispiel:

Gebäude Baudenkmal, Anschaffung 01.07.2009,

Stichtag 31.12.2010, ursprünglich 90.000 Euro

HB: 31.12.2010 – Buchwert: 85.500 (Nutzungsdauer 30 J.)

StB: 31.12.2010 – Buchwert: 73.800 (§ 7i EStG (9% erste 8 J.))

Differenz Buchwert: 11.700

Latente Steuern 31.12.2010: 3.510 passive latente Steuernin der HB*

*Annahme: Steuersatz = 30%

564

11. Latente Steuern

Ansatz und Bewertung § 274 Abs. 1 HGB

Aktivierungswahlrecht für Überhang der

aktiven über die passiven latenten Steuern

Ansatzpflicht auch für aktive latente Steuern

auf Verlustvorträge, sofern und soweit diese

innerhalb der nächsten 5 Jahre voraus-

sichtlich verrechnet werden.

565

11. Latente Steuern

Ansatz und Bewertung § 274 Abs. 1 HGB

Ansatz in Höhe der voraussichtlichen

künftigen Steuerbelastung oder –entlastung

Explizites Verbot der Abzinsung (aktiv und

passiv)

Steuersatz: unternehmensindividuell im

Zeitpunkt der Umkehrung

566

11. Latente Steuern

Ausweis und Ausschüttungssperre

Jeweils eigener Bilanzposten für aktive und

passive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 HGB)

Ausschüttungssperre für aktive latente

Steuern soweit diese die passiven latenten

Steuern übersteigen (§ 268 Abs. 8 HGB)

Gesonderter Ausweis der Aufwendungen

und Erträge aus latenten Steuern innerhalb

des Steueraufwands in der GuV

Separate Vorschriften zur Erläuterung im

Anhang

567

11. Latente Steuern

Einzelregelungen

Kleine Kapitalgesellschaften und kleine GmbH & Co.KG

sind nach § 274a Nr. 5 HGB von den Regelungen zulatenten Steuern befreit.

Aber: Da auch für sie die Pflicht zur Bildung von Rück-

stellungen für ungewisse Verbindlichkeiten besteht,

müssen passive latente Steuern ermittelt werden,

sofern gleichzeitig die Voraussetzungen nach § 249

Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen.

568

11. Latente Steuern

Regelungen für Nicht-Kapitalgesellschaften

§ 274 HGB ist eine Ergänzungsvorschrift für Kapitalgesell-schaften, trotzdem werden Nicht-Kapitalgesellschaftennicht daran gehindert, die Vorschrift des § 274 HGB frei-willig anzuwenden.

Aber:

Sofern die Befreiung von ihnen in Anspruch genommenwird, haben sie nach den Grundsätzen ordnungsmäßigerBilanzierung weiterhin passive latente Steuer anzusetzen,soweit die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatzeiner Rückstellung gem. § 249 Abs. 1 HGB vorliegen.

569

11. Latente Steuern

Sondersituation bei Nicht-Kapitalgesellschaften

Neben der Steuerbilanz für die Gesellschaft(Gesamthandsbilanz) sind noch für jeden Gesellschafterggf. aufzustellende Ergänzungs- bzw. Sonderbilanzen zuberücksichtigen.

Aus steuerlichen Spezialregelungen ergeben sichAbweichungen zur Handelsbilanz, wie z. Bsp:

- Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle VG

- Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen

- ausschließlich in der Steuerbilanz angesetztesteuerfreie Rücklagen

570

11. Latente Steuern

In den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter findendie Mehr- bzw. Minderkaufpreise gegenüber dem bilan-ziellen Eigenkapital zum Zeitpunkt des Beitritts des Ge-sellschafters Berücksichtigung.

Ergänzungsbilanzen =

gesellschafterindividuelle Korrekturen der Bewertungs-ansätze der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenenVG und Schulden

571

11. Latente Steuern

Sonderbilanzen werden für die einzelnen Gesellschafterdann gebildet, wenn diese mit der Personengesellschaftschuldrechtliche Vereinbarungen getroffen haben.

In den Sonderbilanzen werden VG und Schulden, die imwirtschaftlichen Eigentum des Gesellschafters stehen, fürsteuerliche Zwecke bilanziell erfasst.

Darunter fallen z. B.

- an die PersG vermietete VG, wie z.B. Grundstücke

- an die PersG ausgereichte Darlehen des Gesellschafters

- Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbHbei einer GmbH & Co.KG

572

11. Latente Steuern

Bei Personengesellschaften unterliegen die o. g. Bilanzen,d. h. die additive Gesamtbilanz, der Besteuerung.

Das bedeutet:

Ergänzungsbilanzen sind in dem für die Steuerbilanzmaßgeblichen Steuerwert zu berücksichtigen

Sonderbilanzen sind bei der Ermittlung von Steuerlatenzennicht zu berücksichtigen

Beispiel siehe Ergänzung zur Vorlesung

573

11. Latente Steuern


§ 266 Abs. 2 Bs. D HGB und

§ 266 Abs. 3 Bs. D HGB

Nach § 274 Abs. 1 S. 3 HGB Wahlrechtzum saldierten oder getrennten Ausweisder aktiven und passiven latenten Steuern .

574

12. Anwendungs- undÜbergangsregelungen

575

12. Anwendungs- und

ÜbergangsregelungenGrundsatz: BilMoG-Änderungen sind erstmals inGeschäftsjahren anzuwenden, die nach dem31.12.2009 beginnen.


Wahlrecht:Die BilMoG-Änderungen können auch schon aufnach dem 31.12.2008 beginnende Geschäftsjahreangewandt werden, dies jedoch nur insgesamt, eskönnen nicht einzelne Regelungen herausgegriffenwerden, die nicht angewendet werden sollen. (Art. 66Abs. 3 S. 6 EGHGB)

576


Abweichende Erstanwendung

– Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

§ 241a HGB, Art. 66 Abs. 1 EGHGB

gilt für ab dem 1.1.2008 beginnende GJ

Befreiung für sog. kleine Einzelkaufleute:

Kleine Einzelkaufleute sind solche, die

nicht mehr als 500.000 € Umsatzerlöse und

nicht mehr als 50.000 € Jahresüberschuss

an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen

aufweisen.

Wahlrecht zur Befreiung von den §§ 238 - 241 HGB

577


Abweichende Erstanwendung

- Gleiches gilt gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB auch für dieAnhebung der Schwellenwerte gemäß § 267 HGB(Einzelabschluss) sowie § 293 HGB (Konzernabschluss)

Die Klassifizierung per 31.12.2008 basiert auf denAbschlüssen zum 31.12.2006 und 31.12.2007.

578


Abweichende Erstanwendungen

- Anhangsangaben, welche in Geschäftsjahren

anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2008 beginnen

(Art. 66 Abs. 2 EGHGB)

• Angaben zu außerbilanziellen Geschäften

(§ 285 Nr. 3 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 2a HGB)

• Erklärung zur Corp. Govern. Kodex

(§ 285 Nr. 16 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB)

• Angabe der Prüferhonorare

(§ 285 Nr. 17 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB)

• Angabe zu nahe stehenden Personen/Unternehmen

(§ 285 Nr. 21 HGB / § 314 Abs. 1 Nr. 13 HGB)

579


Abweichende Erstanwendungen

- Lageberichtsangaben, welche in Geschäftsjahren anzuwendensind, die nach dem 31.12.2008 beginnen

(Art. 66 Abs. 2 EGHGB)

• Erweiterung der Angaben zum internen Kontroll- undRisikomanagementsystem gem. § 289 Abs. 5 HGBbzw. § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB

• Erklärung zur Unternehmensführung gem.

§ 289a HGB

580


Übergangsvorschriften

Grundsatz 1: Aufwendungen und Erträge aus dererstmaligen Anwendungen der neuen Vorschriften sindgrundsätzlich in der GuV zu erfassen (im a.o. Ergebnis).Erfolgsneutrale Behandlung ist nur möglich, soweit dies inden Übergangsvorschriften ausdrücklich angeordnet wird.

Grundsatz 2: Neue Vorschriften sind auf alle amUmstellungsstichtag vorhandenen Posten anzuwenden,soweit Übergangsvorschriften nicht ausdrücklichgegenteiliges anordnen.

581



Grundsatz 3: Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechtedürfen nur umfassend ausgeübt werden, es sei denn, dieÜbergangsvorschriften sehen ausdrücklich etwas gegen-teiliges vor.

582



Bisher nach § 255 Abs. 4 HGB-Alt sofort aufwandswirksamerfasste Firmenwerte sind nicht erfolgswirksamnachzuaktivieren (Art. 66 Abs. 3 S. 2 EGHGB).

§ 255 Abs. 2 HGB ist nur prospektiv, also aufHerstellungsvorgänge anzuwenden, die in Geschäftsjahrenvorgenommen wurden, die nach dem 31.12.2009 beginnen(Art. 66 Abs. 3 S. 3 HGB).

583



Die Vorschriften zur Aktivierung von Entwicklungskosten(§ 248 Abs. 2 und § 255 Abs. 2a HGB) sind erstmals aufsolche Vermögensgegenstände anzuwenden, mit derenEntwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nachdem 31.12.2009 beginnen (Art. 66 Abs. 7 EGHGB).

Mit Artikel 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB werden willkürlicheAnsammlungsmethoden im Hinblick auf den Aufbau derRückstellungen für Pensionen vermieden. Es ist eineMindestansammlung von 1/15 des zuzuführenden Betrag proGeschäftsjahr vorgeschrieben.

584



Artikel 67 Abs. 1 S. 2 HGB vermeidet bei allenRückstellungen eine Auflösung, soweit der Auflösungsbetragbis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werdenmüsste. Der Betrag der Überdeckung ist im Anhanganzugeben (Art. 67 Abs. 1 S. 4 HGB).

Künftig nicht mehr zulässige Rückstellungen (sofern nicht imletzten Jahr vor der Umstellung gebildet) und Sonderpostenmit Rücklagenanteil können im Rahmen einerEinzelbetrachtung jeweils beibehalten oder unterVerrechnung mit den Gewinnrücklagen aufgelöst werden(Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Beibehaltungswahlrecht

585



Aufwendungen und Erträge i. V. m. den Neuregelungen zuden latenten Steuern sind nach Art. 67 Abs. 6 EGHGB direktmit den Gewinnrücklagen zu verrechnen.

Bestehende Bilanzierungshilfen für die Ingangsetzung oderErweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB-Altkönnen gem. Art. 67 Abs. 5 EGHGB fortgeführt werden.

586



Vorsichtsabschreibungen (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB-Alt),

Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischerBeurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB-Alt) sowie steuerrechtlicheAbschreibungen (§ 254, 279 Abs. 2 HGB-Alt), die nicht imletzten Geschäftsjahr vor Umstellung gebildet wurden,können gem. Art. 67 Abs. 4 EGHGB fortgeführt oder mit denGewinnrücklagen verrechnet werden. Im letzten Jahr vor derUmstellung vorgenommene Abschreibungen dürfen nichtfortgeführt werden.

587

Literaturempfehlungen (1)

Vorlesungsbegleitende Literatur

Coenenberg, A. G: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse,Schäffer-Poeschel Verlag, 21. Auflage, Stuttgart

Baetge, J. / Kirsch, H-J. / Thiele, S.: Bilanzen. 10. Auflage,Düsseldorf, voraussichtl. Erscheinungsdatum September 2009

Eisele, W.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 7. AuflageVahlen Verlag, München

Federmann, R.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht,

12. Auflage Erich Schmidt Verlag, Berlin

Hayn S. / Waldersee Graf G.: IFRS / US-GAAP / HGB-BilMoG imVergleich. Schäffer-Poeschel Verlag, 7. Auflage, Stuttgart

Meyer, C.: Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. VerlagNeue Wirtschaftsbriefe GmbH & Co. KG, 20. Auflage, Herne /Berlin

Küting, K. und C. P. Weber: Die Bilanzanalyse, 9. Auflage Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart

588


Schildbach, Th.: Der handelsrechtliche Jahresabschluss.Verlag Neue Wirtschaftsbriefe GmbH & Co. KG, 9. Auflage,Herne / Berlin

Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2006, hrsg. vom Institut derWirtschaftsprüfer, 13. Auflage, Band I, Düsseldorf

II. Bilanzkommentare

Adler, H. / Düring, W. / Schmaltz K.: Rechnungslegung undPrüfung der Unternehmen, Schäffer-Poeschel Verlag, 6.Auflage, Stuttgart

Beck‘scher Bilanz-Kommentar: Der Jahresabschluss nachHandels- und Steuerrecht, Beck Verlag, 7. Auflage, München,voraussichtl. Erscheinungsdatum Juli 2009

589


Küting, K. und C. P. Weber: Handbuch der Rechnungslegung.Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, Schäffer-PoeschelVerlag, 5. Auflage, Stuttgart

Bertram/ Brinkmann/ Kessler/ Müller: HGB Bilanzkommentar,1. Auflage, Haufe Verlag, Freiburg

590


III. Internetadressen

• www.drsc.de Deutsches Rechnungslegungs StandardsCommitee e.V.

• www.idw.de Institut der Wirtschaftsprüfer

• www.iasb.org International Accounting Standards Board

• www.fasb.org Financial Accounting Standards Board

• www.sec.gov U.S. Securities and Exchange Commission

• www.bmj.de Bundesministerium der Justiz

2009 Vorlesung Handelsbilanzen Final Ohne Au 350845

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