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Fortbildungsveranstaltung

für die Steuerverwaltung

des Landes Baden-Württemberg

Aktuelles zum Bilanzsteuerrecht /

Personengesellschaften

Verfasser: Prodekan Professor Jürgen Hottmann

Stand: Februar 2011

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I. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungs-mäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung

1. Gesetzliche Änderungen

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) führte hinsichtlich des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in folgenden Fällen zu einer Änderung des EStG:

• § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG: ….. das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.

• Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ist Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgebenden Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende (formlose) Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind nachzuweisen

o der Tag der Anschaffung oder Herstellung, o die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, o die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und o die vorgenommenen Abschreibungen.

Soweit die Angaben bereits im Anlagenverzeichnis oder in einem Verzeichnis für GWG (§ 6 Abs. 2 Satz 4 EStG) enthalten sind, oder das Anlagenverzeichnis um diese Angaben ergänzt wird, ist diese Dokumentation ausreichend. Die Aufstellung des Verzeichnisses kann auch nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs im Rahmen der Erstellung der Steuererklärung (z.B. bei vorbereitenden Abschlussbuchungen) erfolgen.

Beachte:

Wird das Verzeichnis nicht oder nicht vollständig geführt, ist der Gewinn hinsichtlich des betreffenden Wirtschaftsguts durch das Finanzamt so zu ermitteln, als wäre das Wahlrecht nicht ausgeübt worden!

Wird ein steuerliches Wahlrecht im Wege der Bilanzänderung erstmals ausgeübt, ist dies durch eine Aufzeichnung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG zu dokumentieren.

Hinweis:

Bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens und für Umwandlungsvorgänge des UmwStG ist eine gesonderte Aufzeichnung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht erforderlich.

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• Nach dem neu eingefügten § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. Danach sind – als Ausnahme vom in § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB geregelten Verrechnungsverbot – Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind, ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Damit weichen die steuerlichen Vorschriften von § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB und folgedessen die Steuerbilanz zwingend von der Handelsbilanz ab.

• Der sog. umgekehrte Maßgeblichkeitsgrundsatz ist durch Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. weggefallen.

2. Anwendungsvorschrift

Der durch das BilMoG geänderte § 5 Abs. 1 EStG ist nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals für den VZ 2009, d.h. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, anzuwenden. Danach ist die Ausübung steuerlicher Wahlrechte nicht mehr an die Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz gebunden.

Änderungen in der Handelsbilanz, z.B. die Auflösung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a.F., haben ab diesem Zeitpunkt keine Auswirkungen auf die Steuerbilanz.

Soweit handelsrechtlich die steuerlichen Ansätze im Rahmen der Übergangs-vorschriften zum BilMoG (Art. 66 und 67 EGHGB) noch beibehalten werden, bestehen die besonderen Aufzeichnungspflichten (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) nicht.

Praxishinweis:

Soweit der Steuerpflichtige keine gesonderte Steuerbilanz aufstellt, ist Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung die Handelsbilanz unter Beachtung der vorgeschriebenen steuerlichen Anpassungen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV).

3. Anwendung Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG)

3.1 Vorbemerkung

Die allgemeinen Grundsätze (§ 252 Abs. 1 Nr. 1- 6 HGB) zur Aktivierung, Passivierung und Bewertung der einzelnen Bilanzposten wurden durch das BilMoG nicht geändert und sind für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird durch die steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen. Abgesehen von der Erweiterung um das

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Verrechnungsverbot in § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG (s. oben 1.) hat sich auch hier keine Änderung ergeben (s. § 5 Abs. 1a bis 4b, Absatz 6; §§ 6, 6a und 7 EStG).

Einzelheiten zur neuen Vorschrift enthält das BMF-Schreiben vom 12.03.2010, BStBl 2010 I S. 239, das im Folgenden besprochen und erläutert wird.

3.2 Ansatz von Wirtschaftsgütern, Schulden und RAP

3.2.1 Aktivierungsgebote, Aktivierungswahlrechte und Aktivierungsverbote

Handelsrechtliche Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte führen zu Aktivierungsgeboten in der Steuerbilanz, es sei denn, die Aktivierung in der Steuerbilanz ist aufgrund einer steuerlichen Regelung ausgeschlossen. Handelsrechtliche Aktivierungsverbote führen zu einem Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz.

Beispiel 1:

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können nach § 248

Abs. 2 HGB als Aktivposten in die Handelsbilanz aufgenommen werden, soweit es sich nicht um

Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle

Vermögensgegenstände handelt.

Eine Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist nach § 5

Abs. 2 EStG in allen Fällen ausgeschlossen. Bei einer Aktivierung dieser Vermögensgegenstände in der

Handelsbilanz weicht die Steuerbilanz zwingend von der Handelsbilanz ab. Der steuerliche Gewinn ist

niedriger. Das führt in der Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften zwingend zum Ansatz eines

passiven latenten Steuerpostens nach § 274 Abs.1 Satz 1 HGB.

Beispiel 2:

Nach § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten

(Firmenwert; § 266 Abs. 2 A. I. 3.) zu aktivieren, wenn (beim Erwerb eines Unternehmens) der

beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden übersteigt.

Beim entgeltlich erworbenen Firmenwert handelt es sich wegen § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB um einen

Vermögensgegenstand, der aktiviert und auf seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben

werden muss. Diese dürfte i.d.R. niedriger sein als die für steuerliche Zwecke in § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG

enthaltene Nutzungsdauer von 15 Jahren (Hinweis: Schreibt eine GmbH auf mehr als fünf Jahre ab,

müssen nach § 285 Nr. 13 HGB die Gründe im Anhang angegeben werden, welche die Annahme einer

Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen). In diesem Fall ist der steuerliche Gewinn höher

als in der Handelsbilanz. Das führt in der Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften – für sich gesehen –

wahlweise zum Ansatz eines aktiven latenten Steuerpostens nach § 274 Abs.1 Satz 2 HGB.

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Der selbst geschaffene Geschäfts- oder Firmenwert fällt dagegen nicht unter § 248 Abs. 2 Satz 1

HGB. Er gilt nicht als Vermögensgegenstand und darf folglich weder in der Handelsbilanz noch in der

Steuerbilanz aktiviert werden, denn Aktivierungsverbote in der Handelsbilanz führen zu

Aktivierungsverboten in der Steuerbilanz. Handelsbilanz uns Steuerbilanz sind identisch.

Beispiel 3:

In der laufenden Buchführung eines Einzelunternehmers sind Zölle und Verbrauchsteuern i.H. von

60.000 € als Aufwand erfasst. Davon entfallen 8.000 € auf am Abschlussstichtag auszuweisende

Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens. Ebenso enthält die Gewinn- und Verlustrechnung einen

Umsatzsteueraufwand von 20.000 €, der auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen

entfällt.

Die Aufwendungen von 8.000 € müssen – unabhängig von der Behandlung in der Handelsbilanz – nach

§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG in der Steuerbilanz aktiviert werden. Dasselbe gilt nach § 5 Abs. 5 Satz 2

Nr. 2 EStG für die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer.

Materiell dürften sich – trotz des weggefallenen § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. wie bisher keine

Abweichungen zum Steuerrecht ergeben, da Zölle und Verbrauchsteuern handelsrechtlich als

Anschaffungskosten / Herstellungskosten der Vermögensgegenstände zu aktivieren sind und bei der

Verbuchung erhaltener Anzahlungen die Nettomethode (getrennter Ausweis des erhaltenen

Nettobetrags und der erhaltenen Umsatzsteuer – bis zur Abführung an das Finanzamt – in den

sonstigen Verbindlichkeiten) zu präferieren ist.

3.2.2 Passivierungsgebote, -verbote und –wahlrechte

Handelsrechtliche Passivierungsgebote sind – vorbehaltlich steuerlicher Vorschriften – auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. So sind für Pensionsverpflichtungen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des § 6a EStG schränken die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Passivierungsgebots ein.

Danach müssen für die Passivierung in der Steuerbilanz die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG (z.B. Schriftform) erfüllt sein. Bei der Bewertung dieser Rückstellung sind die Spezialvorschriften des § 6a Abs. 3 und Abs. 4 EStG zu beachten.

Die Bewertung der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz richtet sich dagegen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB. Danach ist die Pensionsrückstellung zum einen nicht mit dem Wert vom Bilanzstichtag, sondern mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und zum anderen erfolgt die Abzinsung mit dem ihrer Restlaufzeit (wahlweise pauschal 15 Jahre) entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz.

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Die Bewertung kann somit vom handelsrechtlichen Wert abweichen; die Regelungen in R 6a Abs. 20 Satz 2 bis 4 EStR, wonach der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung die Bewertungsobergrenze ist, sind nicht weiter anzuwenden.

Hinweis: Für Altzusagen (vor 1.1.1987) gilt nach Art. 28 EGHGB weiterhin das handelsrechtliche und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht!

3.3 Bewertungswahlrechte und Bewertungsvorbehalte

Bewertungswahlrechte, die in der Handelsbilanz ausgeübt werden können, ohne dass eine eigenständige steuerliche Regelung besteht, wirken wegen des maßgeblichen Handelsbilanzansatzes auch auf den Wertansatz in der Steuerbilanz. Hierunter fallen nur noch ganz wenige Vorschriften.

Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte bestehen z.B. für

• Fremdkapitalzinsen (§ 255 Abs. 3 Satz 2 HGB)

• Bewertungsvereinfachungsverfahren

o Festwertbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB)

o Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB)

Macht der Kaufmann in seiner Handelsbilanz von diesen Wahlrechten Gebrauch, muss er diese Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG entsprechend dem Ansatz in der Handelsbilanz ausweisen.

Einen Sonderfall stellen die Einbeziehungswahlrechte bei der Ermittlung der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB dar. Nach dieser Vorschrift darf der Kaufmann bei der Ermittlung der Herstellungskosten angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Nach der sehr umstrittenen Auffassung der Finanzverwaltung in Rn. 8 des o.g. BMF-Schreibens sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG die Herstellungskosten anzusetzen, also alle Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungskosten sind. Dazu gehören auch die in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB aufgeführten Kosten. Wegen der massiven Kritik zu dieser Auffassung hat die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 22.06.2010, BStBl 2010 I S. 597 folgendes erklärt:

Soweit Rn. 8 von R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 abweicht, ist es nicht zu beanstanden, wenn für Wirtschaftsjahre, die vor der Veröffentlichung einer geänderten Richtlinienfassung enden, noch nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008 verfahren wird.

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Praxistipp:

Als nächstes werden die EStR 2011 veröffentlicht werden. Dies dürfte nicht vor Mitte 2012 der Fall sein. Damit darf die bisherige Auffassung (Wahlrecht für die Kosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB) sowohl für die Bilanzstichtage 31.12.2010 und 31.12.2011 angewandt werden.

Vielleicht ändert die Finanzverwaltung noch ihre Meinung und belässt es bei der bisherigen Auffassung (Wahlrecht auch in der Steuerbilanz).

4. Steuerliches Wahlrecht (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG)

Steuerliche Wahlrechte können sich aus dem Gesetz (z.B. §§ 6, 6b und 7 EStG), aus den EStR (z.B. R 6.5 Abs. 2 EStR, R 6.6 EStR) oder aus BMF-Schreiben ergeben.

4.1 Steuerliche Wahlrechte

Wahlrechte, die nur steuerlich bestehen und damit in der Handelsbilanz nicht ausgeübt werden dürfen, können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

Reine steuerliche Wahlrechte sind z.B.

• Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 EStG, • Übertragung von stillen Reserven nach R 6.6 EStR • Bildung einer Rücklage gem. § 6b Abs. 3 EStG, • Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 Abs. 4 EStR, • Behandlung eines Zuschusses als Minderung der Anschaffungskosten /

Herstellungskosten oder als Ertrag (R 6.5 Abs. 2 EStR),

• Teilwertabschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung. Obwohl in der Handelsbilanz der niedrigere Wert zwingend anzusetzen ist (§ 253 Abs. 3 und 4 HGB), kann der Stpfl. in seiner Steuerbilanz die planmäßigen Buchwerte fortführen.

• Wertaufholungsgebot im Jahr (in einem der Jahre) nach der Teilwertabschreibung, wenn niedrigerer Wert nicht (mehr) nachgewiesen wird. Verzichtet der Stpfl. auf den Nachweis der dauernden Wertminderung, ist zu prüfen, ob eine willkürliche Gestaltung vorliegt.

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Praxistipps zu den Rücklagen:

1. Für die Bildung einer steuerlichen Rücklage ist eine Aufnahme in das besondere, laufend zu führende Verzeichnis nicht erforderlich, wenn die Rücklage in der Steuerbilanz abgebildet wird.

2. Wird die Rücklage in einem folgenden Wirtschaftsjahr auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts übertragen, handelt es sich um die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Das Wirtschaftsgut ist mit den erforderlichen Angaben in das besondere, laufend zu führende Verzeichnis aufzunehmen, soweit sich die Angaben nicht aus der Buchführung i.S. des § 6b Abs. 4 EStG ergeben.

3. Behandelt ein Stpfl. einen Zuschuss nach R 6.5 EStR erfolgsneutral als Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, ist die gesonderte Aufzeichnung nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG erforderlich. Die Aufzeichnungspflicht entfällt dagegen, sofern der Stpfl. die Zuschüsse als Betriebseinnahme ansetzt (R 6.5 Abs. 2 Satz 2 EStR).

4.2 Handelsrechtliche und steuerliche Wahlrechte

Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können aufgrund des § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden.

Beispiele:

• Lineare und degressive AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter und für Gebäude.

• Digitale AfA in der Handelsbilanz, degressive AfA in der Steuerbilanz.

• Bildung Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG nur in der Steuerbilanz.

• Bewertungsfreiheit für GWG nach § 6 Abs. 2 EStG nur in der Steuerbilanz.

• Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB / § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG (lifo – fifo). Trotz fifo in der Handelsbilanz (steuerlich nicht zulässig) ist lifo in der Steuerbilanz zulässig.

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II. AfA nach Einlage

1. Gesetzliche Regelung

Bemessungsgrundlage für die AfA sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei einer Einlage aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG). Dies ist

• grundsätzlich der Teilwert,

• ausnahmsweise bei einer Einlage innerhalb von drei Jahren die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut vor der Einlage zur Einkunftserzielung genutzt worden ist (R 6.12 Abs. 1 EStR).

Werden Wirtschaftsgüter nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 – 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt, mindern sich nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (bewegliche Wirtschaftsgüter) bzw. § 7 Abs. 4 Satz 1Halbsatz 2 EStG (Gebäude) bei diesen Wirtschaftsgütern die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die bisherige AfA, AfS, Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.

2. BFH-Rechtsprechung

Der BFH folgt dieser gesetzlichen Regelung nicht, sondern hat in zwei Urteilen vom 18.08.2009 (BStBl 2010 II 961) und vom 28.10.2009 (BStBl 2010 II 964) entschieden:

„Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage ist die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen“ bzw.

„Die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen ist Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage eines bisher im Privatvermögen befindlichen vermieteten Gebäudes in ein Betriebsvermögen.“

3. Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat auf die geänderte BFH-Rechtsprechung mit BMF-Schreiben vom 27.10.2010 (BStBl 2010 I 1204) Stellung genommen und vertritt bezüglich der Bemessungsgrundlage für die AfA von Wirtschaftsgütern, die nach

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einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 – 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, folgende Auffassung:

Ermittlung der Bemessungsgrundlage, wenn

• Einlagewert höher als oder gleich den historischen AK/HK (Fallgruppe 1)

Einlagewert

./. AfA, AfS

./. Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen

= Bemessungsgrundlage

• Einlagewert geringer als die historischen AK/HK, aber nicht geringer als die fortgeführten AK/HK (Fallgruppe 2)

Fortgeführte AK / HK

• Einlagewert geringer als die fortgeführten AK/HK (Fallgruppe 3)

Ungeminderter Einlagewert

• Einlagewert = fortgeführte AK/HK nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. A i.V:m. Satz 2 EStG (Fallgruppe 4)

Fortgeführte AK/HK

Übergangsregelung:

1. Die vorstehenden Grundsätze sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

2. Ausnahme: Fallgruppe 3 ist erstmals auf Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 vorgenommen werden.

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4. Beispiele

Beispiel 1:

A erwarb im Januar 01 ein bebautes Grundstück (AK Grund und Boden 100.000 €, AK Gebäude 700.000 €). Er vermietete das Grundstück an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen und machte im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung AfA (2 %) geltend. Nach Beendigung des Mietverhältnisses im Jahr 25 legt A das Grundstück zu Beginn des Jahres 26 ins Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens ein (Teilwert Grund und Boden 200.000 €, Teilwert Gebäude 1.000.000 €). Bis zur Einlage des Gebäudes hat A insgesamt 350.000 € (25 x 14.000 €) als AfA in Anspruch genommen.

Lösung:

Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes beträgt (1.000.000 € ./. 350.000 € =) 650.000 € (Fallgruppe 1). Die AfA beträgt ab dem Jahre 26 3 % von 650.000 € = 19.500 €. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restbuchwert von 6.500 € ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem danach verbleibenden Restbuchwert von 350.000 € darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert gewinnmindernd zu berücksichtigen. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (Teilwertabschreibung) und § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG (außergewöhnliche Abschreibung) bleiben unberührt.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, der Teilwert des Gebäudes beträgt im Zeitpunkt der Einlage nur 400.000 €.

Lösung:

Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes sind die fortgeführten Anschaffungskosten von (700.000 € ./. 350.000 € =) 350.000 € (Fallgruppe 2). Die AfA beträgt ab dem Jahre 26 3 % von 350.000 € = 10.500 €. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restbuchwert von 3.500 € ist im Folgejahr abzusetzen. Von dem danach verbleibenden Restbuchwert von 50.000 € darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung ist dieser Restbuchwert gewinnmindernd zu berücksichtigen. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 (Teilwertabschreibung) und § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG (außergewöhnliche Abschreibung) bleiben unberührt.

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Beispiel 3:

Wie Beispiel 1, der Teilwert des Gebäudes beträgt im Zeitpunkt der Einlage nur 100.000 €.

Lösung:

Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes beträgt 100.000 € (Fallgruppe 3). Die AfA beträgt ab dem Jahre 26 3 % von 100.000 € = 3.000 €. Der nach Ablauf von 33 Jahren verbleibende Restbuchwert von 1.000 € ist im Folgejahr abzusetzen. Das insgesamt geltend gemachte AfA-Volumen (vor und nach der Einlage) beträgt damit 450.000 €. Der von den ursprünglichen Anschaffungskosten des Gebäudes nicht abgeschriebene Betrag in Höhe von 250.000 € stellt einen einkommensteuerlich unbeachtlichen Wertverlust im Privatvermögen dar.

III. Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von schadstoffbelasteten Grundstücken

Der BFH hat mit Urteil vom 19.11.2003 (BStBl 2010 II 482) wie folgt entschieden:

„Hat die zuständige Behörde von einer Schadstoffbelastung und einer dadurch bedingten Sicherungs- und Sanierungsbedürftigkeit eines Grundstücks Kenntnis erlangt, muss der Zustands- oder Handlungsstörer im Regelfall ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme aus der ihn treffenden Sanierungsverpflichtung rechnen (Fortführung der Urteile in BStBl 1993 II 891 und BFH/NV 2002, 48699).

Eine wegen der Schadstoffbelastung erfolgte Teilwertberichtigung eines Grundstücks hindert nicht die Bewertung einer bestehenden Sanierungsverpflichtung mit dem Erfüllungsbetrag. Dieser ist allerdings um den bei der Erfüllung der Verpflichtung anfallenden und als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivierenden Aufwand zu mindern (BFH, BStBl 2003 II 121).“

Die Finanzverwaltung vertritt zu dieser Rechtsfrage mit BMF-Schreiben vom 11.05.2010, BStBl 2010 I 495 folgende Auffassung:

1. Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

Nach R 5.7 Abs. 2 EStR sind diese Rückstellungen nur zu bilden, wenn

• es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,

• die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist, • mit einer Inanspruchnahme aus einer nach ihrer Entstehung oder Höhe nach

ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist und • die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder

Herstellungskosten führen.

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Die hinreichende Konkretisierung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung liegt vor, wenn sich ein inhaltlich bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums unmittelbar durch Gesetz oder Verwaltungsakt ergibt und an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind.

Eine solche Konkretisierung enthält das Bundes-Bodenschutzgesetz (BBodSchG) nicht. Auch eine Ordnungswidrigkeit setzt voraus, dass der Verpflichtete einer vollziehbaren Anordnung zuwiderhandelt. Da sich diese Verpflichtung nicht unmittelbar aus dem BBodSchG ergibt, sondern den Erlass einer behördlichen Verfügung voraussetzt, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erst zu bilden, wenn die zuständige Behörde einen vollziehbaren Verwaltungsakt erlassen hat, der ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums vorschreibt.

Die wirtschaftliche Verursachung liegt zum Zeitpunkt des Erlasses der behördlichen Anordnung vor, denn der Tatbestand, an den der Verwaltungsakt die Verpflichtung knüpft, ist bereits verwirklicht. Die Erfüllung der Verpflichtung knüpft an Vergangenes an und gilt Vergangenes ab.

Mit Bekanntgabe der behördlichen Anordnung ist auch mit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen.

2. Teilwertabschreibungen

Teilwertabschreibung einerseits und Rückstellung andererseits sind zwei unterschiedliche Sachverhalte, die im Hinblick auf den Grundsatz der Einzelbewertung und des Vollständigkeitsgebots unabhängig voneinander zu beurteilen sind.

2.1 Voraussetzungen für Bildung einer Rückstellung liegen vor

In diesem Fall scheidet eine mit der Schadstoffbelastung begründete Teilwertabschreibung oder die Beibehaltung eines niedrigeren Teilwerts aus, soweit die Sanierung voraussichtlich zu einer Wertaufholung führen wird. In diesen Fällen kommt eine Teilwertabschreibung nur insoweit in Betracht, als der Stpfl. anhand geeigneter Nachweise (z.B. Gutachten) darlegen kann, dass trotz der voraussichtlichen Sanierung eine dauernde Wertminderung anzunehmen ist.

2.2 Voraussetzungen für Bildung einer Rückstellung liegen nicht vor

In diesen Fällen kommt eine Teilwertabschreibung in Betracht, da eine voraus-sichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.

Aber: Das gilt nicht, wenn die Aufwendungen in künftigen Jahren Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind und deshalb eine Rückstellung wegen § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG nicht gebildet werden kann. In diesen Fällen ist Tz. 2.1 anzuwenden.

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IV. GWG und Sammelposten (§ 6 Abs. 2 und 2a EStG)

– BMF vom 30.9.2010, BStBl 2010 I 755 –

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009, BStBl 2010 I S. 2 wurde für die abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind, ein Wahlrecht eingeführt, bei Anschaffungskosten bis 410 € (ohne USt) einen Sofortabzug (darüber Anwendung der AfA-Tabelle) vorzunehmen oder alternativ das neue Recht anzuwenden (Sofortabzug bis 150 € und Sammelposten) anzuwenden. Das Wahlrecht, das noch im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten bzw. der Erstellung der Einnahmeüberschussrechnung ausgeübt werden kann, kann jährlich nur einheitlich für alle Anschaffungen/Herstellungen/Einlage ausgeübt werden. Die Neuregelung gilt erstmals für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2009 angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden.

Beachte: Bei den Überschusseinkünften gilt nach wie vor nur die 410 €-Grenze.

1. Wahlrechte

• Aufwendungen bis 150 €

Für diese Wirtschaftsgüter bestehen folgende zwei Möglichkeiten:

• Planmäßige AfA nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG

• Abzug als GWG nach § 6 Abs. 2 EStG (Wahlrecht pro Wirtschaftsgut)

Besondere Aufzeichnungspflichten bestehen abgesehen von der buchmäßigen Erfassung des Zugangs nicht. Auch eine Erfassung im Inventar ist nicht erforderlich.

• Aufwendungen mehr als 150 € aber nicht mehr als 410 €

Für diese Wirtschaftsgüter bestehen folgende drei Möglichkeiten:

• Planmäßige AfA nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG

• Abzug als GWG nach § 6 Abs. 2 EStG (Verzeichnis oder aus Buchführung ersichtlich). Dieses Wahlrecht kann für jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert ausgeübt werden.

• Erfassung in einem Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG (Wahlrecht kann nur einheitlich für alle diese Wirtschaftsgüter des Wirtschaftsjahrs in Anspruch genommen werden).

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• Aufwendungen von mehr als 410 € und nicht mehr als 1.000 €

Für diese Wirtschaftsgüter bestehen folgende zwei Möglichkeiten:

• Planmäßige AfA nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG

• Erfassung in einem Sammelposten (nur einheitlich für alle Wirtschaftsgüter)

Beachte:

Wird ein Sammelposten gebildet, gilt dieses Wahlrecht einheitlich für alle Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 150 € bis zu 1.000 €. Es ist also nicht möglich, bis zur Grenze von 410 € die alte GWG-Regelung anzuwenden und von mehr als 410 € bis 1.000 € einen Sammelposten zu bilden.

Andererseits können Wirtschaftsgüter mit Aufwendungen von nicht mehr als 150 € niemals in den Sammelposten eingestellt werden.

Beispiel 1:

Unternehmer erwirbt im Jahre 2010 einen Büroschreibtisch für 700 €, einen Chefsessel für 400 € und einen Besucherstuhl für 120 €.

Es bestehen folgende Möglichkeiten:

• Die Anschaffungskosten für Schreibtisch, Sessel und Stuhl können planmäßig nach § 7 Abs. 1 oder 2 (2010!) EStG abgeschrieben werden.

• Die Anschaffungskosten für den Stuhl können als GWG sofort abgeschrieben werden. Die Anschaffungskosten für Schreibtisch und Sessel können in einen Sammelposten eingestellt werden oder planmäßig nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG abgeschrieben werden.

• Die Anschaffungskosten für Sessel und Stuhl können als GWG sofort abgeschrieben werden. Dann können die Anschaffungskosten für den Schreibtisch nur nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG abgeschrieben werden. Ein Sammelposten nur für den Schreibtisch kann nicht gebildet werden.

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2. Erläuterungen zum Sammelposten

Beim Sammelposten handelt es sich nur um eine Rechengröße. Dies hat zur Folge, dass aufgrund der zwingend vorgegebenen Verteilungsregelung des Aufwands z.B. Teilwertabschreibungen nicht zulässig sind. Besondere Aufzeichnungspflichten bestehen nicht (lediglich Erfassung des buchmäßigen Zugangs).

Scheidet ein Wirtschaftsgut bereits im Anschaffungsjahr aus dem Betriebsvermögen wieder aus, so ist es nicht in einem Sammelposten zu erfassen. Die Aufwendungen für dieses Wirtschaftsgut müssen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Aufwand gebucht werden.

Der Sammelposten bezieht sich auf die jeweilige Bilanz. Das hat zur Folge, dass z.B. bei Personengesellschaften das Wahlrecht in der Gesamthand-, Ergänzungs- und Sonderbilanz getrennt ausgeübt werden kann.

Fallen nachträgliche Anschaffungskosten oder Herstellungskosten an, so erhöhen diese im Jahr ihres Anfalls den Sammelposten. Sie teilen insoweit das Schicksal des ursprünglich erworbenen Wirtschaftsguts (ggf. auch isoliert, falls in diesem Jahr von dem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht wird).

Beispiel 2:

A hat im Dezember 2010 einen PC für 500 € und einen Drucker für 300 € erworben. Im Januar 2011 erwirbt er noch für 25 € eine PC-Maus. A möchte einen Sammelposten bilden. Weitere Anschaffungen im Bereich zwischen 150 € und 1.000 € hat A nicht getätigt.

Die Aufwendungen für den PC von 500 € kann A in den Sammelposten einstellen und verteilt auf fünf Jahre als Aufwand abziehen. Der Drucker ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, aber nicht selbständig nutzungsfähig und fällt deshalb weder unter § 6 Abs. 2 EStG noch unter § 6 Abs. 2a EStG (Hinweis: Sofern der Drucker ein Multifunktionsgerät ist, ist er selbständig nutzungsfähig!).

Die Anschaffung der PC-Maus im Jahre 2011 führt zu nachträglichen Anschaffungskosten für den PC, weil ein PC ohne Maus nicht betriebsbereit ist. Demzufolge erhöhen die Anschaffungskosten den Sammelposten 2011(!) und sind verteilt über fünf Jahre als Aufwand abzuziehen. Dies würde auch dann gelten, wenn im Jahr 2011 ansonsten keine Investitionen erfolgen würden.

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Der Sammelposten ist unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer zwingend jährlich mit 1/5 aufzulösen. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Wirtschaftsgüter vor Ablauf des Auflösungszeitraums entnommen, veräußert oder verschrottet werden oder aus anderen Gründen aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.

Wird ein Betrieb veräußert oder aufgegeben, entsteht i.d.R. ein Rumpfwirtschaftsjahr. Für dieses ist 1/5 des Sammelpostens als laufender Aufwand aufzulösen. Der danach verbleibende Sammelposten ist aufzulösen und mindert den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nach § 16 EStG.

Wird ein Betrieb unentgeltlich übertragen (§ 6 Abs. 3 EStG) oder zum Buchwert in eine Kapital- oder eine Personengesellschaft eingebracht (§§ 20, 24 UmwStG), so führt der übernehmende Rechtsträger den übernommenen Sammelposten unverändert fort.

Bei einer Einbringung zum gemeinen Wert oder Zwischenwert liegt beim Einbringenden ein Veräußerungsvorgang und beim Übernehmenden ein Anschaffungsvorgang vor, der ihn selbst berechtigt, für die erworbenen Wirtschaftsgüter einen Sammelposten zu bilden.

Bei der Übertragung oder Einbringung eines Teilbetriebs ist unabhängig vom Verbleib der Wirtschaftsgüter der Sammelposten beim übertragenden Unternehmen fortzuführen (R 6.13 Abs. 6 Satz 3 EStR). Bei einer Buchwertübertragung eines Teilbetriebs hat der übernehmende Rechtsträger von vornherein keine eigenen Anschaffungskosten und kann schon deshalb keinen Sammelposten ausweisen.

Die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils hat auf einen in der Gesamthandbilanz gebildeten Sammelposten keine Auswirkung. Dieser wird unverändert fortgeführt. Für eventuelle Mehrzahlungen des erwerbenden Gesellschafters ist in seiner Ergänzungsbilanz (nur) ein neuer Sammelposten zu bilden, auch wenn die Mehrwerte auf mehrere Sammelposten entfallen.

Hat der Gesellschafter in seiner Sonderbilanz einen Sammelposten gebildet, so ist zu unterscheiden:

• Bei einer unentgeltlichen Übertragung muss der Übernehmende den Sammelposten fortführen und weiter jährlich mit 1/5 auflösen,

• bei einer entgeltlichen Übertragung ist der Sammelposten in der Sonderbilanz zu Lasten des Veräußerungsgewinns gewinnmindernd aufzulösen. Der Erwerber kann aufgrund seines Wahlrechts einen neuen Sammelposten bilden.

Ein beim Erwerber eines Mitunternehmeranteils in der Ergänzungsbilanz gebildeter Sammelposten ist immer einheitlich und unabhängig von der Gesamthandbilanz fortzuentwickeln.

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V. Neue BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsmeinungen

1. Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwesterpersonen-gesellschaften (BFH vom 25.11.2009, BStBl 2010 II 471)

Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem gesamthänderischen Betriebsvermögen in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft mit ganz oder teilweise identischen Gesellschaftern, ist ein Rechtsträgerwechsel, der eine Entnahme (mit Aufdeckung der stillen Reserven) bei der abgebenden Gesellschaft und eine Einlage bei der aufnehmenden Gesellschaft darstellt. Erfolgt die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, der ebenfalls grundsätzlich zur Realisierung der stillen Reserven führt.

In diesen Fällen kann die Übertragung zum Buchwert nur im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG erfolgen. Dort ist dieser Vorgang aber nicht geregelt. Daraus folgert der BFH, dass die Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften von § 6 Abs. 5 EStG nicht erfasst wird, auch wenn sie personen- und beteiligungsidentisch sind.

Der IV. Senat des BFH hat dagegen mit ADV-Beschluss vom 15.4.2010 (BStBl 2010 II 971) der Auffassung des I. Senats widersprochen und Aussetzung der Vollziehung gewährt, weil er Bedenken hat, ob die Auslegung des I. Senats mit verfassungsrechtlichen Prinzipien vereinbar ist. Es ist davon auszugehen, dass der IV. Senat des BFH in einem geeigneten Hauptverfahren den Großen Senat des BFH anrufen wird.

Die Finanzverwaltung hält weiterhin daran fest, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandvermögens einer Personengesellschaft auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Betroffene Einspruchsverfahren ruhen bis zur abschließenden Klärung der Rechtsfrage durch den BFH. Aussetzung der Vollziehung kann gewährt werden (BMF vom 29.10.2010, BStBl 2010 I 1206).

2. Reihenfolge der Wertaufholung nach mehreren Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen (BFH vom 19.8.2009, BStBl 2010 II 760)

Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Abschreibungen von Anteilen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, sind nach Maßgabe von § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach – mit der Folge der Steuerpflicht daraus resultierender Gewinne – mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen.

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3. Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG in Neugründungsfällen

Nach dem koordinierten Ländererlass vom 23.5.2003 (BStBl 2003 I 331) ist die gewinnerhöhende Auflösung einer Ansparrücklage gem. § 7g EStG a.F. auf Antrag aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht in den Gewerbeertrag einzubeziehen, soweit die Bildung der Rücklage den Gewerbeertrag nicht gemindert hat. Dieser Fall konnte insbesondere dann vorkommen, wenn die betreffende Rücklage in der Zeit vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht gebildet wurde.

Auch beim Investitionsabzugsbetrag kann sich diese Problematik ergeben, denn dieser kann unter bestimmten Voraussetzungen auch schon in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung in Anspruch genommen werden. Wenn in diesem Erhebungszeitraum die Gewerbesteuerpflicht noch nicht beginnt, wirkt sich der Investitionsabzugsbetrag nicht mindernd auf den Gewerbeertrag aus. Dies stellt eine unbillige Härte dar, die die Anwendung des § 163 Satz 1 AO rechtfertigt. Deshalb ist der o.g. koordinierte Ländererlass auch im Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. weiterhin anzuwenden.

4. Investitionsabzugsbetrag und § 15a EStG

Durch die systematische Umstellung des außerbilanziellen Abzugs von Investitionsabzugsbeträgen nach § 7g EStG stellt sich die Frage, wie sich im Verlustfalle bei Anwendung des § 15a EStG im Gesamthandvermögen abgezogene Investitionsabzugsbeträge auf die Ausgleichsfähigkeit der Verluste auswirken. Die OFD Karlsruhe vertritt dazu bisher die – nicht unumstrittene – Auffassung, dass die Investitionsabzugsbeträge sich unabhängig vom § 15a EStG steuerlich auswirken, weil sich durch die außerbilanzielle Korrektur das Kapitalkonto nicht verändert.

Aber: Wird der Investitionsabzugsbetrag bei tatsächlicher Investition aufgelöst, so unterliegt auch der Auflösungsbetrag immer der Besteuerung. Es kann keine Saldierung mit Verlusten aus dem Gesamthandvermögen erfolgen. Letztlich deckt sich diese steuerliche Beurteilung mit den Ergebnissen aus der Sonderbilanz. Auch die Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG können nicht mit (alten) verrechenbaren Verlusten der Vorjahre im Auflösungsjahr verrechnet werden.

Beispiel:

Das Kapitalkonto des Kommanditisten K beträgt am 1.1.2010 ./. 80.000 €. Sein Verlustanteil beträgt im Jahre 2010 100.000 € und führt zu einem negativen Kapitalkonto am 31.12.2010 von 180.000 €. Außerdem nimmt die KG einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) in Anspruch, wovon 50.000 € auf K entfallen. Der Gesamtverlust des K beträgt folglich durch die außerbilanzielle Korrektur im Jahre 2010 150.000 €. Im Jahr 2011 erfolgt eine begünstigte Investition und der (IAB) ist i.H. von 50.000 € wieder außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Der laufende Verlustanteil des K beträgt im Jahre 2011 25.000 €.

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Der Verlust des K von 150.000 € hat nur i.H. von 100.000 € zum Entstehen bzw. zu einer Erhöhung des (bilanziellen) negativen Kapitalkontos geführt. Demnach unterliegen auch nur 100.000 € der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG und sind nach § 15a Abs. 4 EStG zum 31.12.2010 als verrechenbarer Verlust festzustellen. Der verrechenbare Verlust erhöht sich im Jahre 2011 um 25.000 € auf 125.000 €. Die gewinnerhöhende Auflösung des Investitionsabzugsbetrags von 50.000 € kann nicht mit dem laufenden Verlust verrechnet werden.

5. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen werden „wie“ bewegliche Wirtschaftsgüter behandelt

Dachintegrierte Photovoltaikanlagen sind nach bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung der Finanzverwaltung ertragsteuerlich selbständige Wirtschaftsgüter, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen. Sie dienen nämlich unmittelbar dem Zweck der Ausübung des Gewerbes der Stromerzeugung. Sie sind „wie“ Betriebsvorrichtungen zu behandeln. Sie gehören deshalb ertragsteuerlich auch zu den beweglichen Wirtschaftsgütern.

Im Ergebnis werden damit dachintegrierte und aufgesetzte Photovoltaikanlagen gleich behandelt. In beiden Fällen kann ein Investitionsabzugsbetrag gebildet und die Sonderabschreibung nach § 7g EStG in Anspruch genommen werden. Zudem können beide Anlagetypen degressiv nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben werden.

Zur Ermittlung der Anschaffungskosten der dachintegrierten Anlagen müssen die Investitionskosten in einen Teilbetrag für die normale Dacheindeckung und die Mehrkosten für die Solarstromproduktion aufgeteilt werden, da nur die Mehrkosten über die Abschreibung Betriebsausgaben für die Solarstromproduktion sind. Dazu sollte in der Herstellerrechnung eine entsprechende Aufteilung enthalten sein, der das Finanzamt i.d.R. folgen wird. Ansonsten ist die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung vorzunehmen.

6. Zurechnung des Gewinns eines ausgeschiedenen Mitunternehmers bei abweichendem Wirtschaftsjahr (BFH vom 18.8.2010 – BStBl 2010 II 1043)

Beim Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr wird sowohl der anteilige laufende Gewinn des Ausscheidenden als auch sein Veräußerungsgewinn im Kalenderjahr des Ausscheidens bezogen; § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar.

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7. AfA-Nachholung bei Nichterfassung eines eingelegten Wirtschaftsguts (BFH vom 22.6.2010 – BStBl 2010 II 1035)

Der Stpfl. ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Für ein vor mehreren Jahren eingelegtes Patent hat er keine AfA vorgenommen. Nach der Entscheidung des BFH

• besteht die Pflicht, die lineare AfA auch tatsächlich vorzunehmen; • ist wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit auch bei

Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA im selben Umfang vorzunehmen wie beim Betriebsvermögensvergleich;

• ist bei einem bilanzierenden Stpfl. die verspätete Erfassung notwendigen Betriebsvermögens eine fehlerberichtigende Einbuchung, bei der sich der Bilanzansatz nach dem Wert richtet, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Deshalb darf auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die versäumte AfA auf ein zunächst nicht als Betriebsvermögen erfasstes Wirtschaftsgut nicht nachgeholt werden.

8. Einheitliche Gewinnermittlungsart bei Personengesellschaften

(BFH vom 24.8.2010, BFH/NV 2010, 2272)

Nach der o.g. Entscheidung des BFH ist es nicht zulässig, bei einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft den Gewinn im Gesellschaftsbereich durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung und im Bereich des Sonderbetriebsvermögens durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Der BFH hält es für zwingend, dass die in ihrer Gesamtheit den Gewinn einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften zu addierenden Teilgewinne einheitlich jeweils nach denselben Prinzipien ermittelt werden müssen. Dies gilt für alle Gewinnermittlungsarten.

9. Ermittlung der Reinvestitionsfrist bei Rumpfwirtschaftsjahren (OFD Frankfurt vom 9.8.2010 – DB 2010 S. 1910)

Der BFH hat mit Urteil vom 23.4.2009 (BStBl 2010 II 664) entschieden, dass im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Betriebsübergabe gem. § 6 Abs. 3 EStG das Rumpfwirtschaftsjahr des Betriebsübergebers mit dem Rumpfwirtschaftsjahr des Betriebsübernehmers in der Art zu verklammern ist, dass die beiden Rumpfwirtschaftsjahre als nur ein Wirtschaftsjahr für die Berechnung des Reinvestitionszeitraums nach § 6b Abs. 3 EStG gezählt werden. Nach einem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder kann diese Entscheidung des BFH auch auf gleichgelagerte Fälle im Rahmen der Berechnung des Investitionszeitraums des § 7g EStG angewendet werden.

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Darüber hinaus soll diese „Verklammerung“ bei der Berechnung der Fristen des § 6b EStG und § 7g EStG auch für die Anwendungsfälle des UmwStG (§§ 20, 24 UmwStG) mit Buchwertfortführung gelten.

10. Vorrangige Verrechnung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG mit nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinnen (BFH vom 14.7.2010 – BStBl 2010 II 1011)

Der BFH hat abweichend von der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass für einen Veräußerungsgewinn eines Stpfl. i.S. des § 16 Abs. 1 EStG, der sowohl dem Halb(Teil-)einkünfteverfahren unterliegende als auch in voller Höhe zu besteuernde Gewinne enthält, der Freibetrag gem. § 16 Abs. 4 EStG für Zwecke der Ermittlung der nach § 34 Abs. 1 und 3 EStG tarifermäßigt zu besteuernden Gewinne vorrangig mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen ist, auf den das Halb(Teil-)einkünfteverfahren anzuwenden ist. Mit der Veröffentlichung dieser Entscheidung im BStBl ist diese geänderte Auffassung in allen offenen Fällen anzuwenden.

Das Beispiel in H 16 Abs. 13 (Teileinkünfteverfahren) ist danach wie folgt zu lösen:

Insgesamt Ermäßigt Teileinkünfte- zu besteuern verfahren

Veräußerungsgewinn 118.000 € 100.000 € 18.000 €

Freibetrag (§ 16 Abs. 4 EStG) 45.000 € 27.000 € 18.000 €

Steuerpflichtig 73.000 € 73.000 € 0 €