Bilanzen I_SoSe 2015_Teil 2

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IV Allgemeine Bewertungsregeln 112

Vorlesungsgliederung

IV Allgemeine Bewertungsregeln1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick

2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- und

Herstellungskosten22 Die Bewertung anlässlich des Zugangs von Schulden23 Der beizulegende Zeitwert im Handelsrecht

3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen33 Zuschreibungen34 Das Höchstwertprinzip für Schulden

4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS41 Die nach IFRS relevanten Wertmaßstäbe42 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden45 Vergleich HGB/IFRS


1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick

Bedeutung für unternehmensinterne Interessengruppen: Bemessung der Herstellungskosten von zentraler Bedeutung für den

Produktionsbereich Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen wirkt sich stark auf den

Finanzbereich aus (Beurteilung der Liquidität, Ermittlung der Kapitalstruktur etc.)

Enger Bezug der allgemeinen Bewertungsregeln zum Grundsatz der Periodisierung Die Höhe der Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen determiniert die

Erfolgswirkungen in den Jahren der Nutzung. Abschreibungsregeln konkretisieren das Periodisierungsziel der Rechnungslegung. Ansatz und Bewertung der Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag sollen zu einer

Erfassung der Aufwendungen nach dem Verursachungsprinzip führen. Zutreffender Ausweise der Bestände von Vermögensgegenständen und Schulden


Bsp.: In der Periode t0 wird ein immat. Vermögensgegenstand erstellt, für dessen Herstellung 50 GE Einzel- und aktivierungspflichtige Gemeinkosten sowie 30 GE aktivierungsfähige Gemeinkosten angefallen sind. In der Periode t1 wird dieser selbsterstellte Vermögensgegenstand zu einem Verkaufspreis von 100 GE veräußert.

Aktivierung

nein

Bilanz

GuV

t0 t1

-80+100

+20

ja

HK-ObergrenzeHK-Untergrenzet0 t1 t0 t1

+50

-30+100

-50

+50-30

+20

+80

0

+100-80

+20

+20

UmsatzerlöseAufwand

-80 +100




Zugangsbewertung:

Vermögensgegenstände Schulden

Zugegangene Vermögensgegen-stände sind höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Zugegangene Schulden sind mit ihrem sicheren bzw. wahrscheinlichen Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Verbindlichkeiten in Höhe des

Erfüllungsbetrages Rückstellungen gemäß

vernünftiger kaufmännischer Beurteilung



Folgebewertung:

Vermögensgegenstände

Die AK/HK zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstände des AV sind um planmäßige Abschreibungen zu vermindern (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Überprüfung an jedem Bilanzstichtag, ob die bilanzierten Vermögens-gegenstände mit ihren (fortgeführten) AK/HK übereinstimmen:

Wertminderung, falls dieses aufgrund außerplanmäßiger Umstände nicht der Fall ist. außerplanmäßige Abschreibung

Schulden

Überprüfung an jedem Bilanzstichtag, ob Schulden mit ihrem Erfüllungsbetrag übereinstimmen:

Erhöhung des bilanzierten Wertes des Erfüllungsbetrages, falls dieses aufgrund außer-planmäßiger Umstände nicht der Fall ist.


2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs-

und Herstellungskosten211 Anschaffungskosten

Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB:

Anschaffungspreis− Anschaffungspreisminderungen (zurechenbare nach BilRUG)+ Anschaffungsnebenkosten+ nachträgliche Anschaffungskosten

_____________________________________= Anschaffungskosten

=====================================


21 Die Bewertung von Vermögensgegenständen mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten

211 Anschaffungskosten

Anschaffungspreis Entgeltlich erworbene Vermögensgegenstände:

Aktivierung des tatsächlich für die Beschaffung entrichteten Betrages (Pagatorik)

Ermittlung aus der Eingangsrechnung (Bruttopreis abzüglich Umsatzsteuer) Bei Fremdwährungen: Umrechnungskurs des Tages, an dem die

wirtschaftliche Verfügungsmacht (= selbständige Verwertbarkeit) erlangt wurde

Strittige Ermittlung der Anschaffungskosten bei:

Tauschgeschäften, unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen.




Anschaffungspreisminderungen (Nachlässe)

Rabatt: Abschlag für die Übernahme bestimmter Leistungen

Skonto: Differenz zwischen Bar- und Zielpreis einer Lieferung

Zuwendungen Subventionen und Zuschüsse Dritter

Berücksichtigung als Anschaffungspreisminderung, oder

Ansatz eines speziellen Passivpostens und dessen erfolgswirksame Auflösung über die Nutzungsdauer des VG, oder

sofortige erfolgswirksame Vereinnahmung der Zuwendung.




Anschaffungsnebenkosten Ausgaben bei der Beschaffung, z. B. Eingangsfrachten, Speditionskosten etc. Ausgaben zur Herstellung der Verwendungsfähigkeit, z. B. Aufwendungen für

Montage- und Fundamentierungsarbeiten, Sicherheitsüberprüfungen etc. Bei Selbsterstellung sind nur Einzelkosten aktivierungsfähig.

Nachträgliche Anschaffungskosten Nachträgliche Aufwendungen (Ausgaben): Stehen in einem sachlichen, nicht aber in einem zeitlichen Zusammenhang

mit der Anschaffung. Anfall nach Abschluss des Anschaffungsvorganges

Nachträgliche Erhöhungen des ursprünglichen Kaufpreises: Kaufpreis wurde teilweise von späteren Ereignissen abhängig gemacht.

Kosten der Fremdfinanzierung Fremdkapitalzinsen können einem Vermögensgegenstand nicht einzeln als

Anschaffungskosten zugerechnet werden.




Anschaffungskosten

Anschaffungspreis

Hinzurechnungen Kürzungen

Ausgaben bei der

Beschaffung

Ausgaben zur Herstellung der Verwendungs-

fähigkeit

Anschaffungs-nebenkosten

Nachträgliche Anschaffungs-

kosten

Nachträgliche Ausgaben

Nachträgliche Kaufpreis-

erhöhungen

Anschaffungspreis-minderungen

Nachlässe

Rabatte

Skonti

Zuwendungen

Subventionen

Zuschüsse Dritter


212 Herstellungskosten212.1 Der Begriff der Herstellungskosten

§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB:

„Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“

§ 255 Abs. 2a Satz 1 HGB:

„Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögens-gegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2.“


212 Herstellungskosten212.1 Der Begriff der Herstellungskosten

Der handelsrechtliche Begriff der Herstellungskosten beschränkt sich auf aufwandsgleiche Kosten.

Keine Einbeziehung nicht-pagatorischer Bestandteile der kalkulatorischen Kostenarten (kalkulatorische Mieten, kalkulatorische Eigenkapital-zinsen etc.)

Um die handelsrechtlichen Herstellungskosten aus der betrieblichen Kostenträgerrechnung abzuleiten, sind aus folgenden Gründen Korrekturen notwendig:

fehlender Ausgabencharakter der Kosten, fehlender zeitlicher Bezug zur Produktion der Periode, fehlender sachlicher Bezug zum Herstellungsprozess.


212 Herstellungskosten212.2 Der Umfang der Herstellungskosten212.21 Übersicht

Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Abschreibungen

Herstellungskosten-bestandteile

Handelsrechtvor BilMoG nach BilMoG Steuerrecht

Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung

Kosten der allgemeinen Verwaltung Aufwendungen für soziale

Einrichtungen des Betriebes Aufwendungen für freiwillige soziale

Leistungen Aufwendungen für betriebliche

Altersversorgung

Forschungskosten Vertriebskosten

Einbezie-hungs-pflicht

§ 255 Abs. 2 Satz 2

§ 255 Abs. 2 Satz 2

Fremdkapitalzinsen

Einbezie-hungs-

wahlrecht

§ 255 Abs. 2 Satz 3

§ 255 Abs. 3

Einbezie-hungs-verbot

§ 255 Abs. 2 Satz 4


§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 2

Satz 2

R 6.3 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 4

EStR

Wahlrecht

R 6.3 Abs. 1 und Abs. 3

EStÄR 2012


§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 255 Abs. 2

Satz 4


Einbezie-hungs-

wahlrecht


§ 255 Abs. 2 Satz 2

§ 255 Abs. 2 Satz 3

§ 255 Abs. 2 Satz 4

§ 255 Abs. 3

§ 255 Abs. 2 Satz 6

R 6.3 Abs. 5 EStÄR 2012


212 Herstellungskosten212.2 Der Umfang der Herstellungskosten212.22 Anwendungsbeispiel

Am 31.12.2013 wird eine Maschine hergestellt, deren einbeziehungspflichtigen Herstellungskosten 10.000 GE betragen. Zudem sind der Maschine angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie für soziale Einrichtungen des Betriebes in Höhe von 2.000 GE zuzurechnen.Die Maschine wird linear über 5 Jahre abgeschrieben. Es wird angenommen, dass aus der Nutzung dieser Maschine jährlich Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE erzielt werden können. Aus Vereinfachungsgründen wird angenommen, dass keine weiteren, hierfür erforderlichen Aufwendungen anfallen.



Betrachtung der Aufwandsverschiebung bei einer Aktivierung zur Herstellungs-kostenobergrenze (Daten in GE):

2014 2015 2016 2017 2018 Ʃ

HK-Untergrenze

Abschreibungen -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -10.000

Restbuchwert 8.000 6.000 4.000 2.000 0

Erträge 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 15.000

Kosten der allg. Verwaltung -2.000 0 0 0 0 -2.000

Erfolgswirkung -1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 3.000

HK-Obergrenze

Abschreibungen -2.400 -2.400 -2.400 -2.400 -2.400 -12.000

Restbuchwert 9.600 7.200 4.800 2.400 0

Erträge 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 15.000

Erfolgswirkung 600 600 600 600 600 3.000



Beurteilung vor dem Hintergrund der angestrebten Periodisierung:

HK-Obergrenze HK-Untergrenze

Bilanzierung zur HK-Obergrenze führt zur Verteilung der Vollkosten auf die Perioden der Nutzung.

Aufwendungen in der Periode erfasst, in der sie wirtschaftlich verursacht wurden.

Im Sinne der Periodisierung zu bevorzugen

Bildet den Herstellungs-vorgang (weitestgehend) erfolgsneutral ab.

Bilanzierung zur HK-Untergrenze bedingt die sofortige aufwands-wirksame Erfassung der Kosten der allgemeinen Verwaltung. In der ersten Periode wird das

Ergebnis in Höhe dieser Aufwendungen zu niedrig ausgewiesen.

In den Perioden der Nutzung wird das Ergebnis aufgrund der niedrigeren Abschreibungen ent-sprechend zu hoch ausgewiesen.


2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden

22 Die Bewertung anlässlich des Zugangs von Schulden

Analog zum AK/HK-Prinzip: Bilanzierung zu „Abschaffungspreisen“ (Leffson)

Verbindlichkeiten mit dem Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Bei normaler Abwicklung zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlicher Betrag

Rückstellungen mit dem Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Betrachtung erforderlich ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)


Definition des Begriffs „beizulegender Zeitwert“:

Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögensgegenstandes erhalten würde oder bei der Übertragung einer Schuld zu zahlen hätte

entspricht gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB dem Marktpreis falls kein aktiver Markt vorhanden ist Bestimmung mit Hilfe allgemein

anerkannter Bewertungsmethoden (§ 255 Abs. 4 Satz 2 HGB) Ist der beizulegende Zeitwert auch anhand von Bewertungsmethoden nicht

ermittelbar, sind die AK/HK fortzuführen (§ 255 Abs. 4 Satz 3 HGB).


23 Der beizulegende Zeitwert im Handelsrecht


Anwendung des beizulegenden Zeitwertes für: Zugriffsgeschütztes und nur der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungs-

verpflichtungen dienende Vermögensgegenstände Deckungsvermögen(§§ 246 Abs. 2 Satz 3, 253 Abs. 1 Satz 4 HGB)

Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen, deren Höhe sich ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. HGB bestimmt

Finanzinstrumente des Handelsbestandes von Kreditinstituten sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten (§ 340e Abs. 3 Satz 1 HGB).


23 Der beizulegende Zeitwert im Handelsrecht


3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens311 Überblick

Vermögensgegenstände sind höchstens mit den AK/HK, vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Vermögensgegenstände

UmlaufvermögenAnlagevermögen

abnutzbar nicht abnutzbar

Minderung der AK/HK um planmäßige

Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB)

[vorbehaltlich außerplan-mäßiger Abschreibungen]

Bilanzierung zu historischen AK/HK

[vorbehaltlich außerplan-mäßiger Abschreibungen]

Keine planmäßige Abschreibung; ggf. außerplanmäßige Abschreibungen


3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens311 Überblick

Höhe der planmäßigen Abschreibungen wird bestimmt durch: den Abschreibungsausgangswert; entspricht i. d. R. den AK/HK, ist ein erheblicher Restwert zu erwarten, ist der

Abschreibungsausgangswert um diesen zu vermindern, Abschreibungsausgangswert muss auf Basis von Zahlungen berechnet

werden, die zugrunde gelegte Nutzungsdauer; die gewählte Abschreibungsmethode.

Festlegung dieser Determinanten beim Zugang eines abnutzbaren Anlagegegen-standes in einem Abschreibungsplan

Abschreibungen dienen der periodengerechten Erfolgsermittlung bzw. der zutreffenden Bewertung des Vermögens. Wahl unterschiedlicher Abschreibungsmethoden hat unmittelbare Auswirkungen

auf die Periodisierung der Erfolgswirkungen und auf die Wertansätze.


312 Die Abschreibungsmethoden

Die gewählte Abschreibungsmethode soll die zweckgerechteste Verteilung der AK/HK des VG auf die Perioden der Nutzung gewährleisten.

Methoden der planmäßigen Abschreibung Zeitabschreibung: lineare Abschreibung

Abschreibung mit über die Jahre konstantem Betrag Steuerrechtlich grundsätzliche Abschreibungsmethode

degressive Abschreibung Abschreibung mit im Zeitablauf fallenden Beträgen

(geometrisch- bzw. arithmetisch degressiv)

progressive Abschreibung Abschreibung mit im Zeitablauf steigenden Beträgen Anwendung erfordert langsames Hineinwachsen

in die Nutzung (Gefahr technisch-wirtschaftlicher Überholung in den Anfangsjahren nicht angemessen berücksichtigt)

RBW

t

RBW

t

RBW

t

at

t

at

t

at

t


312 Die Abschreibungsmethoden

leistungsabhängige Abschreibung Berechnung der jährlichen Abschreibungsbeträge nach Maßgabe der

Inanspruchnahme:

Abschreibungsausgangswertvorauss. erzielbare Leistungseinheiten × tatsächliche Leistungsabgabe im GJ

Geplante Kombinationen von Abschreibungsmethoden sind zulässig und stellen keinen Methodenwechsel dar. Wechsel von degressiver zu linearer Abschreibung

Ein Methodenwechsel ist nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) nur in begründeten Ausnahmefällen möglich (§ 252 Abs. 2 HGB).


Fiktiver Jahresabschluss (Daten in GE)

Aktiva PassivaBilanz

2014 2013

A. AnlagevermögenI. Immaterielle Vermögens- 4.000 2.000

gegenständeII. Sachanlagen 25.000 24.000III. Finanzanlagen 9.000 6.000

38.000 32.000

B. UmlaufvermögenI. Vorräte 25.000 38.000II. Forderungen und sonstige 20.000 45.000

Vermögensgegenstände III. Kassenbestand, Guthaben 17.000 5.000

bei Kreditinstituten und Schecks 62.000 88.000

Bilanzsumme 100.000 120.000

2014 2013

A. EigenkapitalI. Gezeichnetes Kapital 4.000 4.000 II. Kapitalrücklage 6.000 6.000III.Gewinnrücklagen 26.000 28.000V. Jahresüberschuss 2.000 4.000

38.000 42.000

B. Rückstellungen 24.000 28.000C. Verbindlichkeiten 38.000 50.000

62.000 78.000

Bilanzsumme 100.000 120.000

31 Die planmäßige Abschreibung des Sachanlagevermögens313 Anwendungsbeispiel


Gewinn- und Verlustrechnung in GE

2014 2013

Umsatzerlöse 250.000 295.000Sonstige betriebliche Erträge 2.400 3.000Materialaufwand 189.000 233.000Personalaufwand 38.000 37.000Abschreibungen 5.000 6.000Sonstige betriebliche Aufwendungen 15.000 13.000Zinsaufwand 2.400 3.000Steueraufwand 1.000 2.000Jahresüberschuss 2.000 4.000



Betrachtung ausgewählter Kennzahlen

Kennzahl Definition Berechnung zum 31.12.2014

EigenkapitalquoteEigenkapital

Gesamtkapital38.000

100.000 × 100 = 38 %

Sachanlagen-intensität

SachanlagevermögenGesamtvermögen

25.000100.000 × 100 = 25 %

AnlagendeckungEigenkapital

Anlagevermögen38.00038.000 = 1,00

Eigenkapital-rentabilität

Jahresergebnis∅ Eigenkapital

2.00042.000 + 38.000

2× 100 = 5 %

Gesamtkapital-rentabilität

Jahresergebnis + Fremdkapitalzinsen∅ Gesamtkapital

4.400120.000 + 100.000

2× 100 = 4 %

Umsatz-rentabilität

JahresergebnisUmsatzerlöse

2.000250.000 × 100 = 0,80 %



Folgende Hinweise gelten für die nachfolgenden Beispiele:

Bei den Beispielen handelt es sich um zusätzlich zu berücksichtigende Sachverhalte, die bisher nicht im Jahresabschluss enthalten sind.

Positive Erfolge werden nicht ausgeschüttet.

Die Gewinn- und Verlustrechnung wird nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt.

Die erzielten Umsatzerlöse führen unmittelbar zu Einzahlungen.

Anschaffungen sind unmittelbar zahlungswirksam.




Am 31.12.2013 wird eine Maschine mit Anschaffungskosten in Höhe von 10.000 GE erworben, die voraussichtlich 10 Jahre lang genutzt werden kann. Die erzielbaren 1.000 Leistungseinheiten (LE) verteilen sich wie folgt auf die Jahre der Nutzung:

t1 = 30 LE; t 2 = 30 LE; t3 = 30 LE; t4 = 50 LE; t5 = 50 LE; t6 = 50 LE; t7 = 150 LE;

t8 = 150 LE; t9 = 200 LE; t10 = 260 LE.

Aus der Nutzung der Maschine werden ab dem Jahr 2014 Umsatzerlöse in Höhe von 2.000 GE erzielt.

Stellen Sie die Auswirkungen der Abschreibungsbeträge der ersten Periode auf die Kennzahlenausprägungen unter Zugrundelegung unterschiedlicher Methoden dar und betrachten Sie hierfür die sich ergebenden Änderungen in Bilanz und GuV im Jahre 2014: lineare Abschreibung, leistungsabhängige Abschreibung, geometrisch degressive Abschreibung (s = 25 %):



Res

tbuc

hwer

t [G

E]

Zeit [Jahre]

0

1.000

2.000

3.000

4.000

5.000

6.000

7.000

8.000

9.000

10.000

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

lineargeometrisch-degressivleistungsabhängig



Absc

hrei

bung

sbet

räge

[GE]

Zeit [Jahre]

0

500

1.000

1.500

2.000

2.500

3.000

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023

lineargeometrisch-degressivleistungsabhängig



2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 Ʃ

lineare Abschreibung

Umsatzerlöse 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 20.000

Abschreibung 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 10.000

Erfolgswirkung 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 1.000 10.000

geometrisch-degressive Abschreibung

Umsatzerlöse 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 20.000

Abschreibung 2.500 1.875 1.406 1.055 791 593 445 334 250 751 10.000

Erfolgswirkung -500 125 594 945 1.209 1.407 1.555 1.666 1.750 1.249 10.000

unterschiedliche Erfolgswirkungen in den einzelnen Perioden, aber gleiche Erfolgswirkungen über die Totalperiode

Unterschiedliche Lösungen des Periodisierungsproblems und damit verbunden ein Ausweis unterschiedlicher Bestandswerte des Sachanlagevermögens



Kennzahl

Eigenkapital-quote


Anlagen-deckung


Gesamt-kapital-rentabilität


Berechnung

EKGK

Sach−AVGK

EKAV

JÜØ EK

JÜ + FKZØ GK

JÜUE

linear2014 (Ausgangslage) geometrisch-degressiv2014

38,61 %

33,66 %

0,8298

7,41 %

4,89 %

1,19 %

37,69 %

32,66 %

0,8242

3,77 %

3,55 %

0,60 %

EK↓GK↓

Sach−AV↓GK↓

EK↓AV↓

JÜ↓Ø EK↓

JÜ↓+FKZØ GK↓

JÜ↓UE


32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögens-gegenständen

321 Grundgedanke und Überblick

Die Niederstwertvorschrift beruht auf der Konzeption des Imparitätsprinzips (nominelle Kapitalerhaltung und Gläubigerschutz durch Verlustantizipation).

Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)

Außerplanmäßige Abschreibungen im Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 4 HGB)

Zuschreibungen aufgrund des Wegfalls der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB)

Niederstwertprinzip: Imparitätische Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen


Umlaufvermögen

Gemilderte Niederstwertvorschrift

§ 253 Abs. 3 Sätze 3 und 4

Voraussichtlich vorübergehende Wertminderung

immaterielles Anlagevermögen und Sachanlage-

vermögen

Abschreibungs-verbot

Voraussichtlich dauernde

Wertminderung

Finanz-anlagevermögen

Abschreibungs-wahlrecht

Strenge Niederstwertvorschrift

§ 253 Abs. 4 Sätze 1 und 2

Abschreibungs-pflicht

Außerplanmäßige Abschreibungen

Anlagevermögen


321 Grundgedanke und Überblick



322 Die gemilderte Niederstwertvorschrift

Gemilderte Niederstwertvorschriften beim Anlagevermögen

Abschreibungspflicht für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auf den niedrigeren beizulegenden Wert bei einer voraussichtlich dauerndenWertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)

Abschreibungsverbot für Vermögensgegenstände des immateriellen Anlagevermögens und des Sachanlagevermögens bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung

Abschreibungswahlrecht für Vermögensgegenstände des Finanzanlagevermögens bei voraussichtlich vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 4)


32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen323 Die strenge Niederstwertvorschrift323.1 Grundsatz

Strenge Niederstwertvorschrift beim Umlaufvermögen Abschreibungspflicht für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens auf den

niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) oder den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 Satz 2 HGB)

Verbindliche Reihenfolge für die Heranziehung der Wertmaßstäbe:

1. Börsenpreis

2. Marktpreis

3. Beizulegender Wert


32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen323 Die strenge Niederstwertvorschrift323.2 Beurteilungsmaßstäbe zur Untersuchung einer Wertminderung

Mögliche Wertmaßstäbe des Umlaufvermögens:

Börsenpreis: Ein an einer amtlich anerkannten Börse festgestellter Preis.

Marktpreis: Der an einem Handelsplatz für Waren einer bestimmten Gattung von durchschnittlicher Art und Güte zu einem bestimmten Zeitpunkt im Durchschnitt gewährte Preis.

Der „beizulegende Wert“, sofern sich ein Börsen- oder Marktpreis nicht ermitteln lässt.


Der „beizulegende Wert“ als Wertmaßstab zur Untersuchung einer Wertminderung

Konkretisierungen des beizulegenden Wertes:

Beschaffungsmarkt: Wiederbeschaffungswert

Absatzmarkt: voraussichtlicher Verkaufserlös

Ertragswert,

Wiederbeschaffungswert,

Einzelveräußerungspreis.

32 Die außerplanmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen323 Die strenge Niederstwertvorschrift323.2 Beurteilungsmaßstäbe zur Untersuchung einer Wertminderung

Mögliche Wertmaßstäbe des Umlaufvermögens

Mögliche Wertmaßstäbe des Anlagevermögens


3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden33 Zuschreibungen

Wertaufholungs- bzw. Zuschreibungsgebot bei Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB)

Ausnahme: Wertaufholungsverbot im Zusammenhang mit außerplanmäßigen Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB)

Da nicht ersichtlich, ob es sich um eine Wertaufholung des originären oder des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes handelt

Die Obergrenze für Zuschreibungen sind die fortgeführten AK/HK.


3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden34 Das Höchstwertprinzip für Schulden

Ansatz von Schulden zum Erfüllungsbetrag

Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Hierfür Verwendung eines laufzeitadäquaten durchschnittlichen Marktzinssatzes

der vergangenen sieben Geschäftsjahre

Höchstwertprinzip analog zum Niederstwertprinzip auf der Aktivseite Erhöht sich der Wert einer Verpflichtung außerplanmäßig, so ist sie entsprechend

zu erhöhen (analoge Vorgehensweise zu den außerplanmäßigen Abschreibungen).


4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS41 Die nach IFRS relevanten Wertmaßstäbe

Die IFRS enthalten u. a. folgende Bewertungsmaßstäbe für Vermögenswerte und Schulden:

historische AK/HK (historical cost) beizulegender Zeitwert (Fair Value)

Ausgaben für den Erwerb bzw. Betrag als Gegenleistung für eine Verpflichtung

Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswerts erhalten würde oder bei der Übertragung einer Schuld zu zahlen hätte (IFRS 13.A)


Zugangsbewertung:

Vermögenswerte Schulden

Bewertung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Verbindlichkeiten als Finanzinstrumente: Bewertung zum beizulegenden

Zeitwert (= i.d.R. den AK)

Sachleistungsverbindlichkeiten: Bewertung mit dem Betrag, der zur

Begleichung der Verpflichtung am Bilanzstichtag notwendig ist.

Rückstellungen: Bewertung mit dem bestmöglich

geschätzten Betrag zur Begleichung der Verpflichtung am Bilanzstichtag

4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS42 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick


Folgebewertung:


Wahlrecht für Vermögenswerte des Sach- und des immateriellen Anlagevermögens (IAS 16.29 bzw. IAS 38.72)

Bewertung zu fortgeführten AK/HK (Anschaffungskosten-methode)

Neubewertung mit dem beizulegenden Zeitwert (Neubewertungsmethode)

Bewertung der Vorräte mit dem niedrigeren Wert aus AK/HK und Nettoveräußerungswert (IAS 2.9)

Bewertung von Sachleistungs-verpflichtungen mit dem zur Begleichung erforderlichen Betrag Überprüfung am Bilanzstichtag

Finanzielle Verbindlichkeiten:

Bewertung grds. zu fortgeführten AK/HK (Effektivzinsmethode, IAS 39.47)

Bewertung von zu Handels-zwecken gehaltenen bzw. der Kategorie „erfolgswirksam zum Fair Value bewertet“ zugeordneten Verbindlichkeiten zum Fair Value




Bewertung von Finanzinstrumenten zu Anschaffungskosten oder zum Fair Value abhängig von der Kategorie

Erfolgswirksam zum Fair Value: „zu Handelszwecken gehalten“, „erfolgswirksam zum Fair Value bewertet“

Erfolgsneutral zum Fair Value: „zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte“

Zu fortgeführten AK: „Kredite und Forderungen“, „Bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen“

Bewertung von Rückstellungen mit dem bestmöglich geschätzten Betrag zur Erfüllung der bestehenden Verpflichtung (IAS 37.36) Wiederholung der Schätzung an

jedem Bilanzstichtag



4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden431 Die Anschaffungskosten

Anschaffungskosten nach HGB und IFRS

Istaufwendungen• zum Erwerb eines Vermögensgegenstandes/-wertes• zur Herstellung der Betriebsbereitschaft

+ Nebenkosten (soweit einzeln zuordenbar, bspw. Transportkosten) und nachträgliche Anschaffungskosten

./. Anschaffungskostenminderungen (Skonti, Rabatte, etc.)

= Anschaffungskosten nach HGB

+ bestimmte nach HGB nicht zu berücksichtigende Nebenkosten (Ausgaben für Rückbau und Wiederherstellungsmaßnahmen nach IAS 16.16 (c))

+ Fremdkapitalzinsen, soweit einem “qualifying asset” einzeln zurechenbar, künftigen wirtschaftlichen Nutzen versprechend und verlässlich ermittelbar (IAS 23.9)

= Anschaffungskosten nach IFRS


4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden432 Die Herstellungskosten

Herstellungskostenbestandteile HGB Steuerrecht IFRS Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten FertigungsgemeinkostenProduktionsbezogene Kosten der allgemeinen Verwaltung Soziale Aufwendungen

Fremdkapitalkosten

Nicht produktionsbezogene Kosten der allgemeinen Verwaltung Soziale Aufwendungen

Forschungskosten Vertriebskosten

Einbeziehungs-pflicht


Einbeziehungs-wahlrecht

Einbeziehungs-wahlrecht

Einbeziehungs-verbot



Einbeziehungs-pflicht/-verbot




4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden433 Der Fair Value

Definition und Anwendungsbereich des Fair Value (= beizulegender Zeitwert) Derjenige Preis, der beim Verkauf eines Vermögenswertes bzw. bei der

Übertragung einer Schuld im Rahmen einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag erzielt würde.

Marktorientiertes Bewertungsmaß, das unter idealisierten Bedingungen bei einer Abgangsfiktion (exit price) bestimmt wird

Die Fair Value-Ermittlung von Vermögenswerten und Schulden richtet sich für nach dem 1.1.2013 beginnende Geschäftsjahre einheitlich nach IFRS 13.

Zum Fair Value zu bewertende bzw. bewertbare Sachverhalte:

Sachanlagevermögen (IAS 16), Wertminderungen (IAS 36), immaterielle Vermögenswerte (IAS 38), Finanzinstrumente (IAS 39, IFRS 9), Zeitwertbilanzierung im Rahmen von Unter-

nehmenszusammenschlüssen (IFRS 3),

Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien (IAS 40),

Landwirtschaftliche Vermögenswerte (IAS 41),

Planvermögen (IAS 19).


4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS43 Die Zugangsbewertung von Vermögenswerten und Schulden434 Die Bewertung anlässlich des Zugangs von Schulden

Als Finanzinstrumente eingestufte Verbindlichkeiten; Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung

(IAS 39.43) entspricht i. d. R. einer Bewertung mit den Anschaffungskosten

Sachleistungsverbindlichkeiten bzw. Verbindlichkeiten, die keine Finanzinstrumente i. S. d. IAS 39 sind: Bewertung mit dem Betrag, der zur Begleichung der Verpflichtung am

Bilanzstichtag notwendig ist. Vollkostenansatz analog zur Aktivseite zu fordern Indes: keine explizite Regelung in den IFRS

Rückstellungen: Bewertung mit dem bestmöglich geschätzten Betrag zur Begleichung der

Verpflichtung am Bilanzstichtag (IAS 37.36) Erfahrungswerte bzw. Expertenmeinungen (IAS 37.38) Erwartungswert bei Verpflichtung mit großer Zahl von Geschäftsvorfällen

(IAS 37.39)


4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden441 Die Anschaffungskostenmethode

Cost Model – Anschaffungskostenmethode (IAS 16.30):

Bewertung zu historischen AK/HK, abzüglich planmäßiger Abschreibungen

Abschreibungsvolumen

= historische AK/HK bzw. Neubewertungsbetrag ggf. abzüglich Restbuchwert (separate Abschreibung bed. Komponenten, IAS 16.43)

Abschreibungsdauer

= wirtschaftliche Nutzungsdauer bzw. falls kürzer, voraussichtliche

Abschreibungsmethoden

= entsprechend dem wirtschaftlichen Nutzen

abzüglich kumulierter Wertminderungsaufwendungen (außerplanmäßiger Abschreibung/Zuschreibungen)

Maximaler Wertansatz: fortgeführte AK/HK


4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden442 Die Neubewertungsmethode

Revaluation Model (Neubewertungsmethode (IAS 16.31-42 bzw. IAS 38.75-87)

Bewertung über historischen AK/HK möglich (erfolgsneutral)

Anwendbar für Vw des Sachanlagevermögens und immaterielle Vw

Bewertung mit Neubewertungsbetrag (= beizulegender Zeitwert abzüglich kumulierter planmäßiger Abschreibungen und kumulierter Wertminderungsaufwendungen)

Gleichzeitige Neubewertung einer gesamten Gruppe von Sachanlagen erforderlich

Beste Schätzung des Zeitwertes ist der Marktwert (z. B. Gutachten bei Grundstücken und Gebäuden)

Falls kein beobachtbarer Marktwert für den identischen Vermögenswert vorliegt: Anwendung der Inputparameterhierarchie des IFRS 13 Bei immateriellen Vw ist ein aktiver Markt notwendige Voraussetzung.



AK/HK

t

RBW

erfolgsneutral

= erfolgswirksam„außerplanmäßige Abschreibung“

^



ND

AK/HK

t

RBWerfolgsneutral

= erfolgswirksam„außerplanmäßige Abschreibung“

^

erfolgsneutrale Umgliederung der Neubewertungs- in die Gewinnrücklage in Höhe der Differenz von Abschreibungen auf Basis der beizulegenden Zeitwerte und der Buchwerte (IAS 16.41 bzw. IAS 38.87)


4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden443 Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS 36

Zur Ermittlung einer Wertminderung: Vergleich des Buchwertes des Vw mit seinem erzielbaren Betrag

Anwendungsbereich IAS 36: Immaterielles und Sachanlagevermögen, derivativer GoF IAS 36 unterstellt hier eine Investitionsentscheidung: Entscheidungsalternativen: Veräußerung oder Nutzung

Erzielbarer Betrag = max beizulegender Zeitwert abzgl. Verkaufskosten; Nutzungswert

„beizulegender Zeitwert abzgl. der Verkaufskosten“(fair value less costs to sell)

Erzielbarer Betrag=

„beizulegender Zeitwert abzgl. der Verkaufskosten“

Nutzungswert(value in use)

„beizulegender Zeitwert abzgl. der Verkaufskosten“

NutzungswertErzielbarer Betrag

=Nutzungswert



Beizulegender Zeitwert= Preis, den man in einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern am

Bewertungsstichtag beim Verkauf eines Vermögenswertes erhalten würde (IFRS 13.A).

Kosten des Abgangs bzw. Verkaufskosten= zusätzliche Kosten, die dem Abgang eines Vermögenswertes oder einer zahlungs-

mittelgenerierenden Einheit direkt zugerechnet werden können (keine Finanzierungskosten und Ertragssteuern) (IAS 36.6).

Nutzungswert= Barwert der geschätzten künftigen Mittelzuflüsse und -abflüsse, die aus der

fortgesetzten Nutzung eines Vermögenswertes und seinem Abgang am Ende der Nutzungsdauer erwartet werden (IAS 36.6).



Bewertung von Vorräten mit dem niedrigeren Wert aus AK/HK und dem Nettoveräußerungswert (IAS 2.9)

Nettoveräußerungswert = geschätzter, im normalen Geschäftsgang erzielbarer Verkaufserlös abzgl. der geschätzten Kosten der Fertigstellung und der geschätzten notwendigen Vertriebskosten

Ist der Nettoveräußerungswert niedriger als die AK/HK, sind die Vorräte auf diesen abzuschreiben im Regelfall durch Einzelwertberichtigungen (IAS 2.29).

Entfällt der Grund für die Wertminderung, so ist die Abwertung rückgängig zu machen (Wertaufholungsgebot).


4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS44 Die Folgebewertung von Vermögenswerten und Schulden445 Die Bewertung von Schulden in Folgejahren

Als Finanzinstrumente eingestufte Verbindlichkeiten: Grundsatz: Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten

(Effektivzinsmethode, IAS 39.47). Aber: beizulegender Zeitwert bspw. für zu Handelszwecken gehaltene finanzielle

Verbindlichkeiten.

Verbindlichkeiten, die keine Finanzinstrumente i. S. d. IAS 39 sind: Überprüfung an jedem Bilanzstichtag, ob die Höhe der Verbindlichkeit ausreicht,

die Verpflichtung zu begleichen bzw. der Wert der Gegenleistung repräsentiert wird.

Rückstellungen: Wiederholung der bestmöglichen Schätzung an jedem Bilanzstichtag.


HGB IFRS

Zugangs-be-

wertung

VG: Bewertung höchstens mit den AK/HK

Schuld: Bewertung mit dem sicheren bzw. wahrscheinlichen Erfüllungsbetrag

VW: Bewertung mit den AK/HK Schuld: Bewertung mit dem zur

Erfüllung der Verpflichtung erforderlichen Betrag

Folge-be-

wertung

VG: Bewertung zu fortge-führten AK/HK unter Berücksichtigung planmäßiger und ggf. außerplanmäßiger Abschreibungen (Niederstwertprinzip)

Schulden: Überprüfung des bilanzierten Wertes des Erfüllungsbetrages (Höchstwertprinzip)

Wahlrecht für VW des Sach- und immateriellen AV: Bewertung zu fortgeführten AK/HK

oder zum Fair Value

Nicht-finanzielle Schulden:Überprüfung des Erfüllungsbetrages

Finanzielle Schulden: fortgeführte AK oder Fair Value je nach Kategorie

4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS45 Vergleich HGB/IFRS


Literaturhinweise

Fundstellen in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.

IV Allgemeine Bewertungsregeln

1 Die allgemeinen Bewertungsregeln im Überblick S. 197-199

2 Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Schulden S. 201-215 S. 224-225

3 Die Folgebewertung von Vermögensgegenständen und Schulden S. 217-224 S. 263-280

4 Die allgemeinen Bewertungsregeln nach IFRS S. 227-244

S. 287-289 S. 407

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens 170


V Die Bilanzierung der Sachanlagen und des immateriellen Anlagevermögens

1 Begriff und Arten des Anlagevermögens

2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens21 Begriff und Arten der immateriellen Vermögensgegenstände22 Grundsatzprobleme als Charakteristika23 Ansatzvorschriften24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller

Vermögensgegenstände25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF

3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens31 Begriff und Arten des Sachanlagevermögens32 Die Bewertung des Sachanlagevermögens im Überblick33 Besonderheiten der Bewertung des Sachanlagevermögens

4 Der Ausweis des Anlagevermögens



5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS51 Definition und Anwendungsbereich52 Ansatz53 Zugangs- und Folgebewertung54 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF

6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich62 Ansatz63 Zugangs- und Folgebewertung64 Bilanzielle Behandlung nachträglicher Ausgaben65 Investment Property

7 Vergleich HGB/IFRS



Zuordnung der Vermögensgegenstände zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen ergibt sich aus der wirtschaftlichen Zweckbestimmung am Bilanzstichtag: Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauernd (i. d. R. länger als ein

Jahr) dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB) Anlagevermögen,

Sonst: Umlaufvermögen.

Wirtschaftliche Zweckbestimmung abhängig von: Art des Vermögensgegenstandes: Funktion, Nutzungseigenschaft

(objektives Kriterium), Willen des Kaufmannes: beabsichtigter Einsatz (subjektives Kriterium).

Beabsichtigung einer Veräußerung nach Ende der Nutzungsperiode ist unerheblich für die Zuordnungsentscheidung.



Bedeutung der Zuordnungsfrage zum Anlage- oder Umlaufvermögen:

Folgebewertung eines Vermögensgegenstandes abhängig von Zuordnung:keine planmäßige Abschreibung bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens

Auswirkungen auf Darstellung der Vermögens- und Finanzlage: Vermögensstruktur- und Bilanzstrukturkennzahlen variieren in Abhängigkeit

von Zuordnungsentscheidungen. Externe Analytiker können bei ihrer Beurteilung der wirtschaftlichen Situation

des Unternehmens beeinflusst werden.

Somit wirkt sich die Zuordnungsentscheidung auch auf die Periodisierung von Geschäftsvorfällen aus.



Das Anlagevermögen gliedert sich in drei Kategorien (vgl. § 266 Abs. 2 A. HGB):

1) Immaterielle Vermögensgegenstände

2) Sachanlagevermögen

3) Finanzanlagevermögen


2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

21 Begriff und Arten der immateriellen Vermögensgegenstände

Immaterielle VG sind nicht materiell, d. h. nicht körperlich fassbar.

Negativabgrenzung zu Finanzanlagen bzw. Sachanlagen

Ausweis der immateriellen Vermögensgegenstände bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 2 A. I. HGB: Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche

Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Geschäfts- oder Firmenwerte, geleistete Anzahlungen.



22 Grundsatzprobleme als Charakteristika

Problembereiche der Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände

Unsicherheit über Existenz eines bilanziell greifbaren Vorteils Schwierigkeiten bei der Beurteilung der Werthaltigkeit des Vorteils Häufig mangelndes Vorhandensein bzw. fehlende Zugänglichkeit eines Marktpreises Ermittlung eines Niederstwertes mittels Schätzverfahren

resultiert aus der fehlenden Körperlichkeit

Bilanzierung immaterieller Vermögensgegenstände als Herausforderung

Dennoch: Ein Verzicht auf den Bilanzansatz würde der Rechenschaft zuwider laufen und die angestrebte Periodisierung verhindern.



23 Ansatzvorschriften

§ 246 Abs. 1 HGB:

entgeltlich erworbene immaterielle VG des AV

sämtliche immaterielle VG des UV


selbst geschaffene immaterielle VG des AV z. B. Entwicklung

eines innovativen Produktionsverfahrens


bestimmte selbst ge-schaffene immaterielle VG des AV z. B. originäre

Marken, Drucktitel, Verlagsrechte etc.

Aktivierungsgebot Aktivierungswahlrecht Aktivierungsverbot



24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG241 Aufhebung des Aktivierungsverbotes

Vor BilMoG: Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB a. F.)

Gründe für die Aufhebung des generellen Aktivierungsverbotes: Aufhebung trägt zunehmender Bedeutung immaterieller Vermögens-

gegenstände Rechnung. Verbreiterung des Eigenkapitals führt zur verbesserten Fähigkeit der

Unternehmen, sich am Kapitalmarkt EK und FK zu beschaffen.

Einhaltung des Gläubigerschutzes durch Ausschüttungssperre i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB

Gründe für das Aktivierungsverbot gemäß § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB: Mangelnde Abgrenzbarkeit der Aufwendungen zur Erschaffung bspw. einer Marke

von den Aufwendungen zur Entwicklung des Gesamtunternehmenswertes



24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG241 Aufhebung des Aktivierungsverbotes

Bedeutung der Möglichkeit zur Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen:

Erfolgreiche Aktivitäten der Produkt- bzw. Verfahrensentwicklung sind nicht zwingend unmittelbar als Aufwand zu erfassen. ( Forschungs- und Entwicklungsabteilung)

Auswirkung auf zahlreiche Bilanzkennzahlen sowie auf Rentabilitätskennzahlen

Möglichkeit der Periodisierung wird durch die Einführung des Aktivierungswahlrechtes verbessert Aufwendungen können auf die Jahre der Nutzung verteilt werden.


24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG242 Abgrenzung der Herstellungskosten

Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechtes: Aktivierung in Höhe der im abgelaufenen Geschäftsjahr angefallenen Entwicklungsaufwendungen (§ 255 Abs. 2a Satz 1 HGB)

Einbeziehungsverbot für Forschungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB)

Oftmals problematische Trennung von Forschung und Entwicklung

Gesetzliche Definitionen der Begrifflichkeiten:

Forschung (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB) Entwicklung (§ 255 Abs. 2a Satz 2 HGB)

„… eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen …, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können.“

„… ist die Anwendung von Forschungs-ergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen.“


24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG242 Abgrenzung der Herstellungskosten

Forschung und Entwicklung muss sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher (Zuordnung der angefallenen Aufwendungen) Hinsicht abgrenzbar sein. Bei Unmöglichkeit der Trennung ist eine Aktivierung der Entwicklungskosten

ausgeschlossen.

Aktivierung nur zulässig, sofern selbständige Verwertbarkeit und somit ein Vermögensgegenstand vorliegt.

Nachaktivierungsverbot

Forschung Entwicklung

Selbständige Verwertbarkeit

Produktion

Projekt

t01 0302 04


24 Besonderheiten der Bilanzierung originärer immaterieller VG243 Anwendungsbeispiel

Im Geschäftsjahr 2014 wurde erstmals ein innovatives Fertigungsverfahren entwickelt und patentiert. Hierfür fielen insgesamt Entwicklungsaufwendungen in Höhe von 1.000 GE an, wobei aufgrund der kurzen Entwicklungszeiten eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von 4 Jahren, die Anfang 2015 beginnt, angemessen erscheint. Zuvor waren im Jahre 2013 Forschungstätigkeiten im Hinblick auf die Materialsuche sowie grundlegend neue Verfahren notwendig, die zu Aufwendungen in Höhe von 800 GE führten. Ein detailliertes Projekt-Controlling ermöglicht die zeitliche und technische Abgrenzung von Forschung und Entwicklung. Durch die Verwertung des Patents werden folgende Lizenzzahlungen erzielt:

Fall a) Jährliche Erträge in Höhe von 1.500 GE für die 4 Jahre der Nutzung.Fall b) Aufgrund technischer Überholung können ab dem Jahr 2016 keine

Erträge mehr erzielt werden.

Untersuchen Sie die Auswirkungen einer Aktivierung der Entwicklungsaufwendungen auf den Jahresabschluss im Vergleich zu einer unterlassenen Aktivierung.



Darstellung der bilanziellen Auswirkung je nach Ausübung des Aktivierungs-wahlrechtes des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB):

2013 2014 2015 2016 2017 2018Nichtausübung des Wahlrechtes

Aufwand Forschung -800Aufwand Entwicklung -1.000sonstiger Ertrag 1.500 1.500 1.500 1.500Ergebniswirkung -800 -1.000 1.500 1.500 1.500 1.500

Ausübung des Wahlrechtes

Aufwand Forschung -800Buchwert Patent 1.000 750 500 250 0Abschreibung Patent -250 -250 -250 -250sonstiger Ertrag 1.500 1.500 1.500 1.500Ergebniswirkung -800 0 1.250 1.250 1.250 1.250

Fall a)



2013 2014 2015 2016 2017 2018Nichtausübung des Wahlrechtes Aufwand Forschung -800Aufwand Entwicklung -1.000sonstiger Ertrag 1.500 0 0 0Ergebniswirkung -800 -1.000 1.500 0 0 0

Ausübung des Wahlrechtes

Aufwand Forschung -800Buchwert Patent 1.000 750 0Abschreibung Patent -250 -750sonstiger Ertrag 1.500 0 0 0Ergebniswirkung -800 0 1.250 -750 0 0

Fall b)



Fall a)

Kennzahl

Eigenkapital-quote


Anlagen-deckung




Berechnung

EKGK

Sach−AVGK

EKAV

JÜØ EK

JÜ + FKZØ GK

JÜUE

Nichtausübung des Wahl-rechtes2014 (Ausgangslage)

37,37 %

25,25 %

0,9737

2,53 %

3,11 %

0,40 %

Ausübung des Wahlrechtes2014

38 %

25 %

0,9744

5 %

4 %

0,80 %

EK↑GK↑

Sach−AVGK↑

EK↑AV↑

JÜ↑Ø EK↑

JÜ↑+ FKZØ GK↑

JÜ↑UE



25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF251 Inhaltliche Substanz und Entstehungsursachen des GoF

Definition des derivativen Geschäfts- oder Firmenwertes:

Bestandteil des Kaufpreises, der über den Saldo der Zeitwerte aller gemäß dem Aktivierungs- und Passivierungsgrundsatz abstrakt sowie konkret bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände und Schulden hinausgeht

Abgrenzung zum originären Geschäfts- oder Firmenwert: Originäre, d. h. „selbst geschaffene“ Geschäfts- oder Firmenwerte sind weder

abstrakt noch konkret aktivierungsfähig.

Ausdruck der nicht bilanzierungsfähigen Werte eines Unternehmens: Güte der Organisation, Vertriebskanäle und des Kundenstamms, Qualität des Managements und der Mitarbeiter.


25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF252 Ermittlungsschema und Anwendungsbeispiel

Keine Berücksichtigung bestimmter Bilanzposten des übernommenen Unternehmens, die keine Vermögensgegenstände oder Schulden sind und umgekehrt.

Konkrete Aktivierungspflicht trotz mangelnder selbständiger Verwertbarkeit (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) gesetzliche Fiktion eines Vermögensgegenstandes

Planmäßige Abschreibung, da zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand

Bsp.: Unternehmen A erwirbt sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens B im Rahmen einer entgeltlichen Unternehmensübernahme durch Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 700 GE.

Ermittlung des derivativen Geschäfts- oder FirmenwertesKaufpreis für das Unternehmen

- Summe der Zeitwerte aller zu aktivierenden Vermögensgegenstände+ Summe der Zeitwerte aller zu passivierenden Schulden= derivativer Geschäfts- oder Firmenwert


Bilanz Aalt B SB Aneu

HB II HB II stR/stL HB III Soll Haben

Aktiva

GoF

Sonst. AV 400 300 40 340 740

Anteile an B 700 700

Forderungen 300 500 20 520 820

Vorräte 250 100 100 350

Verbleibender UB

Summe Aktiva 1.650 900 960 2.610

Passiva

Eigenkapital

Sonst. EK 550 400 40 440 990

Jahresergebnis 250 250

Verbindlichkeiten 850 500 20 520 1.370

Summe Passiva 1.650 900 960 2.610

25 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF252 Ermittlungsschema und Anwendungsbeispiel


3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens31 Begriff und Arten des Sachanlagevermögens

Körperlich fassbare, im bilanzierenden Unternehmen genutzte Vermögensgegen-stände

Bestimmung, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB)

Die Sachanlagen werden nach § 266 Abs. 2 A. II. HGB untergliedert in:

1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;

2. technische Anlagen und Maschinen;

3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;

4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau.


3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens32 Die Bewertung des Sachanlagevermögens im Überblick

Zugangsbewertung Bilanzierung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (AK/HK) gemäß

§ 253 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 255 HGB

Folgebewertung

Abnutzbare Vermögensgegenstände Nicht abnutzbare Vermögensgegenstände

Verminderung der AK/HK um planmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB)

ggf. außerplanmäßige Abschreibungen auf den voraus-sichtlich dauerhaft niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)

Keine planmäßigen Wertminderungen

ggf. Verminderung der AK/HK um außerplanmäßige Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB)


3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens33 Besonderheiten der Bewertung des Sachanlagevermögens

Abgrenzung von nachträglichem Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

Herstellungsaufwand Erhaltungsaufwand Wiederherstellung eines vollständig

abgenutzten VG Änderung des Wesens

(Funktionsänderung) Wesentliche Erweiterung des VG Eine über den vorherigen Zustand

hinausgehende, erhebliche Verbesserung (deutliche Erhöhung des Nutzungswertes)

Ermittlung mittels Negativ-abgrenzung vom Herstellungs-aufwand

Im Fall der ausschließlichen Erneuerung vorhandener Substanz

Herstellungsaufwand wird den künftigen Perioden der Nutzung durch Abschreibungen zugeordnet.

Erhaltungsaufwand ist durch die Nutzung verursacht und wird in der abzuschließenden Periode erfasst.

Periodisierung



Am 01.01.2014 werden zwei über 5 Jahre abzuschreibende Produktionsmaschinen mit Anschaffungskosten von jeweils 10.000 GE angeschafft.

Maschine 1 wird am 01.01.2016 grundlegend saniert, wodurch Aufwendungen in Höhe von 1.800 GE anfallen. Hierbei handelt es sich um eine bereits zum jetzigen Zeitpunkt absehbare Implementierung einer noch in Entwicklung befindlichen technischen Neuerung, die zu einer wesentlichen Verbesserung sowie einer Funktionserweiterung der bestehenden Anlage führen wird. Nach der Erneuerung kann die Maschine weitere 3 Jahre genutzt werden. Aus der Nutzung der Maschine erwirtschaftet das Unternehmen jährliche Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE.

Maschine 2 ist im Januar 2016 instand zu halten, um die bisherige Funktionsfähigkeit bis zum Ende des fünften Jahres der Nutzung zu erhalten. Diese Maßnahme wird das Unternehmen voraussichtlich 1.500 GE kosten. Entgegen der später betrachteten Generalüberholung (F. 284) handelt es sich bei der Instandhaltung um keine rechtlich verpflichtende Maßnahme. Aus der Nutzung dieser Maschine werden jährliche Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE erzielt.



Die Instandhaltungsaufwendungen bei Maschine 2 sind nicht aktivierungsfähig, da sie lediglich die bestehende Substanz erhalten und keinen neuartigen Vermögens-gegenstand begründen. Die Aufwendungen in Höhe von 1.500 GE werden im Geschäftsjahr 2016 vollständig erfolgswirksam erfasst.

2014 2015 2016 2017 2018

Maschine 1: Restbuchwert 8.000 6.000 5.200 2.600 0

Maschine 1: Abschreibung -2.000 -2.000 -2.600 -2.600 -2.600

Maschine 2: Restbuchwert 8.000 6.000 4.000 2.000 0

Maschine 2: Abschreibung -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -2.000

Maschine 2: Aufwand – Instandhaltung -1.500

Umsatzerlöse 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000

Ergebniswirkung 2.000 2.000 -100 1.400 1.400


4 Der Ausweis des Anlagevermögens

Die Ausweisvorschriften zur Bilanz sind abhängig von: Größe, Rechtsform der Unternehmung.

Mindestanforderungen des § 247 Abs. 1 HGB gilt für alle Kaufleute: Ausweis von Anlagevermögen, Umlaufvermögen und aktiven

Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite Hinreichende Aufgliederung der Hauptkategorien

Für Kapitalgesellschaften ist § 266 HGB die zentrale Vorschrift:

Sie enthält die Gliederungsschemata für kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften.

Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens im Anlagengitter in der Bilanz oder im Anhang nach BilRUG künftig zwingend im Anhang

Pflicht nur für Kapitalgesellschaften gemäß § 268 Abs. 2 HGB (bzw. gemäß § 284 Abs. 3 HGB-E BilRUG)


5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS

51 Definition und Anwendungsbereich

Geregelt in IAS 38, Definition (IAS 38.8): Ein immaterieller Vermögenswert ist ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert, ohne physische Substanz.

Typische in IAS 38.9 genannte Beispiele für immaterielle Werte: Software, Patente, Copyrights, Filme, Kundenlisten, Fischereilizenzen,

Kundenbeziehungen, Marktanteile usw.



52 Ansatz

Ein immaterieller Vermögenswert wird in der Bilanz angesetzt, wenn:

die Definition für immaterielle Vermögenswerte erfüllt ist (IAS 38.18),

es wahrscheinlich ist, dass der mit dem immateriellen Vermögenswert verbundene künftige wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen wird (IAS 38.21a); und

die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Vermögenswertes zuverlässig bestimmt werden können (IAS 38.21b). Wiederholung und Konkretisierung der allgemeinen Definitions- und

Ansatzkriterien aus dem Framework.

Ergänzende Kriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte (IAS 38.57 (a)-(f)).


Ergänzende Kriterien für selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte (IAS 38.57 (a)-(f)):

Aktivierungspflicht, wenn das Unternehmen folgende Voraussetzungen gemeinsamerfüllen bzw. demonstrieren kann (IAS 38.57): die technischen Möglichkeiten, den immateriellen Vermögenswert zu vollenden,

so dass er genutzt oder verkauft werden kann; den Vorsatz, den imm. Vw zu vollenden, zu nutzen oder zu verkaufen; die Fähigkeit, den imm. Vw zu nutzen oder zu verkaufen; wie der imm. Vw künftigen wirtschaftlichen Nutzen generieren wird;

die Verfügbarkeit ausreichender technischer, finanzieller und andererRessourcen, um die Entwicklung zu vollenden und den immateriellenVermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen; und

die Fähigkeit die Aufwendungen, die dem immateriellen Vermögenswert währendder Entwicklung zuzurechnen sind, zuverlässig zu messen.


52 Ansatz



52 Ansatz

Ergänzende Definitionskriterien immaterieller Güter

Identifizierbarkeit (IAS 38.8 i. V. m. IAS 38.11) Separierbarkeit: vom Unternehmen getrennte Veräußerung muss möglich sein

(IAS 38.12 (a)). Vertragliche oder gesetzliche Rechte: Identifizierbarkeit auch erfüllt, wenn

immaterielle Güter auf einem solchen Recht beruhen (IAS 38.12 (b)).

Voraussetzung der Nicht-Monetarität

Fehlende physische Substanz

Ergänzende Ansatzkriterien immaterieller Güter Konkretisierungen des wahrscheinlichen Zuflusses künftigen wirtschaftlichen Nutzens

sowie der verlässlichen Bewertbarkeit durch die Kriterien des IAS 38.57 (a)-(f)



52 Ansatz

Bilanzierungsverbote

Folgende immaterielle Vermögenswerte dürfen nach IAS 38 nicht bilanziert werden:

Originärer Geschäfts- oder Firmenwert (IAS 38.48),

Forschungsaufwendungen (IAS 38.54, diese werden in der Periode des Entstehens als Aufwand erfasst) und

intern generierte Warenzeichen/Markenzeichen, Verlagstitel, Kundenlisten und andere Sachverhalte, die den genannten im Wesentlichen ähnlich sind (IAS 38.63).

Im Ergebnis sehr ähnliche Bilanzierungsverbote zum HGB



52 Ansatz

Beispiel 1 Beispiel 2

Problem-stellung

Bilanzierung einer erworbenen Windkraftmaschine

Bilanzierung einer etablierten selbst-erstellten Marke im Waschmittelsektor

DefinitionskriterienVergangen-heitsbe-gründete Ressource

Die Windkraftmaschine wurde aufgrund eines vergangenen Kaufvertrages erworben und steht dem Unternehmen zur Verfügung

Die Marke stellt eine Ressource dar, die bspw. durch Werbeaktivitäten in der Vergangenheit begründet ist und der Verfügungsgewalt des Unternehmens unterliegt.

Künftiger wirtschaft-licher Nutzen

Bereits der Kauf der Maschine sowie deren Betriebs-bereitschaft impliziert die Existenz dieses Nutzens.

Aus einer etablierten Marke sind künftige Zahlungsmittelzuflüsse durch den verbesserten Absatz der entsprechenden Güter zu erwarten.

Ergänzende Kriterien

Separierbarkeit, da vom Unternehmen getrennt veräußerbar und gesetzliches Schutzrecht vorliegt.



52 Ansatz

Beispiel 1 Beispiel 2

Problem-stellung

Bilanzierung einer erworbenen Windkraftmaschine

Bilanzierung einer etablierten selbst-erstellten Marke im Waschmittelsektor

AnsatzkriterienWahrschein-licherNutzen-zufluss

Die Windkraftmaschine wurde aus wirtschaftlichen Gründen erworben und generiert wahrscheinlich Nutzenzufluss.

Auch der Nutzenzufluss aus der etablierten Waschmittelmarke ist als wahrscheinlich einzustufen.

VerlässlicheBewertbar-keit

Die Anschaffungskosten stellen einen verlässlichen Wertmaßstab dar.

Problematisch, da die Herstellungskosten der Marke isoliert werden müssten.

Ergänzende Kriterien

Führen zum gleichen Ergebnis wie dieBetrachtung der allgemeinen Definitions-und Ansatzkriterien

Ergebnis Aktivierung der Windkraftmaschine

Aktivierungsverbot des IAS 38.63 für Marken führt zum Nicht-Ansatz.



53 Zugangs- und Folgebewertung

Zugangsbewertung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des abzuschließenden Geschäftsjahres (IAS 38.24)

Die meisten nachträglichen Ausgaben stellen Aufwand dar.

Aktivierung als nachträgliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, falls

durch sie der wahrscheinliche künftige wirtschaftliche Nutzen gesteigert wurde und

die Aufwendungen dem immateriellen Vermögenswert zugeordnet werden können (zurechenbare Einzel- und Gemeinkosten, IAS 38.66).

Aufwendungen, die vor Erfüllung der Kriterien angefallen sind, dürfen nicht aktiviert werden (Nachaktivierungsverbot, IAS 38.71).



53 Zugangs- und Folgebewertung

IAS 38 sieht ein Wahlrecht für die Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten vor:

Cost Model (IAS 38.74)

Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungs-kosten

begrenzte (finite) gewöhnliche Nutzungsdauer: Abschreibung + ggf. impairment test

unbestimmte (indefinite) gewöhnliche Nutzungsdauer: keine planmäßige Abschreibung, sondern nur impairment test

Revaluation Model (IAS 38.75 ff.)

Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich kumulierter Abschreibungen

Existenz eines aktiven Marktes zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes als Voraussetzung



54 Besonderheiten der Bilanzierung des derivativen GoF

Identifikation als immaterieller Vermögenswert (IFRS 3.Anhang A)

Zugangsbewertung: Bewertung zu Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbs

Folgebewertung: Keine planmäßige Abschreibung, da derivativer GoF als Vermögenswert mit

unbegrenzter Nutzungsdauer. Jährlich oder bei Anzeichen für eine Wertminderung: Durchführung des

Wertminderungstests (impairment test) nach IAS 36: GoF kann nicht isoliert, sondern nur gemeinsam mit zugehörigen

Vermögenswerten auf Werthaltigkeit geprüft werden. Durchführung auf Basis der kleinsten unabhängigen zugehörigen

zahlungsmittelgenerierenden Einheit


6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich

Sachanlagen umfassen materielle Vermögenswerte,

a) die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten werden; und die

b) erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden (IAS 16.6).

Anwendbarkeit von IAS 16 auf alle Werte des Sachanlagevermögens, d. h.: Grund und Boden, Gebäude, Maschinen und Anlagen, Sonstige Betriebs- und Geschäftsausstattung. außer: z. B. investment property (IAS 40), biologisches Vermögen (IAS 41)


6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS62 Ansatz

Bilanzansatz bei Erfüllung folgender Kriterien (IAS 16.7):

Nutzenzufluss ist wahrscheinlich,

Kosten sind zuverlässig ermittelbar.

Component Approach:

Aufteilung des Gesamtkaufpreises und separate Abschreibung von bedeutsamen Bestandteilen entsprechend der jeweiligen Nutzungsdauer (IAS 16.43).

Einzelkomponenten mit gleicher Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode können gemäß IAS 16.45 zu einer Gruppe zusammengefasst werden.

führt zu einer differenzierten Abschreibung bedeutsamer Komponenten dient auch dem Ziel einer periodengerechten Erfolgsermittlung

Component approach


6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS62 Ansatz

Am 01.01.2014 wird ein Flugzeug zu einem Kaufpreis von 1.000 GE erworben, wobei auf die Triebwerke, die alle 4 Jahre erneuert werden, 400 GE entfallen. Die übrigen Bestandteile des Flugzeugs werden über 12 Jahre abgeschrieben.

2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025Komponentenansatz

Buchwert Flugzeug 550 500 450 400 350 300 250 200 150 100 50 0

Abschreibungen Flugzeug -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50 -50

Buchwert Triebwerke 300 200 100 0 300 200 100 0 300 200 100 0

Abschreibungen Triebwerke -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100 -100


6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS63 Zugangs- und Folgebewertung

Zugangsbewertung: Bewertung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 16.15)

Folgebewertung:

Cost Model

Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 16.30)

Revaluation Model

Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich kumulierter planmäßiger und außerplan-mäßiger Wertminderungen (IAS 16.31)


6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS64 Bilanzielle Behandlung nachträglicher Ausgaben

Reparaturen und Instandhaltungen (z. B. laufende Wartungskosten): Nachträgliche Ausgaben in diesem Sinne stellen regelmäßig Aufwand dar

(IAS 16.12).

Component approach: Bei regelmäßigem Austausch wesentlicher Komponenten eines

Vermögenswertes: Behandlung der Ausgaben wie die Akquisition eines separaten Vermögenswertes (IAS 16.13).

Großinspektionen und Generalüberholungen (z. B. auch größere Wartung eines Flugzeugs): Aktivierungsgebot (IAS 16.14)


6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS64 Bilanzielle Behandlung nachträglicher Ausgaben

Am 01.01.2014 wurde eine Maschine zu einem Kaufpreis von 1.000 GE angeschafft, die angesichts der schnellen technischen Entwicklung über 5 Jahre abgeschrieben wird.

Am 01.01.2016 wird aus Sicherheitsgründen und aufgrund technischer Erfordernisse, jedoch ohne rechtliche Verpflichtung eine vorab nicht absehbare Generalüberholung für 360 GE durchgeführt.

2014 2015 2016 2017 2018Generalüberholung

originärer Buchwert 800 600 400 200 0

Generalüberholung 240 120 0

Bilanzbuchwert 800 600 640 320 0

originäre Abschreibungen -200 -200 -200 -200 -200

zstl. Abschreibungen -120 -120 -120

Ergebniswirkung -200 -200 -320 -320 -320


6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS65 Investment Property

Definition Immobilien, die zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zweck der

Wertsteigerung gehalten werden. Ansatz bei wahrscheinlichem künftigen wirtschaftlichen Nutzen und verlässlicher Bewertung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (IAS 40.16).

Zugangsbewertung: Bewertung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 40.20)

Folgebewertung:Cost Model

Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten(IAS 40.56 i. V. m. IAS 16)

Fair Value Model Bewertung mit dem beizulegenden

Zeitwert (IAS 40.33) Gewinne oder Verluste durch die

Änderungen des beizulegenden Zeitwertes sind ertrags- bzw. aufwandswirksam zu erfassen (IAS 40.35).


HGB IFRS

immat. Vermögen

Aktivierungsgebot für entgeltlich erworbene immat. VG

Aktivierungswahlrecht für selbsterstellte immat. VG des AV, falls: Eigenschaft eines VG erfüllt Forschung und Entwicklung

eindeutig abgrenzbar Aktivierungsverbot für originäre

Marken, Drucktitel etc.

Aktivierungsgebot für immaterielle VW, die die Definitions- und Ansatzkriterien erfüllen

für selbsterstellte immat. VW sind zudem die ergänzenden Kriterien des IAS 38.57 (a) - (f) einschlägig

Aktivierungsverbot für originäre Marken, Drucktitel etc.

Bewertung Sach- und immat. AV

Bewertung zu fortgeführten AK/HK (planmäßige und ggf. außerplanmäßige Abschreibungen)

Bewertung zu fortgeführten AK/HK oder mit dem beizulegenden Zeitwert (Neubewertungsmethode)



HGB IFRS

nach-trägliche

Ausgaben

Aktivierung bei Klassifikation als Herstellungsaufwand

unmittelbar aufwandswirksame Erfassung von Erhaltungs-aufwendungen

keine Aktivierung von Aufwendungen zur Instand-haltung bzw. Generalüberholung

Aktivierung bei Erfüllung der Definitions- und Ansatzkriterien

unmittelbar aufwandswirksame Erfassung von Reparaturen und Instandhaltungen

Component approach: Behandlung des regelmäßigen Ersatzes von Komponenten als Erwerb separater VW

Aktivierungsgebot für Groß-inspektionen und General-überholungen


derivativer GoF

Fiktion eines VG, der planmäßig abzuschreiben ist

keine planmäßige Abschreibung, sondern Wertminderungstest nach IAS 36




1 Begriff und Arten des Anlagevermögens S. 245-247

2 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens S. 251-253 S. 255-259

3 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens S. 247-251 S. 259-260

4 Der Ausweis des Anlagevermögens S. 290-299

Literaturhinweise

S. 260-265




5 Die Bilanzierung der immateriellen Vermögenswerte des Anlagevermögens nach IFRS S. 301-309 S. 320-322

6 Die Bilanzierung des Sachanlagevermögens nach IFRS S. 300-301 S. 304

Literaturhinweise

S. 306-309

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 216


VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände

1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens11 Begriff und Arten der Finanzanlagen12 Die Bewertung der Finanzanlagen

2 Wertpapiere des Umlaufvermögens

3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen31 Überblick32 Die Wertberichtigung von Forderungen33 Die Bewertung von Fremdwährungsforderungen

4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS41 Die Kategorien finanzieller Vermögenswerte42 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte



1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens11 Begriff und Arten der Finanzanlagen

In Finanzanlagen gebundenes Vermögen wurde anderen Unternehmen überlassen und stellt bei diesen EK oder FK dar.

Die Finanzanlagen sind gemäß § 266 Abs. 2 A. III. HGB untergliedert in:

1. Anteile an verbundenen Unternehmen;

2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen;

3. Beteiligungen;

4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

5. Wertpapiere des Anlagevermögens;

6. sonstige Ausleihungen.

Bilanzierung von Finanzanlagen von zentraler Bedeutung für die Finanzabteilung


1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens12 Die Bewertung der Finanzanlagen

Erstbewertung zu Anschaffungskosten

Folgebewertung durch Werthaltigkeitstest: Abschreibungsgebot auf niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich

dauerhafter Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB), Abschreibungswahlrecht auf niedrigeren beizulegenden Wert bei voraussichtlich

vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB), Zuschreibungsgebot bei Wegfall der Gründe für die außerplanmäßige

Wertminderung (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB). Keine Bewertung über den historischen Anschaffungskosten im

Einzelabschluss möglich

Besondere Bedeutung des Werthaltigkeitstests für Finanzanlagen: Sorgfältige Prüfung der Dauerhaftigkeit einer Wertminderung entscheidend Bewertungsfehler werden nicht automatisch durch planmäßige Abschreibungen

relativiert.


2 Wertpapiere des Umlaufvermögens

Der Ansatz von Wertpapieren des Umlaufvermögens richtet sich nach dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB).

Erstbewertung zu Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB)

Folgebewertung durch Werthaltigkeitstest:

Abschreibungsgebot auf den niedrigeren beizulegenden Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 4 HGB)

Das Abschreibungsgebot gilt unabhängig von der voraussichtlichen Dauer der Wertminderung.


3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen31 Überblick

Die Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände sind nach§ 266 Abs. 2 B. II. HGB in folgende Posten zu untergliedern: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis

besteht 4. sonstige Vermögensgegenstände (Sammelposten, z. B. Guthaben bei

Bausparkassen, Steuererstattungsansprüche)

Forderungen werden einschließlich Umsatzsteuer gebucht, Preisnachlässe sind vom Forderungsbetrag abzusetzen.

Forderungen LuL dürfen nur Forderungen aus der Haupttätigkeit des Unternehmens sein.


3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen31 Überblick

Zugangsbewertung von Forderungen des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs-oder Herstellungskosten zum Zeitpunkt des Erwerbs/der Herstellung. AK/HK einer Forderung = auf der Rechnung ausgewiesener Nennbetrag

Ist bei der Folgebewertung mit einer Erfüllungsschwierigkeit seitens des Verpflichteten zu rechnen: Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 4 HGB).


3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen32 Die Wertberichtigung von Forderungen

Forderungsrisiken, d. h. alle Risiken aus der Kreditgewährung sind zu berücksichtigen.

Berechnung jeweils auf Grundlage der Nettoforderung (exkl. Umsatzsteuer)

Risiken bei einer Forderung sind nach dem Grundsatz der Einzelbewertung feststellbar

Einzelwertberichtigung

Berücksichtigung des Risikos des Gesamtbestandes der Forderungen (ohne einzelwertberichtigte)

Pauschalwertberichtigung


3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen33 Die Bewertung von Fremdwährungsforderungen

Umrechnung mit dem Wechselkurs zum Zeitpunkt des Entstehens der Forderung

Ausnahme: Sicherung durch ein Devisentermingeschäft Bildung einer Bewertungseinheit zwischen einer risikobehafteten Position

(Grundgeschäft) und eines im Wert gegenläufigen Sicherungsgeschäftes keine Anwendung des Imparitätsprinzips (§ 254 HGB, vgl. XI)

Imparitätische Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen

Negative Entwicklungen des Wechselkurses sind nach dem Imparitätsprinzip/ der strengen Niederstwertvorschrift erfolgsmindernd zu erfassen (§ 253 Abs. 4 HGB).

Positive Entwicklungen des Wechselkurses dürfen i. d. R. erst mit der tatsächlichen Veräußerung der erhaltenen Devisen realisiert werden.

falls Restlaufzeit ≤ 1 Jahr: Zuschreibung auf höheren Wertansatz (§256a HGB)


Klassifizierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39.9 (revised 2008):1. Financial assets or liabilities at fair value through profit or loss (erfolgswirksam

zum beizulegenden Zeitwert bewertet) Held for trading (zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Vermögenswerte):

FI, die mit dem Zweck der kurzfristigen Veräußerung zur Gewinnerzielung gekauft wurden.

Financial assets at fair value through profit or loss (als zum Fair valuegewinnwirksam designierte Vermögenswerte): Bei Erfüllung der fair-value-option ist Erfassung in dieser Kategorie bei erstmaligem Ansatz möglich.

2. Held-to-maturity investments (bis zur Endfälligkeit zu haltende Finanzinvestitionen): FI mit festen oder bestimmbaren Zahlungen sowie fester Laufzeit, die bis zur Endfälligkeit gehalten werden sollen und können

3. Loans and receivables (Kredite und Forderungen): FI mit festen oder bestimmbaren Zahlungen, die nicht auf einem aktiven Markt gehandelt werden

4. Available-for-sale financial assets (zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte): Alle sonstigen, nicht einer anderen Kategorie zugeordneten FI

4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS41 Die Kategorien finanzieller Vermögenswerte


4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS42 Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte

Kategorie

1) Erfolgs-wirksam zum

beizulegenden Zeitwert bewertet

3) Kredite und Forderungen

Zugangs-bewertung

Beizulegender Zeitwert

Beizulegender Zeitwert (mit

Nebenkosten)

Folgebe-wertung

Fortgeführte Anschaffungs-

kosten*


Wert-änderungen Erfolgswirksam Erfolgswirksam

Impairment Test nein

4) Zur Veräußerung verfügbare finanzielle

Vermögenswerte

Beizulegender Zeitwert (mit Nebenkosten


Erfolgsneutral

jaja

2) Bis zur End-fälligkeit zu

haltende Finanz-investitionen


Nebenkosten)Fortgeführte

Anschaffungs-kosten*

Erfolgswirksam

ja

In Anlehnung an: Wenk/Straßer, PiR 2010, S. 102-109.

* Abzinsung gemäß der Effektivzinsmethode (bei kurzfristigen Forderungen ohne festgelegten Zinssatz kann auf eine Abzinsung verzichtet werden, sofern der Abzinsungseffekt unwesentlich ist).



Kategorisierung und Bewertung (IFRS 9, Anwendung voraussichtlich ab 2018) (1/3)

Drei-Kategorien-Ansatz: At cost-Kategorie Fair Value through other comprehensive income (erfolgsneutrale Fair Value-

Kategorie) Fair Value through profit or loss (erfolgswirksame Fair Value-Kategorie)

Ansatz at cost nur bei kumulativer Erfüllung folgender Bedingungen: Finanzielle Vermögenswerte werden innerhalb eines Geschäftsmodells gehalten,

dessen Ziel es ist, vertragliche Zahlungsströme von finanziellen Vermögenswerten zu realisieren, und

die Vertragsbedingungen der finanziellen Vermögenswerte führen ausschließlich zu festgelegten Zins- und Tilgungszahlungen.




Fair value through other comprehensive income:Ansatz zum Fair Value bei erfolgsneutraler Erfassung der Differenz aus einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten und der Bewertung zum Fair Value nur bei kumulativer Erfüllung folgender Bedingungen: Finanzielle Vermögenswerte werden innerhalb eines hybriden Geschäftsmodells

gehalten, dessen Ziel es ist, sowohl vertragliche Zahlungsströme von finanziellen Vermögenswerten zu realisieren als auch die Vermögenswerte zu verkaufen, und

die Vertragsbedingungen der finanziellen Vermögenswerte führen ausschließlich zu festgelegten Zins- und Tilgungszahlungen.

Falls Bedingungen der ersten beiden Kategorien nicht erfüllt: Ansatz zum Fair Value through profit or loss bei erfolgswirksamer Erfassung von Wertänderungen (Residualkategorie)




Kategorie 1) At cost3) Fair Value

throughOCI

Zugangs-bewertung


Nebenkosten)


Nebenkosten)

Folgebe-wertung


Fortgeführte Anschaffungs-

kosten*

Wert-änderungen Erfolgswirksam Erfolgsneutral

Impairment Test ja ja

2) Fair Value through

profit and loss



Erfolgswirksam

nein

* Abzinsung gemäß der Effektivzinsmethode (bei kurzfristigen Forderungen ohne festgelegten Zinssatz kann auf eine Abzinsung verzichtet werden, sofern der Abzinsungseffekt unwesentlich ist).

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VII Die Bilanzierung der Vorräte 229

HGB IFRS

Finanz-vermögen

Erstbewertung: Bewertung zu AK

Folgebewertung: Werthaltigkeitstest

Abschreibungsgebot auf niedrigeren beizulegenden Wert bei dauerhafter Wertminderung

Abschreibungswahlrecht auf niedrigeren beizulegenden Wert bei vorübergehender Wertminderung (bei UV: Gebot)

Erstbewertung: Bewertung zum Fair Value

Folgebewertung:

Richtet sich nach der Kategorie, der die Finanzinstrumente bei erstmaligem Ansatz zugeordnet wurden.




VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände

1 Die Bilanzierung des Finanzanlagevermögens S. 329-335

2 Wertpapiere des Umlaufvermögens S. 344-345

3 Besonderheiten bei der Bewertung der Forderungen S. 336-337 S. 339

4 Die Bilanzierung der finanziellen Vermögenswerte nach IFRS S. 353-364

Literaturhinweise

S. 340-341 S. 342-343



VII Die Bilanzierung der Vorräte

1 Begriffe und Arten der Vorräte

2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte21 Die Zugangs- und Folgebewertung22 Überblick über die Bewertungsvereinfachungsverfahren23 Die Festbewertung24 Die Gruppenbewertung25 Die Sammelbewertungsverfahren

3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS31 Definition und Anwendungsbereich32 Die Zugangsbewertung33 Die Folgebewertung34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge

nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS


1 Begriffe und Arten der Vorräte

Bestandteile des Umlaufvermögens nach § 266 Abs. 2 B. HGB: I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. „Liquide Mittel“

Keine explizite Definition des Umlaufvermögens

Posten der Vorräte des Umlaufvermögens gemäß § 266 Abs. 2 B. I. HGB 1. Roh, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. geleistete Anzahlungen


2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte21 Die Zugangs- und Folgebewertung

Zugangsbewertung der Vorräte zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) Gekaufte Vorräte auf Basis der gezahlten Anschaffungspreise Selbsterstellte Vorräte auf Basis der für die Produktionsfaktoren gezahlten

anteiligen Herstellungskosten

Folgebewertung durch evtl. Abschreibung der Vorräte auf den niedrigeren beizulegenden Wert bzw. auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (strenges Niederstwertprinzip i. S. d. § 253 Abs. 4 HGB)


2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte22 Überblick über die Bewertungsvereinfachungsverfahren

Einzelbewertung aller Vermögensgegenstände gefordert

Aber: Bewertungsvereinfachungsverfahren, da Vorräte beim Unternehmen in großer Zahl existieren und zumeist nur kurzfristig im Unternehmen verbleiben. Erleichterungen bei der Erstellung des Jahresabschlusses

Verfahrensarten nach § 256 HGB: Festbewertung, Gruppenbewertung, Sammelbewertung (⇒ Verbrauchsfolgeverfahren).

Bewertungsvereinfachungsverfahren führen zu unterschiedlichen Konsequenzen in Bilanz und GuV.

Nicht zu unterschätzende Wirkung im Hinblick auf die Periodisierung


2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte23 Die Festbewertung

Ansatz von Vermögensgegenständen mit einem gleichbleibenden Wert (§ 240 Abs. 3 i. V. m. § 256 Satz 2 HGB

gilt nur für Sachanlagevermögen oder Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe,

Bedi

ngun

gen

regelmäßiger Ersatz,

Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung für das Unternehmen (einzelner Festwertansatz darf 5 % der Bilanzsumme nicht überschreiten),

Bestand darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Schwankungen unterliegen,

körperliche Bestandsaufnahme ist i. d. R. alle drei Jahre erforderlich.


Zusammenfassung von Vermögensgegenständen zu einer Gruppe und Bewertung mit dem gewogenen Durchschnitt (§ 240 Abs. 4 i. V. m. § 256 Satz 2 HGB)

Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens (Zugehörigkeit zu einer Warengattung, Funktionsgleichheit)

Bedi

ngun

gen

andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände (keine wesentlichen Wertunterschiede)

2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte24 Die Gruppenbewertung

oder

Vereinfachungszweck wird nur erreicht, wenn der gewogene Durchschnitt geschätzt werden darf; sonst wäre die Kenntnis der Einzelwerte erforderlich.


2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte25 Die Sammelbewertungsverfahren

Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 Satz 1 HGB

Knüpfung an zeitliche Zugangs- und Abgangsfolge

Bewertungsverfahren für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, die von einer festgelegten Verbrauchsfolge ausgehen

In § 256 Satz 1 HGB ausdrücklich genannte Verfahren:

Beurteilung der Bestandsbewertung und der Erfolgswirkungen (Preissteigerung)

Fifo-Verfahren („first in - first out“)

Zuerst angeschaffte/hergestellte Vorräte werden zuerst verbraucht.

Lifo-Verfahren („last in - first out“)

Zuletzt angeschaffte/hergestellte Vorräte werden zuerst verbraucht.

steuerlich anerkannte Methode

Bestandsbewertung (Bilanz) Erfolgswirkung (GuV)FiFoLiFo


Im Jahr 2013 wird entsprechend der nachfolgenden Tabelle ein Bestand an Rohstoffen in Höhe von 6.000 Mengeneinheiten (ME) aufgebaut. In den darauffolgenden Jahren werden keine Rohstoffeinkäufe getätigt.

Dieser Bestand wird in den nächsten 5 Jahren wie folgt verbraucht:

Aus dem Verbrauch der Rohstoffe werden Umsatzerlöse in Höhe von 2,5 GE/ME erzielt. Weitere Aufwendungen fallen nicht an. Die Rohstoffe wurden im Jahre 2013 bereits bezahlt.

Zugänge ME Preis pro ME

Februar 900 2

April 1.500 1,5

Mai 600 1

August 1.200 0,90

Oktober 1.800 0,15

Jahr 2014 2015 2016 2017 2018

Verbrauch 3.000 1.200 900 450 450



2013 2014 2015 2016 2017 2018 ΣFifo-Verfahren(in GE) Buchwert Rohstoffe 6.000 1.350 270 135 67,5 0

Aufwand -4.650 -1.080 -135 -67,5 -67,5 -6.000

Umsatzerlöse 7.500 3.000 2.250 1.125 1.125 15.000

Ergebniswirkung 2.850 1.920 2.115 1.057,5 1.057,5 9.000

2013 2014 2015 2016 2017 2018 ΣLifo-Verfahren(in GE)Buchwert Rohstoffe 6.000 4.650 3.150 1.800 900 0

Aufwand -1.350 -1.500 -1.350 -900 -900 -6.000

Umsatzerlöse 7.500 3.000 2.250 1.125 1.125 15.000

Ergebniswirkung 6.150 1.500 900 225 225 9.000



Kennzahl

Eigenkapital-quote


Anlagen-deckung




Berechnung

EKGK

Sach−AVGK

EKAV

JÜØ EK

JÜ + FKZØ GK

JÜUE

FiFo2014 (Ausgangslage)

39,72 %

24,31 %

1,0750

11,71 %

6,51 %

1,88 %

LiFo2014

41,59 %

23,55 %

1,1618

18,92 %

9,33 %

3,17 %

Die Kennzahlenberechnung basiert auf einem modifizierten Jahresabschluss (vgl. Lösungsfolien).


EK↑GK↑

Sach−AVGK↑

EK↑AV

JÜ↑Ø EK↑

JÜ↑ + FKZØ GK↑

JÜ↑UE


3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS31 Definition und Anwendungsbereich

Mindestgliederung nach IFRS: Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, kurzfristige finanzielle

Vermögenswerte und sonstige Forderungen sowie Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente

Nach IAS 2.6 umfassen Vorräte Vermögenswerte, die im gewöhnlichen Geschäftsbetrieb verkauft werden (fertige Erzeugnisse und

Waren), die sich im Produktionsprozess für einen solchen Verkauf befinden (unfertige

Erzeugnisse, unfertige Leistungen) und dazu bestimmt sind, im Produktionsprozess oder bei der Erbringung von

Dienstleistungen verbraucht zu werden (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe).


3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS32 Die Zugangsbewertung

Zugangsbewertung von Vorräten zu AK/HK

Methoden zur Ermittlung der AK/HK (IAS 2.23 ff.):

Lifo-Verfahren sind unzulässig.

Für ähnliche Vorräte sind gleiche Bewertungsvereinfachungsverfahren anzuwenden (IAS 2.25).

Nicht austauschbare Vorräte oder solche für spezielle Produkte

Austauschbare Vorräte in großer Zahl

Einzelbewertung durch Einzelzuordnung der AK/HK

Bewertungsvereinfachung (cost formulas)

Fifo oder Durchschnitt


3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS33 Die Folgebewertung

Vorräte werden mit folgendem Betrag bewertet:

min

Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Nettoveräußerungswert (net realisable value)

Geschätzter, im normalen Geschäftsverkehr erzielbarer Verkaufserlös

− geschätzte Kosten der Fertigstellung− geschätzte notwendige Vertriebskosten (IAS 2.6)

Entfallen die Gründe für eine Wertminderung, ist die Abwertung rückgängig zu machen (Wertaufholungsgebot).

Obergrenze sind die historischen AK/HK.


Definition der Fertigungsaufträge (construction contracts) gemäß IAS 11.3: Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände, eine Zahl aufeinander abgestimmter oder voneinander abhängiger Gegenstände.

Beginn und Ende der Auftragsdurchführung liegen gewöhnlich in unterschiedlichen Rechnungsperioden.

Anwendung: vor allem im Maschinen- und Anlagenbau, der Softwareentwicklung und dem Schiffs- und Flugzeugbau

Zentrales Periodisierungsproblem: Zuordnung der Auftragserlöse und Auftrags-kosten zu den Perioden der Auftragsabwicklung

3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS34 Besonderheiten der Bilanzierung periodenübergreifender

Fertigungsaufträge nach IFRS


Methoden der Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge

Percentage-of-Completion-Methode Erfolgsbeiträge werden entsprechend des Fertigstellungsgrades realisiert. Fertigstellungsgrad i. S. d. Cost-to-Cost-Methode entspricht dem Verhältnis der

Aufwendungen der Periode zu den geschätzten Gesamtaufwendungen.

Completed-Contract-Methode Positive Erfolgsbeiträge werden erst nach der vollständigen Fertigstellung

realisiert. Bewertet wird die zu erbringende Lieferung oder Leistung bis zur Fertigstellung mit

ihren Herstellungskosten. Bei der modifizierten CCM nach IFRS begrenzte Ertragsrealisierung als

Umsatzerlöse (i. H. d. angefallenen Aufwendungen)

Teilerfolgt =Aufwendungent

geschätzte Gesamtaufwendungen × geschätzter Gesamtgewinn




Bei einem dreijährigen Fertigungsauftrag fallen folgende Aufwendungen (in GE) an:

Die am Ende des dritten Jahres erwarteten Gesamterlöse des Fertigungsauftrages betragen 5.000 GE.

Untersuchen Sie die Realisation der Umsatzerlöse und die Erfolgswirkungen sowie die Auswirkungen auf den IFRS-Abschluss bei einer Bilanzierung

a) nach der Percentage-of-Completion-Methode undb) nach der Completed-Contract-Methode.

anfallende Aufwendungen

Jahr 2014 2015 2016

600 200 200




2014 2015 2016 Σ

Percentage-of-Completion-Methode

BilanzVorräteForderungen 3.000 4.000 5.000Ergebnis 2.400 800 800 4.000

GuVUmsatz 3.000 1.000 1.000 5.000HK -600 -200 -200 -1.000Ergebnis 2.400 800 800 4.000

2014 2015 2016 Σ

Completed-Contract-Methode

BilanzVorräteForderungen 600 800 5.000Ergebnis 4.000 4.000

GuVUmsatz 600 200 4.200 5.000HK -600 -200 -200 -1.000Ergebnis 0 0 4.000 4.000




Kennzahl

Eigenkapital-quote


Anlagen-deckung




Berechnung

EKGK

Sach−AVGK

EKAV

JÜØ EK

JÜ + FKZØ GK

JÜUE

Completed-Contract2014(Ausgangslage)

38 %

25 %

1,00

5 %

4 %

0,80 %

Percentage-of-Completion2014

39,45 %

24,41 %

1,0632

10,68 %

6,12 %

1,74 %

EK↑GK↑

Sach−AVGK↑

EK↑AV↑

JÜ↑Ø EK↑

JÜ↑+ FKZØ GK↑

JÜ↑UE↑




Kriterium der Verlässlichkeit der Ergebnisschätzung ist maßgebend.

Ergebnis verlässlich schätzbar Ergebnis nicht verlässlich schätzbar

Percentage-of-Completion-Methode (IAS 11.25)

Completed-Contract-Methode (IAS 11.32)

Erfassung der Auftragserlöse als Ertrag und der Auftragskosten als Aufwand gemäß dem Fertigstellungsgrad

Ansatz eines Aktivpostens in Höhe der Auftragskosten + anteiligem Gewinn

Handelsrechtlich nicht zulässig, da Verstoß gegen das Realisationsprinzip

Ertragsrealisation nur in Höhe der erstattungsfähigen, angefallenen Aufwendungen

Keine Realisation positiver Erfolgsbeiträge (Gewinne)

Handelsrechtlich maßgebliche Methode




Bilanzierung periodenübergreifender Fertigungsaufträge nach IFRS 15

Umsatzrealisierung richtet sich für GJ ab dem 01.01.2017 nach IFRS 15 ersetzt die bisherigen Standards IAS 11 und IAS 18 Ziel: Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen über Art, Höhe, zeitlichen

Anfall und Unsicherheit von Umsatzerlösen (IFRS 15.1) einheitliches Konzept zur industrie- und branchenübergreifenden Umsatzrealisierung

Fünfstufiges Modell:

(1) Identifikation von Kundenverträgen (IFRS 15.9-16)

(2) Identifikation der vertraglichen Leistungsverpflichtungen (IFRS 15.22-30)

(3) Bestimmung des Transaktionspreises (IFRS 15.47-59)

(4) Aufteilung des Transaktionspreises auf die vertraglichen Leistungsverpflichtungen (IFRS 15.73-86)

(5) Umsatzrealisierung nach Maßgabe erfüllter Leistungsverpflichtungen (IFRS 15.31-45)




Auch nach IFRS 15 sind die Erlöse bei periodenübergreifenden Fertigungsaufträgen über den Zeitraum der Leistungserbringung zu verteilen. Messung des Leistungsfortschritts mit input- oder outputorientierten Verfahren Verlässliche Bewertbarkeit ist auch hier Voraussetzung für anteilige

Gewinnrealisation Falls Ergebnisbeiträge der Leistungsverpflichtungen nicht verlässlich schätzbar:

Erfassung der Erlöse nur bis zur Höhe der angefallenen Aufwendungen (IFRS 15.44 f.)



Im Ergebnis sind keine wesentlichen Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxisbei periodenübergreifenden Fertigungsaufträgen zu erwarten.


HGB IFRS

Bewertung

AK/HK unter Berücksichtigung des strengen Niederstwert-prinzips (außerplanmäßige Abschreibungen auch bei vorübergehenden Wert-minderungen)

Minimum aus AK/HK und Nettoveräußerungswert

Bewertungs-verein-fachung

Anwendung von Bewertungs-vereinfachungsverfahren, u. a. da Vorräte in großem Umfang existieren Festbewertung Gruppenbewertung Sammelbewertung

(Fifo und Lifo)

Nicht austauschbare Vorräte: Einzelbewertung mit AK/HK

Austauschbare Vorräte: Bewertungsvereinfachung mit Fifo oder Durchschnitt

Lifo-Verfahren sind unzulässig.

3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS


HGB IFRS

3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS

Fertigungs-aufträge

Nur CCM-Methode handels-rechtlich zulässig, da Verstoß gegen Realisationsprinzip bei PoC-Methode

Ergebnis verlässlich schätzbar: PoC-Methode

Ergebnis nicht verlässlich schätzbar: mod. CCM-Methode



VII Die Bilanzierung der Vorräte

1 Begriffe und Arten der Vorräte S. 367-368

2 Besonderheiten bei der Bewertung der Vorräte S. 369-370 S. 371-382

3 Die Bilanzierung der Vorräte nach IFRS S. 383-387 S. 388-391

Literaturhinweise

S. 393-402


Bewertungsmaßstäbe der Vermögenswerte nach IFRS

„Anlagevermögen“ „Umlaufvermögen“

Imm. AV SachAV Inv. Prop. FinanzAV FinanzUV Ford. Vorräte

Finanzinstrumente

AK/HK NBM AK/

HK NBM AK + f.v. An-gaben

f.v.AK/HK f.v.

p & l OCI

AK/HK, ggf. PoC

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VI Die Bilanzierung der finanziellen Vermögensgegenstände 256© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch 256

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

Ant

eild

erFa

ir Va

lue-

Bew

ertu

ngen

an d

erB

ilanz

sum

me

Unternehmen 1-28 der Stichprobe

Industrieunternehmen

Finanzdienstleister

Anteil der Fair-Value-Bewertung auf der Aktivseite der Bilanzsumme in % (DAX 30 – 2010)

In Anlehnung an Kirsch/Dettenrieder/Ewelt-Knauer/Köhling, in: BFuP 2015, S. 5.

Bewertungsmaßstäbe der Vermögenswerte nach IFRS

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten 257


VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten

1 Begriff und Arten von Verbindlichkeiten

2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten im Überblick

3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten

31 Die Bewertung bei Unterschieden zwischen Auszahlungs- und Erfüllungsbetrag32 Die Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten

4 Der Ausweis und die Erläuterung von Verbindlichkeiten

5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS

51 Definition und Anwendungsbereich52 Ansatz und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten im Überblick53 Vergleich HGB/IFRS



Verbindlichkeiten:Verpflichtungen eines Unternehmens zur Erbringung einer Leistung, wobei die Verpflichtungen dem Grunde und der Höhe nach sicher feststehen.

Hierbei kann es sich um eine Geld-, Dienst- oder Sachleistung handeln.

Gemäß § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB Ansatz aller Schulden – und damit auch der Verbindlichkeiten – in der Bilanz

Passivseite der Bilanz gemäß § 266 Abs. 3 HGB: Eigenkapital; Verbindlichkeiten; Rückstellungen; Rechnungsabgrenzungsposten.



Gliederung der Verbindlichkeiten gemäß § 266 Abs. 3 C. HGB:

1. Anleihen, davon konvertibel;

2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten;

3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen;

4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen;

5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel;

6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;

7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

8. sonstige Verbindlichkeiten,

davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit.


2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten im Überblick

Ansatz von Verbindlichkeiten:

Ansatz aller Verbindlichkeiten, die dem Passivierungsgrundsatz genügen.

Kriterien des Passivierungsgrundsatzes: Feststehende Verpflichtung zur Erbringung einer Leistung an Dritte, wirtschaftliche Belastung, eindeutige Quantifizierbarkeit.

Eintritt und Höhe der Verpflichtung sind sicher.

Bewertung von Verbindlichkeiten:

Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Betrag, der bei normaler Abwicklung des „Geschäftes“ notwendig ist, um eine

entstandene Verpflichtung zu erfüllen bzw. abzulösen. Bei Sachleistungsverpflichtungen: Bewertung mit dem zur Erbringung der

geschuldeten Lieferung oder Leistung notwendigen Betrag


3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten31 Die Bewertung bei Unterschieden zwischen Auszahlungs- und

Erfüllungsbetrag

Unterschiedliche Auszahlungs- und Rückzahlungsbeträge von Verbindlichkeiten Bewertung der Verbindlichkeit stets in Höhe des Erfüllungsbetrages

AgioAuszahlungsbetrag

> Rückzahlungsbetrag

Ausgleich für später niedrigere Zinszahlungen

Wahlrecht nach § 250 Abs. 3 HGB

Aktivierung des Unterschieds-betrages als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten mit planmäßiger Abschreibung

sofortige erfolgswirksame Erfassung

DisagioAuszahlungsbetrag

< Rückzahlungsbetrag

Ausgleich für künftige höhere Zinszahlungen

Bildung eines passiven Rechnungs-abgrenzungspostens und Auflösung über die Laufzeit des Darlehens (§ 250 Abs. 2 HGB)

Keine sofortige erfolgswirksame Erfassung


3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten32 Die Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten

Zahlungsverpflichtungen, die in Fremdwährung zu erbringen sind

Grundsatz: Ansatz zum Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag: Betrag, der in heimischer Währung eingesetzt werden muss, um die für die

Rückzahlung bzw. Erfüllung notwendigen Mittel in fremder Währung zu beschaffen

Umrechnung mit dem am Zugangsstichtag gültigen Kassakurs sowie in den Folgejahren mit dem jeweils aktuellen Devisenkassamittelkurs

Beachtung des Höchstwertprinzips bei steigenden Devisenkursen

Beachtung des Realisationsprinzips bei sinkenden Devisenkursen

Ausnahme: Durch Devisentermingeschäfte gesicherte Fremdwährungsverbindlichkeiten

müssen zum Devisenterminkurs umgerechnet werden.



Angabe der Restlaufzeiten von Verbindlichkeiten: Restlaufzeit = Zeitspanne zwischen Bilanzstichtag und vertraglich

festgelegtem Fälligkeitstag der Verbindlichkeit kurzfristige Verbindlichkeit, falls Restlaufzeit ≤ 1 Jahr

(§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB) nach BilRuG auch Angabe des Betrag mit Restlaufzeit > 1 Jahr (§ 268 Abs. 5

Satz 1 HGB-E BilRUG) langfristige Verbindlichkeit, falls Restlaufzeit > 5 Jahre

(§ 285 Nr. 1 b) i. V. m. Nr. 2 HGB)

Angabe der Sicherheiten für Verbindlichkeiten: Angabe des Umfangs an gesicherten Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 1b) HGB) Für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften einzelne Angaben zu jedem

Verbindlichkeitsposten (§ 285 Nr. 1 b) i. V. m. Nr. 2 HGB)

Aus Gründen der Klarheit der Darstellung ist eine Angabe der Unterposten, Restlaufzeiten und Angaben zu Sicherheiten im Anhang in Form eines Verbindlichkeitenspiegels zweckmäßig.


Quelle: Jahresabschluss Henkel AG & Co. KGaA 2014, S. 54.

Beispiel eines Verbindlichkeitenspiegels



5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS51 Definition und Anwendungsbereich

Relevante Vorschriften: IAS 32 Financial Instruments: Presentation IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement

(finanzielle) Verbindlichkeiten: Verpflichtung des Unternehmens, flüssige Mittel oder einen anderen finanziellen

Vermögenswert an einen Dritten abzugeben oder Finanzinstrumente mit einem Dritten unter potentiell nachteiligen Bedingungen

austauschen zu müssen (IAS 32.11, IAS 39.8).


5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS52 Ansatz und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten im Überblick

Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet

Sonstige finanzielle VerbindlichkeitenKategorie

Zu Handelszwecken gehaltene

Verbindlichkeiten

Derivative Verbindlichkeiten

Ansatz Bei kumulativer Erfüllung der Definitionskriterien einer Schuld gemäß CF.4.4 (b) und der Ansatzkriterien gemäß CF.4.38 (a) und (b)

Zugangsbe-wertung

(IAS 39.43)Beizulegender Zeitwert

Beizulegender Zeitwert (abzgl. Transaktionskosten) entspricht i. d. R. den

Anschaffungskosten

Folgebe-wertung

Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert (IAS 39.47 (a))

Fortgeführte Anschaffungs-kosten nach der Effektivzins-

methode (IAS 39.47)

Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IAS 39:


5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS52 Ansatz und Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten im Überblick

Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS 9 (Anwendung voraussichtlich ab 2018):

Folge-bewertung

(IFRS 9.5.3.1 i. V. m. .4.2.1)

Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert

Erfolgsneutrale Erfassung (OCI) der Änderungen des beizulegenden Zeitwertes bedingt durch eine Änderung des Ausfallrisikos der Verbindlichkeit (own credit risk)

Fortgeführte Anschaffungskosten nach der Effektivzins-

methode

Sonstige finanzielle VerbindlichkeitenKategorie

Ansatz(IFRS 9.3.1.1)

Ein Unternehmen wird Vertragspartei eines Finanzinstruments.

Zugangs-bewertung

(IFRS 9.5.1.1)

Beizulegender Zeitwert (abzgl.

Transaktionskosten) entspricht i. d. R. den

Anschaffungskosten

Zu Handelszwecken

gehaltene Verbindlichkeiten

Derivative Verbindlichkeiten



HGB IFRS

Ansatz

Ansatz sämtlicher Verbindlich-keiten, die die Kriterien des Passivierungsgrundsatzes erfüllen

Ansatz bei kumulativer Erfüllung der Definitions- und Ansatzkriterien einer Schuld

Bewertung

Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag (Überprüfung am Bilanzstichtag)

sonstige finanzielle Verbindlichkeiten: Zugangsbewertung zum

beizulegenden Zeitwert ( AK) Folgebewertung zu fortgeführten

AK nach der Effektivzinsmethode zu Handelszwecken gehaltene und

derivative Verbindlichkeiten: Zugangsbewertung zum

beizulegenden Zeitwert Folgebewertung erfolgswirksam

zum beizulegenden Zeitwert

5 Die Bilanzierung finanzieller Verbindlichkeiten nach IFRS53 Vergleich HGB/IFRS



VIII Die Bilanzierung der Verbindlichkeiten

1 Begriff und Arten von Verbindlichkeiten S. 403-405

2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeiten im Überblick S. 405

3 Besonderheiten der Bewertung von Verbindlichkeiten S. 408-412

4 Der Ausweis und die Erläuterung von Verbindlichkeiten S. 419-421

5 Die Bilanzierung von Verbindlichkeiten nach IFRS S. 422-426

Literaturhinweise

S. 414-415

S. 407

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – IX Die Bilanzierung der Rückstellungen 270


IX Die Bilanzierung der Rückstellungen

1 Begriff und Arten von Rückstellungen

2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen21 Grundsätze für den Ansatz22 Grundsätze für die Bewertung23 Inanspruchnahme und Auflösung

3 Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen

4 Ansatz und Bewertung von Aufwandsrückstellungen

5 Ausweis und Erläuterungen von Rückstellungen

6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich62 Bewertung von Rückstellungen63 Rechtlich verpflichtende Generalüberholungen

7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS




Rückstellungen: Passivposten für bestimmte Verpflichtungen des Unternehmens, die am

Bilanzstichtag dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sind Abgrenzung zu Verbindlichkeiten

Verpflichtung des Unternehmens, die zu künftigen Ausgaben führt und deren zugehöriger Aufwand dem abzuschließenden oder einem früheren Geschäftsjahr zuzurechnen ist.

Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen resultiert aus dem Passivierungsgrundsatz

Begründung einer Schuld im bilanzrechtlichen Sinne

Aufwand wird in der Periode erfasst, in der die Verpflichtung begründet wird. Bildung von Rückstellungen erforderlich, um tatsächliche wirtschaftliche Belastung des

Unternehmens abzubilden.



Rückstellungen (§ 249 HGB)

Außenverpflichtung (Verpflichtung

gegenüber Dritten)

Innenverpflichtung (Verpflichtung

gegenüber sich selbst)

Bildung auf Basis der Abgrenzungsgrundsätze

Bildung auf Basis des Imparitätsprinzips

Rückstellungen für ungewisse Verbind-

lichkeiten (Abs. 1 Satz 1)

Rückstellungen für drohende Verluste

(Abs. 1 Satz 1)

Rückstellungen für rechtliche Verpflichtungen

Rückstellungen für faktische Verpflichtungen

Rückstellungen für zivil-rechtliche

Verpflichtungen

Rückstellungen für öffentlich-rechtliche

Verpflichtungen

Bildung auf Basis der Abgrenzungsgrundsätze

Aufwands-rückstellungen

(Abs. 1 Satz 2 Nr. 1)


2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen21 Grundsätze für den Ansatz211 Allgemeines

Voraussetzungen für den Ansatz

Wirtschaftliche Verpflichtung gegenüber

DrittenWirtschaftliche Belastung Verpflichtung

quantifizierbar

öffentlich-rechtliche

oder zivilrechtliche

faktische

Zur Erfüllung der Verpflichtung muss das Unternehmen einen Teil seines Vermögens aufwenden.

keine zu erhaltene Gegenleistung

Angabe zumindest im Rahmen einer

Bandbreite

Zeitpunkt der Bildung, wenn die Kriterien des Passivierungsgrundsatzes erfüllt sind

Unsicherheit über Existenz und/oder Höhe der Verpflichtung


2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen22 Grundsätze für die Bewertung

Bewertung: Rückstellungsansatz nur in Höhe des Betrages, der nach vernünftiger kaufmännischer

Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) Betrag, der notwendig ist, um sich der Verpflichtung in Zukunft zu entledigen

Geltung der allgemeinen Bewertungsgrundsätze sowie Betonung des Vorsichtsprinzips; eine über die tatsächlich zu erwartende wirtschaftliche Belastung hinausgehende Rückstellungsbildung ist jedoch nicht zulässig.

vollständige Informationswertung, inklusive wertaufhellender Informationen Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen Rückstellungen mit Restlaufzeit > 1 Jahr: Diskontierung mit laufzeitkongruentem

durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB)

ratierliche Ansammlung bei (zwar) unmittelbarem rechtlichen Eintritt der Verpflichtung und wirtschaftlicher Verursachung über mehrere Perioden (bspw. Rekultivierung)

Auflösung der Rückstellung bei Wegfall des Grundes für die Bildung (§ 249 Abs. 2 HGB)


2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen23 Inanspruchnahme und Auflösung

Inanspruchnahme der Rückstellung bei Eintritt der ihr zugrunde liegenden Verpflichtung

Erfolgswirkung abhängig von der zutreffenden Bemessung und dem Eintritt des Ereignisses (Bsp.: in t1 erwarteter Aufwand: 100 GE):

Umbuchung in eine Verbindlichkeit, wenn die Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach sicher geworden ist.

Rückstellung in richtiger Höhe gebildet

Bei Eintritt des Ereignisses erfolgs-

neutral aufgelöst

tatsächlicher Aufwand in t2: 100 GE

GuV t2: ± 0

tatsächlicher Aufwand in t2: a) 120 GE b) 80 GE

a) GuV t2: - 20b) GuV t2: + 20

Über-/Unterdeckungen

In Folgejahren erfolgs-wirksam aufgelöst

Grund für die Rück-stellungsbildung entfallen

Erfolgswirksame Auflösung

tatsächlicher Aufwand in t2: 0 GE

GuV t2: + 100


3 Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen

Vorliegen eines schwebenden Geschäftes

Zweiseitig verpflichtender Vertrag, bei dem noch keiner der Vertragsparteien die vereinbarte Lieferung/Leistung erbracht hat.

Voraussetzungen für den Ansatz

Drohender „Verlust“ Negativer Erfolgsbeitrag aus

dem betrachteten Geschäft Bewertung: Saldierung

künftiger negativer und positiver Erfolgsbeiträge

Antizipation künftiger, noch nicht realisierter negativer Erfolgsbeiträge

Bildung erfolgt aufgrund des Imparitätsprinzips und dient der Kapitalerhaltung.

Bewertung zum Erfüllungsbetrag: Saldo aus den Werten der Gegenleistung und der eigenen Verpflichtung


4 Ansatz und Bewertung von Aufwandsrückstellungen

Passivierungspflicht nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB für: Nachholung unterlassener Instandhaltung innerhalb von drei Monatenund Abraumbeseitigung innerhalb des gesamten folgenden Geschäftsjahres

Zuordnung der bereits verursachten Aufwendungen für Instandhaltung zu den entsprechenden Erträgen

Bewertung: analog zu Verbindlichkeitsrückstellungen

Aufhebung des § 249 Abs. 2 HGB a. F., der eine Bildung von Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem GJ oder einem früheren GJ zuzuordnende Aufwendungen vorsah.

Innenverpflichtung zur Gewährleistung einer periodengerechten Erfolgsermittlung


5 Ausweis und Erläuterungen von Rückstellungen

Vorschriften zum Ausweis und zur Erläuterung lediglich für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften

Ausweis der Rückstellungen in einer Summe bei kleinen Kapitalgesellschaften

Ausweis bei mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften (§ 266 Abs. 1, 3 HGB):

Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen,

Steuerrückstellungen,

sonstige Rückstellungen.

Erläuterungspflichten für sonstige Rückstellungen nach § 285 Nr. 12 HGB

Aufgrund der besonderen Aussagekraft wird die Aufstellung eines Rückstellungsspiegels empfohlen:

Art der Rück-

stellung

Gesamt-betrag 01.01.

Zu-führung

Inan-spruch-nahme

Auf-lösung

Gesamt-betrag 31.12.

davon mit Restlaufzeit

≤ 1 J. > 5 J.> 1, ≤ 5 J.


6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS61 Definition und Anwendungsbereich

Rückstellung = Schuld, die bezüglich der Fälligkeit oder der Höhe nach ungewiss ist

Geregelt in IAS 37 Ausnahme: Rückstellungen, die in anderen Standards geregelt sind, bspw.

Pensionsverpflichtungen (IAS 19)

IAS 37 unterscheidet zwischen

Rückstellungen (provisions)

Eventualverbindlichkeiten (contingent liabilities)

Eventualforderungen (contingent assets)

Verpflichtungen, deren Eintreten von künftigen Ereignissen abhängt, die unwahrscheinlich sind oder deren Höhe nicht zu-verlässig bestimmt werden kann

Vermögenswerte, deren Existenz von künftigen Ereignissen abhängt


Ja

Sachverhalt

Gegenwärtige rechtliche oder faktische Außenverpflichtung

aufgrund eines zurückliegenden Ereignisses?

Verlässliche Schätzung möglich?

Ansatz einer Rückstellung (provision)

Angabepflicht als Eventualschuld

(contingent liability)

Weder Rückstellungsbildung noch Angabepflicht

Besteht eine mögliche Verpflichtung?

Besteht zumindest eine äußerst geringe Wahrscheinlichkeit des

Abflusses wirtschaftlicher Ressourcen?

Sind wirtschaftliche Ressourcen wahrscheinlich an Dritte zu

übertragen?

Ja

Ja

Nein

Nein

Nein

Nein

Nein

Ja

Ja

Bilanzansatz von Rückstellungen nach IAS 37.14




Nur Außenverpflichtungen werden angesetzt. Gegenwärtige Außenverpflichtungen eines Unternehmens können rechtlicher oder

faktischer Natur sein. Für faktische Verpflichtungen stellt IAS 37 auf die Unabwendbarkeit der

Verpflichtung ab. Es besteht nur eine vernachlässigbare Möglichkeit, sich der Verpflichtung zu entziehen.

Eine faktische Verpflichtung liegt nach IAS 37.10 bspw. vor, wenn das Unternehmen durch seine betriebliche Praxis oder auch durch sein vergangenes Verhalten seine Bereitschaft zur Übernahme bestimmter Verpflichtungen signalisiert hat bzw. dieses berechtigt erwartet wird.

Keine Aufwandsrückstellungen!

Weniger rückstellungsrelevante Sachverhalte als nach HGB, da bestimmte Sachverhalte z. B. nach dem Komponentenansatz aktiviert werden (z. B. separate Aktivierung und Abschreibung von Generalüberholungen statt Rückstellungsbildung).


6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS62 Bewertung von Rückstellungen621 Zugangsbewertung

Grundsatz der Bewertung zum Erfüllungsbetrag mit dem „best estimate“ (bestmögliche Schätzung, IAS 37.36) grds. Bewertung mit dem Erwartungswert, bei einzelnen Verpflichtungen: wahrscheinlichster Wert.

Berücksichtigung von Risiken/Unsicherheiten: ggf. durch Zuschläge (IAS 37.42) (aber keine „übervorsichtige“ Dotierung)

Berücksichtigung von künftigen Ereignissen (IAS 37.48)

Abzinsung, sofern Auswirkungen einer Abzinsung wesentlich sind (IAS 37.45-47)

Grundsatz der Einzelbewertung, in Ausnahmen auch Sammelbewertung

Keine Ansammlungsrückstellungen nach IFRS


6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS62 Bewertung von Rückstellungen622 Folgebewertung

Jährliche Überprüfung von Ansatz und Bewertung der Rückstellung (IAS 37.59)

Ggf. Erhöhung oder Verringerung des Rückstellungswertes, damit die bestmögliche Schätzung widergespiegelt wird.

Bei Wegfall der Ansatzkriterien: erfolgswirksame Auflösung

Bei Abzinsung: Periodische Erhöhung des Barwertes führt zu Zinsaufwand (IAS 37.60).


Beispiel: Bilanzierung einer rechtlich verpflichtenden Generalüberholung nach HGB und IFRS

Betrachtet wird wiederum die am 01.01.2014 für 10.000 GE angeschaffte Maschine 2, die linear über 5 Jahre abgeschrieben wird. Anstelle der zuvor behandelten Instand-haltung (F. 192) wird nun am 01.01.2016 eine rechtlich verpflichtende Generalüberholung in Höhe von 1.500 GE fällig.

Aus der Nutzung der Maschine erwirtschaftet das Unternehmen weiterhin jährliche Umsatzerlöse in Höhe von 3.000 GE.

Betrachten Sie die Auswirkungen dieses Sachverhaltes auf die Jahresabschlüsse nach HGB sowie IFRS.

6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS63 Rechtlich verpflichtende Generalüberholungen


2014 2015 2016 2017 2018HGB

Vermögensgegenstand RBW 8.000 6.000 4.000 2.000 0

Abschreibung -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -2.000

Rückstellung 750 1.500 0

Rückstellung-Bildung -750 -750

Umsatzerlöse 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000

Ergebniswirkung 250 250 1.000 1.000 1.000

2014 2015 2016 2017 2018IFRS

asset RBW 8.000 6.000 4.000 2.000 0

Abschreibung -2.000 -2.000 -2.000 -2.000 -2.000

Generalüberholung (AK 1.500) 1.000 500 0

Abschreibung Generalüberholung -500 -500 -500

Umsatzerlöse 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000

Ergebniswirkung 1.000 1.000 500 500 500

Unterschiedliche Ansätze der Periodisierung des Geschäftsvorfalls nach HGB und IFRS Erfassung der Aufwendungen in verschiedenen Perioden



Kennzahl

Eigenkapital-quote


Anlagen-deckung




Berechnung

EKGK

Sach−AVGK

EKAV

JÜØ EK

JÜ + FKZØ GK

JÜUE

HGB2014 (Ausgangslage)

37,87 %

32,67 %

0,8315

5,61 %

4,21 %

0,89 %

IFRS2014

38,61 %

32,67 %

0,8478

7,41 %

4,89 %

1,19 %

EK↑GK

Sach−AVGK

EK↑AV

JÜ↑Ø EK↑

JÜ↑ + FKZØ GK

JÜ↑UE




Gen

eral

über

holu

ngIn

stan

d-ha

ltung

grds. Verbot der Bildung einer Aufwandsrückstellung

aufwandswirksame Erfassung der Generalüberholung bei Durchführung

unmittelbar erfolgswirksame Erfassung der Instandhaltungsaufwendungen

HGB IFRS

rech

tlich

verp

flich

tend

nich

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htlic

hve

rpfli

chte

nd

Aktivierung der Generalüberholung als Komponente des jeweiligen Vermögens-wertes (Komponentenansatz)

keine Rückstellungsbildung erforderlich

Aufwand durch Abschreibung in den Jahren nach der Generalüberholung

normale Reparaturen/Serviceausgaben: Aufwand der Periode (keine Aktivierung)

bei Großreparatur/Großreparatur: Anwendung des Komponentenansatzes

bei rechtlicher Verpflichtung ist eine ratierliche Rückstellungsbildung geboten

Aufwandswirkung in den Jahren der Nutzung vor der Generalüberholung



Pensionsrückstellungen

Arbeitnehmer erarbeitet Pensionsanspruch während seiner Arbeitszeit.

Wirtschaftlich betrachtet Lohn- und Gehaltszahlungen

Aufwendungen sind den Perioden zuzurechnen, in denen die Arbeitsleistung erbracht wird.

Relevante Vorschriften: §§ 246, 253 HGB, IAS 19 Employee Benefits

Bildung von Pensionsrückstellungen ist i. S. d. Periodisierung unverzichtbar, um die Aufwendungen in den Perioden ihrer Verursachung zu erfassen.


Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

Pensions-verpflichtungen

Unmittelbare Pensions-

verpflichtungen

Altzusagen (Zusagen vor dem 01.01.1987) und diesbezügliche nachträgliche Erhöhungen

Neuzusagen (Zusagen nach

dem 31.12.1986)

Passivierungs-pflicht

Passivierungs-wahlrecht

Mittelbare Pensions-

verpflichtungen

Ähnliche Verpflichtungen




HGB


Pensionsverpflichtungen: unmittelbar: Verpflichtung zur Zahlung einer Pensionsleistung ohne

Einschaltung eines selbständigen Versorgungsträgers, mittelbar: Pensionsleistungen werden durch einen selbständigen

Versorgungsträger erbracht (z. B. Versicherungsunternehmen, Unterstützungskasse, Pensionskasse).

Möglichkeiten zur Begründung einer Pensionsverpflichtung: Einzelvertraglich zwischen dem Unternehmer und dem Begünstigten, Kollektivrechtlich, z. B. in Form einer Betriebsvereinbarung

Ähnliche Verpflichtungen: an Leib und Leben des Berechtigten gebundene Leistungen Zusammenhang zu einem Ereignis, das eine Pensionszahlung auslöst bspw. Überbrückungsgelder, Vorruhestandsverpflichtungen



Ratierliche Ansammlung der Rückstellung, so dass bei Rentenbeginn der Barwert der Rentenzahlungen in die Rückstellung eingestellt worden ist.

Auflösung mit Beginn der laufenden Pensionszahlungen derart, dass die verbleibende Pensionsrückstellung dem Barwert der noch zu leistenden Pensionszahlungen entspricht.

Zulässige Verfahren: Gegenwartsverfahren, Teilwertverfahren, Methode der laufenden Einmalprämien (projected unit credit method nach IAS 19)



Verlauf der Pensionsrückstellung nach dem Gegenwartswert- und dem Teilwertverfahren




Freytag, B., Familienunternehmen schlagen Alarm, in: FAZ vom 13.04.2015, S. 22.


Bewertung von Pensionsrückstellungen zum Erfüllungsbetrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB)

Berücksichtigung von Kostenveränderungen: z. B. künftiger Rentenanpassungen oder Gehaltsänderungen

Pauschale Diskontierung mit durchschnittlichem Marktzinssatz bei angenommener Restlaufzeit von 15 Jahren grds. möglich (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Falls sich die Höhe der Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. HGB ergibt, sind die Rückstellungen zu jenem beizulegenden Zeitwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB). Voraussetzung ist die Überschreitung eines garantierten Mindestbetrages

Saldierung von Altersversorgungsverpflichtungen mit zugriffsgeschütztem Deckungsvermögen, das ausschließlich der Erfüllung dieser Pensionsverpflichtungen dient (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) Bewertung des Deckungsvermögens zum beizulegenden Zeitwert (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB)



Arten von Pensionszusagen (IAS 19.7 bzw. IAS 19.8 (rev. 2011))

Defined benefit plan = leistungsorientierte Pensionszusagen

z. B. monatliche Rente eines bestimmten Betrags (ggf. abhängig vom letzten Einkommen oder der Unternehmenszugehörigkeit),

Versicherungsmathematische Chancen + Risiken liegen beim Arbeitgeber, z. B. Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskassenzusage

Pensionsfond

Unternehmen Pensionsberechtigter

Beiträge Zahlungen

Pensionszahlung


IFRS


Arten von Pensionszusagen (IAS 19.7 bzw. IAS 19.8 (rev. 2011))

Defined contribution plan = beitragsorientierte Pensionszusagen

z. B. monatlicher Beitrag an eigenständige Einheit, Versicherungsmathematische Chancen + Risiken liegen beim Arbeitnehmer, z. B. Abwicklung der Zusage über Pensionskasse

Beiträge Pensionszahlung

Pensionsfond

Unternehmen Pensionsberechtigter



Bilanzierung beitragsorientierter Pensionszusagen

Jährliche Beitragszahlung wird als Aufwand erfasst.

Überdeckungen werden als Vermögenswert, Unterdeckungen als Verbindlichkeit ausgewiesen.

Keine Rückstellungsbildung

Bilanzierung leistungsorientierter Pensionszusagen

In der Bilanz ist die Differenz zwischen Fondvermögen und Pensionsverpflichtung auszuweisen. Vermögenswert bei positiver Differenz oder Rückstellung bei negativer Differenz

Bewertung der Verpflichtung anhand der Methode der laufenden Einmalprämien (Projected Unit Credit-Method, IAS 19.64)

Versicherungsmathematischer Sollwert = Barwert der zum Bewertungsstichtag durch den Arbeitnehmer in der Vergangenheit erdienten Pensionsansprüche



HGB IFRS

Ansatz

Voraussetzung: wirtschaftliche Verpflichtung ggü. Dritten, wirtschaftliche Belastung und im Rahmen einer Bandbreite quantifizierbar

Unsicherheit über Existenz und/oder Höhe der Verpflichtung

Voraussetzung: gegenwärtige Verpflichtung aus vergangenem Ereignis, Nutzenabfluss bei Ausgleich wahrscheinlich, verlässliche Schätzung möglich


Bewertung

nach vernünftiger kauf-männischer Beurteilung notwendiger Betrag (Erfüllungsbetrag)

Überprüfung am Bilanzstichtag

zum Erfüllungsbetrag mit der best-möglichen Schätzung (Erwartungs-wert bzw. wahrscheinlichster Wert)

Überprüfung am Bilanzstichtag


HGB IFRS

Aufwands-rück-

stellung

Passivierungspflicht für: Nachholung unterlassener

Instandhaltung innerhalb von 3 Monaten

Abraumbeseitigung inner-halb des folgenden GJ

grds. nur Außenverpflichtungen werden angesetzt keine Aufwandsrückstellungen

Ausnahme: bestimmte faktische Verpflichtungen


rechtlich verpfl.

General-überholung

Ratierliche Ansammlung des Rückstellungsbetrages bis zum Zeitpunkt der General-überholung

Aktivierung der Aufwendungen für Generalüberholungen


HGB IFRS

Pensions-verpflich-tungen

Passivierungspflicht für unmittelbare Pensionsver-pflichtungen (Neuzusagen)

Passivierungswahlrecht für mittelbare und bestimmte unmittelbare Pensionsver-pflichtungen (Altzusagen)

Bewertung zum Erfüllungs-betrag bei ratierlicher Ansammlung bis zum Rentenbeginn Saldierung mit zugriffs-

geschütztem Planvermögen

beitragsorientierte Pensionszusage (defined contribution plan): jährliche Beitragszahlung wird als

Aufwand erfasst keine Rückstellungsbildung

leistungsorientierte Pensionszusage (defined benefit plan): Ausweis der Differenz zwischen

Fondvermögen und Pensions-verpflichtung (Rückstellung bei negativer Differenz)




IX Die Bilanzierung der Rückstellungen

1 Begriff und Arten von Rückstellungen S. 429-434

2 Ansatz und Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen S. 434-439

3 Ansatz und Bewertung von Drohverlustrückstellungen S. 463-469

4 Ansatz und Bewertung von Aufwandsrückstellungen S. 469-470

5 Ausweis und Erläuterungen von Rückstellungen S. 470-472

Literaturhinweise

S. 439-448


6 Die Bilanzierung von Rückstellungen nach IFRS S. 473-476

7 Die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS S. 450-461

Literaturhinweise

S. 477-479

S. 480-482

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – X Die Bilanzierung des Eigenkapitals 303


X Die Bilanzierung des Eigenkapitals

1 Grundlagen11 Grundbegriffe und Funktionen des Eigenkapitals12 Überblick über die gesetzlichen Regelungen zur Bilanzierung des Eigenkapitals

2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital22 Die Bilanzierung eigener Anteile23 Rücklagen

3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS31 Definition und Abgrenzung zu Schulden32 Die Bilanzierung eigener Anteile33 Rücklagen34 Die Darstellung des Eigenkapitals35 Vergleich HGB/IFRS


1 Grundlagen11 Grundbegriffe und Funktionen des Eigenkapitals

Eigenkapital = Differenz zwischen der Summe der Aktiva und der Summe der Schulden abzüglich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten

Eigenkapitalkriterien: Nachrangigkeit bei Insolvenz oder Liquidation Teilnahme am Verlust Dauerhaftigkeit der Kapitalüberlassung

Die Höhe des Eigenkapitals ergibt sich erst nach Ansatz und Bewertung der übrigen Bilanzposten.

Die Zuordnung von Eigenkapital zu bestimmten Vermögensgegenständen ist nicht möglich.

Eigenkapitalbildung durch Zuführung des Kapitals von außen und/oder Thesaurierung von Gewinnen


Die fünf (wichtigen) Funktionen des Eigenkapitals:

Arbeits- bzw. Kontinuitäts-

funktion

Haftungs-funktion

Verlustaus-gleichsfunktion

Gewinnbe-teiligungs-funktion

Sicherung der Fortführung der Unternehmens-tätigkeit

Steht dauerhaft zur Finan-zierung unter-nehmerischerTätigkeiten zur Verfügung

Haftung der Kapital-gesell-schaften mit ihrem gesamten Vermögen; der Gesell-schafter mit ihren Anteilen

Eigenkapital als Puffer zum Ausgleich von negativen Erfolgs-beiträgen einer Periode

Anrecht auf Gewinn-beteiligung entsprechend der Relation gehaltener Anteile zum Nominalkapital


Geschäfts-führungs-funktion

Anspruch auf Geschäfts-führung, bei AG beschränkt auf Aktionärsrechte in der Haupt-versammlung


Nominalkapital

Rechnerisches Eigenkapital

Bilanzielles Eigenkapital

Effektives Eigenkapital

Gezeichnetes Kapital




Rück-lagen

Rück-lagen

Rück-lagen

Unternehmens-ergebnis

Unternehmens-ergebnis

Unternehmens-ergebnis Stille Rücklagen

Korrekturposten

(Bedingt) festes Eigenkapital

Variables Eigenkapital

aus der Bilanz ersichtlich nicht aus der Bilanz ersichtlich



1 Grundlagen12 Überblick über die gesetzlichen Regelungen zur Bilanzierung

des Eigenkapitals

Gliederung des Eigenkapitals gemäß § 266 Abs. 3 A. HGB:

A. Eigenkapital:

I. Gezeichnetes Kapital;

II. Kapitalrücklage;

III. Gewinnrücklagen;

1. Gesetzliche Rücklage;

2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen;

3. Satzungsmäßige Rücklagen;

4. Andere Gewinnrücklagen;

IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag;

V. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag.


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital211 Begriff und Bilanzierung des gezeichneten Kapitals

Gezeichnetes Kapital = der Teil des Eigenkapitals, auf den die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist (§ 272 Abs. 1 Satz 1 HGB)

Abstrakte, formelle Rechengröße, die durch das Grundkapital (AG, KGaA) bzw. Stammkapital (GmbH) festgelegt wird

Bezugsgröße für die Rechte der Gesellschafter

Festgelegt durch den rechnerischen Wert der Aktien bzw. Geschäftsanteile

Geschützt vor Ausschüttungen an die Gesellschafter (Ausschüttungssperrfunktion)


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital212 Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital

Ansatz des gezeichneten Kapitals zum Nennbetrag (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB)

Mindestnennbetrag bei AG und KGaA: 50.000 € (§ 7 AktG i. V. m. § 278 Abs. 3 AktG) bei GmbH: 25.000 € (§ 5 Abs. 1 GmbHG)

Mindesteinzahlung bei AG: ¼ des gezeichneten Kapitals (§ 36 a Abs. 1 AktG) bei GmbH: mind. ¼ des jeweiligen Geschäftsanteils, Summe aus

Geldeinlage und Gesamtbetrag der Geschäftsanteile muss die Hälfte des Mindeststammkapitals, also 12.500 € erreichen (§ 7 Abs. 2 GmbHG).

Differenzen zwischen dem gezeichneten Kapital und dem eingezahlten Kapital: „Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital“

Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen (Nettomethode).


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital213 Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung

Kapitalerhöhung

Zweck: Zuführung neuer Mittel, Verbesserung der Kreditwürdigkeit etc.

Formen der Kapitalerhöhung: Kapitalerhöhung gegen Einlagen (§§ 182-191 AktG, §§ 56-57a GmbHG) Nennwert des Grundkapitals durch Ausgabe neuer Aktien gegen Bar- oder

Sacheinlage erhöht

Bedingte Kapitalerhöhung (§§ 192-201 AktG) Grundkapital wird nur soweit erhöht, wie Umtausch- oder Bezugsrechte von

den Aktionären ausgeübt werden.

Genehmigtes Kapital (§§ 202-206 AktG, § 55a GmbHG) Vorstand für bestimmten Zeitraum ermächtigt, Grundkapital durch Ausgabe

neuer Aktien gegen Einlagen zu erhöhen.

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§§ 207-220 AktG, §§ 57c-o GmbHG) Variable Rücklagen in festes Grund- oder Stammkapital umgewandelt.


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften21 Das gezeichnete Kapital213 Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung

Kapitalherabsetzung

Zweck: Verlustausgleich, Kapitalrückzahlung an Aktionäre oder Einstellung von Beträgen in die Kapitalrücklagen

Formen der Kapitalherabsetzung:

Ordentliche Kapitalherabsetzung (§§ 222-228 AktG, § 58 GmbHG) Für alle genannten Zwecke zulässig

Vereinfachte Kapitalherabsetzung (§§ 229-236 AktG, §§ 58a-58f GmbHG) Beschränkt auf den Sanierungsfall Vereinfacht, da Gläubigerschutzregeln des § 225 AktG unbeachtlich

Kapitalherabsetzung durch Einziehung von Aktien (§§ 237-239 AktG)


22 Die Bilanzierung eigener Anteile

Charakter eigener Anteile (zwei Interpretationsmöglichkeiten): Vermögensgegenstand, da Möglichkeit zur Wiederveräußerung besteht; Korrekturposten zum Eigenkapital, da wertlos im Fall einer Liquidation.

Bei dem Erwerb eigener Anteile handelt es sich um eine Rückzahlung von Eigenkapital. keine erfolgswirksamen Effekte

Der Nennbetrag der Anteile ist in der Vorspalte zur Bilanz offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Abs. 1a Satz 1 HGB).


22 Die Bilanzierung eigener Anteile

Bei der Wiederveräußerung eigener Anteile ist der Nennwert der wiederveräußerten Anteile nicht mehr vom gezeichneten Kapital abzusetzen (§ 272 Abs. 1b Satz 1 HGB).

Übersteigt der Verkaufserlös den Nennwert, dann: ist die Differenz bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten in die frei

verfügbaren Rücklagen einzustellen (§ 272 Abs. 1b Satz 2 HGB); ist ein über die ursprünglichen Anschaffungskosten hinausgehender Betrag in die

Kapitalrücklage einzustellen (§ 272 Abs. 1b Satz 3 HGB).


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen231 Arten von Rücklagen

Bilanzielle Rücklagen sind variable Puffer zum Ausgleich von Verlusten, bevor das gezeichnete Kapital vermindert wird.

Erhöhung der Haftungsbasis des Unternehmens, somit auch indirekte Liquiditätsverbesserung durch erhöhte Kreditwürdigkeit

Ausschüttungssperrfunktion, da durch Rücklagenbildung keine liquiden Mittel aus dem Unternehmen abfließen


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen231 Arten von Rücklagen

Rücklagen

Offene Rücklagen Stille Rücklagen

Kapitalrücklage § 272 Abs. 2

Gewinnrücklagen § 272 Abs. 3 und 4

Unterbewertung von Aktiva

Überbewertung von Passiva

GesetzlicheRücklage

Rücklage für Anteile an einem

herrschenden oder mehrheitlich

beteiligten Unternehmen

Satzungsmäßige Rücklagen

Andere Gewinnrücklagen


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen232 Kapitalrücklage

Beträge, die dem Unternehmen von außen über das gezeichnete (Nominal-) Haftungskapital hinaus zufließen

In die Kapitalrücklage einzustellende Beträge gemäß § 272 Abs. 2 HGB:

1) Agio bei der Ausgabe von Anteilen,

2) Agio bei der Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen und Optionsanleihen,

3) Zuzahlungen der Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile,

4) andere Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital.


2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften23 Rücklagen232 Kapitalrücklage

Bildung und Auflösung der Kapitalrücklage bereits bei Aufstellung der Bilanz (§ 270 Abs. 1 HGB)

Einstellungen in die Kapitalrücklage Entnahmen aus der Kapitalrücklage

Keine Ergebnisverwendung, da von außen zugeführt

Erfolgsneutrale Erfassung in der Bilanz

Maßnahme der Ergebnisverwendung

Zulässige Verwendungszwecke:

Betrag nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB: Auflösung unterliegt keinen Beschränkungen

Betrag nach § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB: Beschränkung des § 150 Abs. 3 und 4 AktG, falls gesetzliche Rücklage + so gebildete Kapitalrücklage < 10 % des Grundkapitals: Ausgleich eines Jahresfehlbetrages, Ausgleich eines Verlustvortrages aus dem

Vorjahr, zur Kapitalerhöhung aus Gesellschafts-

mitteln


23 Rücklagen233 Gewinnrücklagen233.1 Gesetzliche Rücklage und satzungsmäßige Rücklage

Gesetzliche Rücklage: Pflicht zur Bildung für AG/KGaA gemäß § 150 Abs. 1 und 2 AktG Einstellung von 5 % des um einen evtl. Verlustvortrag bereinigten Jahresüber-

schusses, soweit die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1-3 HGB zusammen 10 % oder den in der Satzung bestimmten höheren Teil des Grundkapitals noch nicht erreicht haben.

Auflösung zum Ausgleich des Jahresfehlbetrages/Verlustvortrags, sofern nicht durch Gewinnvortrag oder andere Gewinnrücklagen gedeckt

Satzungsmäßige Rücklage: Satzung bzw. Gesellschaftsvertrag kann bei AG, KGaA und GmbH vorsehen,

dass bestimmte Beträge aus dem Jahresüberschuss den Gewinnrücklagen zuzuführen sind. diese regeln auch ihre Auflösung

Gesetzliche Grundlagen: AG und KGaA: § 58 Abs. 1 AktG GmbH: § 29 Abs. 1 GmbHG


23 Rücklagen233 Gewinnrücklagen233.2 Rücklage für „eigene Anteile“ und andere Gewinnrücklagen

Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen Bildung nach § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB, wenn die bilanzierende Gesellschaft

Anteile an einem derart beherrschenden Unternehmen hält Entspricht wirtschaftlich dem Erwerb eigener Anteile Korrekturposten zum

Ausweis der Anteile auf der Aktivseite im Umlaufvermögen Auflösung z. B. bei Veräußerung, Einzug, Ausgabe der Anteile

Andere Gewinnrücklagen: Sammelposten für alle aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen

eingestellten Beträge, die nicht den anderen Rücklagen zuzuordnen sind. Bildung durch Vorstand und Aufsichtsrat bzw. aufgrund der Satzung Höchstens 50 % des Jahresüberschusses (gekürzt um Verlustvortrag und

Einstellung in die gesetzliche Rücklage) in andere Gewinnrücklagen einstellen Einführung einer Mindestausschüttung zum Schutz der Minderheitsaktionäre Gesetzliche Grundlagen: AG und KGaA: § 58 AktG; GmbH: § 29 Abs. 1 GmbHG


Jahresüberschuss als Ergebnis der Gewinnermittlung

Im Rahmen der Gewinnverwendung wird der Jahresüberschuss ggf. um Einstellungen in die Rücklagen gemindert (Gewinnverwendung nach § 158 Abs. 1 AktG).

23 Rücklagen234 Rücklagen und Gewinnverwendung

Quelle: Jahresabschluss Henkel AG & Co. KGaA, Henkel Geschäftsbericht 2014, S. 178.


Ausschüttungsquoten von 6 der 30 DAX-Unternehmen (GJ 2013)

23 Rücklagen234 Rücklagen und Gewinnverwendung

Unter-nehmen

Konzern-ergebnis [in Mio. €]

auf Anteils-eigner

entfallend [in Mio. €]

Ausschüttung[in Mio. €]

Ausschüttungs-quote bezogen auf Konzernergebnis

[in %]

Ausschüttungsquote berichtet

[in %]

JÜ des MU

[in Mio. €] Anmerkungen

Adidas 790 787 314 39,9% 37,4%k. A.

…entspricht...des auf die Anteilseigner entfallenden Konzerngewinns…

Bayer 3.186 3.189 1.737 54,5% 37,0% 2.498…bezogen auf das bereinigte EPS...

Daimler 8.720 6.842 2.407 35,2% 35,2%3.713

Ausschüttungsquote erreicht 35,2% des auf die Daimler-Aktionäre entfallenden Konzernergebnisses.

E.on 2.510 2.142 1.145 53,5% 51,0%1.792

...51%, gemessen am nachhaltigen Konzernüberschuss…

Henkel 1.625 1.589 529 33,3% 30,0%1.028

...des um Sondereinflüsse bereinigten JÜ…

Linde 1.430 1.317 557 42,3% 42,3%562

…den Bilanzgewinn…auszuschütten.

Mittelwert DAX 30 gesamt 41,2% 42,3%


3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS31 Definition und Abgrenzung zu Schulden

Eigenkapitaldefinition des Framework (CF.4.4 (c)): Residualbetrag, der nach dem Abzug aller Schulden (liabilities) von der Summe

der Vermögenswerte (assets) verbleibt

Wesentliches Abgrenzungskriterium: Ist das Unternehmen zur Rückzahlung des Kapitals verpflichtet? Falls der Kapitalgeber keine Möglichkeit hat, das Kapital zurückzufordern, und

auch keine Rückzahlungsverpflichtung des Unternehmens besteht, handelt es sich um Eigenkapital.

Gesellschafter bzw. Mitglieder einer PersG und einer Genossenschaft haben für ihre Anteile ein gesetzliches Kündigungsrecht, das einer Eigenkapitalklassifizierung eventuell entgegensteht. Indes: sämtliche Eigenkapitalfunktionen werden erfüllt unzutreffende

Darstellung der wirtschaftlichen Lage bei Verbot des Eigenkapitalausweises


3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS31 Definition und Abgrenzung zu Schulden

Quelle: Konzernabschluss der Freudenberg & Co. KG, Freudenberg Geschäftsbericht 2011, S. 98.

EK-Ausweis von PersG am Beispiel des KA der Freudenberg & Co. KG, Geschäftsbericht 2011


3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS32 Die Bilanzierung eigener Anteile

Die Bilanzierung eigener Anteile richtet sich nach IAS 32.33.

Der Rückkauf von eigenen Anteilen ist immer in Höhe des Kaufpreises als Minderung des Eigenkapitals und somit netto zu erfassen.

Bei Verkauf, Ausgabe oder Einziehung der eigenen Anteile ist kein Aufwand bzw. Ertrag in der GuV zu realisieren. Vielmehr sind erhaltene Gegenleistungen mit dem Eigenkapital zu verrechnen.


3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS33 Rücklagen

Rücklagen werden in Kapitalrücklage und andere Rücklagen unterteilt (IAS 1.78(e) i. V. m. IAS 1.74). Falls innerhalb dieser Rücklagen mehrere Kategorien zu unterscheiden sind, so

müssen diese in der Bilanz oder im Anhang angegeben werden (IAS 1.78 (e) i. V. m. IAS 1.74).

Eine Besonderheit der IFRS: die Neubewertungsrücklage (nach HGB unbekannt) Gewährleistet z. B. die erfolgsneutrale Erfassung von positiven Fair Value-

Änderungen von Sachanlagevermögen und immateriellen Vermögenswerten.

Ausstehende Einlagen Nettomethode verpflichtend


3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS34 Die Darstellung des Eigenkapitals

Nach IAS 1 sind die Minderheitenanteile, das gezeichnete Kapital und die Rücklagen gesondert auszuweisen.

Darüber hinaus sind im Anhang/der Bilanz/der Eigenkapitalveränderungsrechnung für jede Klasse von Anteilen anzugeben: die Zahl der genehmigten Anteile, die Zahl der ausgegebenen und voll eingezahlten und nicht voll eingezahlten

Anteile, der Nennwert der Anteile oder, dass die Anteile keinen Nennwert haben, eine Überleitungsrechnung der Zahl der im Umlauf befindlichen Anteile am Anfang

und am Ende der Periode, weitere Angaben i. S. d. IAS 1.79 (a).

Angabe von Art und Zweck jeder Rücklage

Pflicht zur Aufstellung einer Eigenkapitalveränderungsrechnung, die sämtliche Veränderungen des Eigenkapitals zeigt (IAS 1.10)


3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS34 Die Darstellung des Eigenkapitals

Eigenkapitalveränderungsrechnung:

Quelle: Henkel, Geschäftsbericht 2014, S. 115.


HGB IFRS

Abgren-zungs-

merkmale

Nachrangigkeit bei Insolvenz oder Liquidation

Teilnahme am Verlust Dauerhaftigkeit der Kapital-

überlassung

keine Verpflichtung des UN zur Rückzahlung des Kapitals; keine Rückforderungsmöglichkeit des Kapitalgebers

Rücklagen

Kapitalrücklage Gewinnrücklage: gesetzliche,

satzungsmäßige, Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten UN, andere

Unterscheidung zwischen Kapital-rücklage und anderen Rücklagen

Besonderheit der Neubewertungs-rücklage

3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS


HGB IFRS

Eigene Anteile

Rückkauf: Erfassung als erfolgsneutrale

Minderung des EK in Höhe des Kaufpreises

Wiederveräußerung: Verrechnung der erhaltenen

Gegenleistung mit dem EK (nicht erfolgswirksam)

Rückkauf: Erfassung als erfolgsneutrale

Minderung des EK in Höhe des Kaufpreises

Wiederveräußerung: Verrechnung der erhaltenen

Gegenleistung mit dem EK (nicht erfolgswirksam)

3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS35 Vergleich HGB/IFRS



X Die Bilanzierung des Eigenkapitals

1 Grundlagen S. 487-494

2 Die Bilanzierung des Eigenkapitals bei Kapitalgesellschaften S. 496-525

3 Die Bilanzierung des Eigenkapitals nach IFRS S. 542-543 S. 545-548

Literaturhinweise

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 331


XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

1 Grundkonzeption

2 Die Notwendigkeit spezieller Bilanzierungsregeln für Sicherungsbeziehungen

3 Die Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach HGB

4 Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS



1 Grundkonzeption

Jede unternehmerische Tätigkeit ist einer Vielzahl von Risiken (z. B. Wechselkurs-oder Zinsänderungsrisiken) ausgesetzt.

Absicherung durch Bildung einer Sicherungsbeziehung (Hedge): Risikobehaftete Position = Grundgeschäft zur risikobehafteten Position gegenläufiges Geschäft = Sicherungsgeschäft Die Sicherung wird dadurch erreicht, dass der Wert des Sicherungsgeschäftes

steigt, wenn der Wert des Grundgeschäftes fällt und vice versa. Arten von Sicherungsbeziehungen: Micro-Hedge: Absicherung genau eines Geschäftes Portfolio-Hedge: Absicherung des Netto-Risikos eines spezifischen Portfolios Macro-Hedge: Absicherung des Netto-Risikos auf Gesamtunternehmensebene antizipatives Hedge: Absicherung erwarteter Transaktionen

Sicherungsbeziehungen sind von zentraler Bedeutung für den Finanzbereich eines Unternehmens.

Eine Vielfalt an Transaktionen kann Gegenstand eines Sicherungsgeschäftes sein.



Bsp.: Ein in Deutschland bilanzierungspflichtiges Unternehmen hält am 31.12.2013 eine Fremdwährungsforderung in Höhe von 100 US-$ und geht zu deren Sicherung eine Fremdwährungsverbindlichkeit in Höhe desselben Betrages und derselben Währung ein (Wechselkurs: 1 € / US-$). Zum 31.12.2014 verändert sich der Wechselkurs wie folgt:

a) Abwertung des US-$ (Wechselkurs: 0,9 € / US-$)

b) Aufwertung des US-$ (Wechselkurs: 1,1 € / US-$)

Am 31.12.2015 werden beide Geschäfte zum Kurs von 1 € / US-$ realisiert.

Konsequenzen ohne die Regelungen zur Bilanzierung von Bewertungseinheiten

FallForderung2014 Verbindlichkeit2014 Erfolgs-

wirkung2014rechn. Betrag Bilanz rechn. Betrag Bilanz

a 90 90 90 100 -10

b 110 100 110 110 -10



Fall a): Außerplanmäßige Abschreibung der Forderung auf 90 € führt zu einem negativen

Erfolgsbeitrag in Höhe von 10 € (strenges Niederstwertprinzip). Verminderung der Fremdwährungsverbindlichkeit ist nicht zulässig, sofern der

erstmalig angesetzte Erfüllungsbetrag unterschritten wird.

Fall b): Der Wertansatz der Forderung beträgt weiterhin 100 €, da eine Erhöhung gegen

das Anschaffungskosten- und das Realisationsprinzip verstoßen würde. Außerplanmäßige Werterhöhung der Verbindlichkeit auf 110 € und somit

Bewertung zum höheren Bilanzstichtagswert (Höchstwertprinzip) führt zu negativem Erfolgsbeitrag in Höhe von 10 €.


Umkehrung der Erfolgswirkung in der Periode der Realisation der beiden Geschäfte

Ausschluss jeglicher Erfolgswirkungen durch Bildung einer Bewertungseinheit

Fall Forderung2015 Forderung2014 Verb.2015 Verb.2014 Ergebnis2015

a 100 90 100 100 +10

b 100 100 100 110 +10



3 Die Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach HGB

Maßgebliche Vorschrift für die Bildung von Bewertungseinheiten ist § 254 HGB

Sicherbare Grundgeschäfte: Vermögensgegenstände und Schulden, schwebende Geschäfte, mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen

Werden diese zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst, so sind folgende Prinzipien nur in Bezug auf die Bewertungseinheit und nicht hinsichtlich jedes Einzelgeschäftes zu beachten: Einzelbewertungsgrundsatz, Imparitätsprinzip, Anschaffungskostenprinzip,

Vorschrift zur Bildung von Drohverlustrückstellungen.

Im Ergebnis besteht ein Wahlrecht zur Bildung von Bewertungseinheiten.

Voraussetzungen

Sicherungsbeziehung muss ex ante bestehen

Wirksamkeit der Sicherung prospektiv und retrospektiv nachweisbar



Maßgebliche Vorschrift für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen ist IAS 39.71-102.

Klassifizierung von Sicherungsbeziehungen: Absicherung des beizulegenden Zeitwertes eines Vw/einer Schuld Absicherung des Cashflows aus Vw/Schulden/geplanten Transaktionen Absicherung einer Nettoinvestition in eine wirtschaftlich selbständige

Teileinheit im Ausland

Voraussetzungen zur Bildung einer Bewertungseinheit

Formale Designation und Dokumentation der Sicherungsbeziehung und des Risikomanagements

Wirksamkeit der Sicherungsbeziehung wird erwartet, ist verlässlich ermittelbar und stets als hoch effektiv einschätzbar

Hohe Wahrscheinlichkeit der künftigen Transaktion und eine Auswirkung des gesicherten Risikos auf den Gewinn oder Verlust



Künftig richtet sich die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach IFRS 9 Chapter 6.

Klassifizierung von Sicherungsbeziehungen: Absicherung des beizulegenden Zeitwertes eines Vw/einer Schuld Absicherung des Cashflows aus Vw/Schulden/geplanten Transaktionen Absicherung einer Nettoinvestition in eine wirtschaftlich selbständige Teileinheit

im Ausland

Anforderungen an eine bilanzielle Sicherungsbeziehung (IFRS 9.6.4.1)

Zusammensetzung aus zulässigen Grundgeschäften und Sicherungsinstrumenten

Formale Designation und Dokumentation der Sicherungs-beziehung und des Risikomanagements

Erfüllung der Effektivitätsanforderungen an eine Sicherungs-beziehung


HGB IFRS

Sicherungs-beziehung

Vermeidung der impari-tätischen Erfassung von Wertänderungen

Verhinderung der Auswirkungen von Bewertungsinkongruenzen (Accounting Mismatch bei Grund-und Sicherungsgeschäft)


© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XII Die Bilanzierung latenter Steuern 340


XII Die Bilanzierung latenter Steuern

1 Grundkonzeption

2 Anwendungsbeispiel

3 Temporäre Bilanzdifferenzen aus Ansatz- und Bewertungsvorschriften

4 Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB

5 Die Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS



1 Konzeption

Unterschiedliche handels- bzw. steuerrechtliche Wertansätze von Vermögensgegen-ständen, Schulden und/oder aktiven bzw. passiven Rechnungsabgrenzungsposten

Bildung latenter Steuern, sofern sich diese Differenzen künftig voraussichtlich steuerwirksam auflösen werden

Multiplikation der Differenzen mit den relevanten Steuersätzen

Aktive latente Steuern: Voraussichtliche künftige steuerliche Entlastungen

Passive latente Steuern: Erwartete künftige steuerliche Belastungen

Zweck der Bilanzierung latenter Steuern: Zutreffendere Darstellung der Vermögens-und Ertragslage eines Unternehmens im HGB/IFRS-Abschluss Ausweis erwarteter, aber ungewisser Steuerminderungsansprüche bzw.

-verpflichtungen gegenüber dem Finanzamt Anpassung der effektiven Steuerbelastung in der Handelsbilanz, so dass sie in

Bezug zum Jahresergebnis steht



Im Jahre 2014 entstehen Aufwendungen zur Entwicklung eines immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens, der ab dem 01.01.2015 über einen Zeitraum von 5 Jahren genutzt werden kann.

Für diese Entwicklungsaufwendungen in Höhe von 1.000 GE besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 Satz 1 HGB), wohingegen im Steuerrecht eine Aktivierung untersagt ist (§ 5 Abs. 2 EStG).

Als künftiger individueller Steuersatz wird ein zeitlich konstanter Wert in Höhe von 40 % angenommen.



2014 2015 2016 2017 2018 2019

Buchwert Handelsbilanz 1.000 800 600 400 200 0

Buchwert Steuerbilanz 0 0 0 0 0 0

Differenz 1.000 800 600 400 200 0

Passive latente Steuern

Einstellung 400

Auflösung 80 80 80 80 80

Bestand 400 320 240 160 80 0

Erfolgswirkung -400 +80 +80+80 +80 +80

Zahlen in GE



Zutreffendere Darstellung der Ertragslage mit dem Ansatz passiver Steuerlatenzen

Handelsrechtlich ausgewiesener Steueraufwand ohne Steuerlatenzen um 400 GE zu gering

Erhöhung des Steueraufwands um 400 GE auf einen Betrag von 1.600 GE Bezug zum handelsrechtlichen Jahresergebnis vor Steuern

2014steuerlich

handelsrechtlich

ohne lt. Steuern mit lt. Steuern

Ergebnis vor Steuern und Aktivierung 3.000 3.000 3.000

Aktivierung 0 +1.000 +1.000

Ergebnis vor Steuern 3.000 4.000 4.000Ausgewiesener Steueraufwand

• Steueraufwand (40 %)• Passive latente Steuern

1.2001.200

-

1.2001.200

0

1.6001.200

400Ergebnis nach Steuern 1.800 2.800 2.400



Behandlung im Folgejahr 2015:

Handelsrechtlich ausgewiesener Steueraufwand ohne Steuerlatenzen, welche in 2015 anteilig aufzulösen wären, um 80 GE zu hoch

Reduzierung des Steueraufwands um 80 GE auf einen Betrag von insgesamt 1.120 GE Bezug zum handelsrechtlichen Ergebnis vor Steuern

2015steuerlich

handelsrechtlich

ohne lt. Steuern mit lt. Steuern

Ergebnis vor Steuern und Aktivierung 3.000 3.000 3.000

Abschreibung des VG 0 -200 -200

Ergebnis vor Steuern 3.000 2.800 2.800Ausgewiesener Steueraufwand

• Steueraufwand (40 %)• Passive latente Steuern

1.2001.200

-

1.2001.200

0

1.1201.200

-80Ergebnis nach Steuern 1.800 1.600 1.680



HGB-Wert einer Schuld

>StB-Wert

Bilanzdifferenzen aus

HGB-Wert eines Vg.

>StB-Wert

HGB-Wert einer Schuld

<StB-Wert

HGB-Wert eines Vg.

<StB-Wert

Zu versteuernde temporäre

Bilanzdifferenzen

Abzugsfähige temporäre

Bilanzdifferenzen

Passive Steuerabgrenzung

Aktive Steuerabgrenzung


1) Aktivum in Handelsbilanz > Aktivum in Steuerbilanz150 GE > 100 GE

Niedrigerer Ansatz in der Steuerbilanz aufgrund höherer steuerlicher Abschreibungen

Wird das Aktivum letztlich zum handelsrechtlichen Buchwert realisiert, entsteht ein steuerpflichtiger Ertrag in Höhe von 50 GE.

Bei einem künftigen individuellen Steuersatz von 40 % sind passive latente Steuern in Höhe von 20 GE anzusetzen.

2) Rückstellung in Handelsbilanz > Rückstellung in Steuerbilanz

150 GE > 100 GE

Niedrigerer Ansatz in der Steuerbilanz aufgrund abweichender Bewertung

Wird die Verpflichtung erfüllt, entsteht ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand in Höhe von 50 GE.

Bei einem künftigen individuellen Steuersatz von 40 % ist ein Ansatz aktiver latenter Steuern in Höhe von 20 GE möglich.




Passive latente Steuern Passivierungspflicht gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB

Aktive latente Steuern Ansatzwahlrecht für den die passiven Latenzen übersteigenden Tel, d. h.: aktive

latente Steuern > passive latente Steuern Ansatzpflicht bis zur Höhe der passiven latenten Steuern; darüber hinaus besteht ein Ansatzwahlrecht für den Aktivüberhang

Nur aktive latente Steuern Ansatzwahlrecht Aktive latente Steuern < passive latente Steuern Ansatzpflicht

Bewertung der latenten Steuern mit unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB)



Ausweis Saldierungswahlrecht aktiver und passiver latenter Steuern

(§ 274 Abs. 1 Satz 3 HGB)

Ausweisalternativen

1. Unsaldierter Ausweis sowohl aktiver als auch passiver Steuerlatenzenmit Ausweis des Aktivüberhangs

2. Unsaldierter Ausweis sowohl aktiver als auch passiver Steuerlatenzenohne Ausweis des Aktivüberhangs

3. saldierter Ausweis mit Ausweis eines aktiven Überhangs (aktive Latenzen > passive Latenzen)

4. saldierter Ausweis ohne den Ausweis eines aktiven Überhangs latenter Steuern



Beispiela) Es werden aktive Steuerlatenzen in Höhe von 100 GE und passive latente Steuern in

Höhe von 120 GE ermittelt.

b) Es werden aktive Steuerlatenzen in Höhe von 150 GE und passive latente Steuern in Höhe von 100 GE ermittelt.

a) b)

Alternative aktive < passive Latenz100 120

aktive > passive Latenz150 100

1: unsaldiert, Ausweis des Überhangs

100 120150 100

2: unsaldiert, kein Ausweis des Überhangs 100 100

3: saldiert, Ausweis des Überhangs

0 20 50 0

4: saldiert, kein Ausweis des Überhangs 0 0


5 Die Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS

Aktive latente Steuern Grundsätzliche Pflicht zur Bildung latenter Steuern auf alle temporären

Bilanzdifferenzen Voraussetzung, dass ein künftiger Nutzenzufluss aus dem Aktivposten

wahrscheinlich ist (ausreichendes künftiges zu versteuerndes Einkommen)

Passive latente Steuern Passivierungspflicht (IAS 12.15), sofern zu versteuernde temporäre

Differenzen existieren

Bewertung Verwendung künftiger Steuersätze im Zeitpunkt der Auflösung der Differenzen

(IAS 12.47)

Ausweis Grundsätzliches Saldierungsverbot aktiver und passiver latenter Steuern



HGB IFRS

Latente Steuern

Temporary Konzept Passivierungspflicht für passive

latente Steuern Aktivierungspflicht für aktive

latente Steuern bis zur Höhe passiver latenter Steuern, darüber hinaus Wahlrecht

Saldierungswahlrecht

Temporary Konzept Passivierungspflicht für passive

latente Steuern Aktivierungspflicht für aktive latente

Steuern

Saldierungsverbot



XI Die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen S. 689-693 S. 696-698

XII Die Bilanzierung latenter Steuern S. 563-569 S. 577-579

Literaturhinweise

S. 580-584 S. 585-587

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung 354


XIII Die Gewinn- und Verlustrechnung

1 Die Aufgabe der GuV

2 Grundsätze für den Aufbau der GuV21 Betriebswirtschaftliche Grundsätze22 Das Erfolgsspaltungskonzept

3 Produktions- vs. Absatzerfolgsrechnung

4 Die Posten der GuV

5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS51 Grundlagen der Gesamtergebnisrechnung52 Definition und Zusammensetzung53 Die Komponenten des Gesamtergebnisses nach IFRS54 Ausweis55 Ergebniswirksam vs. Ergebnisneutral



1 Die Aufgabe der GuV

Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen des Geschäftsjahres (§ 242 Abs. 2 HGB)

Die GuV soll nicht nur den Gewinn oder Verlust als absolute Größe ausweisen, sondern auch: die Ertragslage darstellen und eine Analyse der Erfolgskomponenten ermöglichen. Förderung des Rechenschaftszweckes

Erklärung des Zustandekommens des Erfolges nach Art, Höhe und Quellen

Aufgaben

Bilanz Darstellung der

Vermögens-und Finanzlage

GuV

Darstellung der Ertragslage


2 Grundsätze für den Aufbau der GuV21 Betriebswirtschaftliche Grundsätze

1. Trennung von ordentlichem und außerordentlichem Ergebnis (Erfolgsspaltung)

2. Darstellung der Entstehung des betrieblichen Aufwandes in den Bereichen Fertigung, Verwaltung und Vertrieb (Gliederung nach Entstehungsbereichen)

3. Ausweis der in der abzurechnenden Periode entstandenen Aufwendungen und Erträge nach ihrer Verursachung als periodenzugehörig oder periodenfremd (Periodenzugehörigkeit)

4. Keine Saldierung von Aufwands- und Ertragsposten (Bruttorechnung)

5. Artengliederung der primären Aufwendungen und Erträge (Primärgliederung)


2 Grundsätze für den Aufbau der GuV22 Das Erfolgsspaltungskonzept

Jahresergebnis vor Steuern

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Ergebnis der nicht gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Ordentliches Ergebnis

Betriebs-ergebnis

Finanz-ergebnis

AußerordentlichesErgebnis

Typisch oder regelmäßig anfallend

Untypisch und unregelmäßig anfallend

Steuerergebnis

≠ BilRUG



Produktionserfolgsrechnung=

„Gesamtkostenverfahren“ (GKV)§ 275 Abs. 2 HGB

Absatzerfolgsrechnung=

„Umsatzkostenverfahren“ (UKV)§ 275 Abs. 3 HGB

Sämtliche der Produktion des Unternehmens zurechenbare Aufwendungen der Abrechnungsperiode werden in der GuV erfasst und den Umsatzerlösen gegenübergestellt.

Den Umsatzerlösen werden nur diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, die durch den Umsatzprozess verursacht worden sind.

Die GuV darf nach § 275 HGB entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden:


Beispiel für eine vereinfachte GuV in GKV-Form (§ 275 Abs. 2 HGB):

GuV 20XX

Aufwendungen Erträge

Materialaufwand

Personalaufwand

Abschreibungen

Bestandsverminderungen

Sonstige Aufwendungen

Jahresüberschuss

Umsatzerlöse

Bestandserhöhungen

Sonstige Erträge

Bestandsverminderungen

Bestandserhöhungen



Beispiel für eine vereinfachte GuV in UKV-Form (§ 275 Abs. 3 HGB):

GuV 20XX

Aufwendungen Erträge

Kosten der Umsatzerlöse

Vertriebsaufwendungen

Verwaltungsaufwendungen

Sonstige Aufwendungen

Jahresüberschuss

Umsatzerlöse

Sonstige ErträgeHerstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse

erbrachten Leistungen




Betriebsergebnis

aus betrieblicher Tätigkeit resultierende Erfolgskomponenten

betriebliche Erträge – betriebliche Aufwendungenu.a. Umsatzerlöse – u.a. Personal- und Materialauf-wendungen bzw. der für den Umsatz erforderlichen HK

Finanzergebnis

Erträge aus Beteiligungen Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen des

Finanzanlagevermögens sonstige Zinsen und ähnliche Erträge Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf

Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen


Steuerergebnis Steuern vom Einkommen und vom

Ertrag sonstige Steuern

außerordentliches Ergebnis

außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Zwischensumme für Erfolg aus dem Betriebs- und Finanzbereich


≠ BilRUG


Gewinnverwendung nach § 158 Abs. 1 AktG

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag1. Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr2. Entnahmen aus der Kapitalrücklage3. Entnahmen aus Gewinnrücklagen4. Einstellungen in Gewinnrücklagen

5. Bilanzgewinn/Bilanzverlust

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Gewinn bzw. Verlust aus der Summe der anderen Posten




Jahresüberschussabzgl. Verlustvortrag und

Bedienung der gesetzlichen Rücklagen

Feststellung des Jahresabschlusses durch

Vorstand und Aufsichtsrat Hauptversammlung

Ausschüttung Gewinnvortrag

§ 58 Abs. 1, 2 und 3

AktG

Gewinnrücklagen

max. 50 % des Jahresüberschusses

Entscheidung überden Restbetrag


Gewinn- und Verlustrechnung der Henkel AG & Co. KGaA zum 31. Dezember 2014




5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS51 Grundlagen der Gesamtergebnisrechnung

Die IFRS schreiben kein mit § 275 HGB vergleichbares Gliederungsschema vor.

Lediglich Mindestgliederung nach IAS 1.82 gefordert

Die Reihenfolge der Posten ist nicht zwingend vorgeschrieben, aber nachvollziehbarer Ausweis der Posten.

Grundsätzliches Saldierungsverbot

Nach IFRS sind sowohl GKV als auch UKV möglich (IAS 1.99).

Börsennotierte Unternehmen oder solche, die eine Notierung anstreben, müssen nach IAS 33.66 das Ergebnis pro Aktie angeben.

Matching Principle: Zeitpunkt der Aufwandserfassung gebunden an Zeitpunkt der Ertragsvereinnahmung

Keine Differenzierung zwischen gewöhnlichen und außergewöhnlichen Sachverhalten

Ausdrückliches Verbot des Ausweises „außerordentlicher Posten“ (IAS 1.87)


5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS52 Definition und Zusammensetzung

Gesamtergebnisrechnung (statement of comprehensive income):

Bildet alle Veränderungen des Eigenkapitals einer Periode ab, die nicht auf Transaktionen mit Eigenkapitalgebern zurückzuführen sind.

Erfassung aller Aufwendungen und Erträge einer Periode

Aufspaltung der Aufwands- und Ertragswirkungen des Gesamtergebnisses in erfolgswirksame und erfolgsneutrale Posten

Periodenergebnis (profit or loss)(Saldo ergebniswirksamer Aufwendungen und Erträge)

Sonstiges Ergebnis (other comprehensive income)(Saldo ergebnisneutraler Aufwendungen und Erträge)

Gesamterfolg (comprehensive income)


5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS53 Die Komponenten des Gesamtergebnisses nach IFRS

Gesamtergebnis

Gewinn oder Verlust

Sonstiges ErgebnisBetriebsergebnis Finanzergebnis Steuerergebnis

Ergebnis aus aufgegebenen

Geschäftsbereichen


5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS54 Ausweis


Gesamtergebnisrechnung:


5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS54 Ausweis



5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS55 Ergebniswirksam vs. ergebnisneutral

Recycling Kein Recycling

Zunächst ergebnisneutral erfasste Sachverhalte werden bei Abgang ergebniswirksam behandelt. Bsp.: Zur Veräußerung gehaltene

Wertpapiere gemäß IAS 39 Cashflow Hedges sowie

Absicherungen einer Nettoinvestition

Keine ergebniswirksame Berücksichtigung zuvor ergebnis-neutral erfasster Sachverhalte Bsp.: Veränderung der

Neubewertungsrücklage Versicherungsmathematische

Gewinne und aus Pensionsrückstellungen

Keine konkreten Abgrenzungskriterien, wann Aufwendungen/Erträge ergebniswirksam bzw. ergebnisneutral zu erfassen sind Regeln dazu in den einzelnen Standards (IAS 1.88)


HGB IFRS

Gesamt-ergebnis

kein sonstiges Ergebnis wie nach IFRS

Das Gesamtergebnis setzt sich aus dem Periodenerfolg und dem sonstigen Ergebnis zusammen.


Gewinn-und Verlust-

rechnung

Wahlrecht zur Anwendung von GKV oder UKV

Vorgabe eines Gliederungs-schemas durch § 275 HGB sowie der Reihenfolge der Posten

Trennung zwischen dem Ergebnis der gewöhnlichen und dem der nicht-gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Wahlrecht zur Anwendung von GKV oder UKV

Forderung einer Mindestgliederung nach IAS 1.82 anstelle der Vorgabe eines konkreten Gliederungs-schemas Reihenfolge der Posten nicht

zwingend vorgegeben keine Differenzierung zwischen

gewöhnlicher und nicht-gewöhnlicher Geschäftstätigkeit

Verbot des Ausweises außer-ordentlicher Posten



XII Die Gewinn- und Verlustrechnung

1 Die Aufgabe der GuV S. 603-605

2 Grundsätze für den Aufbau der GuV S. 605-612

3 Produktions- vs. Absatzerfolgsrechnung S. 614-618

4 Die Posten der GuV S. 630-648

5 Die Gesamtergebnisrechnung nach IFRS S. 660-672

Literaturhinweise

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XIV Der Anhang 374


XIVDer Anhang

1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB11 Zweck des Anhangs12 Struktur des Anhangs

2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS21 Grundlagen22 Grundlegende Berichtsinhalte


1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB11 Zweck des Anhangs

Anhang als drittes Element des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB)

Die vermittelten Informationen dienen primär dem Rechenschaftsgedanken:

Erläuterungsfunktion: durch Informationen, die die Posten der Bilanz oder der GuV kommentieren bzw. interpretieren

Entlastungsfunktion: durch Informationen, die i. S. d. Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses anstatt in die Bilanz oder GuV in den Anhang aufgenommen werden (z. B. Anlagengitter)

Ergänzungsfunktion: durch Informationen ohne unmittelbaren Bezug zu den beiden anderen Jahresabschlusselementen

Korrekturfunktion: Angabe im Anhang, falls ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage durch die anderen Elemente nicht erreicht wird (§ 264 Abs. 2 Satz 2 HGB)


1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB12 Struktur des Anhangs

Anhang-angaben

Gesetzliche Pflicht- und Wahlpflicht-

angaben

Angaben zu Inhalt und Gliederung des Abschlusses

Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen

Erläuterungen zu einzelnen Posten der Bilanz

Erläuterungen zu einzelnen Posten der GuV

Sonstige Pflichtangaben

Angaben aufgrund von Empfehlungen privater Gremien

Freiwillige Angaben


2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS21 Grundlagen

Gemäß IAS 1.10 ist der Anhang gleichwertiger Bestandteil des Abschlusses. Alle Unternehmen müssen unabhängig von Rechtsform und

Unternehmensgröße einen Anhang erstellen. Keine Erleichterungen für kleine und mittelgroße Unternehmen

Die nach IFRS geforderten Angaben sind im Vergleich zum HGB wesentlich detaillierter und ausführlicher.

Regelungen zu Angabepflichten in den IFRS: In IAS 1 enthaltene Regelungen Detaillierte Regelung der Angabepflichten in den einzelnen

Rechnungslegungsstandards


2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS22 Grundlegende Berichtsinhalte

Informationen über Grundlagen der Abschlusserstellung und spezifische Rechnungslegungsmethoden (IAS 1.112 (a)),

Offenlegung nach IFRS erforderlicher Informationen, die nicht in anderen Abschlussbestandteilen ausgewiesen sind (IAS 1.112 (b)),

Informationen, die nicht in anderen Abschlussbestandteilen ausgewiesen werden, aber für deren Verständnis relevant sind (IAS 1.112 (c)).

Segmentberichterstattung: Angabe von Informationen zur Beurteilung der Art und der finanziellen Auswirkungen der ausgeübten Geschäftstätigkeiten sowie des wirtschaftlichen Umfeldes (IFRS 8.1)



XIVDer Anhang

1 Die Rechnungslegung im Anhang nach HGB S. 731-735

2 Die Rechnungslegung im Anhang nach IFRS S. 766-768

Literaturhinweise

© Prof. Dr. Hans-Jürgen Kirsch Bilanzen I SoSe 2015 – XV Der Lagebericht 380


XV Der Lagebericht

1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB

11 Begriff und Zweck des Lageberichtes12 Inhalt des Lageberichtes

2 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach IFRS

3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS

31 Die Kapitalflussrechnung32 Die Segmentberichterstattung


1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB11 Begriff und Zweck des Lageberichtes

Lagebericht als eigenständiges Rechnungslegungsinstrument

Trotz formaler Trennung sind Jahresabschluss und Lagebericht inhaltlich nicht unabhängig voneinander.

Zumeist gemeinsame Veröffentlichung im Geschäftsbericht

Aufstellungspflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften und für haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (§ 264 Abs. 1 Sätze 1 und 4 HGB)

Zusammenführung der Regelungen zur Konzernlageberichterstattung in einem Standard: DRS 20 ersetzt DRS 15 „Lagebericht“, DRS 5 „Risikoberichterstattung“ sowie die branchenspezifischen Standards

Inhaltliche Schwerpunkte der Neuregelungen sind u. a.: Verkürzung des Prognosezeitraumes auf ein Jahr bei einer Erhöhung der

geforderten Prognosegenauigkeit Aufnahme von Regelungen zur Strategieberichterstattung Darstellung des Risikomanagementsystems für kapitalmarktorientierte Unternehmen


1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB11 Begriff und Zweck des Lageberichtes

Zweck: Informationsvermittlung, d. h., der Lagebericht informiert über: die vergangene und die voraussichtlich künftige Geschäftsentwicklung des Unternehmens samt der

Risiken und Chancen.

Aufgabe

Verdichtung der Jahresabschlussinformationen

Zusammenfassende Darstellung der Gesamtlage

Zeitliche und sachliche Ergänzungdes Jahresabschlusses

Einbeziehung von Prognosen, Nachtragsinformationen etc.


12 Inhalt des Lageberichtes121 Überblick über die Elemente des Lageberichtes

Die inhaltlichen Bestandteile des Lageberichtes sind in § 289 HGB geregelt (Mindestumfang):

Lageberichtangaben

Pflichtangaben Freiwillige Angaben

Angaben gemäß § 289 Abs. 1 HGB




Rechtsformspezifische Angaben (AktG)

Wirtschafts-bericht

Prognose-bericht

Nachtragsbe-richt (≠ BilRUG)

Finanzrisiko-bericht

F & E-Bericht Zweignieder-

lassungsbericht Vergütungs-

bericht

Bericht über die Übernahme-situation

Bericht über das interne Kontrollsystem und das Risiko-management-system

Ergänzungsbericht Erklärung zur

Unternehmens-führung


12 Inhalt des Lageberichtes122 Ausgewählte Elemente des Lageberichtes

§ 289 Abs. 1 HGB beschreibt den Kern des Lageberichtes, der folgende Pflichtbestandteile enthält:

Wirtschaftsbericht: Darstellung und Analyse von Geschäftsverlauf, Ergebnis und Lage der Kapitalgesellschaft unter Einbeziehung finanzieller und bei großen Kapitalgesellschaften nicht-finanzieller Leistungsindikatoren (Satz 1)

Prognosebericht: Voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken (Satz 4)

Bilanzeid: Versicherung der gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft, dass die Angaben des Lageberichtes ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vermitteln und die wesentlichen Chancen und Risiken beschrieben sind (Satz 5)


§ 289 Abs. 4 HGB regelt weitere Pflichtangaben für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die einen organisierten Markt in Anspruch nehmen, zur Übernahmesituation der Gesellschaft.

Bestimmte Informationen zur Kapital- und Kontrollstruktur werden gefordert: bspw.: Zusammensetzung des gezeichneten Kapitals (Nr. 1), Angabe von Beschränkungen, die Stimmrechte oder die Übertragung von

Aktien betreffen (Nr. 2), direkte oder indirekte Beteiligungen am Kapital, die 10 % der Stimmrechte

übersteigen (Nr. 3). …

12 Inhalt des Lageberichtes122 Ausgewählte Elemente des Lageberichtes


12 Inhalt des Lageberichtes123 Freiwillige Angaben

Über die in § 289 HGB genannten Pflichtangaben hinaus dürfen in den Lagebericht weitere Informationen aufgenommen werden. Zusatzbericht:

Mehrjahresübersichten zu wichtigen Kennzahlen,

Kapitalflussrechnung,

Ziele, Strategien und Unternehmenssteuerungssystem,

Wertschöpfungsrechnung,

Berichterstattung über das intellektuelle Kapital.


2 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach IFRS

Die IFRS enthalten keine Verpflichtung zur Erstellung eines Lageberichtes. Indes: verpflichtende Aufstellung eines Lageberichtes nach handelsrechtlichen

Vorschriften für deutsche Mutterunternehmen (§ 315a Abs. 1 HGB)

Einige Informationen des IFRS-Anhangs entsprechen Angaben nach § 289 HGB Bspw. Angabe von wesentlichen Ereignissen nach dem Stichtag (IAS 10.21 f.)

IAS 1.13 erwähnt bzw. empfiehlt einen „durch das Management erstellten Bericht über die Unternehmenslage“ Explizite Feststellung, dass dieser Bericht nicht Bestandteil des Abschlusses ist

Der IASB hat eine Arbeitsgruppe zum Thema „Management Commentary“ eingesetzt. Veröffentlichung eines „Practice Statement on Management Commentary“ am

08.12.2010 Stellung eines nicht bindenden Rahmenkonzeptes


3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS31 Die Kapitalflussrechnung

Bereitstellung von Informationen über die Bewegungen der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente Beurteilung der Fähigkeit, Zahlungsmittel zu erwirtschaften, Abschätzung des künftigen Liquiditätsbedarfs. Beurteilung von Solvenz und Liquidität

Anwendungsbereich von IAS 7: Pflicht zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung für alle Unternehmen

(Einzel- und Konzernabschluss) Weiteres Pflichtelement des Abschlusses neben Bilanz und

Gesamtergebnisrechnung


3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS31 Die Kapitalflussrechnung

Quelle: Henkel Geschäftsbericht 2014, S. 116.


3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS32 Die Segmentberichterstattung

Vermittlung von auf Unternehmenssegmente ausgerichteten Informationen

Rentabilitäten, Wachstumschancen und Zukunftsaussichten unterscheiden sich zwischen Regionen und Geschäftsfeldern

Anwendungsbereich von IFRS 8: Pflicht zur Segmentberichterstattung für kapitalmarktorientierte Unternehmen Segmentabgrenzung grundsätzlich gemäß der operativen Leitung der

Geschäftstätigkeit („management approach“) Blickwinkel des Managements


3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRS32 Die Segmentberichterstattung

Quelle: Henkel Geschäftsbericht 2014, S. 118.

Segmentberichterstattung nach Regionen:



XV Der Lagebericht

1 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach HGB S. 769-771 S. 775-778

2 Die Rechnungslegung im Lagebericht nach IFRS S. 818-820

3 Weitere Berichterstattungspflichten nach IFRSBaetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Konzernbilanzen, 10. Aufl., Düsseldorf 2013 S. 494-496 S. 504-507

Literaturhinweise

S. 811-817

Bilanzen I_SoSe 2015_Teil 2

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