Brennpunkt Tax Compliance: Die neuen GoBD

© Baker Tilly Roelfs

Die neuen GoBD

Brennpunkt Tax Compliance

München, 16.11.2015


"Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Auf-

zeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)"

Finanzverwaltung hat die GoBS, die GDPdU

und die FAQ zum Datenzugriffsrecht in einem

BMF-Schreiben (GoBD) gebündelt.

Veröffentlichung des BMF-Schreibens mit

Datum 14.11.2014 mit Wirksamwerden zum

01.01.2015

- Mangels Übergangsvorschriften ab dem 01.01.2015

unmittelbare Geltung für alle Buchführungs- bzw.

Steuerpflichtigen sowie als Ordnungsmäßigkeitsmaß-

stab für (Abschluss-)Prüfungen und Softwaretestate

(mit Ausstrahlungswirkung über den Bereich der IT-

Buchführungssysteme hinaus).

- Keine Änderung der Rechtsgrundlagen in der

AO

GoBD sind normeninterpretierende Verwaltungs-

anordnungen Bindungswirkung im Innenverhältnis

Mikrofilm-

grundsätze

GoBS

GDPdU,

Anpassungs-

schreiben,

FAQ

Die neuen GoBD

Hintergrundinformationen

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BMF-Schreiben vom 05.05.2015 bzgl. "BMF-Schreiben vom 14.11.2014 zu

den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von

Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie

zum Datenzugriff (GoBD); Anwendungsfragen"

- Verwaltungsinternes Schreiben: BMF an Oberste Finanzbehörden der Länder und BZSt

(Abteilungen Bundesbetriebsprüfung)

- Konkretisierung verschiedener Punkte

- Teilweise Verschärfung

- Stellungnahme der Adressaten sollte bis 02.06.2015 erfolgen

• Verfahren ist somit abgeschlossen

• Ergebnis derzeit nicht bekannt

Die neuen GoBD

Hintergrundinformationen - Aktuelles

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Die neuen GoBD

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Zeitliche Komponente der Umsetzung der Anforderungen

2015 2016 2017 2018 2019

01.01.2015

Beginn Anwendungs-

zeitraum GoBD

Betriebsprüfung

2015-2017

1 1

2

1

Mangels Übergangsvorschriften ab dem 01.01.2015 unmittelbare Geltung der GoBD

Betriebsprüfung kommt i.d.R. mit einem zeitlichen Verzug

Auswirkungen (Beispiele)

- Verfahrensdokumentation: "…das angewandte Verfahren…." ist zu dokumentieren, d.h. zu jedem Zeitpunkt der

Anwendung nachvollziehbar zu dokumentieren

- Historisierung: Neben den Daten zum Geschäftsvorfall selbst müssen auch alle für die Verarbeitung erforderlichen

Tabellendaten (Stammdaten, Bewegungsdaten, Metadaten wie z. B. Grund- oder Systemeinstellungen, geänderte

Parameter), deren Historisierung und Programme gespeichert sein.

1

2 2 2

14.11.2014

Veröffentlichung

GoBD

2014


Die neuen GoBD

Übersicht der Kernthemen

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Belegwesen und Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle

Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen

Unveränderbarkeit, Protokollierung von Änderungen

Internes Kontrollsystem (IKS)

Datensicherheit

Scannen von Papierdokumenten

Verfahrensdokumentation

Datenzugriff

GoBD


Bei der Führung von Büchern in elektronischer oder in Papierform und sonst

erforderlicher Aufzeichnungen in elektronischer oder in Papierform sind die folgenden

Anforderungen zu beachten:

- Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 238 Abs. 1 S. 2 HGB, § 145 Abs. 1 S. 1 AO),

- Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung [Vollständigkeit, Richtigkeit, zeitgerechte

Buchungen und Aufzeichnungen, Ordnung, Unveränderbarkeit (§ 239 Abs. 2 u. 3 HGB, § 146 Abs. 1 S. 1 AO)]

Diese Grundsätze müssen während der Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweisbar

erfüllt werden und erhalten bleiben.

Die Belegfunktion ist die Grundvoraussetzung für die Beweiskraft der Buchführung und

sonst erforderlicher Aufzeichnungen. Belegfunktion gilt auch bei Einsatz eines DV-

Systems

Ohne Angaben auf dem Papierbeleg hat Steuerpflichtiger durch organisatorische

Maßnahmen sicherzustellen, dass die Geschäftsvorfälle in angemessener Zeit progressiv

und retrograd nachprüfbar ("Prüfpfad") sind.

Die neuen GoBD

Belegwesen und Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle

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Bei zeitlichen Abständen zwischen Erfassung und Buchung, die über den Ablauf des

folgenden Monats hinausgehen, sind die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen nur dann

erfüllt, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in

Grund(buch)aufzeichnungen oder Grundbüchern festgehalten werden.

Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen nach § 146 Abs. 1 S. 2 AO täglich

festgehalten werden.

Eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen ist

unbedenklich.

Werden Geschäftsvorfälle periodenweise statt laufend gebucht, muss

- die Erfassung (richtig: Buchung) der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats bis zum Ablauf des folgenden

Monats in den Büchern erfolgen und

- durch organisatorische Vorkehrungen

ein Verlust der Unterlagen verhindert

werden (bspw. Ablage in besonderen

Mappen und Ordnern oder elektro-

nischen Grund(buch)aufzeichnungen

in Kassensystemen, Warenwirtschafts-

systemen, Fakturierungssystemen etc.).

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Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (1/2)

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(Internes) BMF-Schreiben vom 05.05.2015: Wenn die betrieblichen Verhältnisse eine

solche Möglichkeit nach menschlichem Ermessen von vornherein ausschließen, können

Ausnahmen anerkannt werden (BFH-Urteil vom 11.09.1969).

Anmerkung: Zu welchem Zeitpunkt ein Geschäftsvorfall als gebucht gilt, ist auch

abhängig von einer in der Unternehmensorganisation festgelegten Entscheidung des

Buchführungspflichtigen. Geschäftsvorfälle gelten als gebucht, wenn sie autorisiert und

nach einem Ordnungsprinzip vollständig, richtig, zeitgerecht und verarbeitungsfähig

erfasst und gespeichert sind. Hierzu sind die Angaben zum Geschäftsvorfall zu ergänzen

um

- die Kontierung (Konto und Gegenkonto),

- das Ordnungskriterium (Belegnummer),

- das Buchungsdatum (Kennzeichnung des Zeitpunkts der Buchung).

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Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen (2/2)

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Die Unveränderbarkeit der Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elek-

tronischen Unterlagen kann sowohl hardwaremäßig (z.B. unveränderbare und

fälschungssichere Datenträger) als auch softwaremäßig (z.B. Sicherungen, Sperren,

Festschreibung, Löschmerker, automatische Protokollierung, Historisierungen,

Versionierungen) als auch organisatorisch (z.B. Zugriffsberechtigungskonzepte)

gewährleistet werden.

Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Auf-

zeichnungen müssen so protokolliert werden, dass die Voraussetzungen des § 146

Abs. 4 AO bzw. § 239 Abs. 3 HGB erfüllt sind.

- Eine Buchung oder Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt

nicht mehr feststellbar ist ("Radierverbot").

- Historisierung von Stammdaten

Die Ablage von Daten und elektronischen Dokumenten in einem Dateisystem erfüllt die

Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, soweit nicht zusätzliche

Maßnahmen ergriffen werden, die eine Unveränderbarkeit gewährleisten.

Die neuen GoBD

Unveränderbarkeit (1/2)

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Erfüllen die Erfassungen eine Belegfunktion bzw. dienen sie der Belegsicherung (auch für

Vorsysteme wie die Warenwirtschaft) ist eine unprotokollierte Änderung unzulässig.

Beispiele für unzulässige Vorgänge

- Elektronische Grund(buch)aufzeichnungen aus einem Kassen- oder Warenwirtschaftssystem werden über eine

Datenschnittstelle in ein Office-Programm exportiert, dort unprotokolliert editiert und anschließend über eine

Datenschnittstelle reimportiert.

- Vorerfassungen, Stapelbuchungen werden bis zur Erstellung des Jahresabschlusses und darüber hinaus offen

gehalten. Alle Eingaben können daher unprotokolliert geändert werden.

Merke: Alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und

Unterlagen unterliegen dem Grundsatz der Unveränderbarkeit.

Hinweis internes BMF-Schreiben vom 05.05.2015:

- "Derzeit sind keine technischen Lösungen bekannt, die diese Voraussetzungen auf Dateisystemebene erfüllen

können"

- "Zur Gewährleistung der geforderten Unveränderbarkeit für die vorgenannten digitalen Unterlagen und

Dokumente ist nach dem derzeitigen Stand der Technik der Einsatz eines Dokumentenmanagementsystems

(DMS) zwingend erforderlich. Insofern können Office-Formate nur bei Einsatz eines DMS - unter der

Voraussetzung, dass auch das umgebende Gesamtsystem die Anforderungen der GoBD erfüllt - anerkannt

werden."

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Unveränderbarkeit (2/2)

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Für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des § 146 AO hat der Steuerpflichtige

Kontrollen einzurichten, auszuüben und zu protokollieren. Hierzu gehören bspw.

- Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, auf Basis entsprechender Zugangs- und Zugriffs-

berechtigungskonzepte (z.B. spezifische Zugangs- und Zugriffsberechtigungen),

- Funktionstrennungen,

- Erfassungskontrollen (Fehlerhinweise, Plausibilitätsprüfungen),

- Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe,

- Verarbeitungskontrollen,

- Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung von Programmen, Daten und

Dokumenten.

Im Rahmen eines funktionsfähigen IKS muss auch anlassbezogen (z.B. Systemwechsel,

Datenmigration) geprüft werden, ob das eingesetzte DV-System tatsächlich dem

dokumentierten System entspricht.

Die Beschreibung des IKS ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation.

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Internes Kontrollsystem (IKS)

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Datensicherheit

- Der Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und

Veränderungen zu schützen.

- Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation.

Hinweis: Datensicherung ist nicht Archivierung!

Die neuen GoBD

Datensicherheit

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Aufbewahrungspflichtige Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden, ein

bestimmtes Ordnungssystem ist jedoch nicht vorgeschrieben.

Bei elektronischen Unterlagen ist ihr Eingang, ihre Archivierung und ggf. Konvertierung

sowie die weitere Verarbeitung zu protokollieren (bspw. Protokollierung des Eingangs

einer E-Mail mit Rechnungsanhang).

Form der Aufbewahrung

- Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und

elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen ("originär digitale Dokumente"),

sind sie auch in dieser Form aufzubewahren.

- Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer

der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z.B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format

oder eingescannte Papierbelege).

- Eingehende elektronische Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege müssen in dem Format

aufbewahrt werden, in dem sie empfangen wurden (z.B. Rechnungen oder Kontoauszüge im PDF- oder

Bildformat).

- Werden Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege in Papierform empfangen und danach elektronisch

erfasst (scannen), ist das Scanergebnis so aufzubewahren, dass die Wiedergabe mit dem Original bildlich

übereinstimmt, wenn es lesbar gemacht wird.

Die neuen GoBD

Scannen von Papierdokumenten/Aufbewahrung (1/2)

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Form der Aufbewahrung (Fortsetzung)

- Bei Ausgangsrechnungen ist eine inhaltliche Wiedergabe ausreichend.

- Eine Umwandlung in ein anderes Format (z.B. Inhouse-Format) ist zulässig, wenn die maschinelle

Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird.

Aufbewahrung von E-Mails

- E-Mails mit der Funktion eines Handels- oder Geschäftsbriefs oder eines Buchungsbelegs sind in elektronischer

Form aufbewahrungspflichtig.

- Dient eine E-Mail nur als "Transportmittel" (Briefumschlag), z.B. für eine angehängte elektronische Rechnung,

und enthält sie darüber hinaus keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Informationen, so ist diese nicht

aufbewahrungspflichtig (wie der bisherige Papierbriefumschlag).

- Eine Umwandlung in ein anderes Format (z.B. MSG in PDF) ist dann zulässig, wenn die maschinelle

Auswertbarkeit nicht eingeschränkt wird und keine inhaltlichen Veränderungen vorgenommen werden.

Vernichtung Papierdokumente (Originale)

- Nach dem Einscannen dürfen Papierdokumente vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder

steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind und das angewandte Verfahren der Digitalisierung und

Archivierung ordnungsgemäß ist.

Die neuen GoBD

Scannen von Papierdokumenten/Aufbewahrung (2/2)

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Nachprüfbarkeit der Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen erfordert eine

- aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation, die sowohl

- die aktuellen als auch die historischen Verfahrensinhalte

- für die Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweist und

- und den in der Praxis eingesetzten Versionen des DV-Systems entspricht.

Für jedes DV-System muss eine übersichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation

vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens

vollständig und schlüssig ersichtlich sind.

- Die Verfahrensdokumentation muss verständlich und für einen sachverständigen Dritten in angemessener Zeit

nachprüfbar sein.

- Sachverstand hinsichtlich der §§ 145 bis 147 AO und allgemeiner DV-Sachverstand; keine speziellen,

produktabhängigen System- oder Programmierkenntnisse.

- Konkrete Ausgestaltung hängt von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der

Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems ab.

Die neuen GoBD

Verfahrensdokumentation (1/4)

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Untergliederung in:

- allgemeine Beschreibung,

- Anwenderdokumentation,

- technischen Systemdokumentation und

- Betriebsdokumentation.

Beschreibung des organisatorisch und technisch gewollten Prozesses, z.B. bei

elektronischen Dokumenten von der Entstehung der Informationen über die Indizierung,

Verarbeitung und Speicherung, dem eindeutigen Wiederfinden und der maschinellen

Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfälschung und der Reproduktion.

Beschreibung wie elektronische Belege erfasst, empfangen, verarbeitet, ausgegeben und

aufbewahrt werden.

Dokumentation der programminternen Vorschriften zur Generierung von Buchungen

(bspw. Abschreibungsbuchungen)

Beschreibung des IKS

Beschreibung der Vorgehensweise zur Datensicherung

Die neuen GoBD


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Organisationsanweisung zum ersetzenden Scannen von Papierdokumenten

Der Umfang der im Einzelfall erforderlichen Dokumentation wird dadurch bestimmt, was

zum Verständnis des DV-Verfahrens, der Bücher und Aufzeichnungen sowie der aufbe-

wahrten Unterlagen notwendig ist.

Unklar ob Verfahrensdokumentation selbst Prüfungsgegenstand ist oder nur der Prüfung

dienen soll

Hinweis: Muster-Verfahrensdokumentation z.B. von Bundes-

steuerberaterkammer (BStBK) und Deutscher Steuerberater-

verband (DStV).

Rechtsfolgen bei unzureichender oder fehlender Verfahrens-

dokumentation

- Bei Fehlen einer Verfahrensdokumentation besteht das Risiko, dass ein Ver-

zögerungsgeld festgesetzt wird (§146 Abs. 2b AO).

- Hinweis: Verzögerungsgelder können für einzelne Vorlageersuchen und somit

mehrfach pro Außenprüfung festgesetzt werden.

- Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nach-

vollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit beeinträchtigt, liegt formeller Mangel mit

sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann!

Die neuen GoBD


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Die neuen GoBD


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Versionsführung (inkl. Historie)

Verfahrensbeschreibung inkl. Kontrollen

Anhänge (veränderliche Bestandteile)

Verzeichnis der Anhänge

Verfahrens-

dokumen-

tation

Verträge

Hand-

bücher

Test-/

Freigabe-

unter-

lagen

Arbeits-

anwei-

sungen

Re

fere

nzie

rung


Maschinelle Auswertbarkeit (§ 147 Abs. 2 Nr. 2 AO) bei Daten, Datensätzen,

elektronischen Dokumenten und Unterlagen u.a. gegeben, die

- mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen,

- eine Volltextsuche ermöglichen oder

- auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weiteren Sinne ermöglichen (z.B.

Bildschirmabfragen, die Nachverfolgung von Verknüpfungen und Verlinkungen oder die Textsuche nach

bestimmten Kriterien

Mathematisch-technische Auswertung bedeutet, dass alle in den aufzeichnungs- und

aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätzen enthaltenen Informationen automatisiert

(DV-gestützt) interpretiert, dargestellt, verarbeitet sowie für andere Datenbankan-

wendungen und eingesetzter Prüfsoftware direkt, ohne weitere Konvertierungs- und

Bearbeitungsschritte und ohne Informationsverlust nutzbar gemacht werden können

Mathematisch-technische Auswertungen sind z.B. möglich bei:

- Elektronischen Grund(buch)aufzeichnungen (z.B. Kassendaten, Daten aus Warenwirtschaftssystem,

Inventurlisten)

- Journaldaten aus Finanzbuchhaltung oder Lohnbuchhaltung

- Textdateien oder Dateien aus Tabellenkalkulationen mit strukturierten Daten in tabellarischer Form (z.B.

Reisekostenabrechnung, Überstundennachweise)

Die neuen GoBD

Datenzugriff

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Aufnahme der steuerlich

relevanten Daten und Systeme

Begutachtung der Schnittstellen

zwischen den Systemen

Prüfung der Umsetzung

ausgewählter Anforderungen,

wie Unveränderbarkeit,

Nachvollziehbarkeit,

Vollständigkeit, Richtigkeit etc.

Aufnahme der generellen IT-

Kontrollen (Datensicherung etc.)

Durchsicht vorhandener

Verfahrensdokumentation

Bewertung der Aufbewahrung/

Archivierung der Daten sowie

der Umsetzung des Daten-

zugriffs

Die neuen GoBD

Bewertung des Ist-Zustandes

mit den GoBD-Anforderungen

Ableitung und Abstimmung von

möglichen Maßnahmen

Erstellung und Abstimmung

eines Maßnahmenplans

Status- bzw.

Gap-Analyse

Ableitung von

Maßnahmen

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Lösungsansatz - Statusanalyse

Umsetzungsphase

Projektbegleitung bei der

Umsetzung des Maßnahmen-

plans

Begutachtung der Fachkonzepte

etc.

Abschließende Beurteilung


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