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Steuern und SozialversicherungEin Leitfaden für niedergelassene Ärzte und Psychotherapeuten

Von Ralph Glücksmann

Inhalt

I. Die Einkommensteuer der Ärzte und Psychotherapeuten S. 1

1. Grundzüge des Einkommensteuerrechts S. 12. Einkünfte aus selbständiger Arbeit S. 33. Betriebseinnahmen S. 54. Betriebsausgaben S. 65. Ermittlung und Festsetzung der Einkommensteuer S. 14

II. Lohnsteuer und Sozialversicherung für Mitarbeiter S. 18

1. Grundzüge des Lohnsteuerabzugsverfahrens S. 182. Grundsätze und Begriffsbestimmungen in der Sozialversicherung S. 273. Meldepflichten des Arbeitgebers in der Sozialversicherung S. 294. Verfahren bei der Zahlung des Gesamtsozialversicherungsbeitrages S. 305. Ärztliche Mitarbeiter S. 306. Psychotherapeuten als Mitarbeiter S. 317. Praxispersonal S. 318. Geringfügig entlohnte Arbeitnehmer S. 319. Kurzfristig beschäftigte Arbeitnehmer S. 3210. Auszubildende und Praktikanten S. 3411. Studenten S. 3412. Rentner S. 35

III. Umsatzsteuerrechtliche Fragen S. 35

I. Die Einkommensteuer der Ärzte und Psychotherapeuten

1. Grundzüge des Einkommensteuerrechts

Im Folgenden sind Paragraphen ohne nähere Bezeichnung solche des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210).

Die Rechtsgrundlagen der Einkommensteuer ergeben sich aus dem Einkommensteuergesetz, der Einkommen-steuer-Durchführungsverordnung, der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung und weiteren Nebenverordnungen. In der Verwaltungspraxis haben die Einkommensteuer- und Lohnsteuer-Richtlinien große Bedeutung. Die Ein-kommensteuer ist eine Personensteuer, d.h. sie berücksichtigt die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der Bemessung der Steuer, wie zum Beispiel Alter, Familienstand, Kinderzahl, Krankheit.

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind alle natürlichen Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, darüber hinaus auch bestimmte deutsche Staatsange-hörige, die im Auslandsdienst tätig sind (§ 1 Abs. 1 und 2).

Der Einkommensteuer unterliegen (§ 2 Abs. 1)

− Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

− Einkünfte aus Gewerbebetrieb

− Einkünfte aus selbständiger Arbeit

− Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

− Einkünfte aus Kapitalvermögen

− Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

− Sonstige Einkünfte (z.B. Renten, Unterhaltsleistungen, Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen oder aus der Vermietung beweglicher Gegenstände)

Die Einkommensteuer wird in zwei unterschiedlichen Verfahrenstechniken erhoben: in Form einer Abzugssteuer bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit durch den Arbeitgeber (Lohnsteuer) und bei bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen durch den Schuldner der Kapitalerträge (Kapitalertragssteuer) und in Form der Veranlagungssteuer, also in einem besonderen Festsetzungsverfahren durch das Finanzamt, bei den übrigen Einkunftsarten. Die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (§ 2 Abs. 7).

Die Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 25 Abs. 1). Zur Sicherung eines möglichst frühzeitigen und stetigen Steueraufkommens sind auf die voraussichtliche Einkommensteuer vierteljährlich Vorauszahlungen zu leisten (§ 37 Abs. 1).

Das Einkommen errechnet sich aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen (§ 2 Abs. 4).

Der Gesamtbetrag der Einkünfte errechnet sich aus der Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersent-lastungsbetrag und die nach § 34c Abs. 2 und 3 abgezogene Steuer bei ausländischen Einkünften (§ 2 Abs. 3).

Einkünfte sind bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn, bei den an-deren Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2).

Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnis-se, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschafts-jahrs zugeführt hat. Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung zu befolgen (§ 4 Abs. 1).

Freiberuflich tätige Ärzte und Psychotherapeuten erzielen Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Sie sind deshalb nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen und sollten auch nur in Ausnahmefällen von dieser Möglichkeit Gebrauch machen. Ärzte und Psychotherapeuten, die keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnah-men über die Betriebsausgaben ansetzen. Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). Die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung sind zu befolgen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3).

Die nach dem Nettoprinzip ermittelten Einkünfte können auch negativ sein und werden dann als Verluste oder negative Einkünfte bezeichnet. Negative Einkünfte einer Einkunftsart können mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit dem keine besonderen gesetzlichen Bestimmungen entgegenstehen.

Ein Verlustausgleich ist allerdings dann ausgeschlossen, wenn es sich bei den erzielten Verlusten nicht um negative Einkünfte handelt, sondern um - einkommensteuerlich unbeachtliche - Liebhaberei. Die Ausgrenzung der Liebhaberei aus den Einkünften lässt sich auf den Fiskalzweck des Einkommensteuergesetzes zurückführen. Das Ziel des Gesetzes, dem Fiskus Steuermittel zu erschließen, lässt sich nur verwirklichen, wenn auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfasst werden können. Daher sind Tätigkeiten, die nur zu Verlusten führen, nicht den Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes zuzurechnen. Im einzelnen sind die Tatbestandsvoraussetzungen der Liebhaberei umstritten. Verluste während der Anlauf- und Aufbauphase einer

Praxis führen allein noch nicht zur Annahme von Liebhaberei (BFH BStBl. II 1980, 718). Auch eine längere Verlustperiode läßt für sich allein noch nicht den Schluss auf eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu (BFH BStBl. II 1984, 751). Allerdings kann die Fortsetzung einer verlustbringenden Tätigkeit nach dem konkreten Sachverhalt die Schlussfolgerung rechtfertigen, dass der Steuerpflichtige nicht zur Gewinnerzielung, sondern aus persönlichen Gründen tätig ist (BFH BStBl. II 1985, 515).

Die Summe der Einkünfte ergibt sich aus der Zusammenfassung der Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten. Dabei dürfen grundsätzlich positive und negative Einkünfte ausgeglichen werden. Dieser sogenannte Verlustausgleich erfolgt in zwei Stufen: Beim horizontalen Verlustausgleich werden positive und negative Einkünfte aus mehreren Quellen derselben Einkunftsart zusammengefasst. Der vertikale Verlustausgleich betrifft die Berechnung negativer Einkünfte einer Einkunftsart mit positiven Einkünften einer anderen Einkunftsart.

Der Altersentlastungsbetrag soll Steuerpflichtige im Alter entlasten, soweit sie nicht bereits durch die nur teil-weise Besteuerung von Versorgungsbezügen und Leibrenten steuerlich begünstigt sind. Er beträgt im Jahre 2009 33,6 % des Brutto-Arbeitslohnes und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, höchstens aber 1.596 Euro (§ 24a).

Bestimmte Einnahmen sind steuerfrei (§ 3). Dazu gehören zum Beispiel:

− Leistungen aus der Arbeitslosenversicherung, aus einer Krankenversicherung und aus der gesetzlichen Unfall-versicherung

− Kindergeld, Mutterschaftsgeld und Erziehungsgeld

− Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient, bis zur Höhe von 2.100 Euro jährlich (BFH NJW 1987, 400)

− Stipendien, die unmittelbar aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden

2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Das Einkommensteuergesetz enthält keine Definition des Begriffs der selbständigen Arbeit, sondern beschreibt lediglich drei Tätigkeitsbereiche, die dieser Einkunftsart zuzuordnen sind. Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind danach (§ 18 Abs. 1):

− Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit

− Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

− Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied

Zu der freiberuflichen Tätigkeit - dem praktisch wichtigsten Anwendungsbereich - gehören nach allgemeinen Kriterien die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzie-herische Tätigkeit. Angehörige von sogenannten Katalogberufen sind Freiberufler kraft gesetzlicher Zuordnung. Dazu gehören insbesondere die Heilberufe, die rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe, technische Berufe wie Architekten und Ingenieure sowie Journalisten, Dolmetscher und Übersetzer. Den Katalogberufen gleichgestellt ist die selbständige Berufstätigkeit ähnlicher Berufe. Darunter sind Berufe zu verstehen, deren typische Merkma-le einem der Katalogberufe gleichen (BFH BStBl. II 1985, 293).

Die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte und Psychotherapeuten gehört kraft gesetzlicher Zuordnung zur freibe-ruflichen Tätigkeit. Auch ein Psychoanalytiker mit ärztlicher Ausbildung ist freiberuflich tätig (BFH BStBl. II 1982, 254).

Die freiberufliche Tätigkeit ist persönliche, qualifizierte Arbeitsleistung. Ein Arzt oder Psychotherapeut, der zur Bewältigung seiner Berufstätigkeit Arbeitskräfte ohne fachliche Vorbildung mit Aufgaben beschäftigt, die ihren Kenntnissen entsprechen, büßt seine Freiberuflichkeit dadurch nicht ein, sofern im übrigen die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit gegeben sind. Ein Arzt oder Psychotherapeut ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient und diese eine ihrer Vorbildung entspre-chende Tätigkeit verrichten. Eine derartige Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sie der des Berufsträgers gleichartig ist (BFH NJW 1989, 1567). Voraussetzung ist aber, dass der Arzt oder Psychotherapeut auf Grund eigener Fach-kenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Eine leitende Tätigkeit liegt vor, wenn der Arzt oder Psy-chotherapeut die Grundzüge der Organisation festlegt, die Tätigkeit seiner Mitarbeiter überwacht und grundsätz-liche Fragen selbst entscheidet. Eigenverantwortlichkeit ist anzunehmen, wenn der Arzt oder Psychotherapeut seine Arbeitskraft in einer Weise einsetzt, die es ihm tatsächlich ermöglicht, durch Überprüfung der Arbeitslei-stung die fachliche Verantwortung für die Arbeitsergebnisse seiner Mitarbeiter zu übernehmen (BFH NJW 1964, 1199). Es muss eine persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet sein. Die fehlende Mitarbeit muss auf Ausnahmen und Routinefälle beschränkt bleiben. Überträgt der Arzt oder Psychotherapeut Aufgaben, die nicht lediglich einfacher oder mechanischer Art sind, auf qualifizierte Mitarbeiter, ist erforderlich, dass die Mitarbeiter nicht nur überwacht werden, sondern auch deren Tätigkeit als solche des Berufsträgers erkennbar und ihm selbst zuzurechnen ist. Es reicht nicht aus, wenn der Arzt oder Psychotherapeut sich nur noch um besonders wichtige oder besonders schwierige Fälle kümmert, die einfachen oder weniger bedeutsamen aber ganz seinen Mitarbeitern überlässt (BFH AnwBl. 1989, 613).

Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwort-lichen Tätigkeit nicht entgegen. Wird eine Arztpraxis für kurze Zeit durch einen Vertreter geführt, so erzielt die-ser in der Regel freiberufliche Einkünfte (BFH BStBl. III 1953, 142).

Die vom Bundesfinanzhof für die Anerkennung einer freiberuflichen Tätigkeit aufgestellten Grundsätze werden aufgrund der ärztlichen Aufgabenstellung des Laborarztes in seiner Praxis regelmäßig auch erfüllt. Daran ändert auch die hohe Leistungskapazität einer laborärztlichen Praxis nichts. Die allein dem Laborarzt zurechenbare und damit eigenverantwortliche Leistung liegt nicht in der Durchführung des Untersuchungsganges, sondern allein in der ärztlichen Schlussbegutachtung, also im ärztlichen Gutachten, welches den anfragenden Ärzten mitgeteilt wird, oder in einfach gelagerten Fällen in der Anordnung der notwendigen Untersuchungsmethoden, der Beauf-tragung geeigneter Mitarbeiter, deren Überwachung und Kontrolle einschließlich der Ergebniskontrolle. Der La-borarzt muss die Endverantwortung für alle Untersuchungsvorgänge in seiner Praxis übernehmen. Dies wiederum setzt voraus, dass er sich nicht nur durch Stichproben von der Richtigkeit und der Plausibilität durchgeführter Analysen überzeugt.

Betriebsärzte, Knappschaftsärzte, die nicht voll beschäftigten Hilfsärzte bei den Gesundheitsämtern, Vertrags-ärzte der Bundeswehr, Vertrauensärzte der Deutschen Bundesbahn und andere Vertragsärzte in ähnlichen Fällen üben in der Regel neben der bezeichneten vertraglichen Tätigkeit eine eigene Praxis aus. Die Vergütungen aus dem Vertragsverhältnis gehören deshalb regelmäßig zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit (BFH BStBl. III 1967, 331). Das gleiche gilt, wenn die bezeichneten Ärzte keine eigene Praxis ausüben, es sei denn, dass beson-dere Umstände vorliegen, die für die Annahme einer nichtselbständigen Tätigkeit sprechen.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tä-tigkeit handelt.

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören der laufende Gewinn und auch der Gewinn, der bei der Ver-äußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3). Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräuße-rungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe der selbständigen Arbeit.

Angehörige eines freien Berufes wie Ärzte und Psychotherapeuten können sich ebenso wie Gewerbetreibende zur gemeinschaftlichen Ausübung ihrer Berufstätigkeit zusammenschließen. Die Mitglieder der Praxisgemeinschaft können dann - bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen - trotz des Zusammenschlusses zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit haben. Ihre Einkünfte sind einheitlich und gesondert festzustellen, da sie an den Einkünften beteiligt sind und ihnen - nicht der Gesellschaft bürgerlichen Rechts - die-se Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind. In dem Feststellungsbescheid wird nicht nur über die Höhe der Ein-künfte und die Anteile der Beteiligten, sondern auch über die Einkünftequalifikation entschieden. Daher ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung mit Bindungswirkung für die nachfolgenden Einkommen-steuerveranlagungen auch darüber zu befinden, ob die erzielten Einkünfte solche aus selbständiger Arbeit oder Gewerbebetrieb sind.

Im Falle der gemeinsamen Ausübung der Berufstätigkeit ist erforderlich, dass jeder Partner aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Es reicht aber aus, wenn sich die Partner die anfallenden Arbeiten untereinander aufteilen und jeder von ihnen in seinem Aufgabenbereich aufgrund seiner Fachkenntnis leitend und eigenverantwortlich ist. Der Umfang der einzelnen Tätigkeitsbereiche spielt keine Rolle. Die Aufga-benverteilung kann auch von Fall zu Fall geändert werden (BFH AnwBl. 1989, 613).

Es besteht keine Gewerbesteuerpflicht für Steuerpflichtige, die nur Einkünfte aus selbständiger Arbeit haben.

Natürliche Personen können neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit auch Einkünfte aus anderen Tätigkeiten, insbe-sondere aus Gewerbebetrieb erzielen. Der Begriff „selbständige Arbeit" ist unscharf, denn nicht die Selbständig-keit, sondern die Art der Tätigkeit unterscheidet selbständige Arbeit von gewerblicher Betätigung. Die positiven Voraussetzungen für einen Gewerbebetrieb (Selbständigkeit, nachweisliche Betätigung, Gewinnerzielungsab-sicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) treffen auch auf die Einkunftsart „Selbständige Arbeit" zu. Von praktischer Bedeutung ist die Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbetrieb vor allem wegen der Gewinnermittlungsmethode, der Gewerbesteuerpflicht und der Umsatzsteuerpflicht (FG Münster NJW 1980, 664; BFH NJW 1989, 1567).

Vergütungen, die ein nichtselbständiger Oberarzt in einer Universitätsklinik vom Klinikdirektor für die Vertre-tung oder die Mitarbeit bei der Behandlung der Privatpatienten des Klinikdirektors erhält, behandelt der Bundes-finanzhof als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (BStBl. II 1972, 213; NJW 1972, 1170).

Für die zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben gilt das Zufluss- und Abflussprinzip. Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie zugeflossen sind. Ausgaben sind für das Kalender-jahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11). Zugeflossen sind Einnahmen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder über sie verfügt hat. Mit der Aushändigung eines zahlungshalber hingegebenen Schecks etwa hat der Empfänger bereits Verfügungsmacht über den Scheckbetrag erlangt. Für den Abfluss kommt es dem entsprechend auf den Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an. Bei einer Bank-überweisung ist der Abfluss noch nicht mit der Erteilung des Überweisungsauftrages, sondern erst mit der Last-schrift erfolgt.

Nur ausnahmsweise stellt das Gesetz bei der Überschussrechnung darauf ab, welchem Besteuerungszeitraum die Einnahmen oder Ausgaben wirtschaftlich zugehören: Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen oder Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres zu- bzw. abfließen, gelten als in dem Kalenderjahr bezogen, dem sie wirtschaftlich zugehören. Nach der Rechtsprechung ist darüber hinaus erfor-derlich, dass die Zahlungen kurze Zeit vor oder nach Beginn des Kalenderjahres fällig sind. Als kurzer Zeitraum ist eine Zeitspanne von 10 Tagen anzusehen.

Das Zufluss- und Abflussprinzip findet sowohl bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte (z.B. bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) wie auch bei der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (bei Einkünften aus selbständiger Arbeit) Anwendung. Die Regelung gilt darüber hinaus auch für den Abzug von Sonderausgaben und - mit gewissen Einschränkungen - für außergewöhnliche Belastungen.

3. Betriebseinnahmen

Betriebseinnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zufließen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass die Betriebseinnahmen dem Steuerpflichtigen aus Geschäften zufließen, die den Hauptgegenstand seines Betriebes ausmachen. Betriebseinnahmen sind hier-nach nicht nur die durch die eigentliche berufliche Tätigkeit vereinnahmten Beträge, darunter fallen vielmehr auch die aus sogenannten Hilfs- oder Nebengeschäften herrührenden Einnahmen, sofern diese sich nur im Rah-men des Betriebes halten (BFH NJW 1965, 1103). So sind etwa die Erlöse aus der Veräußerung eines betrieb-lichen Kraftfahrzeuges einkommensteuerlich als Betriebseinnahmen zu behandeln. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Waren und sonstige Sachbezüge) sind mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen.

Die einem freiberuflich tätigen Arzt für die Aufgabe seiner Praxisräume gezahlte Abfindung ist einkommen-steuerlich als Betriebseinnahme zu behandeln (BFH NJW 1965, 1103). Der Arzt ist mit der Abfindung umsatz-steuerpflichtig (BFH NJW 1965, 1104).

Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahrs bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Regel-mäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Been-

digung des Kalenderjahrs, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen (§ 11).

Die von den Kassenärztlichen Vereinigungen geleisteten vierteljährlichen Abschlusszahlungen auf die Kassenlei-stungen sind bei den Ärzten keine regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen (BFH BStBl. III 1958, 23), wohl aber die Anfang Januar zugeflossenen Abschlagszahlungen für Dezember des Vorjahres, die beim Arzt dem Vor-jahr zuzurechnen sind (BFH BStBl. II 1987, 16).

4. Betriebsausgaben

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb besteht (BFH NJW 1978, 1880).

Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die der Steuerpflichtige kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahrs, zu dem sie wirtschaftlich gehören, geleistet hat, gelten als in diesem Kalenderjahr getätigt.

Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünf-ten sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (Praxiseinrichtung, Kraftfahr-zeug), ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßi-ger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1). Diese beträgt bei Kraftfahrzeugen im Normalfall 6 Jahre, bei Personalcomputern 3 Jahre und bei sonstigen Gegenständen der Praxiseinrichtung 8 Jahre. Beim Kauf einer Pra-xis kann der ideelle Praxiswert in 3 bis 5 Jahren abgeschrieben werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungsko-sten von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie für das einzelne Wirtschaftsgut 410 Euro nicht überstei-gen.

Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens kann der Steuerpflichtige statt der Absetzung für Ab-nutzung in gleichen Jahresbeträgen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen. Die Ab-setzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Hundertsatz vom jeweili-gen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden. Der dabei anzuwendende Hundertsatz darf höchstens das Drei-fache des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Hundertsatzes be-tragen und 30 % nicht übersteigen. Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig. In diesem Fall bemisst sich die Absetzung für Abnutzung vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnut-zungsdauer des einzelnen Wirtschaftsguts. Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbe-trägen zur Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen ist nicht zulässig (§ 7 Abs. 3).

Bei der Ermittlung der Einkünfte und des Gesamtbetrages der Einkünfte dürfen die Kosten der Lebensführung nicht abgezogen werden. Keine Betriebsausgaben sind daher die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Gleiches gilt für freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine ge-genüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegat-ten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen (§ 12 Nr. 1 und 2).

Die sogenannten gemischten Aufwendungen, d.h. Aufwendungen, die trotz betrieblicher Veranlassung auch die private Lebensführung berühren, sind insgesamt nicht abzugsfähig. Das Gesetz verbietet zur Wahrung der steuer-lichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern. Gemischte Aufwendungen sind nur dann in vollem Umfang als Betriebsausga-ben abziehbar, wenn die betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und das Hineinspielen der Lebensfüh-rung nicht ins Gewicht fällt und von ganz untergeordneter Bedeutung ist (BFH NJW 1987, 1447). Bei gemischter Nutzung eines Kraftfahrzeuges hat der Bundesfinanzhof von der strikten Anwendung des Aufteilungs- und Abzugsverbotes abgesehen und eine Schätzung der Nutzungsanteile zugelassen. Der Regelsatz für die private Nutzung beträgt 30 bis 35 % der Gesamtkosten des Kraftfahrzeuges. Auch bei beruflicher und privater Nutzung

eines Telefons können nach neuerer Rechtsprechung nicht nur die Gesprächsgebühren, sondern auch die Grund-gebühren im Schätzungswege aufgeteilt werden.

Im einzelnen gilt folgendes:

− Anwalts- und Gerichtskosten

Anwalts-, Gerichts- und Zwangsvollstreckungskosten sind Betriebsausgaben, wenn sie betrieblich oder beruf-lich veranlasst sind. Das ist etwa der Fall bei der Eintreibung eines Privathonorars und bei einem Verfahren gegen die Ärztekammer wegen der Genehmigung zum Führen einer Weiterbildungsbezeichnung.

Ausgaben für eine Strafverteidigung können als Betriebsausgaben abziehbar sein. Dies gilt auch für vorsätz-lich begangene Delikte. Voraussetzung ist jedoch, dass das Strafverfahren in ursächlichem Zusammenhang mit einem betrieblichen Vorgang steht (BFH NJW 1987, 1783). Betrieblich veranlasst können auch Verteidi-gungskosten in einem Steuerstrafverfahren sein, wenn die Straftaten Betriebssteuern (wie Umsatzsteuer oder Gewerbesteuer) betreffen, soweit ein betrieblicher Zusammenhang zur Schaffung günstiger betrieblicher Rah-menbedingungen hergestellt worden ist (BFH NJW 1986, 1897). Ein betrieblicher Zusammenhang besteht nur, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich aus seiner betrieblichen oder berufli-chen Tätigkeit heraus erklärbar ist (BFH NJW 1964, 1645). Nicht betrieblich veranlasst ist insbesondere die Hinterziehung von Betriebssteuern, wenn zwar die betriebliche Steuerschuld dadurch verringert wird, die Minderung jedoch darauf beruht, dass betriebliche Mittel privat vereinnahmt oder für private Zwecke verwen-det und damit dem Betrieb entzogen werden (BFH NJW 1990, 732).

− Arbeitsmittel

Die Aufwendungen für Arbeitsmittel sind als Betriebsausgaben absetzbar. Zu den Arbeitsmitteln gehören auch typische Berufsbekleidung, Fachzeitschriften und anderes. Dabei sind nicht nur die Anschaffungskosten abzugsfähig, sondern auch die Kosten für Reparaturen, Wartung und Reinigung. Arbeitsmittel, die nicht mehr als 410 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) gekostet haben, können im Jahr der Bezahlung voll abgesetzt wer-den. Bei Anschaffungskosten von mehr als 410 Euro müssen diese auf die Jahre der üblichen Nutzungsdauer verteilt werden.

− Bankspesen

Kontoführungsgebühren, Schuldzinsen und andere Bankspesen können als Betriebsausgaben abgezogen wer-den, wenn sie ausschließlich betrieblich veranlasst sind. Bürgschaftsaufwendungen eines Freiberuflers können ausnahmsweise Betriebsausgaben darstellen, wenn ein Zusammenhang mit anderen Einkünften ausscheidet und nachgewiesen wird, dass die Bürgschaftszusage ausschließlich aus betrieblichen Gründen erteilt wurde (BFH BStBl. II 1990, 17).

− Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden

Beiträge zur Ärztekammer und zu Berufsverbänden (etwa Hartmannbund, Marburger Bund, Deutscher Psy-chologenverband, Verband der Allgemeinärzte) sind als Betriebsausgaben absetzbar.

− Berufsfahrten

Die Aufwendungen für Berufsfahrten sind in Höhe der tatsächlich entstandenen belegmäßig nachgewiesenen Kosten abzugsfähig. Berufsfahrten sind > Fahrten zwischen Wohnung und Praxis, Fahrten anläßlich einer Geschäftsreise (> Reisekosten bei Geschäftsreisen), Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte (> Doppelte Haushaltsführung), Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten, Fahrten anlässlich der Durchführung von Hausbesuchen oder der Wahrnehmung von Gerichtsterminen bei ge-richtlicher Gutachtertätigkeit.

Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist der entrichtete Fahrpreis einschließlich etwaiger Zuschläge an-zusetzen.

Fahrzeugkosten, die durch ein ausschließlich betrieblich genutztes Betriebsfahrzeug entstehen, sind betrieb-lich veranlasst und als Betriebsausgaben abzugsfähig. Benutzt der Steuerpflichtige ein Betriebsfahrzeug auch für private Zwecke, so können die auf die private Nutzung entfallenden Aufwendungen nicht als Betriebsaus-gaben abgezogen werden.

Benutzt der Steuerpflichtige sein Privatfahrzeug für betriebliche Zwecke, so ist unter Nachweis der Gesamt-kosten entweder ein Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten entsprechend dem Anteil der Berufsfahrten an der Jahresfahrleistung oder ein auf der Basis der Gesamtkosten eines Jahres ermittelter Kilometersatz anzu-setzen. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören die Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und Reparatur-kosten, die Kosten einer Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen für die Halterhaft-pflicht- und Fahrzeugversicherungen, die Absetzungen für Abnutzung sowie die Zinsen für ein Anschaffungs-darlehen (BFH BStBl. II 1983, 17). Den Absetzungen für Abnutzung ist bei einem Pkw mit einer durch-schnittlichen Jahresfahrleistung grundsätzlich eine Nutzungsdauer von 6 Jahren zugrunde zu legen. Bei einer hohen Fahrleistung kann auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt werden. Bei Abschluss eines Leasing-vertrages können die Aufwendungen hierfür angesetzt werden.

Der Steuerpflichtige kann auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums. Die Aufwendungen dürfen nach allgemeiner Verkehrsauffassung jedoch nicht als unangemessen anzusehen sein.

Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten können die Fahrtkosten mit pauschalen Kilometer-sätzen angesetzt werden, die folgende Beträge nicht überschreiten dürfen: bei einem Kraftwagen 0,30 Euro je Fahrtkilometer, bei einem Motorrad oder einem Motorroller 0,13 Euro je Fahrtkilometer. Bei Mitnahme eines Arbeitskollegen erhöht sich der Kilometersatz von 0,30 Euro um 0,02 Euro und der Kilometersatz von 0,13 Euro um 0,01 Euro.

Unfallkosten teilen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes rechtlich das Schicksal der Fahrtkosten. Handelt es sich daher um eine beruflich veranlasste Fahrt und somit bei den Fahrtkosten um Betriebsausga-ben, sind die auf einer solchen Fahrt durch einen Unfall entstandenen Aufwendungen ebenfalls Betriebsaus-gaben (BFH NJW 1984, 1840). Fährt der Steuerpflichtige zu seinem Steuerberater, um dort ausschließlich Fragen der Einkünfteermittlung zu besprechen, handelt es sich um eine beruflich veranlasste Fahrt und somit bei den auf dieser Fahrt durch einen Unfall entstandenen Kosten um Betriebsausgaben (BFH NJW 1990, 270).

− Berufshaftpflichtversicherung

Prämien für eine Berufshaftpflichtversicherung sind in voller Höhe als Betriebsausgaben absetzbar.

− Berufskleidung > Arbeitsmittel

− Betriebsversicherungen

Aufwendungen für Betriebsversicherungen (Haftpflicht, Feuer, Einbruchdiebstahl, Leitungswasser, Sturm) sind abzugsfähig.

− Bewirtungsaufwendungen

Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzuse-hen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung. Die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen.

Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen sind nicht abzugsfähig.

− Doppelte Haushaltsführung

Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Steuer-pflichtigen wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen. Es han-delt sich um abzugsfähige Betriebsausgaben, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäfti-

gungsort wohnt. Es muss mithin aus beruflichem Anlass zu einer Aufsplitterung einer bisher einheitlichen Haushaltsführung auf zwei getrennte Haushalte kommen, nämlich auf einen Haushalt in der bisherigen Woh-nung und einen in der Wohnung bzw. Unterkunft am Beschäftigungsort (BFH NJW 1988, 2262).

Aufwendungen für Fahrten vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familien-heimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen wer-den. Bei Familienheimfahrten mit einem eigenen Kraftfahrzeug ist je Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort bei Benutzung eines Kraftwagens eine Pauschale von 0,30 Euro anzusetzen.

Für die Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort können die tatsächlich entstandenen Kosten für Woh-nung, Zimmer oder Hotel angesetzt werden, soweit diese notwendig und nicht überhöht sind. Ein pauschaler Ansatz ist nicht möglich.

− Einkommensteuern und sonstige Personensteuern

Die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sind nicht abzugsfähige Ausgaben.

− Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten

Seit dem 1. Januar 2006 dürfen alleinerziehende und zusammenlebende Elternteile, die beide berufstätig sind, Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes, welches jünger als 14 Jahre ist oder wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, bis zu zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens jedoch 4.000 Euro je Kind, als Betriebsausgaben absetzen.

− Fachliteratur > Arbeitsmittel

− Fahrten zwischen Wohnung und Praxis

Aufwendungen für Fahrten des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Praxis sind in Höhe der tatsächli-chen Kosten abzugsfähig. Alternativ kann zur Abgeltung dieser Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem der Steuerpflichtige die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilo-meter der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 Euro angesetzt werden, höchstens jedoch 4.500 Euro im Kalenderjahr. Ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist anzusetzen, soweit der Steuerpflichtige einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung maßgebend. Das Finanzamt muss aber eine weitere Strecke anerkennen, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und der Steuerpflichtige sie regel-mäßig benutzt (BFH BStBl. II 1975, 852).

Fährt der Steuerpflichtige an einem Arbeitstag mehrmals zwischen Wohnung und Praxis hin und her, so sind die zusätzlichen Fahrten nur zu berücksichtigen, soweit sie durch einen zusätzlichen Berufseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stunden veran-lasst sind. Die Kosten für mittägliche Zwischenheimfahrten sind auch dann keine abzugsfähigen Betriebsaus-gaben, wenn die Behandlungspausen beruflich bedingt sind (BFH NJW 1963, 1695).

Hat der Steuerpflichtige mehrere Wohnungen (Zweit- oder Ferienwohnung), so sind die Fahrten von oder zu einer Wohnung, die nicht der Praxis am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen bildet (weil etwa Frau und Kind dort nicht nur kurzfristig wohnen) und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.

Übt ein selbständig tätiger Arzt seinen Beruf in der Weise aus, dass er - ohne eine eigene Praxis zu unterhal-ten - bei anderen Ärzten in einem Umkreis von 25 km Praxisvertretungen übernimmt, so kann er für die mit dem eigenen Kraftfahrzeug durchgeführten Fahrten zwischen seiner Wohnung und den einzelnen Praxen nur die obigen Pauschbeträge als Betriebsausgaben geltend machen (BFH NJW 1989, 799).

− Fortbildung

Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger zur Fortbildung in seinem bereits ausgeübten Beruf macht, sind ab-zugsfähige Betriebsausgaben (BFH NJW 1963, 2143).

Lässt ein Arzt seine in seiner Praxis ganztägig als Helferin tätige Ehefrau an Kursen, die für Arzthelferinnen veranstaltet werden, teilnehmen, so können die hierdurch entstehenden Kosten als Betriebsausgaben abgesetzt werden (BFH NJW 1961, 992). Siehe auch Weiterbildung.

− Fortbildungskurse im Ausland

Hat bei Studienkursen im Ausland bei der Festlegung des Tagungsortes und der Dauer des Kurses der Gesichtspunkt mitgespielt, den Teilnehmern gleichzeitig Erholung zu bieten, so können in der Regel nur die Kosten als Betriebsausgaben abgesetzt werden, die bei Durchführung des Kurses im Inland in dem für die be-ruflichen Zwecke erforderlichen Zeitraum entstanden wären (BFH NJW 1966, 1191).

Aufwendungen für die Reise eines Facharztes zu einem Fachkongress in Japan sind dann keine Betriebsaus-gaben, wenn die Reise außerhalb des Besuchs des Fachkongresses die Gelegenheit zum Besuch zahlreicher touristisch interessanter Städte bietet, auch wenn dort Besichtigungen und Besprechungen von allgemein ärztlichem Interesse stattfinden. Eine klare Abgrenzung der beruflichen von der privaten Sphäre ist nur gewährleistet, wenn die Reise dem Besuch einer straff organisierten Fachtagung dient oder wenn sie ohne einen solchen Anlass auf die besonderen beruflichen Belange des Steuerpflichtigen zugeschnitten und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist (BFH NJW 1977, 1120). Aufwendungen für die Teilnahme eines Arztes an einem Fortbildungskongress sind dann keine Betriebsausgaben, wenn nicht feststeht, dass der Steuerpflichtige an den Veranstaltungen teilgenommen hat. Findet der Kongress an einem bekannten Wintersportort während der Wintersaison statt, so ist nach der Lebenserfahrung im allgemeinen davon auszugehen, dass die Teilnahme an den vorgesehenen und durchgeführten Veranstaltungen nicht gewährleistet ist (BFH NJW 1977, 1896). Findet der Kongress auf einem Passagierfährschiff während einer Ostseefahrt statt, sind die Aufwendungen für die Teilnahme nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als es sich um die Seminargebühren handelt (BFH NJW 1989, 1054).

Hält ein Facharzt auf einem Fachkongress und anschließend auf Fachärztetreffen an verschiedenen Orten im Ausland mehrere Vorträge, so können die Aufwendungen für die Reise auch dann Betriebsausgaben sein, wenn die zwischen den einzelnen Vortragsveranstaltungen liegende Zeit auch für private Unternehmungen genutzt wird (BFH NJW 1979, 1952).

− Gästehäuser

Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unter-haltung von Personen dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, und sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden, sind nicht abzugsfähig.

− Gehalts- und Lohnzahlungen

Gehälter und Löhne für Praxisangestellte und sonstiges Personal sind einschließlich der sogenannten Lohn-nebenkosten (Sozialversicherungsbeiträge, Lohnsteuer) abzugsfähige Betriebsausgaben.

− Gehalts- und Lohnzahlungen an Familienangehörige

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind Arbeitsverhältnisse unter Ehegatten steuerrecht-lich zu berücksichtigen, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tatsächlich durchgeführt werden. Vertragsinhalt und Vertragsdurchführung müssen dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist (BFH NJW 1985, 1486). Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des Arbeitsverhältnisses oder bei Änderungen während des Arbeitsverhältnisses für die Zukunft ge-troffen werden. Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen (BFH NJW 1989, 1631). Wechselseitige Arbeitsverträge zwischen Ehegatten hat der Bundesfinanzhof in den bisher entschiede-nen Fällen nicht anerkannt, und zwar nicht nur wechselseitige Arbeitsverträge, nach denen jeweils die volle Arbeitskraft geschuldet wurde, sondern auch wechselseitige Teilzeitarbeitsverträge (BFH NJW 1989, 2150).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind Arbeitsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie rechtswirksam vereinbart worden sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH NJW 1989, 319). Zahlungen der Eltern für Aushilfstätigkeiten erwachsener Kinder im Betrieb sind nicht schon deshalb vom Abzug als Be-triebsausgaben ausgeschlossen, weil die Kinder familienrechtlich aufgrund von § 1619 BGB zur Mithilfe im Betrieb verpflichtet sind (BFH NJW 1989, 2152).

− Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder

Von einem Gericht, einer Behörde oder von Organen der Europäischen Gemeinschaften festgesetzte Geldbu-ßen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder sind nicht abzugsfähige Ausgaben. Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.

− Geldstrafen

In einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, sowie Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen sind nicht ab-zugsfähige Ausgaben, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.

− Geschenke

Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichti-gen sind, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewen-deten Gegenstände 35 Euro übersteigen.

− Häusliches Arbeitszimmer

Die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in der eigenen Wohnung oder im eigenen Haus sowie die Kosten der Ausstattung können nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn der Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet, der Arzt oder Psychotherapeut also seine Praxis in der eigenen Wohnung oder im eigenen Haus betreibt.

− Hausbesuche > Berufsfahrten

− Kraftfahrzeugkosten

Zu den Kraftfahrzeugkosten gehören die Ausgaben, die durch die Anschaffung und Haltung eines Fahrzeugs entstehen, sowie im Fall der Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Fahrzeugs die Aufwen-dungen für > Berufsfahrten und > Fahrten zwischen Wohnung und Praxis. Sofern das Fahrzeug ausschließlich aus beruflichen Gründen angeschafft und gehalten wird (weil ein Privatwagen vorhanden ist), sind die ange-messenen Anschaffungs- und Haltungskosten wie Haftpflicht-, Voll- und Teilkaskoversicherung, Verkehrs-rechtsschutz, Kraftfahrzeugsteuer, Inspektions- und Reparaturkosten, Benzin, Öl und sonstige Pflegekosten, Leasingraten oder Zinsen bei einem Autokauf auf Kredit in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugs-fähig. Bei den Anschaffungskosten sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung zu beachten.

Wird das Fahrzeug auch privat genutzt, gilt seit dem 1. Januar 2007 folgendes: Die private Nutzung eines Fahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, ist für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländi-schen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Den Nachweis, dass das Fahrzeug zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, muss der Steuerpflichtige zum Beispiel durch Führen eines Fahrtenbuches erbringen. Kann er dies nicht, so sind die betrieblichen Nutzungsanteile überhaupt nicht abzugsfähig.

− Praxiseinrichtung

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gegenständen der Praxiseinrichtung können im Jahr der An-schaffung oder Herstellung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie für das einzelne Wirtschaftsgut 410 Euro nicht übersteigen. Sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher, müssen sie auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt werden, wenn sich die Verwendung oder Nutzung des Wirtschaftsguts erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (Absetzung für Ab-nutzung).

− Prozesskosten > Anwalts- und Gerichtskosten

− Reisekosten bei Geschäftsreisen

Aufwendungen anläßlich einer Geschäftsreise sind ebenfalls Betriebsausgaben. Eine Geschäftsreise ist ein Ortswechsel einschließlich der Hin- und Rückfahrt aus Anlass einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit.

Zu den Reisekosten gehören Fahrtkosten (> Berufsfahrten), Mehraufwendungen für Verpflegung, Übernach-tungskosten bei mehrtägigen Reisen und Reisenebenkosten. Reisekosten sind als Betriebsausgaben abzugsfä-hig, wenn sie weitaus überwiegend durch berufliche Erwägungen veranlaßt sind. Das trifft z.B. beim Besuch regelrechter Fachkurse zu (BFH NJW 1962, 983). Für den Abzug der Kosten einer Reise als Betriebsausga-ben ist maßgebend, ob die Aufwendungen objektiv durch die besonderen betrieblichen Gegebenheiten veran-lasst sind und die Befriedigung privater Interessen wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemei-nen Gesichtskreises nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durch-führung nahezu ausgeschlossen ist (BFH NJW 1987, 1447).

Die aus Anlass einer Geschäftsreise entstandenen Verpflegungskosten können bis zur Höhe bestimmter Pauschbeträge geltend gemacht werden. Die vor 1996 existierende Möglichkeit des Einzelnachweises ist ent-fallen.

Bei Geschäftsreisen im Inland können die Verpflegungsmehraufwendungen pauschal für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige von seiner Wohnung und seiner Praxis abwesend ist, mit folgenden Pauschbeträ-gen angesetzt werden: bei einer Abwesenheit von 24 Stunden 24 Euro; bei einer Abwesenheit von weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden 12 Euro; bei einer Abwesenheit von weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden 6 Euro; bei einer Abwesenheit unter 8 Stunden 0 Euro.

Bei Geschäftsreisen ins Ausland gelten andere länderweise unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegel-der). Auch hier gelten dieselben Kriterien wie bei Inlandsreisen, d.h. es ist weder ein Einzelnachweis höherer Aufwendungen möglich, noch wird zwischen eintägigen und mehrtägigen Reisen oder Art der Auswärtstätig-keit differenziert.

− Spenden

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine Betriebsausgaben, sondern allenfalls Sonder-ausgaben.

− Steuerberatungskosten

Als Betriebsausgaben dürfen nur Steuerberatungskosten abgezogen werden, die im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte oder des Gewinns stehen, nicht dagegen solche, die mit der Ermittlung des Einkom-mens zusammenhängen (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Tariffragen und das Ausfüllen der Steuererklärung). Steuerberatungskosten, die nicht mit der Ermittlung der Einkünfte oder des Gewinns zusammenhängen, dürfen ab 1. Januar 2006 auch nicht mehr als Sonderausgaben bei der Ermittlung des Ein-kommens abgezogen werden.

Das Gesetz definiert den Begriff der Steuerberatungskosten nicht. Nach allgemeinem Sprachgebrauch werden unter Steuerberatungskosten Honorare für verschiedene Arten von Tätigkeiten der steuerberatenden Berufe (Steuerberater, Rechtsanwälte) verstanden (BFH NJW 1965, 1830). Steuerberatungskosten sind aber nicht allein deshalb abziehbar, weil es sich um Aufwendungen für eine Tätigkeit eines Angehörigen der steuerbera-tenden Berufe handelt. Gerechtfertigt ist nur der Abzug von Beratungsaufwendungen, die in sachlichem Zu-sammenhang mit dem Besteuerungsverfahren stehen. Dazu gehören auch Aufwendungen, die dem Steuer-pflichtigen durch abgabenrechtliche Rechtsbehelfe und Rechtsmittel erwachsen. Zu den Steuerberatungsko-sten gehören auch Aufwendungen für Steuerfachliteratur, wenn diese allgemein geeignet ist, dem Steuer-pflichtigen bei der Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und der Wahrnehmung seiner steuerlichen Rechte zu nutzen (BFH NJW 1990, 271).

− Umzugskosten

Wird die Praxis verlegt, sind die Umzugskosten hierfür als Betriebsausgaben voll absetzbar.

− Unangemessene Aufwendungen

Im allgemeinen kommt es für den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht darauf an, ob sie angemessen sind. Der Praxisinhaber kann frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seine Praxis machen will. Grundsätzlich ist dabei die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, Üblichkeit und Zweckmäßig-keit für die Anerkennung als Betriebsausgaben ohne Bedeutung (BFH BStBl. II 1979, 213). Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, dürfen allerdings den Gewinn nicht mindern, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Gemeint sind damit vor allem Aufwendungen, die durch die betriebliche Repräsentation mitveranlasst sind, wie zum Beispiel die Ausstattung von Praxis- und Geschäftsräumen und die Unterhaltung von Kraftfahrzeugen. Anschaffungskosten für ein Kraftfahrzeug sind nicht generell unangemessen, soweit gewisse absolute Betragsgrenzen überschritten werden (BFH NJW 1988, 279). Die Unangemessenheit ergibt sich nicht schon allein aus dem Umstand, dass es sich um einen besonders teuren repräsentativen Wagen handelt. Vielmehr kann die Höhe der Aufwendungen nur im Rahmen der im Einzelfall zu würdigenden Tatsachen (Größe des Unternehmens, Höhe des Umsatzes und Gewinns, Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg, Umfang und Häufigkeit der privaten PKW-Nutzung) eine Rolle spielen. Hiernach wird sich häufig ergeben, dass die Benutzung eines serienmäßig hergestellten Fahrzeugs selbst der oberen Preisklasse nicht als unangemessen anzusehen ist.

Beim Abschluss eines Leasingvertrages stellt sich die Frage der Unangemessenheit nicht in dieser Form, weil die Aufwendungen für die Leasingraten regelmäßig nicht deshalb höher sind, weil es sich um ein den Umstän-den nach als unangemessen anzusehendes Fahrzeug handelt.

− Unfallversicherung

Beiträge zu einer allgemeinen Unfallversicherung sind bei einem praktischen Arzt in der Regel keine abzugs-fähigen Betriebsausgaben (BFH NJW 1963, 1695).

− Vorsteuer

Vorsteuerbeträge nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes gehören zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung sie entfallen, und sind damit als Betriebsausga-ben abzugsfähig, gegebenenfalls im Rahmen der Absetzung für Abnutzung des Wirtschaftsguts in gleichen oder fallenden Jahresbeträgen.

− Weiterbildung

Kosten der ärztlichen Weiterbildung zum Erwerb einer Gebiets-, Teilgebiets- oder Zusatzbezeichnung nach den Ärzte-, Kammer- oder Heilberufsgesetzen der Bundesländer sind steuerrechtlich Fortbildungskosten und damit abzugsfähige Betriebsausgaben.

In Betracht kommen Kosten für Vorlesungen bei Fortbildungs- und Weiterbildungsakademien, Weiterbil-dungslehrgänge, fachwissenschaftliche Lehrgänge und fachliche Vorträge.

Bei Ärzten und Psychotherapeuten sind auch die Kosten für den Besuch von Weiterbildungsveranstaltungen und Lehrgängen mit Selbsterfahrungscharakter (hierzu gehören auch Lehranalysen, Kontrollanalysen und Supervision) als Fortbildungskosten im steuerrechtlichen Sinne abzugsfähig (Huchatz FR 1982, 481).

Die Kosten der Supervision im Rahmen der Psychotherapie- und Psychoanalyse-Weiterbildung sind als Be-triebsausgaben abzugsfähig (HessFG EFG 1987, 551). Supervision ist eine methodisch angelegte Beratung bzw. Unterrichtung, die problemorientiertes Lernen ermöglicht. Das Ziel ist es, auf Prozesse in Berufsfeldern einzuwirken, die sich mit Erziehung und Bildung, mit Konfliktlösung, mit der Wiederherstellung gestörter sozialer Beziehungen sowie mit Therapie und sozialer Planung befassen. Bei Psychotherapeuten dient die Supervision vor allem auch der Absicherung und Abklärung bestimmter Methoden bei der Behandlung von Patienten. Deshalb sind auch die Kosten der Supervision im Rahmen der psychotherapeutischen Ausbildung abzugsfähig.

Aufwendungen für eigene Psychotherapie (Selbsterfahrung) sind dann abziehbar, wenn sie ausschließlich beruflich veranlasst sind. Die ausschließlich berufliche Veranlassung liegt z.B. vor, wenn eine solche Behand-lung zwingende Voraussetzung für die Berufsausübung ist oder Voraussetzung für die Zulassung als Kassen-

arzt, oder dazu dient, die persönliche Belastung durch die Auseinandersetzung mit den Klienten zu verarbei-ten (Huchatz FR 1982, 482).

Die Ansicht von Preißer (DStR 1983, 187), die Kosten psychotherapeutischer Zusatzausbildungen seien nur bei Nervenfachärzten Fortbildungskosten, bei anderen Ärzten Ausbildungskosten (und damit Sonderausga-ben), ist nicht haltbar. Ärzte und Psychotherapeuten sind nach Abschluss des Hochschulstudiums zur Aufnah-me einer entsprechenden Berufstätigkeit befähigt, sie sind „ausgebildet". Hinsichtlich ärztlicher oder psycho-therapeutischer Tätigkeit kommt dann nur noch Fortbildung in Frage, vor allem in Richtung einer Spezialisie-rung, so z.B. für den Erwerb einer Weiterbildungsbezeichnung (Huchatz FR 1982, 482).

Aufwendungen für das Psychologiestudium eines approbierten Arztes, der eine Tätigkeit als Psychotherapeut aufnehmen will, sind keine Fortbildungskosten im steuerrechtlichen Sinne, sondern Ausbildungskosten (Son-derausgaben) (FG Düsseldorf EFG 1979, 219).

Aufwendungen einer Diplom-Psychologin für die Teilnahme an Veranstaltungen eines Instituts für Psycho-therapie mit dem Ziel, Psychotherapeutin zu werden, sind als Fortbildungskosten abzugsfähig (BFH BStBl. II 1977, 547).

− Zinsen

Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nicht abzugsfähig.

− Zuwendungen

Die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen sind nicht abzugsfähig, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat be-gründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen. Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit. Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tat-sachen.

5. Ermittlung und Festsetzung der Einkommensteuer

Die Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen ver-anlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 25 Abs. 1). Hat die Steuerpflicht nicht während des vollen Veranlagungszeitraums bestanden, so wird das während der Dauer der Steuerpflicht bezogene Einkommen zugrunde gelegt.

Das Einkommen ermittelt sich als rechnerische Größe aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen.

Sonderausgaben sind Aufwendungen der privaten Lebensführung, die aufgrund besonderer Regelung steuerlich begünstigt werden. Der Gesetzgeber will damit dem Prinzip der subjektiven Leistungsfähigkeit Rechnung tragen. Sonderausgaben setzen Aufwendungen voraus, die den Abzugsberechtigten wirtschaftlich belasten. Bei Ehe-gatten ist grundsätzlich gleichgültig, wer die Aufwendungen getragen hat. Aufwendungen können nur in dem Kalenderjahr abgezogen werden, in dem der Steuerpflichtige die entsprechende Leistung erbracht hat.

Sonderausgaben sind etwa die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungs-kosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden (§ 10 Abs. 1):

− Unterhaltszahlungen

Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis zur Höhe von 13.805 Euro jährlich. Beim Empfänger unterliegen die Unterhaltsbezüge als sonstige Einkünfte der Einkommen-steuer (sogenanntes begrenztes Realsplitting). Voraussetzung für den Abzug ist ein Antrag des Gebers. Der Empfänger muss dem Antrag zugestimmt haben. Die einmal erteilte Zustimmung gilt bis auf Widerruf.

− Vorsorgeaufwendungen

Bei den Vorsorgeaufwendungen wird unterschieden zwischen Beiträgen zugunsten einer Basisversorgung im Alter und den sonstigen Vorsorgeaufwendungen.

Beiträge zugunsten einer Basisversorgung im Alter sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen, Beiträge zu den landwirtschaftlichen Alterskassen, Beiträge zu berufsständischen Versorgungswerken, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen (Zuschläge für einen Fürsorge-fonds sind Betriebsausgaben, wenn die berufstätigen Ärzte keinerlei Rechte auf Leistungen aus dem Fürsor-gefonds haben, vgl. BFH BStBl. II 1972, 728), Beiträge zu privaten Leibrentenversicherungen, bei denen die erworbenen Anwartschaften nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind. Eine derartige Versicherung darf nur als monatliche lebenslange Leibrente und nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres ausgezahlt werden. Der Abschluss einer ergänzenden Hinterbliebenenver-sicherung oder einer Berufsunfähigkeits- / Erwerbsminderungsversicherung ist möglich.

Alle Beiträge zu den genannten Versicherungen (bei rentenversicherungspflichtigen Steuerpflichtigen einschließlich eventueller Arbeitgeberbeiträge) werden ab 2005 zu 60 % steuerfrei gestellt, bis maximal 60 % von 20.000 Euro = 12.000 Euro. Der steuerfreie Anteil der Altersvorsorgeaufwendungen steigt sukzessive bis zum Jahre 2025 auf 100 % der Höchstgrenze von 20.000 Euro, und zwar jedes Jahr um zwei Prozentpunkte. Bei zusammen veranlagten Ehegatten verdoppelt sich die Höchstgrenze von 20.000 Euro.

Für die übrigen Sozialversicherungsbeiträge (Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung) und andere Vorsorgeaufwendungen (z.B. private Haftpflicht- und Risikoversicherungen) gibt es einen separaten Höchst-betrag. Steuerpflichtige, die ihren Krankenversicherungsschutz nicht vollständig selbst bezahlen müssen, kön-nen hierfür maximal 1.500 Euro absetzen (z.B. Arbeiter, Angestellte, Personen mit Beihilfeanspruch, Rent-ner). Für alle anderen Steuerzahler, z.B. Selbständige, die ihre Krankenversicherung aus dem versteuerten Einkommen finanzieren müssen, beträgt dieser Höchstbetrag 2.400 Euro. Bei zusammen veranlagten Ehegat-ten steht das Abzugsvolumen jedem Ehegatten gesondert zu.

− Gezahlte Kirchensteuer

− Aufwendungen für die Berufsausbildung

Aufwendungen des Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten für seine eigene Berufsausbildung bis zu 4.000 Euro im Kalenderjahr. Zu den Aufwendungen gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbrin-gung. Die Kosten zur Erlangung der Doktorwürde sind Berufsausbildungskosten in diesem Sinne, und zwar auch dann, wenn die Promotion erst nach Eintritt in das Berufsleben erfolgt (BFH BStBl. II 1972, 251).

− Kinderbetreuungskosten

Nachgewiesene Kinderbetreuungskosten für Kinder, die das 3. Lebensjahr vollendet, das 6. Lebensjahr aber noch nicht vollendet haben, bis zur Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens jedoch 4.000 Euro je Kind, wenn das Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört. Aufwendungen sind nicht zu berücksich-tigen, soweit es sich um die Vermittlung besonderer Fähigkeiten oder um sportliche und andere Freizeitbetäti-gungen handelt.

− Spenden

Ausgaben (Spenden) zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und der als beson-ders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte des Zuwendenden. Als gemeinnützige Zwecke anerkannt sind neben vielen anderen Zwecken z.B. die Förderung des Sports, der Erziehung, des Naturschutzes oder der Entwicklungshilfe. Für wissenschaftli-che, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke beträgt die Höchstgrenze 10 %.

− Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien im Sinne des Parteiengesetzes und an unabhängige Wählervereinigungen bis zur Höhe von 50 % der Zuwendungen, höchstens jeweils 825 Euro (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 1.650 Euro).

Außergewöhnliche Belastungen sind Ausgaben, die aufgrund besonderer Umstände zwangsläufig anfallen. Das Verfassungsprinzip der Steuergerechtigkeit verlangt andererseits, dass sich die Besteuerung des Einkommens an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ausrichten muss (BVerfG BStBl. II 1984, 357). Daraus folgt, dass zwangsläufige Sonderbelastungen bei der Besteuerung berücksichtigt werden müssen.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen daher zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familien-stands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Ein-künfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1). Sowohl die Belastung als auch das Ereignis, welches die Aufwendungen ausgelöst hat, müssen außergewöhnlich sein.

Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungsko-sten oder Sonderausgaben gehören, bleiben dabei außer Betracht (§ 33 Abs. 2).

Die zumutbare Belastung richtet sich nach der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte, dem Familienstand und der Zahl der Kinder. Sie beträgt (§ 33 Abs. 3):

− Bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer nach dem Grundtarif zu berechnen ist, 5 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte bis 15.340 Euro, 6 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 15.340 Euro bis 51.130 Euro, 7 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 51.130 Euro.

− Bei Steuerpflichtigen, die keine Kinder haben und bei denen die Einkommensteuer nach dem Splittingtarif für zusammen veranlagte Ehegatten zu berechnen ist, 4 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte bis 15.340 Euro, 5 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 15.340 Euro bis 51.130 Euro, 6 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 51.130 Euro.

− Bei Steuerpflichtigen mit einem Kind oder zwei Kindern 2 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte bis 15.340 Euro, 3 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 15.340 Euro bis 51.130 Euro, 4 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 51.130 Euro.

− Bei Steuerpflichtigen mit drei oder mehr Kindern 1 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte bis 15.340 Euro, 1 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 15.340 Euro bis 51.130 Euro, 2 % bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von über 51.130 Euro.

Das Gesetz unterscheidet zwischen außergewöhnlichen Belastungen allgemeiner Art, außergewöhnlichen Bela-stungen in besonderen Fällen, Pauschbeträgen für körperbehinderte und hinterbliebene Personen und Kinderbe-treuungskosten Alleinstehender. Im einzelnen sind als außergewöhnliche Belastungen anerkannt:

− Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, für die weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag für Kinder oder auf Kindergeld hat. Abziehbar sind Aufwendungen bis zu 7.680 Euro jährlich. Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden. Auf den Betrag von 7.680 Euro sind eigene Einkünfte und grundsätzlich eigene Bezüge der unterhaltenen Person anzurechnen, soweit sie insgesamt 624 Euro übersteigen, sowie die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse.

− Aufwendungen zur Abgeltung des Sonderbedarfs eines sich in Berufsausbildung befindenden, auswärtig untergebrachten volljährigen Kindes, für das Anspruch auf einen Freibetrag für Kinder oder Kindergeld besteht, in Höhe von bis zu 924 Euro jährlich. Anzurechnen sind eigene Einkünfte und grundsätzlich eigene Bezüge des Kindes, soweit sie 1.848 Euro jährlich übersteigen, sowie Zuschüsse, die das Kind als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezieht.

− Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt unter bestimmten, im Gesetz aufgeführten Vor-aussetzungen (es können abgezogen werden Aufwendungen bis 624 Euro bzw. bis 924 Euro jährlich, wenn der Steuerpflichtige oder ein Haushaltsangehöriger hilflos oder schwer behindert ist).

− Aufwendungen für die Unterbringung in einem Heim oder die dauernde Unterbringung zur Pflege, sofern die Aufwendungen Kosten für Dienstleistungen enthalten, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (es können abgezogen werden Aufwendungen bis 624 Euro bzw. 924 Euro jährlich, wenn die Unterbrin-gung zur dauernden Pflege erfolgt). Wer in einem Wohn- und Pflegeheim untergebracht ist, kann die ihm gesondert in Rechnung gestellten Pflegesätze, die das Heim mit dem Sozialhilfeträger für pflegebedürftige Personen der sog. Pflegestufe 0 vereinbart hat, als außergewöhnliche Belastung abziehen (BFH Urt. v. 10.5. 2007 – III R 39/05).

− Behinderte Menschen können Pauschbeträge – je nach dem Umfang und der Art der Behinderung von 310 Euro bis 3.700 Euro jährlich – in Anspruch nehmen. Wenn höhere Aufwendungen nachgewiesen werden, die unmittelbar infolge der Behinderung erwachsen, können diese anstatt des Behinderten-Pauschbetrags als außergewöhnliche Belastung unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung geltend gemacht werden.

− Hinterbliebene erhalten auf Antrag einen Pauschbetrag von 370 Euro jährlich.

− Steuerpflichtige, die einen hilflosen Angehörigen in ihrer oder in der Wohnung des hilflosen Menschen per-sönlich pflegen, erhalten einen Pflegepauschbetrag von 924 Euro jährlich, wenn sie dafür keine Einnahmen erhalten.

− Beerdigungskosten für Angehörige, soweit sie den Nachlass und etwaige Ersatzleistungen (z.B. Sterbegeld der Krankenkassen und andere Versicherungsleistungen) übersteigen.

− Ehescheidungskosten (Gerichts- und Anwaltskosten). Bei einverständlicher Scheidung stellen die Kosten für außergerichtliche Vereinbarungen in Familiensachen dann eine außergewöhnliche Belastung dar, wenn ein Ehegatte die Zustimmung zu diesem Scheidungsverfahren nur unter der Voraussetzung erteilt, dass die betreffenden Vereinbarungen vor dem Scheidungstermin getroffen werden (FG Rheinland-Pfalz NJW 1989, 550).

− Prozesskosten für einen nicht leichtfertig geführten Vaterschaftsprozeß (FG Hessen NJW 1987, 1576).

− Krankheitskosten und Entbindungskosten, soweit sie nicht von dritter Seite, z.B. einer Krankenkasse steuer-frei ersetzt worden sind oder noch ersetzt werden, nicht jedoch die Kosten einer Adoption (BFH NJW 1987, 2959).

− Kurkosten, wenn die Notwendigkeit der Kur durch Vorlage eines amtsärztlichen Zeugnisses nachgewiesen wird, sofern dies nicht schon aus anderen Unterlagen (z.B. bei Pflichtversicherten aus einer Bescheinigung der Versicherungsanstalt) offensichtlich ist. Die amtsärztliche Bescheinigung muss vor Kurbeginn ausgestellt worden sein.

− Wiederbeschaffungskosten für Hausrat und Kleidung, die durch ein unabwendbares Ereignis wie Brand oder Hochwasser verloren wurden.

Das Einkommen, vermindert um den Kinderfreibetrag von 1.932 Euro (3.864 Euro bei zusammen veranlagten Eltern) für jedes zu berücksichtigende Kind (auch Adoptiv- und Pflegekind) des Steuerpflichtigen und den Frei-betrag von 1.080 Euro (2.160 Euro bei zusammen veranlagten Eltern) für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes (§ 32 Abs. 6) und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen. Dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5).

Der Einkommensteuertarif, nach dem letztlich die Höhe des zu zahlenden Einkommensteuerbetrages beziffert werden kann, hat folgenden Aufbau (§ 32a Abs. 1):

− bis 7.834 Euro (Grundfreibetrag): 0 Euro.

− von 7.835 Euro bis 13.139 Euro: (939,68 mal y + 1.400) mal y Euro.

− von 13.140 Euro bis 52.551 Euro: (228,74 mal z + 2.397) mal z + 1.007 Euro.

− von 52.552 Euro bis 250.400 Euro: 0,42 mal x – 8.064 Euro.

− von 250.401 an: 0,45 mal x – 15.576 Euro (sogenannte Reichensteuer).

Y ist ein Zehntausendstel des 7.834 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens. Z ist ein Zehntausendstel des 13.139 Euro übersteigenden Teils des auf einen vollen Euro-Betrag abgerundeten zu versteuernden Einkommens. X ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen.

Die Einkommensteuer, die sich nach dem Einkommensteuertarif ergibt, ist in der Einkommensteuer-Grundtabelle ausgewiesen. Die Einkommensteuer-Grundtabelle gilt für alle Personen, für die nicht das sogenannte Splitting-Verfahren anzuwenden ist, also grundsätzlich für alle nicht verheirateten Personen, für die getrennt lebenden und für die getrennt zu veranlagenden Ehegatten.

Für Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, ist das Splitting-Verfahren anzuwenden. Ehegatten werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt, wenn beide unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, diese Voraussetzungen zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind und keiner der Ehegatten die getrennte Veranlagung wählt (§ 26). Für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung können die Ehegatten auch eine besondere Veranlagungsform wählen, bei der sie beide so behandelt werden, als ob sie nicht geheiratet hätten (§ 26c). Beim Splitting-Verfahren beträgt die tarifliche Einkommensteuer das Zweifache des Steuerbetrags, der sich für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach der Einkommensteuer-Grundtabelle ergibt (§ 32a Abs. 5). Da die Einkommensteuer-Splittingtabelle aus der Einkommensteuer-Grundtabelle abgeleitet wird, ist es logisch ausgeschlossen, daß durch die Anwendung des Splitting-Verfahrens ein steuerlicher Nachteil entsteht.

Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die Steuerermäßigungen, ist die festzusetzende Einkommen-steuer.

Die Steuerermäßigungen lassen sich begrifflich einteilen in Steuersatzermäßigungen (z.B. bei außerordentlichen Einkünften) und Steuerbetragsermäßigungen (z.B. bei bestimmten ausländischen Einkünften, Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und bei Belastung mit Erbschaftsteuer).

Der Steuerpflichtige hat für den abgelaufenen Veranlagungszeitraum auf einem amtlich vorgeschriebenen Vor-druck bis zum 31. Mai eines jeden Kalenderjahres eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Nach dem Inhalt des Vordrucks ist nicht das Einkommen, sondern sind die im Kalenderjahr bezogenen Einkünfte anzugeben. Ehe-gatten haben für den Fall der Zusammenveranlagung eine gemeinsame Einkommensteuererklärung abzugeben. Wählt einer der Ehegatten die getrennte Veranlagung, hat jeder der Ehegatten eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Der Steuerpflichtige hat die Einkommensteuererklärung eigenhändig zu unterschreiben. Eine gemein-same Einkommensteuererklärung ist von beiden Ehegatten eigenhändig zu unterschreiben (§ 25 Abs. 3 und 4).

II. Lohnsteuer und Sozialversicherung für Mitarbeiter

1. Grundzüge des Lohnsteuerabzugsverfahrens

Arbeitnehmer erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als Arbeitnehmer bezeichnet das Gesetz Perso-nen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte oder Beschäftigte dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Das ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Wil-lens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Arbeitnehmer ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstige Leistungen handelt.

Arbeitslohn sind grundsätzlich alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis oder einem frü-heren Dienstverhältnis zufließen. Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen (§ 8 Abs. 1). Es ist gleichgültig, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden. Zum Arbeitslohn gehören ins-besondere Gehälter, Löhne, Provisionen, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile aus einem

Dienstverhältnis (§ 19 Abs. 1). Zu den Gütern, die in Geldeswert bestehen, gehört insbesondere der Bezug von Kleidung, Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kost, Deputaten und sonstigen Sachbezügen, die aus einem Dienst-verhältnis gewährt werden, etwa die Überlassung eines Kraftfahrzeuges. Für die Bewertung der Sachbezüge sind die üblichen Endpreise am Abgabeort maßgebend (§ 8 Abs. 2).

Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grund-lohn gezahlt werden, soweit sie für Nachtarbeit 25 %, für Sonntagsarbeit 50 %, für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an gesetzlichen Feiertagen 125 % und für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 % des Grundlohns nicht übersteigen. Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungs-zeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen. Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr. Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages. Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, erhöht sich der Zuschlagssatz für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr auf 40 %; als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt in diesem Fall auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages (§ 3b). Aus dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn kann kein begünstigter Zuschlag herausgerech-net werden.

Bestimmte besondere Leistungen an Arbeitnehmer wie Jubiläumszuwendungen, Abfindungen, Übergangsgelder oder Heirats- und Geburtsbeihilfen sind seit dem 1. Januar 2006 nicht mehr (innerhalb bestimmter Grenzen) steuerfrei.

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit werden aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungs-kosten errechnet. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1).

Der Abzug von Werbungskosten ist keine Steuervergünstigung, sondern Merkmal des sogenannten objektiven Nettoprinzips, nach dem nur das verfügbare Nettoeinkommen der Besteuerung unterworfen werden darf. Werbungskosten wirken sich bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit steuerlich aber nur dann aus, wenn sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 Euro pro Jahr übersteigen (§ 9a). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wird bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Amts wegen von den Einnahmen abge-zogen. Werbungskosten können weiterhin nur dann berücksichtigt werden, soweit sie steuerfreie Ersatzleistungen des Arbeitgebers übersteigen. Zu den Werbungskosten zählen insbesondere:

− Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

Zur Abgeltung dieser Aufwendungen kann für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 Euro angesetzt werden, höchstens jedoch 4.500 Euro im Kalenderjahr. Ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung maßgebend. Das Finanzamt muss aber eine weitere Strecke anerkennen, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und der Arbeitnehmer sie regelmäßig benutzt (BFH BStBl. II 1975, 852).

Fährt der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag mehrmals zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hin und her, so sind die zusätzlichen Fahrten nur zu berücksichtigen, soweit sie durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stun-den veranlasst sind.

Aufwendungen für Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten bei nur einem Dienstverhältnis sind in vollem Umfang zu berücksichtigen (BFH NJW 1989, 3039).

Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Fahrten von oder zu einer Wohnung, die nicht der Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist dabei nicht notwendigerweise der Hauptwohnsitz und obwohl die melderechtlichen Verhältnisse ein Indiz sind, ist die Finanzverwaltung an diese Feststellung nicht gebunden. Bei verheirateten Arbeitnehmern befin-det sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Regel am Wohnort der Familie. Bei Alleinstehenden besteht die Vermutung, dass sie den örtlichen Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen am Ort der Wohnung haben, von der aus sie sich überwiegend zur Arbeitsstätte begeben. Wo ein Alleinstehender den Lebensmittelpunkt

tatsächlich besitzt, wird bestimmt durch die persönlichen Beziehungen zu diesem Ort und die Art und Weise, wie diese Beziehungen aufrechterhalten werden (z.B. durch besondere persönliche Bindungen an Personen, Vereine und andere Aktivitäten). Die Entfernung zwischen Wohnung und Betrieb, sowie die Gründe für die Wohnsitznahme am entfernteren Ort spielen keine Rolle. Allerdings darf die entfernter liegende Wohnung keine Zweitwohnung sein, die lediglich an Wochenenden und in den Ferien genutzt wird.

Ist der Arbeitnehmer an ständig wechselnden Einsatzstellen innerhalb eines in sich geschlossenen, nicht weit auseinandergezogenen und überschaubaren Gebietes beschäftigt oder muss er aus betrieblichen Gründen außerhalb seiner normalen Arbeitszeit zusätzlich zu seiner Arbeitsstätte fahren, werden als Fahrtkosten bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeugs ohne Einzelnachweis nur die obigen Pauschbeträge für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und jeweiliger Einsatzstelle anerkannt (BFH BStBl. II 1985, 139, 595).

Unfallkosten werden als Werbungskosten anerkannt, wenn sich der Unfall auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstelle ereignet hat und vom Arbeitnehmer nicht absichtlich oder unter Alkoholeinfluss verursacht worden ist. Wird ein Steuerpflichtiger von seinem Ehegatten im Rahmen einer wöchentlichen Familienheim-fahrt mit dem Pkw zum Bahnhof gefahren und ereignet sich auf der Rückfahrt vom Bahnhof (Leerfahrt) ein Unfall, so können die Unfallkosten als Werbungskosten abzugsfähig sein (BFH NJW 1988, 583).

− Aufwendungen für Arbeitsmittel

Aufwendungen für Arbeitsmittel, z.B. Werkzeuge, typische Berufskleidung, Fachzeitschriften, Fachliteratur sind Werbungskosten. Übersteigen die Anschaffungskosten für Arbeitsmittel 410 Euro netto, sind sie auf die gewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen (z.B. Computer 3 Jahre, Schreibtisch 10 Jahre).

− Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer

Die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer in der eigenen Wohnung oder im eigenen Haus sowie die Kosten der Ausstattung können nur dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Raum den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Das dürfte bei einem Arbeitnehmer nur selten der Fall sein.

− Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, sowie zu Berufshaftpflichtversicherungen sind Werbungskosten.

− Berufsfortbildungskosten

Berufsfortbildungskosten, einschließlich der Aufwendungen für die ärztliche Weiterbildung nach Maßgabe der Weiterbildungsordnungen der Bundesländer, z.B. Kosten für den Besuch von Lehrgängen, Kursen (auch mit Selbsterfahrungscharakter), Tagungen und Vortragsveranstaltungen sowie von Tages- und Abendschulen, wenn dort berufsbezogener Lehrstoff vermittelt wird, sind Werbungskosten. Neben den Aufwendungen, die sich direkt auf die Berufsfortbildung beziehen, wie etwa Kursusgebühren, Prüfungsgebühren oder Fachlitera-tur, können auch die durch die Fortbildung veranlassten Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten geltend gemacht werden.

− Bewerbungskosten

Bewerbungskosten, z.B. Kosten für Inserate oder Reisen anläßlich eines Vorstellungsgespräches, sind Wer-bungskosten. Es kommt nicht darauf an, ob die Bewerbung Erfolg hatte.

− Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten

Seit dem 1. Januar 2006 dürfen alleinerziehende und zusammenlebende Elternteile, die beide berufstätig sind, Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes, welches jünger als 14 Jahre ist oder wegen einer vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, bis zu zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens jedoch 4.000 Euro je Kind, als Werbungskosten absetzen.

− Fahrtkosten bei Auswärtstätigkeit

Sie gehören zu den > Reisekosten.

Fahrtkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen.

Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist der entrichtete Fahrpreis einschließlich etwaiger Zuschläge anzusetzen. Benutzt der Arbeitnehmer ein Betriebs- oder Dienstfahrzeug seines Arbeitgebers, so können im Rahmen der Reisekosten keine Fahrtkosten als Werbungskosten abgezogen werden.

Benutzt der Arbeitnehmer sein Privatfahrzeug, so ist unter Nachweis der Gesamtkosten entweder ein Teilbe-trag der jährlichen Gesamtkosten entsprechend dem Anteil der Auswärtstätigkeit an der Jahresfahrleistung oder ein auf der Basis der Gesamtkosten eines Jahres ermittelter Kilometersatz anzusetzen. Zu den Gesamt-kosten eines Fahrzeugs gehören die Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und Reparaturkosten, die Kosten einer Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugver-sicherungen, die Absetzungen für Abnutzung sowie die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen (BFH BStBl. II 1983, 17). Den Absetzungen für Abnutzung ist bei einem Pkw mit einer durchschnittlichen Jahresfahrleistung grundsätzlich eine Nutzungsdauer von 6 Jahren zugrunde zu legen. Bei einer hohen Fahrleistung kann auch eine kürzere Nutzungsdauer anerkannt werden. Bei Abschluss eines Leasing-Vertrages können die Aufwen-dungen hierfür angesetzt werden. Der Arbeitnehmer kann auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Mona-ten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungs-zeitraums. Die Aufwendungen dürfen nach allgemeiner Verkehrsauffassung jedoch nicht als unangemessen anzusehen sein.

Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten können die Fahrtkosten mit pauschalen Kilometer-sätzen angesetzt werden, die folgende Beträge nicht überschreiten dürfen: bei einem Kraftwagen 0,30 Euro je Fahrtkilometer, bei einem Motorrad oder einem Motorroller 0,13 Euro je Fahrtkilometer. Bei Mitnahme eines Arbeitskollegen erhöht sich der Kilometersatz von 0,30 Euro um 0,02 Euro und der Kilometersatz von 0,13 Euro um 0,01 Euro.

Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten, die bei der Auswärtstätigkeit mit dem eigenen Pkw entstanden sind, lohnsteuerfrei erstattet werden (beispielsweise nicht voraussehbare Aufwendun-gen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiss beruhen, Aufwendungen zur Beseitigung von Unfallschäden oder Aufwendungen infolge eines Schadens durch den Diebstahl des Fahrzeugs).

Der steuerliche Ersatz von Fahrtkosten in der oben genannten Höhe umfasst beim Vorliegen einer Auswärts-tätigkeit neben der Fahrt von der Wohnung oder von der regelmäßigen Arbeitsstätte zur auswärtigen Tätig-keitsstätte auch Fahrten zu einer auswärtigen Unterkunft (im Falle einer Auswärtstätigkeit mit Übernachtung) und Zwischenheimfahrten sowie Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten oder zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten und Fahrten innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes (Einsatz-wechseltätigkeit). Ebenfalls gehören Fahrten von der auswärtigen Unterkunft zur auswärtigen Tätigkeitsstätte dazu.

Für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, Standort, Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle ist keine lohnsteuer-freie Erstattung von Fahrtkosten durch den Arbeitgeber möglich. Hier gelten die Regelungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entsprechend.

− Kontoführungsgebühren

Kontoführungsgebühren sind Werbungskosten, soweit sie auf die Gutschrift von Arbeitslohn und auf beruf-lich veranlasste Überweisungen entfallen. Ohne Einzelnachweis werden 16 Euro jährlich anerkannt.

− Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung

Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeit-nehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Es muss mithin aus beruflichem Anlass zu

einer Aufsplitterung einer bisher einheitlichen Haushaltsführung auf zwei getrennte Haushalte kommen, näm-lich auf einen Haushalt in der bisherigen Wohnung und einen in der Wohnung bzw. Unterkunft am Beschäfti-gungsort (BFH NJW 1988, 2262).

Aufwendungen für Fahrten vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familien-heimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen wer-den. Bei Familienheimfahrten mit einem eigenen Kraftfahrzeug ist je Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort bei Benutzung eines Kraftwagens eine Pauschale von 0,30 Euro anzusetzen.

− Promotionskosten

Promotionskosten sind Werbungskosten, wenn das Promotionsstudium im Ausnahmefall Gegenstand eines Dienstverhältnisses ist (BFH NJW 1988, 936).

− Prozesskosten

Prozesskosten für einen Prozess vor dem Arbeitsgericht sind Werbungskosten.

− Reisekosten bei Auswärtstätigkeit

Um Reisekosten steuerlich geltend zu machen, müssen sie bei einer Auswärtstätigkeit entstanden sein. Diese und andere grundlegende Änderungen im steuerlichen Reisekostenrecht hat der Gesetzgeber zum 1. Januar 2008 in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 geregelt. Davor wurde für die Steuerfreiheit von Reisekosten nach Dienstreisen, Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit unterschieden. Diese Differenzierung wurde aufgege-ben, sodass die Finanzbehörden nunmehr einheitlich von einer Auswärtstätigkeit ausgehen.

Zu den Reisekosten im Sinne der Lohnsteuer-Richtlinien zählen > Fahrtkosten, > Verpflegungsmehraufwen-dungen, > Übernachtungskosten und > Reisenebenkosten.

Reisekosten können nur dann steuerfrei abgerechnet werden, wenn eine beruflich veranlasste Auswärtstätig-keit vorliegt. Eine gesetzliche Definition des Begriffs der Auswärtstätigkeit existiert nicht, jedoch wird auf Grundlage der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Auswärtstätigkeit in den Lohnsteuer-Richtlinien beschrieben. Hiernach liegt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit dann vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird oder wenn der Arbeitnehmer typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug seine Tätigkeit aufnimmt.

Eine Auswärtstätigkeit ist vorübergehend, wenn der Arbeitnehmer voraussichtlich an die regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird. Ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anzunehmen, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte geworden ist (z.B. bei einer Versetzung), so ist die auswärtige Tätigkeit nicht vorübergehend. Damit können von vornherein keine Reisekosten anerkannt werden.

Mit der Neuausrichtung des Reisekostenrechts wurde der Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte ebenfalls entsprechend der jüngeren BFH-Rechtsprechung neu definiert. So stellt die regelmäßige Arbeitsstätte den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers dar, unabhängig davon, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt.

Weiterhin fand die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der Formulierung Berücksichtigung, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte auch jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers ist, die der Arbeitnehmer nachhaltig immer wieder aufsucht. Im Gegensatz zu der bisherigen Regelung sind hierbei Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit nicht maßgebend. Vielmehr ist bereits dann von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn der Arbeitnehmer die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers im Kalenderjahr durchschnittlich an einem Arbeitstag je Arbeitswoche, unabhängig von der Art der dort ausgeübten Tätigkeit, aufsucht. Diese Neuregelung kann zur Folge haben, dass ein Arbeitnehmer innerhalb eines Arbeitsverhältnisses mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten zuzuordnen ist und für die Fahrten von der Wohnung dorthin ein steuerfreier Reisekostenersatz somit entfällt, weil keine Auswärtstätigkeit vorliegt.

Bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten ist die zeitliche Begrenzung der Steuerfreiheit von Fahrt-, Übernachtungs- und Reisenebenkosten auf drei Monate entfallen. Dies gilt nicht für Verpflegungspauschbe-

träge, bei denen weiterhin die Dreimonatsfrist Anwendung findet. Auch kann bei auswärtstätigkeitsbedingten Übernachtungen nach Ablauf der Dreimonatsfrist nicht mehr ohne Weiteres von einer doppelten Haushalts-führung ausgegangen werden. Hier ist vielmehr zu prüfen, ob eine nicht nur vorübergehende Auswärtstätig-keit vorliegt.

Während die nachgewiesenen Fahrtkosten, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten ohne Begrenzung vom Arbeitgeber lohnsteuerfrei ersetzt werden können, werden Verpflegungsmehraufwendungen nur in Höhe bestimmter Pauschalen als nicht steuerpflichtiger Arbeitslohn anerkannt. Sollten die dem Arbeitnehmer entstandenen Kosten vom Arbeitgeber nicht oder nicht bis zur steuerlich zulässigen Höhe ersetzt werden, verbleibt dem Arbeitnehmer die Möglichkeit des Abzugs als Werbungskosten im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung. Anlass und Art der beruflichen Tätigkeit, die Reisedauer und den Reiseweg hat der Arbeitnehmer aufzuzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen – z.B. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr u.ä. – nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Unterlagen, aus denen sich die Voraussetzungen für den Erstattungsanspruch ergeben, hat der Arbeitgeber als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.

− Reisenebenkosten bei Auswärtstätigkeit


Reisenebenkosten kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bis zur Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen lohnsteuerfrei ersetzen. Der Arbeitnehmer muss entsprechende Unterlagen vorlegen, die der Arbeitgeber als Beleg zum Lohnkonto aufzubewahren hat. Zu den Reisenebenkosten zählen beispielsweise die Aufwendungen für Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck (einschließlich Reisegepäckversiche-rung, soweit diese sich auf die Auswärtstätigkeit beschränkt), für Ferngespräche und Schriftverkehr berufli-chen Inhalts mit dem Arbeitgeber oder dessen Geschäftspartner sowie für Straßenbenutzung und Parkplatz. Ferner zählen Schadensersatzleistungen, die im Zusammenhang mit auf Auswärtstätigkeiten erlittenen Ver-kehrsunfällen stehen sowie Unfallversicherungen, die ausschließlich Berufsunfälle außerhalb einer ortsgebun-denen regelmäßigen Arbeitsstätte abdecken, zu den Reisenebenkosten. Auch der Wertverlust aufgrund eines Schadens an mitgeführten Gegenständen, die der Arbeitnehmer auf seiner Reise verwenden musste gehört dazu, wenn der Schaden auf einer reisespezifischen Gefährdung beruht, nicht aber der Verlust einer Geld-börse. Aufwendungen, die nicht so gut wie ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind, wie beispielsweise Bekleidungskosten, Aufwendungen für die Anschaffung von Koffern oder Reiseausrüstung können nicht als Reisenebenkosten steuerlich geltend gemacht werden.

− Steuerberatungskosten

Seit dem 1. Januar 2006 können Steuerberatungskosten, die mit der Ermittlung des Einkommens zusammen-hängen (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Tariffragen und das Ausfüllen der Steuererklä-rung), nicht mehr als Sonderausgaben geltend gemacht werden, sondern nur noch als Werbungskosten. Der Ansatz wirkt sich daher nur aus, wenn die Werbungskosten insgesamt den ohnehin gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 Euro übersteigen.

− Übernachtungskosten bei Auswärtstätigkeit


Die aus Anlass einer Auswärtstätigkeit entstandenen Übernachtungskosten bei Inlandstätigkeiten kann der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer lohnsteuerfrei in Höhe der nachgewiesenen tatsächlichen Aufwendungen oder ohne Einzelnachweis bis zur Höhe eines Pauschbetrages von 20 Euro ersetzen, sofern der Arbeitnehmer die Unterkunft nicht vom Arbeitgeber oder aufgrund seines Dienstverhältnisses von einem Dritten unentgelt-lich erhalten hat.

Ein Wechsel zwischen der Erstattung der tatsächlich entstandenen Aufwendungen für Übernachtung und der Pauschbetragszahlung ist zulässig. Werden dem Arbeitnehmer die entstandenen Übernachtungskosten vom Arbeitgeber nicht oder nicht bis zur steuerlich zulässigen Höhe ersetzt, so kann der Arbeitnehmer als Werbungskosten nur die nachgewiesenen tatsächlichen Übernachtungskosten (also nicht den Pauschbetrag) geltend machen. Werden Übernachtungskosten aufgrund eines Einzelnachweises (Hotelrechnung) geltend gemacht, ist zu beachten, dass die in einer Hotelrechnung ausgewiesenen Kosten des Frühstücks nicht zu den Übernachtungskosten gehören. Wird in der Hotelrechnung nur ein Gesamtpreis für Übernachtung und Frühstück ausgewiesen und lässt sich daher der Preis für das Frühstück nicht feststellen, so ist der Gesamt-

preis zur Ermittlung der Übernachtungskosten um 4,80 Euro zu kürzen. Erhält der Arbeitnehmer aber auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten ein Frühstück unentgeltlich oder teilentgeltlich gestellt (z.B. bei Zimmerreservierung durch den Arbeitgeber), so sind die Grundsätze zur „Unentgeltlichen Verpfle-gung“ anzuwenden (> Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit). Das heißt, dem steuerpflichti-gen Arbeitslohn des Arbeitnehmers ist ein geldwerter Vorteil in Höhe des amtlichen Sachbezugswerts von 1,48 Euro (ab 1.1.2006) zuzurechnen. Eine Kürzung um 4,80 Euro ist nicht vorzunehmen.

Die Übernachtungspauschbeträge bei Auslandstätigkeiten finden als Werbungskosten keine Berücksichtigung mehr. Die tatsächlich entstandenen Übernachtskosten können jedoch weiterhin vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Sind in den Übernachtungskosten auch die Kosten für Verpflegung enthalten, ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der steuerfrei ersetzbaren Übernachtungskosten zu kürzen. Gekürzt wird auf Basis des für 24 Stunden Abwesenheitsdauer maßgebenden Verpflegungspauschbetrags in Höhe von 24 Euro, und zwar um 4,80 Euro (= 20 % von 24 Euro) für ein Frühstück, je 9,60 Euro (= 40 % von 24 Euro) für Mittag- bzw. Abendessen. Die Kürzung gilt einheitlich für das In- und Ausland.

− Umzugskosten

Umzugskosten sind Werbungskosten, wenn die Wohnung aus beruflichen Gründen gewechselt wird. Beruf-liche Gründe liegen vor, wenn erstmals eine Stellung angetreten oder der Arbeitgeber gewechselt wird. Bei Umzügen innerhalb derselben Gemeinde ist ein beruflicher Anlass etwa dann gegeben, wenn der Umzug vom Arbeitgeber gefordert wird (Bezug oder Räumung einer Dienstwohnung). Die berufliche Veranlassung von Umzugskosten ist nicht deshalb zu verneinen, weil die Familie des Arbeitnehmers erst 10 Jahre später an dessen Beschäftigungsort umzieht (BFH BStBl. II 1989, 917). Umzugskosten können allerdings nur dann als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn sich der Fahrtweg um täglich mindestens eine Stunde verringert. Hin- und Rückweg werden dabei zusammengerechnet. Wird diese Grenze überschritten, dann sind die Kosten für die Wohnungssuche, den Transport und zeitlich begrenzt auch die doppelte Miete für die alte oder neue Wohnung als Werbungskosten abzugsfähig.

− Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit


Die aus Anlass einer Auswärtstätigkeit entstandenen Verpflegungskosten können bis zur Höhe bestimmter Pauschbeträge geltend gemacht werden. Die vor 1996 existierende Möglichkeit des Einzelnachweises ist ent-fallen.

Bei Auswärtstätigkeiten im Inland können die Verpflegungsmehraufwendungen pauschal für jeden Kalender-tag, an dem der Arbeitnehmer von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend ist, mit folgenden Pauschbeträgen angesetzt werden: bei einer Abwesenheit von 24 Stunden 24 Euro; bei einer Abwesenheit von weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden 12 Euro; bei einer Abwesenheit von weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden 6 Euro; bei einer Abwesenheit unter 8 Stunden 0 Euro.

Bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten andere länderweise unterschiedliche Pauschbeträge (Auslands-tagegelder). Auch hier gelten dieselben Kriterien wie bei Inlandsreisen, d.h. es ist weder ein Einzelnachweis höherer Aufwendungen möglich, noch wird zwischen eintägigen und mehrtägigen Reisen oder Art der Aus-wärtstätigkeit differenziert.

Führt der Arbeitnehmer an einem Kalendertag mehrere Auswärtstätigkeiten durch, sind die Abwesenheitszei-ten an diesem Kalendertag zusammenzurechnen. Maßgebend für die Bestimmung der Höhe des Tagegeldsat-zes ist ausschließlich die Abwesenheit je Kalendertag, d.h. es wird nicht zwischen eintägigen und mehrtägi-gen Auswärtstätigkeiten differenziert. Eine Ausnahme ist lediglich für Auswärtstätigkeiten vorgesehen, die nach 16:00 Uhr begonnen und vor 8:00 Uhr des Folgetages beendet werden, ohne dass eine Übernachtung stattfindet (z.B. Güterfernverkehr). In diesen Fällen wird die Auswärtstätigkeit als zusammenhängende Tätigkeit des Kalendertags mit der längeren Abwesenheitsdauer behandelt. Die Abwesenheitsdauer bestimmt sich allein nach der Abwesenheit von der Wohnung. Soweit der Arbeitgeber aufgrund arbeitsrechtlicher oder sonstiger Vorschriften seinen auswärts tätigen Arbeitnehmern höhere Beträge erstattet bzw. bei einer Abwesenheitsdauer von weniger als acht Stunden an einem Kalendertag Tagegelder auszahlt, ist der Differenzbetrag zwischen den steuerfreien Pauschbeträgen und den tatsächlichen Erstattungsbeträgen dem steuerpflichtigen Arbeitslohn zuzurechnen. Es ist zulässig, die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwen-dungen mit Fahrtkostenvergütungen und Übernachtungskostenvergütungen zusammenzurechnen; in diesem Fall ist nur die Summe der Erstattungen steuerpflichtig, die die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen

übersteigt. Als Alternative zur individuellen Hinzurechnung zum steuerpflichtigen Arbeitslohn kann mit dem Betriebsstättenfinanzamt eine Pauschalbesteuerung unter Anwendung eines abgestimmten Steuersatzes ver-einbart werden (§ 40 Abs. 1). Außerdem besteht seit 1997 die Möglichkeit, dass Arbeitgeber die Lohnsteuer für zusätzlich vergütete Verpflegungsmehraufwendungen mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent erhe-ben, soweit diese Verpflegungsmehraufwendungen die steuerfrei erstattbaren Pauschbeträge um nicht mehr als 100 Prozent übersteigen (§ 40 Abs. 2). Allerdings ist nunmehr zu beachten, dass die steuerfreie Verpfle-gungspauschale nur für die ersten drei Monate anzusetzen ist.

Erhält der Arbeitnehmer während seiner Auswärtstätigkeit unentgeltliche Mahlzeiten, so ist keine Kürzung der Pauschbeträge vorzunehmen. Zu beachten ist allerdings eine besondere Regelung dann, wenn der Arbeit-nehmer die unentgeltlichen Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten erhält und keine Bewirtung (z.B. Arbeitsessen) im Sinne des Abschnitts 31 Abs. 8 Nr. 1 der Lohnsteuerricht-linien vorliegt. In diesen Fällen ist ein geldwerter Vorteil in Höhe des jeweils geltenden Sachbezugswerts (ab 1.1.2006: Mahlzeit 2,64 Euro; Frühstück: 1,48 Euro) als Arbeitslohn zu erfassen. Dies kann unterbleiben, wenn der Arbeitgeber mindestens einen dem Sachbezugswert entsprechenden Betrag als Entgelt für die Mahl-zeit vereinbart hat (z.B. der Arbeitnehmer zahlt den Betrag bei der Abrechnung der Verpflegungspauschalen an den Arbeitgeber und bekommt entsprechend weniger ausbezahlt), oder wenn der Sachbezugswert vom Nettolohn einbehalten wird.

Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pau-schale Abzug von Verpflegungskosten auf die ersten drei Monate, sodass Verpflegungsmehraufwendungen für dieselbe Auswärtstätigkeit nur für diesen Zeitraum steuerfrei ersetzt oder als Werbungskosten geltend ge-macht werden können. Die Dreimonatsfrist gilt auch in den Fällen der doppelten Haushaltsführung. Ist der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine Auswärtstätigkeit unmittelbar vorausgegangen, wird deren Dauer auf die Dreimonatsfrist angerechnet.

Bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer). Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38).

Die Jahreslohnsteuer bemißt sich nach dem Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer im Kalenderjahr bezieht (Jahres-arbeitslohn). Laufender Arbeitslohn gilt in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge wie Weihnachts- und Urlaubsgeld, Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38a Abs. 1).

Die Jahreslohnsteuer wird nach dem Jahresarbeitslohn so bemessen, dass sie der Einkommensteuer entspricht, die der Arbeitnehmer schuldet, wenn er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt. Vom laufenden Arbeitslohn wird die Lohnsteuer jeweils mit dem auf den Lohnzahlungszeitraum fallenden Teilbetrag der Jahreslohnsteuer erhoben, die sich bei Umrechnung des laufenden Arbeitslohns auf einen Jahresarbeitslohn ergibt. Von sonstigen Bezügen wird die Lohnsteuer mit dem Betrag erhoben, der zusammen mit der Lohnsteuer für den laufenden Arbeitslohn des Kalenderjahrs und für etwa im Kalenderjahr bereits gezahlte sonstige Bezüge die voraussichtliche Jahreslohnsteuer ergibt (§ 38a Abs. 2 und 3).

Bei der Ermittlung der Lohnsteuer werden die Besteuerungsgrundlagen des Einzelfalls durch die Einreihung der Arbeitnehmer in Steuerklassen, Aufstellung von entsprechenden Lohnsteuertabellen und Ausstellung von entsprechenden Lohnsteuerkarten sowie Feststellung von Freibeträgen berücksichtigt (§§ 38a Abs. 4, 38b). Dabei gilt folgendes:

− In die Steuerklasse I gehören Arbeitnehmer, die ledig sind oder die verheiratet, verwitwet oder geschieden sind und bei denen die Voraussetzungen für die Steuerklasse III oder IV nicht erfüllt sind.

− In die Steuerklasse II gehören Arbeitnehmer der Steuerklasse I, wenn bei ihnen der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende zu berücksichtigen ist.

− In die Steuerklasse III gehören Arbeitnehmer, die verheiratet sind, wenn beide Ehegatten unbeschränkt ein-kommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und der Ehegatte des Arbeitnehmers entweder keinen Arbeitslohn bezieht oder auf Antrag beider Ehegatten in die Steuerklasse V eingereiht wird; ver-witwete Arbeitnehmer für das Kalenderjahr, welches dem Jahr des Todes des anderen Ehegatten folgt;

geschiedene Arbeitnehmer, die im Jahr der Scheidung nicht dauernd getrennt gelebt haben, für das Kalender-jahr, in dem die Ehescheidung erfolgte.

− In die Steuerklasse IV gehören Arbeitnehmer, die verheiratet sind, wenn beide Ehegatten unbeschränkt ein-kommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben und bei denen der Ehegatte ebenfalls Arbeits-lohn bezieht.

− In die Steuerklasse V gehören Arbeitnehmer der Steuerklasse IV, wenn der Ehegatte des Arbeitnehmers auf Antrag beider Ehegatten in die Steuerklasse III eingereiht wird.

− Die Steuerklasse VI gilt bei Arbeitnehmern, die nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn beziehen, für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn aus dem zweiten und weiteren Dienst-verhältnis.

Ehegatten, die unbeschränkt steuerpflichtig sind (d.h. im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufent-halt haben), nicht dauernd getrennt leben und beide Arbeitslohn beziehen, können also wählen, ob sie beide nach der Steuerklasse IV oder ob einer der Ehegatten nach Steuerklasse III und der andere Ehegatte nach Steuerklasse V besteuert werden sollen. Die für die Ehegatten günstigste Steuerklassenkombination hängt in erster Linie von der Höhe ihrer Arbeitslöhne, vom Verhältnis dieser Arbeitslöhne zueinander und von der Inanspruchnahme eines etwaigen Freibetrags und seiner Verteilung auf die Ehegatten ab. Bei der Besteuerung nach der Steuerklasse IV kann es nicht vorkommen, dass gegenüber der gemeinsamen Jahressteuerschuld der Ehegatten zu wenig Lohn-steuer einbehalten wird. Bei der Steuerklassenkombination III / V kann die einbehaltene Lohnsteuer im Verhält-nis zur Jahressteuerschuld zu gering sein, wenn das gemeinsam zu versteuernde Einkommen der Ehegatten der progressiven Besteuerung unterliegt.

Die Lohnsteuertabellen sind aus den Einkommensteuertabellen abgeleitet, und zwar die Steuerbeträge der Steuer-klassen I, II und IV aus der Einkommensteuer-Grundtabelle, die Steuerbeträge der Steuerklasse III aus der Ein-kommensteuer-Splittingtabelle. Die Steuerbeträge der Steuerklassen V und VI sind aus der Einkommensteuer-Grundtabelle in der Weise abgeleitet worden, dass für die Stufenbeträge des zu versteuernden Einkommens jeweils der zweifache Unterschiedsbetrag zwischen der Einkommensteuer für das Eineinviertelfache und der Ein-kommensteuer für das Dreiviertelfache des zu versteuernden Einkommens als Jahressteuer ermittelt worden ist. In die Lohnsteuertabellen eingearbeitet ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 Euro.

Vor Ermittlung der Lohnsteuer aus der maßgebenden Lohnsteuertabelle hat der Arbeitgeber gegebenenfalls den auf den Lohnzahlungszeitraum entfallenden Anteil des Versorgungsfreibetrags oder des Altersentlastungsbetra-ges und einen Freibetrag nach Maßgabe der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers vom Arbeitslohn abzuziehen. Für die Ermittlung der Lohnsteuer ist die auf der Lohnsteuerkarte eingetragene Steuer-klasse und Zahl der Kinderfreibeträge maßgebend. Die Eintragungen werden auf Antrag vom Finanzamt, in be-stimmten Fällen von der Gemeinde (Bezirksamt) geändert, wenn sich im Laufe des Kalenderjahrs Veränderungen ergeben haben.

Der Arbeitgeber hat am Ort der Betriebsstätte für jeden Arbeitnehmer und jedes Kalenderjahr ein Lohnkonto zu führen, in das unter anderem bei jeder Lohnabrechnung Eintragungen über den laufenden Arbeitslohn und über sonstige Bezüge vorgenommen werden müssen (§ 41).

Der Arbeitgeber ist zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer an das Finanzamt der Betriebsstätte verpflichtet. Die Lohnsteuer ist spätestens am 10. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendermonats abzuführen, wenn die einbe-haltene Lohnsteuer im vorangegangenen Kalenderjahr mehr als 4.000 Euro betragen hat. Sie ist spätestens am 10. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres abzuführen, wenn die einbehaltene Lohnsteuer für das voran-gegangene Kalenderjahr mehr als 1.000 Euro, aber nicht mehr als 4.000 Euro betragen hat. Sie ist spätestens am 10. Tag nach Ablauf eines Kalenderjahres abzuführen, wenn die einbehaltene Lohnsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 Euro betragen hat. Zu den gleichen Terminen muss der Arbeitgeber unabhän-gig davon, ob die einbehaltene Lohnsteuer abgeführt worden ist, dem Finanzamt auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck eine Lohnsteuer-Anmeldung übersenden, in der er die Summe der einzubehaltenden und zu überneh-menden Lohnsteuer anzugeben hat (§ 41a Abs. 1 und 2).

Bei Beendigung eines Dienstverhältnisses oder am Ende des Kalenderjahres hat der Arbeitgeber das Lohnkonto des Arbeitnehmers abzuschließen und dem Finanzamt nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vom 28. Januar 2003 (BGBl. I S. 139) eine elektronische Lohnsteuerbescheinigung zu übermitteln. Zu diesem Zweck wird unter Angabe des Orts der Betriebsstätte unter anderem bescheinigt, während welcher Zeit der

Arbeitnehmer im abgelaufenen Kalenderjahr beschäftigt war und wieviel in dieser Zeit der Arbeitslohn und die davon einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer betragen haben (§ 41b Abs. 1).

Die Kirchensteuer wird als Zuschlag zur Lohnsteuer erhoben. Im Einzelfall maßgeblich sind die Kirchensteuer-gesetze der Bundesländer und auf diesen beruhende Steuersatzungen der Kirchen. Der Steuersatz schwankt je nach Bundesland zwischen 8 % und 9 %. Bemessungsgrundlage ist der jeweils zu entrichtende Lohnsteuerbetrag. Die Verweigerung der Entrichtung von Kirchensteuer ist nicht ohne uneingeschränkte Erklärung des Austritts aus der Kirche möglich (BVerfG NJW 1971, 931).

Zur Finanzierung der Vollendung der Einheit Deutschlands wird mit Wirkung ab 1. Januar 1995 ein Solidaritäts-zuschlag zur Lohn- und Einkommensteuer von allen Steuerpflichtigen erhoben. Beim Lohnsteuer-Jahresausgleich oder der Veranlagung zur Einkommensteuer wird der beim Lohnsteuerabzug oder den Vorauszahlungen aufge-schlagene Solidaritätszuschlag angerechnet. Der Erhebungszeitraum ist nicht befristet. Der Solidaritätszuschlag beträgt derzeit 5,5 % der maßgebenden Lohn- oder Einkommensteuer.

Wenn die im Laufe eines Kalenderjahres einbehaltene Lohnsteuer die auf den Jahresarbeitslohn entfallende Jahreslohnsteuer übersteigt, so wird der Unterschiedsbetrag gegenüber der Jahreslohnsteuer im Verfahren des Lohnsteuer-Jahresausgleiches erstattet. Ein Lohnsteuer-Jahresausgleich findet nicht statt, wenn der Arbeitnehmer zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn noch andere einkommen-steuerpflichtige Einkünfte, z.B. Zinsen aus Sparguthaben oder Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen worden sind und die Summe dieser Einkünfte 410 Euro übersteigt, wenn steuerfreie, aber dem Progres-sionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen (z.B. Arbeitslosengeld, Krankengeld), Aufstockungsbeträge bei Altersteilzeit oder ausländische Einkünfte von mehr als 410 Euro bezogen worden sind oder wenn Arbeits-lohn bezogen worden ist, der nach Steuerklasse V oder VI besteuert wurde.

Der Lohnsteuer-Jahresausgleich wird nach Ablauf des Ausgleichsjahrs auf Antrag des Arbeitnehmers vom Finanzamt durchgeführt, soweit er nicht bereits vom Arbeitgeber durchgeführt worden ist. Der Antrag ist bis zum Ablauf des auf das Ausgleichsjahr folgenden zweiten Kalenderjahrs zu stellen. Die Frist kann nicht verlängert werden. Bei Arbeitnehmern, die die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerklasse III erfüllen, wird nur ein Lohnsteuer-Jahresausgleich für beide Ehegatten gemeinsam durchgeführt. Das Finanzamt erteilt über den Lohnsteuer-Jahresausgleich einen Steuerbescheid. Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Steuerermä-ßigungen und Freibeträge werden beim Lohnsteuer-Jahresausgleich im gleichen Umfang berücksichtigt, wie oben in dem Abschnitt über die Ermittlung und Festsetzung der Einkommensteuer beschrieben (siehe I. 5.).

2. Grundsätze und Begriffsbestimmungen in der Sozialversicherung

Die Beiträge in der Sozialversicherung (Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung) werden nach dem Arbeitsentgelt berechnet, welches zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber vereinbart worden ist. Arbeits-entgelt sind alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechts-anspruch auf die Einnahme besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden (§ 14 Abs. 1 SGB IV). Beschäftigung ist die nichtselbständige Arbeit, insbesondere in einem Arbeitsverhältnis.

Durch die Arbeitsentgeltverordnung vom 18. Dezember 1984 (BGBl. I S. 1642) ist eine weitgehende Überein-stimmung mit den Regelungen im Steuerrecht herbeigeführt worden. Danach sind einmalige Einnahmen, laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse sowie ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden, nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, soweit sie lohnsteuerfrei sind. Dies gilt ab dem 1. Juli 2006 aber nicht mehr für steuerfreie Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschläge, soweit das Entgelt, auf dem sie berechnet werden, mehr als 25 Euro für jede Stunde beträgt. Damit können diese Zuschläge trotz Steuerfreiheit in der Sozialversicherung beitragspflichtig sein.

Abfindungen nach dem Kündigungsschutzgesetz, die für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden, unterlie-gen allerdings auch dann nicht der Beitragspflicht zur Sozialversicherung, wenn für sie Einkommen- oder Lohn-steuer abzuführen sind (BAG NJW 1989, 1381).

Nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 21. Dezember 2006 (BGBl. I S. 3385) unterliegen die zusätzlich zum Arbeitsentgelt gezahlten steuerfreien Reisekosten für Auswärtstätigkeiten nicht der Beitragspflicht in der gesetzlichen Sozialversicherung.

Versicherungspflichtig in der Kranken- und Pflegeversicherung sind Arbeiter, Angestellte und zu ihrer Berufs-ausbildung Beschäftigte, die gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind (§ 5 Abs. 1 SGB V, § 20 Abs. 1 SGB XI). Ausgenommen von der Versicherungspflicht sind Beamte, Pensionäre und Personen, die hauptberuflich selbstän-dig erwerbstätig sind, in einer daneben ausgeübten Beschäftigung als Angestellte oder Arbeiter.

Versicherungsfrei in der Kranken- und Pflegeversicherung sind Arbeiter und Angestellte, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die sogenannte Jahresarbeitsentgeltgrenze übersteigt (§ 6 Abs. 1 SGB V). Die Jahresarbeits-entgeltgrenze (Krankenversicherungspflichtgrenze) liegt im Jahre 2009 bei 48.600 Euro. Arbeitnehmer sind also kranken- und pflegeversicherungsfrei, wenn sie 2009 regelmäßig mehr als 4.050,00 Euro monatlich verdienen. Die Beitragsbemessungsgrenze der Krankenversicherung steigt 2009 auf 3.675 Euro monatlich (44.100 Euro jährlich). Nur bis zu diesem Grenzwert wird das monatliche Gehalt zur Berechnung des Beitrags in der Kranken-versicherung zu Grunde gelegt.

Auf Antrag wird von der Versicherungspflicht befreit, wer durch die Beschäftigung als Arzt im Praktikum kranken- und pflegeversicherungspflichtig wird (§ 8 Abs. 1 SGB V).

Die gesetzliche Krankenversicherung ist in folgende Kassenarten gegliedert: Allgemeine Ortskrankenkassen, Betriebskrankenkassen, Innungskrankenkassen, Landwirtschaftliche Krankenkassen, die Deutsche Rentenver-sicherung Knappschaft-Bahn-See als Träger der Krankenversicherung, Ersatzkassen (§ 4 Abs. 2 SGB V). Die Krankenkassen stellen den Versicherten die Leistungen unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsgebots zur Verfügung, soweit diese Leistungen nicht der Eigenverantwortung der Versicherten zugerechnet werden (§ 2 Abs. 1 SGB V).

Nach den §§ 241 und 243 SGB V in der Fassung des Gesetzes zur Stärkung des Wettbewerbs in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 26. März 2007 (BGBl. I S. 378) wird der Beitragssatz in der gesetzlichen Krankenver-sicherung ab dem 1. Januar 2009 nicht mehr von den Krankenkassen individuell für ihre Mitglieder, sondern einheitlich von der Bundesregierung durch Rechtsverordnung festgelegt. Er beträgt ab 1. Januar 2009 14,6 % und ab 1. Juli 2009 14,0 %.

Die Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung haben ab dem 1. Juli 2005 außerdem einen einkommensbe-zogenen Zusatzbeitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung in Höhe von 0,9 % zu entrichten. Die allgemeine Regelung über die Beitragstragung bei versicherungspflichtig Beschäftigten, wonach die aus dem Arbeitsentgelt zu bemessenden Beiträge grundsätzlich von Arbeitnehmer und Arbeitgeber zur Hälfte getragen werden, gilt für den Zusatzbeitrag nicht. Der auf den zusätzlichen Beitragssatz entfallende Krankenversicherungsbeitrag ist vom Arbeitnehmer in voller Höhe allein zu tragen (§ 249 Abs. 1 SGB V).

Der allgemeine Beitragssatz nach § 241 SGB V ist der um 0,9 % erhöhte Beitragssatz, der von der Bundesregie-rung durch Rechtsverordnung festgelegt wird, also ab 1. Januar 2009 15,5 % und ab 1. Juli 2009 14,9 %.

Der Beitragssatz in der Pflegeversicherung beträgt 1,95 % der beitragspflichtigen Einnahmen der Mitglieder (§ 55 SGB XI). Er erhöht sich für Mitglieder nach Ablauf des Monats, in dem sie das 23. Lebensjahr vollendet haben, um einen Beitragszuschlag in Höhe von 0,22 Beitragssatzpunkten (Beitragszuschlag für Kinderlose).

Versicherungspflichtig in der Renten- und Arbeitslosenversicherung sind alle Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind . Versicherungsfrei ist nur, wer eine geringfügige Beschäftigung oder eine geringfügige selbständige Tätigkeit ausübt (§§ 24 Abs. 1, 27 Abs. 2 SGB III, §§ 1, 5 Abs. 2 SGB VI). Die Beiträge werden nach einem Vomhundertsatz (Beitragssatz) von der Beitragsbemessungsgrundlage erhoben, die nur bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt wird (§ 341 SGB III, § 157 SGB VI). Der Beitragssatz für Pflichtversicherte beträgt in der Rentenversicherung 19,9 %, in der Arbeitslosenversicherung 2,8 % der beitragspflichtigen Einnahmen, soweit diese die Beitragsbemessungsgrenze in der Renten- und Arbeits-losenversicherung nicht überschreiten. Die Beitragsbemessungsgrenze der Renten- und Arbeitslosenversicherung steigt 2009 in den alten Bundesländern auf 5.400 Euro monatlich (64.800 Euro jährlich). In den neuen Ländern beträgt sie 2009 4.550 Euro monatlich (54.600 Euro jährlich). Nur bis zu diesem Grenzwert wird das monatliche Gehalt zur Berechnung des Beitrags in der Renten- und Arbeitslosenversicherung zu Grunde gelegt.

Für versicherungspflichtig Beschäftigte, deren monatliches Arbeitsentgelt die sogenannte Geringverdienergrenze von 400 Euro nicht übersteigt, trägt der Arbeitgeber die Beiträge zur Sozialversicherung allein (§ 249b SGB V, § 168 Abs. 1 SGB VI). Die Geringverdienergrenze wurde der Entgeltgrenze für geringfügig Beschäftigte (Gering-fügigkeitsgrenze = 400 Euro) angeglichen. Übersteigt das Arbeitsentgelt die vorgenannte Grenze (etwa durch Zahlung von Sonderzuwendungen), so ist der Arbeitnehmeranteil nur von dem übersteigenden Betrag zu entrich-ten, d.h. der Geringverdiener muss sich nur insoweit an den Beiträgen beteiligen, als sie vom Arbeitsentgelt ober-

halb der Geringverdienergrenze berechnet werden. Übernimmt der Arbeitgeber freiwillig auch den Beitragsanteil des Arbeitnehmers, so ist auch dieser Betrag beitragspflichtiges Arbeitsentgelt.

Betriebe, die Arbeitnehmer und Auszubildende oder auch nur Auszubildende beschäftigen, nehmen am Aus-gleichsverfahren nach dem Aufwendungsausgleichsgesetz vom 22. Dezember 2005 (BGBl. I S. 3686) teil. Da-nach erstatten die Krankenkassen den Arbeitgebern, die in der Regel ausschließlich der zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten nicht mehr als 30 Arbeitnehmer beschäftigen, 80 % der nach dem Entgeltfortzahlungsgesetz zu zahlenden Entgelte und der darauf entfallenden Arbeitgeberanteile zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag (U1-Verfahren). Diese Erstattungen können durch Satzungsbestimmungen der zuständigen Krankenkasse beschränkt werden. Die Entgelte der Angestellten des Betriebes sind hier seit dem 1. Januar 2006 nicht mehr ausgenommen. Außerdem erstatten die Krankenkassen den Arbeitgebern in vollem Umfang den vom Arbeitgeber gezahlten Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach § 14 Abs. 1 des Mutterschutzgesetzes, das vom Arbeitgeber bei Beschäfti-gungsverboten gezahlte Arbeitsentgelt nach § 11 Mutterschutzgesetzes sowie die darauf entfallenden Arbeitge-beranteile zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag (U2-Verfahren). Diese Umlage umfasst alle Betriebe, die zur Ausgleichskasse U 1 gehören, selbst wenn es sich um reine Männerbetriebe handelt. Die Mittel für den Ausgleich werden von den beteiligten Arbeitgebern jeweils durch gesonderte Umlagen aufgebracht.

3. Meldepflichten des Arbeitgebers in der Sozialversicherung

Der Arbeitgeber hat der Einzugsstelle für jeden in der Kranken-, Pflege- oder Rentenversicherung oder nach dem Recht der Arbeitsförderung kraft Gesetzes versicherten Beschäftigten bei Beginn der Beschäftigung, bei Ende der Beschäftigung, bei Änderungen in der Beitragspflicht, bei Wechsel der Einzugsstelle, bei Unterbrechung der Entgeltzahlung, bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses, bei Änderung des Familiennamens oder des Vornamens, bei Änderung der Staatsangehörigkeit oder bei einmalig gezahltem Arbeitsentgelt, soweit es nicht in einer Mel-dung aus anderem Anlass erfasst werden kann, eine Meldung zu erstatten (§ 28a Abs. 1 SGB IV). Außerdem hat der Arbeitgeber jeden am 31. Dezember des Vorjahres Beschäftigten zu melden (Jahresmeldung). Ab 1. Januar 2006 dürfen die Meldungen nur noch durch Datenübertragung übermittelt werden. Verletzungen der Melde-pflicht können mit Geldbußen geahndet werden und unter Umständen auch Schadenersatzansprüche nach sich ziehen.

Damit der Arbeitgeber dieser Verpflichtung nachkommen kann, sind die Beschäftigten verpflichtet, dem Arbeit-geber bei Beginn des Beschäftigungsverhältnisses die für die Meldungen erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Die Meldungen enthalten für jeden Beschäftigten insbesondere seine Versicherungsnummer, soweit bekannt, seinen Familien- und Vornamen, sein Geburtsdatum, seine Staatsangehörigkeit, Angaben über seine Tätigkeit nach dem Schlüsselverzeichnis der Bundesagentur für Arbeit, die Betriebsnummer seines Beschäftigungsbetrie-bes, die Beitragsgruppen, die zuständige Einzugsstelle und den Arbeitgeber (§ 28a Abs. 3 SGB IV).

Als Betriebsnummer ist die Nummer einzutragen, die dem Arbeitgeber für den Betrieb, in dem die Beschäftigung ausgeübt wird, von der Bundesagentur für Arbeit zugeteilt worden ist. Sofern noch keine Betriebsnummer zugeteilt wurde, ist sie unverzüglich beim Betriebsnummern-Service der Bundesagentur für Arbeit (Eschberger Weg 68, 66121 Saarbrücken) zu beantragen. Der Antrag auf Vergabe kann auch telefonisch erfolgen (01801-664466, Fax: 0681-849499).

Die Beitragsgruppen geben Auskunft darüber, in welchen Versicherungszweigen Versicherungs- oder Beitrags-pflicht besteht oder bestand.

Die zuständige Einzugsstelle für krankenversicherungspflichtige Arbeitnehmer ist die Krankenkasse, der der Arbeitnehmer aufgrund seiner Beschäftigung als Mitglied angehört (§ 28i SGB IV).

Geringfügig entlohnte und kurzfristige Beschäftigungsverhältnisse sind in das Meldeverfahren zur Sozialver-sicherung einbezogen. Der Arbeitgeber hat für jeden geringfügig Beschäftigten bei Beginn und Ende der Beschäftigung, bei Änderung des Familien- und Vornamens sowie bei Änderungen der Art der geringfügigen Beschäftigung eine Meldung zu erstatten. Einer Jahresmeldung bedarf es nicht. Alle Meldungen für geringfügig entlohnte Beschäftigungen und kurzfristige Beschäftigungen schickt der Arbeitgeber seit dem 1. April 2003 an die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See/Verwaltungsstelle Cottbus.

Der Beginn einer versicherungspflichtigen Beschäftigung ist mit der ersten folgenden Lohn- und Gehaltsabrech-nung, spätestens innerhalb von sechs Wochen nach ihrem Beginn, bei der zuständigen Krankenkasse zu melden. Das gilt auch für Arbeitnehmer, die nicht mehr krankenversicherungspflichtig, aber renten- und arbeitslosenversi-cherungspflichtig sind.

Das Ende einer versicherungspflichtigen Beschäftigung ist mit der nächsten folgenden Lohn- und Gehaltsabrech-nung, spätestens innerhalb von sechs Wochen nach ihrem Ende, bei der zuständigen Krankenkasse zu melden. Das gilt auch für Arbeitnehmer, die nicht mehr krankenversicherungspflichtig, aber renten- und arbeitslosenversi-cherungspflichtig sind. Bei der Abmeldung - wie auch bei der Jahresmeldung - sind zusätzlich eine eventuelle Anschriftenänderung, das beitragspflichtige Bruttoarbeitsentgelt in Euro und der Zeitraum einzutragen, in dem das angegebene Arbeitsentgelt erzielt wurde.

Wird eine versicherungspflichtige Beschäftigung durch Wegfall des Anspruchs auf Arbeitsentgelt für mindestens einen Kalendermonat unterbrochen, ist für den Zeitraum bis zum Wegfall des Entgeltanspruchs innerhalb von zwei Wochen nach Ablauf des ersten Kalendermonats eine Unterbrechungsmeldung zu erstatten. Eine Beschäfti-gung gegen Arbeitsentgelt gilt aber als fortbestehend, solange das Beschäftigungsverhältnis ohne Anspruch auf Arbeitsentgelt fortdauert, jedoch nicht länger als einen Monat.

Alle sonstigen Änderungen, Berichtigungen oder Stornierungen bereits abgegebener Meldungen sind der zuständigen Krankenkasse unverzuglich mitzuteilen. Eine Jahresmeldung ist für jeden am 31. Dezember eines Jahres versicherungspflichtig Beschäftigten mit der ersten folgenden Lohn- und Gehaltsabrechnung, spätestens bis zum 15. April des folgenden Jahres, zu erstatten.

4. Verfahren bei der Zahlung des Gesamtsozialversicherungsbeitrages

Die Beiträge in der Kranken-, Pflege- oder Rentenversicherung für einen kraft Gesetzes versicherten Beschäftig-ten sowie der Beitrag aus Arbeitsentgelt aus einer versicherungspflichtigen Beschäftigung nach dem Recht der Arbeitsförderung werden als Gesamtsozialversicherungsbeitrag gezahlt (§ 28d SGB IV). Den Gesamtsozialversi-cherungsbeitrag hat der Arbeitgeber zu zahlen (§ 28e Abs. 1 SGB IV).

Der Arbeitgeber hat für jeden Beschäftigten, getrennt nach Kalenderjahren, Entgeltunterlagen in deutscher Sprache zu führen (§ 28f Abs. 1 SGB IV). Er ist außerdem verpflichtet, der Einzugsstelle rechtzeitig einen Bei-tragsnachweis einzureichen. Ab 1. Januar 2006 dürfen die Beitragsnachweise nur noch durch Datenübertragung übermittelt werden.

Der Arbeitgeber hat gegen den Beschäftigten einen Anspruch auf den vom Beschäftigten zu tragenden Teil des Gesamtsozialversicherungsbeitrags. Dieser Anspruch kann nur durch Abzug vom Arbeitsentgelt geltend gemacht werden. Ein unterbliebener Abzug darf nur bei den drei nächsten Lohn- oder Gehaltszahlungen nachgeholt wer-den, danach nur dann, wenn der Abzug ohne Verschulden des Arbeitgebers unterblieben ist (§ 28g SGB IV).

Der Gesamtsozialversicherungsbeitrag ist an die Krankenkassen (Einzugsstellen) zu zahlen. Die Einzugsstelle entscheidet über die Versicherungspflicht und Beitragshöhe in der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung sowie nach dem Recht der Arbeitsförderung (§ 28h SGB IV). Zuständige Einzugsstelle für den Gesamtsozialver-sicherungsbeitrag ist die Krankenkasse, von der die Krankenversicherung durchgeführt wird. Für Beschäftigte, die bei keiner gesetzlichen Krankenkasse versichert sind, werden Beiträge zur Rentenversicherung und zur Arbeitsförderung an die Einzugsstelle gezahlt, die der Arbeitgeber gewählt hat. Bei geringfügig entlohnten Arbeitnehmern ist zuständige Einzugsstelle die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See / Verwal-tungsstelle Cottbus als Träger der Rentenversicherung (§ 28i SGB IV). Die Einzugsstelle leitet dem zuständigen Träger der Pflegeversicherung, der Rentenversicherung und der Bundesagentur für Arbeit die für diese gezahlten Beiträge weiter und erhält dafür eine pauschale Vergütung, die alle entstehenden Kosten abgilt (§§ 28k, 28l SGB IV).

5. Ärztliche Mitarbeiter

Die kassenärztlichen Leistungen sind vom Praxisinhaber persönlich zu erbringen. Diese Regelung schließt – zumindest für den Bereich des Kassenarztwesens – die Anstellung eines Arztes durch den Praxisinhaber aus. Ausnahmen sind lediglich im Rahmen der kassenärztlichen Vorbereitungszeit und im Rahmen einer Aus- oder Weiterbildung als Aus- oder Weiterbildungsassistent zulässig.

Der Vertreter eines niedergelassenen Arztes unterliegt grundsätzlich nicht dem für ein abhängiges Beschäfti-gungsverhältnis wesentlichen Direktionsrecht des Praxisinhabers. Er geht daher kein Arbeitsverhältnis ein und ist in der Regel nicht sozialversicherungspflichtig. Das gilt auch für den Vertreter eines Kassenarztes (BSG NJW 1959, 2327). Ein Arzt, der eine Urlaubsvertretung übernimmt, ist auch keine arbeitnehmerähnliche Person. Der Praxisvertreter ist bei der Ausübung seiner Tätigkeit als Arztvertreter nicht den Weisungen des Praxisinhabers

unterworfen. Er trägt allein die Verantwortung für die Behandlung der Patienten und die sachgemäße Fortführung der ihm anvertrauten Praxis. Zwar ist er während der Vertretungstätigkeit in die fremde Praxisorganisation eingegliedert, jedoch nicht in der Art eines Unterordnungsverhältnisses (OLG Stuttgart NJW 1986, 2374).

Soweit im Einzelfall ein Anstellungsverhältnis vorliegt, sind Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge nach den allgemeinen Vorschriften und Grundsätzen abzuführen.

6. Psychotherapeuten als Mitarbeiter

Sollen psychotherapeutische Leistungen von Psychologischen Psychotherapeuten oder Kinder- und Jugendli-chenpsychotherapeuten erbracht werden, die in einer ärztlichen oder psychologischen oder kinder- und jugendli-chenpsychotherapeutischen Praxis angestellt sind, ist dies nur zulässig, wenn der Praxisinhaber selbst regelmäßig tiefenpsychologisch fundierte oder analytische Psychotherapie oder Verhaltenstherapie anwendet und wenn die Leistungen an diesen Therapeuten delegiert werden und dieser eine Qualifikation gemäß §§ 5, 6 oder 7 der Ver-einbarung über die Anwendung von Psychotherapie in der vertragsärztlichen Versorgung (Psychotherapie-Ver-einbarung) in der Fassung vom 7. Dezember 1998 (zuletzt geändert am 22. April 2004) nachgewiesen hat. Durch die Delegation allein würde der hinzugezogene Therapeut keine arbeitnehmerähnliche Stellung erhalten. Lohn-steuer und Sozialversicherungsbeiträge sind nach den allgemeinen Grundsätzen nur dann abzuführen, wenn der Therapeut in einer ärztlichen oder psychologischen oder kinder- und jugendlichenpsychotherapeutischen Praxis angestellt ist.

7. Praxispersonal

Für fest angestelltes Praxispersonal sind in vollem Umfang Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge zu ent-richten. Ausnahmen ergeben sich nur bei geringfügig entlohnten oder kurzfristig beschäftigten Arbeitnehmern, bei Auszubildenden, Praktikanten oder Studenten.

Die Beschäftigung des Ehegatten in der Praxis schließt Lohnsteuer- und Sozialversicherungspflicht nach den all-gemeinen Vorschriften und Grundsätzen nicht aus. Entscheidend ist jedoch, dass der Ehegatte des inhabers tat-sächlich abhängig beschäftigt ist und nicht nur eine familienhafte Mitarbeit geleistet wird. Voraussetzung ist im einzelnen, dass ein der Arbeitsleistung angemessenes Arbeitsentgelt regelmäßig gezahlt, das Arbeitsentgelt als Betriebsausgabe verbucht wird und der Ehegatte tatsächlich in den Betrieb eingegliedert ist und den Weisungen des Arbeitgebers – wenn auch in abgeschwächter Form – unterliegt.

8. Geringfügig entlohnte Arbeitnehmer

Seit dem 1. April 2003 wird eine Beschäftigung mit einem regelmäßigen Arbeitsentgelt bis zu 400 Euro monat-lich (West und Ost) als geringfügig entlohnte Beschäftigung eingestuft und ist für Arbeitnehmer sozialversiche-rungsfrei (§ 8 Abs. 1 SGB IV). Der Grenzwert für die wöchentliche Arbeitszeit entfällt. Bei den geringfügigen Beschäftigungen wird nach wie vor zwischen der geringfügig entlohnten Beschäftigung (geringes Entgelt) und der kurzfristigen Beschäftigung (kurze Zeitdauer; siehe II. 9.) unterschieden. Ausgenommen von der Regelung der geringfügigen Beschäftigungen sind Auszubildende (siehe II. 10.).

Zugrunde gelegt wird das regelmäßige Arbeitsentgelt. Einmalige Einnahmen wie Urlaubs- oder Weihnachtsgeld werden berücksichtigt, wenn sie aufgrund eines Tarifvertrags oder Gewohnheitsrechts mindestens einmal jährlich beansprucht werden können. In einem solchen Fall kann also durch die notwendige Einbeziehung des regelmäßi-gen tariflichen Weihnachtsgeldes Versicherungspflicht bestehen.

Bestehen bei Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern mehrere geringfügig entlohnte Beschäftigungsverhältnisse, dann kann der monatliche Gesamtverdienst bis 400 Euro betragen. Wird diese Grenze überschritten, besteht für alle Beschäftigungsverhältnisse Versicherungspflicht. Geringfügig entlohnte und kurzfristige Beschäftigungen werden allerdings nicht zusammengerechnet (§ 8 Abs. 2 SGB IV).

Ist die geringfügig entlohnte Beschäftigung das einzige Arbeitsverhältnis, zahlt der Arbeitgeber eine Pauschale von 30 % des Arbeitsentgelts zur Sozialversicherung (15 % Rentenversicherung, 13 % Krankenversicherung und 2 % Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer).

Die Versicherungsfreiheit in der Rentenversicherung gilt weiterhin bei geringfügig entlohnten Beschäftigungen. Verzichten Beschäftigte auf die Versicherungsfreiheit, müssen sie dieses dem Arbeitgeber gegenüber schriftlich erklären. Die Arbeitgeber nehmen die Verzichtserklärung zu den Lohnunterlagen des Arbeitnehmers. Diese Erklärung gilt vom Beginn der Beschäftigung, wenn sie innerhalb von zwei Wochen nach Beschäftigungsaufnah-me eingeht. Sie gilt für die Dauer der Beschäftigung und kann nicht widerrufen werden. Arbeitnehmer zahlen selbst die Differenz zwischen dem Pauschalbeitrag des Arbeitgebers (15 %) und dem vollen Rentenversiche-rungsbeitrag (19,9 %).

Ist die geringfügig entlohnte Beschäftigung eine zusätzliche Erwerbsquelle neben einem Hauptberuf, dann ist die Nebenbeschäftigung seit dem 1. April 2003 sozialabgabenfrei. Werden allerdings neben einem Hauptberuf meh-rere Nebenbeschäftigungen ausgeübt, so bleibt nur die erste davon sozialversicherungsfrei. Entscheidend ist der Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit. Die anderen Beschäftigungen werden – auch wenn mit mehreren Neben-jobs zusammen weniger als 400 Euro hinzuverdient werden – mit der Hauptbeschäftigung zusammengerechnet und für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge zugrunde gelegt. Diese Regelung gilt jedoch nicht für die Arbeitslosenversicherung. Dort werden geringfügig entlohnte Beschäftigungen nur mit der Hauptbeschäfti-gung zusammengerechnet, wenn die Arbeitsentgelte aus diesen Beschäftigungen 400 Euro monatlich überschrei-ten.

Alle Meldungen und Beitragsnachweise für geringfügig entlohnte Beschäftigungen und kurzfristige Beschäfti-gungen schickt der Arbeitgeber seit dem 1. April 2003 an die Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See/Verwaltungsstelle Cottbus. Bei Beschäftigungen mit einem Arbeitsentgelt von 400,01 bis 800 Euro (Gleit-zonenregelung) führt weiterhin die gesetzliche Krankenversicherung der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer das Melde- und Beitragsverfahren durch. Der Arbeitgeber schickt die Meldungen und Beitragsnachweise an die jeweils zuständige Kasse.

Beschäftigte mit einem regelmäßigen Monatseinkommen von 400,01 bis 800 Euro sind nach wie vor versiche-rungspflichtig (§ 20 Abs. 2 SGB IV). Um aber die Beitragsbelastung für Arbeitnehmer abzufedern und sie zur Aufnahme geringer entlohnter Beschäftigungen zu motivieren, wird innerhalb der Gleitzone das beitragspflichti-ge Arbeitsentgelt nicht vom tatsächlichen Einkommen, sondern von einem geringeren Betrag berechnet. Diese Beiträge steigen bis zum oberen Ende der Gleitzone langsam progressiv an. Die Regelung gilt für alle Arbeit-nehmer inklusive versicherungspflichtigen Aushilfen, Studenten, Schüler, Rentner, nicht aber für Auszubildende. Bei Mehrfachbeschäftigungen werden die Entgelte aller versicherungspflichtigen Beschäftigungen zusammenge-zählt.

Für die Berechnung der Arbeitnehmerbeiträge innerhalb der Gleitzone gilt die sehr komplexe Formel F x 400 + (2 - F) x (tatsächliches Arbeitsentgelt – 400). F wird errechnet, indem der Wert 30 (Pauschalbeitrag) durch den durchschnittlichen Gesamtsozialversicherungsbeitragssatz des jeweiligen Kalenderjahres dividiert wird. Ab 1. Januar 2009 lautet die Rechnung 30 : 40,15 = 0,7472 = F (§ 344 Abs. 4 SGB III, § 226 Abs. 4 SGB V, § 163 Abs. 10 SGB VI, § 57 Abs. 1 SGB XI).

Innerhalb der Gleitzone können Beschäftigte den vollen Arbeitnehmerbeitrag in der Rentenversicherung zahlen. Der Verzicht auf die Reduktion des beitragspflichtigen Arbeitsentgelts muss dem Arbeitgeber schriftlich mitge-teilt werden.

Beträgt das regelmäßige monatliche Arbeitsentgelt 400,01 – 800 Euro, das tatsächliche Arbeitseinkommen eines Monats (z.B. wegen Ablauf der Entgeltfortzahlung) aber weniger als 400,01 Euro (z.B. schwankendes Arbeits-entgelt), so gilt für diesen Monat folgende Berechnung: Tatsächliches Arbeitsentgelt x 0,7472 (= Faktor F, der in jedem Jahr neu bestimmt wird). Wird bei einem regelmäßigen Einkommen innerhalb der Gleitzone in einem Monat an weniger Tagen als üblich gearbeitet und dadurch ein abweichendes geringeres Gehalt erzielt, wird zunächst das regelmäßige beitragspflichtige Entgelt berechnet, durch 30 (Kalendertage pro Monat) dividiert und mit der Anzahl der tatsächlich gearbeiteten Tage multipliziert.

Beträgt das regelmäßige monatliche Einkommen 400,01 bis 800 Euro, das tatsächliche Einkommen eines Monats (z.B. aufgrund einer Sonderzahlung) aber mehr als 800 Euro, zahlen Arbeitgeber und Arbeitnehmer in diesem Monat jeweils die Hälfte der Beiträge.

Die meisten Krankenkassen stellen auf ihren Internetseiten einen Gleitzonenrechner zum Berechnen der Sozial-abgaben zur Verfügung (z.B. www.bkk.de).

9. Kurzfristig beschäftigte Arbeitnehmer

Eine Beschäftigung ist kurzfristig und versicherungsfrei in der Sozialversicherung, wenn sie für eine Zeitdauer ausgeübt wird, die (seit dem 1. April 2003) im Laufe eines Kalenderjahres (und nicht mehr innerhalb von zwölf Monaten) auf längstens zwei Monate oder 50 Tage begrenzt ist. Wird die Tätigkeit an weniger als fünf Tagen in der Woche ausgeübt, darf sie 50 Arbeitstage innerhalb eines Kalenderjahres nicht überschreiten. Nachtdienste, die sich über zwei Kalendertage erstrecken, gelten als ein Arbeitstag. Versicherungsfreiheit besteht nur dann, wenn die Tätigkeit nicht berufsmäßig ausgeübt wird (§ 8 Abs. 1 SGB IV).

Für die Beurteilung der Sozialversicherungspflicht einer kurzfristigen Beschäftigung ist zu prüfen, ob sie im Voraus vertraglich oder nach ihrer Eigenart zeitlich begrenzt ist und nicht berufsmäßig ausgeübt wird. Sind diese Kriterien erfüllt, unterliegt die kurzfristige Beschäftigung nicht der Sozialversicherungspflicht. Berufsmäßig wird eine Beschäftigung ausgeübt, wenn sie für die Person, die sie ausübt, nicht von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist. Wurde unmittelbar vor und nach der befristeten Beschäftigung eine Beschäftigung ausgeübt, liegt Berufsmäßigkeit vor.

Hausfrauen, Schüler und Rentner üben im Allgemeinen keine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung aus. Sie sind grundsätzlich als nicht berufsmäßig Beschäftigte anzusehen, so dass sie in einer Beschäftigung, die die Zeitgrenze von zwei Monaten oder 50 Arbeitstagen nicht überschreitet, sozialversicherungsfrei sind. Bezieher von Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe sowie Arbeitslose ohne Leistungsbezug, die für eine mehr als kurzfristige Beschäftigung als Arbeitssuchende gemeldet sind, zählen zu den berufsmäßig tätigen Personen. Ohne Rücksicht auf die Dauer der Beschäftigung liegt Sozialversicherungspflicht vor, sofern die Grenzen der Geringfügigkeit überschritten werden (siehe II. 8.).

Eine zeitlich befristete Beschäftigung zwischen Schulentlassung und der ersten Aufnahme einer Dauerbeschäftigung oder eines Ausbildungsverhältnisses ist sozialversicherungspflichtig. Die Beschäftigung ist nur sozialversicherungsfrei, sofern die Kriterien für eine geringfügig entlohnte Beschäftigung erfüllt sind. Zeitlich befristete Beschäftigungen, die zwischen Abitur und beabsichtigtem Studium ausgeübt werden, sind sozialversicherungsfrei. Eine während des Wehr- oder Zivildienstes ausgeübte Beschäftigung von bis zu zwei Monaten oder 50 Arbeitstagen ist als berufsmäßig anzusehen und unterliegt damit der Sozialversicherungspflicht.

Nach dem Eintritt in den Vorruhestand gelten die Vorruhestandsbezieher als nicht berufsmäßige Personen, so dass die Beschäftigungen von bis zu zwei Monaten oder 50 Arbeitstagen nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegen. Bezieher einer Rente wegen Erwerbsminderung, die als Arbeitssuchende beim Arbeitsamt gemeldet waren und ihren Arbeitswillen zum Ausdruck brachten, zählen zu den berufsmäßig tätigen Personen. Da die Rentner nicht aus dem Kreis der berufsmäßig tätigen Personen ausgeschieden sind, somit also Bezieher von Rente wegen Erwerbsminderung sind, die noch arbeiten wollen, sind sie in der kurzfristigen Beschäftigung nicht sozialversicherungsfrei.

Wird mindestens eine der zu beurteilenden Beschäftigungen an weniger als fünf Tagen pro Woche ausgeübt, sind 50 Arbeitstage bei der Berechnung maßgebend. Werden alle Beschäftigungen an mindestens fünf Tagen in der Woche ausgeübt, erfolgt die Berechnung auf der Grundlage von zwei Monaten. An die Stelle von zwei Monaten treten 60 Kalendertage, wenn es sich bei den einzelnen Beschäftigungszeiten jeweils nicht um volle Kalendermonate handelt. Bei Beginn einer neuen Beschäftigung ist jeweils zu prüfen, ob diese zusammen mit der/den vorhergehenden die Zeitgrenze überschreitet/n.

Bei einer kurzfristigen Beschäftigung neben einer Hauptbeschäftigung kann davon ausgegangen werden, dass das Arbeitsentgelt aus der Hauptbeschäftigung Schwerpunkt der wirtschaftlichen Existenz ist. Eine daneben ausgeübte kurzfristige Beschäftigung wird daher im Allgemeinen nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung sein, so daß Berufsmäßigkeit nicht angenommen werden kann. Die kurzfristige Beschäftigung ist, sofern die Zeitgrenzen nicht überschritten werden, sozialversicherungsfrei. Dies gilt jedoch nur, sofern die Beschäftigung für einen anderen Arbeitgeber ausgeübt wird.

Eine Zusammenrechnung kurzfristiger Beschäftigungen mit geringfügig entlohnten Beschäftigungen kommt grundsätzlich nicht in Betracht. Das bedeutet, dass eine geringfügig entlohnte Beschäftigung und eine kurzfristige Beschäftigung zeitgleich ausgeübt werden bzw. sich überschneiden können, ohne dass Sozialversicherungspflicht eintritt.

Überschreitet eine Beschäftigung, die als kurzfristige Beschäftigung eingestuft wurde, entgegen der ursprünglichen Erwartung die Zeitdauer von zwei Monaten oder 50 Arbeitstagen, tritt ab dem Tag der Fristüberschreitung Versicherungspflicht ein. Stellt sich im Laufe der Beschäftigung heraus, dass die zulässige

Dauer einer kurzfristigen Beschäftigung überschritten wird, beginnt die Versicherungspflicht bereits mit dem Tag, an dem das Überschreiten der Zeitdauer erkennbar wird (also nicht erst nach Ablauf der zwei Monate oder 50 Arbeitstage). Die zurückliegende Zeit bleibt versicherungsfrei.

Das Entgelt aus kurzfristiger Beschäftigung unterliegt der Steuerpflicht. Im Regelfall kann der Arbeitgeber den Arbeitslohn mit einem Pauschalsatz von 25 % versteuern. Bei einer Beschäftigungsdauer von mehr als 18 zusam-menhängenden Tagen oder einem Lohn von über 62 Euro je Arbeitstag oder von über 12 Euro je Arbeitsstunde muss die Lohnsteuer individuell über die Lohnsteuerkarte abgeführt werden (§ 40a).

Auch für kurzfristige Beschäftigungsverhältnisse besteht für den Arbeitgeber eine Meldepflicht. Alle Meldungen für kurzfristige Beschäftigungen schickt der Arbeitgeber seit dem 1. April 2003 an die Deutsche Rentenversiche-rung Knappschaft-Bahn-See/Verwaltungsstelle Cottbus. Davon ausgenommen sind jedoch Unterbrechungs-, sowie Jahresmeldungen und Meldungen über Einmalzahlungen.

10. Auszubildende und Praktikanten

Die vorstehenden sozialversicherungsrechtlichen Sonderregelungen für geringfügig entlohnte und kurzfristig beschäftigte Arbeitnehmer gelten für Auszubildende und Praktikanten nicht. Ab dem ersten Euro tritt volle Versicherungspflicht ein, wobei der Arbeitgeber bis zur Höhe der Geringverdienergrenze beide Beitragsanteile zu übernehmen hat. Erst oberhalb dieser Grenze trägt jeder seinen Beitragsanteil selbst. Die Geringverdiener-grenze liegt bei 400 Euro.

Die lohnsteuerrechtlichen Verpflichtungen bleiben unberührt. Lohnsteuer wird aber im Allgemeinen wegen der geringen Höhe der Ausbildungsvergütung nicht anfallen.

11. Studenten

Unter die Werkstudentenregelung fallen Personen, die während der Dauer ihres Studiums als ordentliche Studie-rende an einer Hochschule gegen Arbeitsentgelt beschäftigt sind. Wird neben dem Studium ein Studentenjob aus-geübt, so ist dieser nur dann sozialversicherungsfrei, wenn der Beschäftigungsumfang weniger als 20 Stunden in der Woche beträgt. Bei dieser Stundenzahl ist davon auszugehen, dass sich die Person noch überwiegend ihrem Studium widmen kann. Das Studium muss also Hauptbeschäftigung sein. Dabei ist die Höhe des Arbeitsentgeltes ohne Bedeutung. Auch Studentinnen und Studenten, die aufgrund des Überschreitens der Semesterzahl oder ihres Alters nicht mehr als Student krankenversicherungspflichtig sind, bleiben sozialversicherungsfrei. In der Renten-versicherung besteht jedoch Versicherungspflicht, sofern es sich nicht um eine geringfügig entlohnte Beschäfti-gung (siehe II. 8.) handelt. Hierunter fallen alle Studentischen Hilfskräfte, deren monatliche Vergütung 400 Euro übersteigt.

Die Grenze von 20 Stunden wöchentlich kann überschritten werden, wenn die Tätigkeit überwiegend abends oder am Wochenende oder in der vorlesungsfreien Zeit (Semesterferien) ausgeübt wird. In diesen Fällen wird unter-stellt, dass das Studium nicht beeinträchtigt wird. Daher bleibt in diesen Fällen die Beschäftigung sozialversiche-rungsfrei. In anderen Fällen, in denen die wöchentliche Arbeitszeit von 20 Stunden überschritten wird, wandelt sich das soziale Erscheinungsbild des Studenten. Hier steht dann nicht mehr das Studium zeitlich im Vorder-grund, sondern die Beschäftigung. Der Student ist als Arbeitnehmer anzusehen und damit in allen Zweigen der Sozialversicherung versicherungspflichtig (BSG NJW 1988, 3037). Befristete Beschäftigungen, die von vornher-ein auf nicht mehr als zwei Monate befristet sind, sind versicherungsfrei.

Wenn mehrere befristete Beschäftigungen, auch außerhalb der Semesterferien, über 20 Stunden wöchentlich hinausgehen, so ist das Erscheinungsbild als Student zu überprüfen. Wenn im Laufe eines Jahres (ausgehend vom voraussichtlichen Ende des zu beurteilenden Vertrages) eine Beschäftigung von 26 Wochen (182 Kalendertagen) mit jeweils über 20 Stunden wöchentlich vorliegt, so ist der Betreffende dem Erscheinungsbild nach nicht mehr Student und daher sozialversicherungspflichtig.

Für die Beschäftigung während der vorlesungsfreien Zeit gelten andere Kriterien. Eine nur auf die Dauer der Semesterferien befristete Beschäftigung ist auch über die wöchentliche Arbeitszeit von 20 Stunden hinaus versicherungsfrei. Zur Rentenversicherung besteht für die mehr als geringfügig entlohnte Beschäftigung Versicherungspflicht.

Während eines Urlaubssemesters sind Studenten zwar weiterhin eingeschrieben, nehmen aber in der Regel nicht

am Studienbetrieb teil. Zeit und Arbeitskraft werden nicht überwiegend für das Studium verwendet. Somit sind sie keine ordentlichen Studierenden mehr. Eine Beschäftigung während eines Urlaubssemesters ist deshalb grundsätzlich sozialversicherungspflichtig.

Nicht mehr ordentliche Studierende sind Studenten, die ein Weiterbildungsstudium absolvieren sowie Doktoran-den. Nach der Abschlussprüfung unterliegt die ausgeübte Beschäftigung der Versicherungspflicht. Eine Ausnah-me liegt vor, wenn nach dem erfolgreichen Studienabschlusses ein Zweit- oder Aufbaustudium aufgenommen wird. In diesem Fall gelten die Vorschriften über die Versicherungsfreiheit ordentlicher Studierender. Eine bloße Weiterbildung oder Spezialisierung einer bereits abgeschlossenen Hochschulausbildung begründet dagegen keine Versicherungsfreiheit.

Die lohnsteuerrechtlichen Verpflichtungen bleiben unberührt. Das Arbeitsentgelt wird nach den allgemeinen Vor-schriften individuell über die Lohnsteuerkarte versteuert. Wegen der geringen Höhe des Arbeitsentgeltes wird Lohnsteuer im Allgemeinen aber nicht anfallen.

12. Rentner

In der Kranken- und Pflegeversicherung unterliegen beschäftigte Bezieher einer Rente grundsätzlich der Ver-sicherungspflicht als Arbeitnehmer. Da Bezieher einer Vollrente oder einer vollen Erwerbsminderungsrente aber keinen Anspruch auf Krankengeld haben, haben sie nur einen ermäßigten Krankenversicherungsbeitrag zu zahlen.

In der Rentenversicherung sind beschäftigte Bezieher einer Vollrente versicherungsfrei (§ 5 Abs. 4 SGB VI). Der Bezug einer Teilrente wegen Alters oder einer Erwerbsminderungsrente begründet aber keine Rentenversiche-rungsfreiheit.

In der Arbeitslosenversicherung sind Bezieher einer vollen Erwerbsminderungsrente versicherungsfrei (§ 28 SGB III).

Für Arbeitnehmer, die das 65. Lebensjahr vollendet haben, hat der Arbeitgeber seinen Beitragsanteil zur Arbeits-losenversicherung zu entrichten. Dies gilt aber dann nicht, wenn Arbeitslosenversicherungsfreiheit auch aus anderen Gründen besteht (z.B. bei geringfügig Beschäftigten).

Die Mindesthinzuverdienstgrenze für Rentner, die das 65. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, beträgt ab 1. Januar 2008 400 Euro (§ 34 SGB VI). Verdienen diese Rentner mehr, wird die Rente gekürzt. Dabei gelten indi-viduelle Hinzuverdienstgrenzen. Zweimal im Jahr dürfen die Hinzuverdienstgrenzen – allerdings nur bis zum doppelten Wert – ohne Einfluss auf die Rentenhöhe überschritten werden. Zum Hinzuverdienst zählen das Bruttoarbeitsentgelt, das Arbeitseinkommen (steuerrechtlicher Gewinn) oder ein vergleichbares Einkommen (zum Beispiel Abgeordnetendiät). Ab Vollendung des 65. Lebensjahrs kann unbegrenzt hinzuverdient werden.

III. Umsatzsteuerrechtliche Fragen

Der Umsatzsteuer unterliegen grundsätzlich alle Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 UStG). Der Umsatzsteuer unterliegt auch der Eigenverbrauch. Soweit Ärzte und Psychotherapeuten ihre berufliche Tätigkeit selbständig ausüben, sind sie umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. Ihre Tätigkeit führt zu einer sonstigen Leistung. Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 UStG).

Bei den Leistungen ist zu prüfen, ob sie steuerbar, und falls dies der Fall ist, ob sie steuerpflichtig oder steuerfrei sind. Leistungen, bei denen ein ausländischer Unternehmer Empfänger der Leistung ist, sind nicht steuerbar. Der Ort der sonstigen Leistung wird ins Ausland fingiert, auch wenn der Unternehmer im Inland tätig ist. Das Vertragsverhältnis beantwortet die Frage, ob der Unternehmer seine Rechnung mit oder ohne Umsatzsteuer auszustellen hat. Bei inländischen Empfängern ist die Leistung steuerbar und steuerpflichtig. Am Ort, an dem der Unternehmer seine Leistung ausführt, werden auch alle diejenigen Tätigkeiten umsatzsteuerlich erfasst, die nicht zu den berufstypischen Leistungen zählen. Bei der Vermögensverwaltung, der Insolvenzverwaltung oder der Testamentsvollstreckung handelt es sich stets um eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung.

Die Bestimmung des Leistungsortes ist somit nach der Art der Leistung zu bestimmen. Auf die Qualifikation des Unternehmers oder die Art der Honorierung kommt es dagegen nicht an.

Nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen (freiberuflich ausgeübten) heilberufli-chen Tätigkeit steuerfrei. Steuerfrei sind auch die Leistungen ärztlicher Laborgemeinschaften an ihre Mitglieder, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach dieser Vorschrift steuerfreien Umsätze verwendet werden. Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass die Differenzierung in der umsatzsteuerlichen Belastung zwischen ärztlichen Laborgemeinschaften jeglicher Größenordnung einerseits und gewerblichen Analyseunternehmen andererseits mit dem Gleichheitsgrundsatz der Verfassung unvereinbar ist (BVerfG NJW 1977, 1101). Als Folge dieser Entscheidung unterliegen auch die Leistungen gewerblicher Analyseunternehmen an Ärzte nicht der Umsatzsteuer.

Unter ärztlicher Hilfeleistung im Sinne des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes ist grundsätzlich die unmittel-bare Heilbehandlung des Kranken durch den Arzt zu verstehen, d.h. die vom Arzt ausgehende Tätigkeit verord-nender oder ausführender Art, die eine Milderung oder Beseitigung des Krankheitszustandes bezweckt. Der Be-griff der ausführenden ärztlichen Tätigkeit darf aber nicht zu eng ausgelegt werden. Er umfaßt alle Maßnahmen eines Arztes, die erforderlich oder zweckmäßig sind, um das Ziel, die Heilung oder wenigstens Besserung des Krankheitszustandes, zu erreichen. Dazu gehören auch die Untersuchungen, die dazu dienen, die Art der Krank-heit zu bestimmen, mögen sie am Kranken selbst oder an herausgeschnittenen Gewebeproben vorgenommen wer-den und zu Beginn oder im Verlaufe der eigentlichen Heilbehandlung stattfinden. Sogar ärztliche Untersuchun-gen zur vorbeugenden Verhütung von Erkrankungen sind ärztliche Hilfeleistungen in diesem Sinne. Auch der in eine ärztliche Behandlung eingeschaltete Pathologe kann - ebenso wie jeder andere zusätzlich herangezogene Mediziner mit Spezialkenntnissen (etwa der Röntgenologe) - ärztliche Hilfeleistungen im Sinne des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes erbringen (BFH NJW 1964, 472). Zur ärztlichen Hilfeleistung in diesem Sinne zählt auch die Erstellung von Gutachten, auch nur nach Aktenlage, über den Gesundheitszustand eines Menschen für Behörden und Gerichte, etwa medizinisch-psychologische Gutachten oder psychologisch-psychiatrisch ausge-richtete Gutachten. Nicht dazu gehört die Durchführung von Tauglichkeitstests, die sich ausschließlich auf die Berufsfindung erstrecken.

Neben den ausdrücklich genannten Berufen sind ähnliche Heilberufe begünstigt. Eine Zuordnung zu dieser Grup-pe ist nur möglich, wenn die Merkmale des ausgeübten Berufs in etwa denen eines Arztes oder eines anderen ausdrücklich genannten Berufs entsprechen und wenn die Einkünfte einkommensteuerlich als Einkünfte aus frei-beruflicher Tätigkeit angesehen werden. Der ähnliche Beruf muss die typischen Kennzeichen der in der Vor-schrift genannten Heilberufe aufweisen. Es dürfen nicht nur auf dem Tätigkeitsfeld, sondern insbesondere auch bei der Ausbildung keine erheblichen Unterschiede vorliegen.

Nach diesen Merkmalen sind die Leistungen von Psychologischen Psychotherapeuten sowie Kinder- und Jugend-lichen-Psychotherapeuten auf dem Gebiet der Psychotherapie umsatzsteuerfrei, wenn der Therapeut die Erlaubnis zur Berufsausübung nach dem Psychotherapeutengesetz besitzt.

Auch die Leistungen der Ergotherapeuten (Beschäftigungs- und Arbeitstherapeuten) sind umsatzsteuerfrei, wenn dem Therapeuten die zur Ausübung seines Berufes erforderliche Erlaubnis nach dem Ergotherapeutengesetz (Name des Beschäftigungs- und Arbeitstherapeutengesetzes geändert durch Artikel 8 des Gesetzes über die Be-rufe des Psychologischen Psychotherapeuten und des Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten, zur Änderung des Fünften Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 16. Juni 1998) erteilt worden ist.

Die psychotherapeutischen Leistungen von Diplom-Psychologen, sogenannten klinischen Psychologen, Psycha-gogen und anderen nichtärztlichen Psychotherapeuten, die nicht die Erlaubnis nach dem Psychotherapeutengesetz oder Heilpraktikergesetz besitzen, unterliegen nur dann nicht der Umsatzsteuer, wenn sie aufgrund einer Zuwei-sung der Patienten durch einen Arzt und unter dessen Verantwortung ausgeführt werden. Soweit die Zuweisung der Patienten glaubhaft gemacht wird, kann die Tätigkeit dieser nichtärztlichen Psychotherapeuten als eine steuerbefreite ähnliche heilberufliche Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden. Die Zuweisung der Patienten durch einen Arzt kann bei Kassenpatienten durch Vorlage entsprechender Abrechnungs- oder Bankkontobelege glaubhaft gemacht werden.

Die psychoanalytische Behandlung durch einen psychotherapeutisch vorgebildeten Arzt, die er in Gestalt einer Lehranalyse als notwendige Ausbildungsvoraussetzung bei einem angehenden Psychotherapeuten vornimmt, ist keine ärztliche Hilfeleistung im Sinne des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes. Die Leistung unterliegt der Umsatzsteuer (HessFG UR 1984, 35).

Gleiches gilt für die Behandlung im Rahmen einer psychoanalytischen Einzelselbsterfahrung oder einer Selbster-fahrungsgruppe, wenn die Selbsterfahrung als Teil der Psychotherapie- oder Psychoanalyse-Weiterbildung erfolgt. Handelt es sich um eine therapeutische Selbsterfahrung, liegt eine ärztliche Hilfeleistung im Sinne des § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes vor und die Leistung bleibt umsatzsteuerfrei.

Dagegen dürfte die Supervisionstätigkeit eines psychotherapeutisch vorgebildeten Arztes, auch wenn sie im Rahmen einer Psychotherapie- oder Psychoanalyse-Weiterbildung erfolgt, als ärztliche Hilfeleistung anzusehen sein. Bei Psychologen und Psychotherapeuten dient die Behandlung unter Supervision vor allem auch der Absicherung und Abklärung bestimmter Methoden bei der Behandlung von Patienten. Die Leistungen des supervidierenden Arztes, der sich mit der Behandlung des Patienten selbst beschäftigt, sind deshalb von der Umsatzsteuer befreit.

Die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nach der Bundespflegesatzverordnung berechnet werden oder jedenfalls keine höheren Entgelte als nach der Bundespflegesatzverordnung für allgemeine Krankenhausleistungen zulässig sind (sogenannte Zweckbetriebe).

Nach § 4 Nr. 28 des Umsatzsteuergesetzes sind die Lieferungen von Gegenständen und der Eigenverbrauch steuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten oder entnommenen Gegenstände ausschließlich für eine umsatz-steuerfreie Tätigkeit verwendet hat oder die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung der Gegen-stände als Eigenverbrauch versteuert hat. Danach ist die Veräußerung von Gegenständen der Praxiseinrichtung umsatzsteuerfrei. Dies gilt nunmehr auch für die Überlassung des Praxiswertes (BFH BStBl. II 1989, 430). Die Finanzverwaltung hatte bisher die Auffassung vertreten, dass die Überlassung eines sogenannten Praxiswertes keine steuerfreie Lieferung im Sinne der genannten Vorschrift sein könne. Zur Begründung führte der Bundesfi-nanzhof aus, dass der selbst geschaffene originäre Praxiswert sich zwar im Zeitpunkt der Praxisübertragung als ein Ergebnis der Tätigkeit des Praxisverkäufers erweise. Maßgeblich sei aber, dass die Grundlagen für die Ent-stehung eines Praxiswertes, insbesondere die Pflege des Kundenstammes, eine wesentliche Voraussetzung für eine laufende Nachfrage nach Leistungen des Praxisinhabers sind. Da es sich beim Ansatz des Praxiswertes beim Praxisverkauf somit um die wertungsmäßige Erfassung der vom Praxisinhaber während seiner Tätigkeit aufge-bauten Vertrauensstellung handele, welche eine der Grundlagen für den geschäftlichen Umfang der verkauften Praxis gebildet hat, könne auch der übertragene, selbst geschaffene Praxiswert als ein für die freiberufliche Tätig-keit verwendeter Gegenstand angesehen werden.

Nach § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im gan-zen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unter-nehmer tritt an die Stelle des Veräußerers. Die Veräußerung einer Arzt- oder anderen Praxis im ganzen unterliegt daher nicht der Umsatzsteuer. Es handelt sich nämlich nicht um einen Umsatz aus der Tätigkeit als Arzt, sondern um ein Ergebnis dieser Tätigkeit.

Soweit die Leistungen der Ärzte und Psychotherapeuten der Umsatzsteuer unterliegen, gilt folgendes:

Der Umsatz wird nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 UStG). Die Steuer beträgt für jeden steuer-pflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (§ 12 Abs. 1 UStG).

Der Unternehmer kann die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer (Vorsteuer) für Lieferungen oder sonstige Leistungen abziehen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 UStG).

Die Umsatzsteuer ist grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu berechnen (§ 16 Abs. 1 UStG). Das Finanz-amt kann bei freiberuflicher Tätigkeit auf Antrag des Unternehmers gestatten, dass eine Besteuerung nach verein-nahmten Entgelten vorgenommen wird (§ 20 UStG). Dieser Antrag sollte im Normalfall gestellt werden. Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 UStG).

Der Unternehmer hat bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Voraus-zahlung) selbst zu berechnen hat. Die Vorauszahlung ist am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums

fällig. Beträgt die Umsatzsteuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 7.500 Euro, so ist das Kalendervierteljahr Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 Euro, so kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Der Unternehmer hat außerdem für das Kalenderjahr eine Umsatzsteuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, selbst zu berechnen hat (§ 18 UStG).

Der Unternehmer hat in seiner Rechnung den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Leistungs-empfängers zu benennen. Die Rechnung ist an den Vertragspartner zu richten. Die Benennung einer Firma mit ihrer vollständigen Firma bzw. der richtigen Rechtsform, mit der sie im Handelsregister eingetragen ist, ist auf Seiten des Leistungsempfängers formelle Voraussetzung dafür, dass dieser den Vorsteuerabzug geltend machen kann (§ 14 UStG).

Auftragsverhältnis und Rechnungsstellung beeinflussen einander. Dem seitens des Leistungsempfängers nach der Auftragsdurchführung vorgetragenen Wunsch, die Rechnung nicht an den Vertragspartner (und tatsächlichen Leistungsempfänger), sondern an einen Dritten auszustellen (z.B. statt an die inländische Tochtergesellschaft an die ausländische Muttergesellschaft), kann nicht entsprochen werden. Der Unternehmer läuft das Risiko, die nicht an den tatsächlichen Auftraggeber berechnete Umsatzsteuer schuldig zu bleiben, zum anderen aber die Umsatzsteuer aus einer Rechnung zu schulden, die über eine gegenüber dem Rechnungsadressaten nicht erbrachte Leistung ausgewiesen wurde. Damit verursacht der Unternehmer die Umsatzsteuer doppelt.

Das Gesetz gibt dem Unternehmer vor, innerhalb von sechs Monaten eine Rechnung zu stellen, wenn die Leistung gegenüber einem Unternehmer für dessen Unternehmen oder gegenüber einer juristischen Person erbracht worden ist. Die nicht rechtzeitige Ausstellung der Rechnung ist eine Ordnungswidrigkeit.

Im Fall einer Rechnungskorrektur ist erforderlich, dem Auftraggeber eine Stornorechnung zukommen zu lassen. Damit wird vermieden, dass der Leistungsempfänger zweimal die Vorsteuer in Abzug bringen kann. Bei zweimaliger Rechnungsstellung (ohne Storno) wird die Umsatzsteuer zweimal geschuldet.

Das Auftragsverhältnis bestimmt inhaltlich den Wortlaut der Rechnung. Der Unternehmer hat den Umfang und die Art seiner Leistung genau zu beschreiben. Dies beantwortet die Frage, ob die empfangene Leistung zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten – oder aber zum steuerneutralen Privatbereich – gehört. In letzterem Fall ist die für den privaten Bereich empfangene Leistung dem Vorsteuerabzug nicht zugänglich.

Der Inhalt der Leistung darf nicht unrichtig zu beschrieben werden. Im Regelfall deckt eine Betriebsprüfung bei dem Vertragspartner auf, in welcher Angelegenheit der Unternehmer tätig war. Der Unternehmer kann sich einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Rechnungsadressaten schuldig machen, wenn das dem betrieblichen Bereich berechnete Honorar unberechtigterweise als Betriebsausgabe oder Werbungskosten geltend gemacht wird. Der Unternehmer läuft in diesem Fall sogar das Risiko einer Haftung für die durch den Rechnungsadressaten hinterzogenen Steuern. Die persönliche Verantwortung zeigt sich in der Unterschrift des Unternehmers unter der Rechnung. Das Original ist nämlich Voraussetzung dafür, dass der Rechnungsadressat die ihm berechnete Vorsteuer geltend machen kann.

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