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O L I V I E R E I C H E N B E R G E R

B OJ A N A M I R K O V I C

Mit der STAF können die Kantone einen Zusatzabzug für F&E-Aufwand von bis zu 50% implementieren. Dabei qualifiziert ausschliesslich im Inland getätigte F&E. Um Wirkung und Praktikabilität zu gewährleisten, sollte eine Neuigkeitsvermutung für das durch die F&E-Tätigkeiten angestrebte Endergebnis greifen, welche durch die Steuerbehörde widerlegbar ist.

ZUSATZABZUG FÜR FORSCHUNGS- UND ENTWICKLUNGS AUFWAND NACH ART. 25A REVSTHGInstrument für eine breite aufwandseitige Innovationsförderung

1. EINLEITUNGMit der Einführung des Bundesgesetzes über die Steuerre-form und die AHV-Finanzierung (STAF) findet ein Paradig-menwechsel statt, bei welchem nicht mehr  – wie bisher – Reingewinne aus ausländischen Aktivitäten, sondern ins-besondere Forschung und Entwicklung (F&E) im Inland gefördert werden [1]. Einen wichtigen Grundpfeiler dieses auf die Förderung der wissenschaftlichen Forschung und Inno-vation in der Schweiz ausgerichteten Massnahmenpakets stellt der Zusatzabzug für den F&E-Aufwand dar. Seinen Ur-sprung und Niederschlag in der USR III [2] (und somit später auch der STAF) verdankt der F&E-Zusatzabzug der Forde-rung um Aufnahme des Kantons Aargau im Rahmen der Konsultation zum Bericht des Steuerungsorgans Unterneh-menssteuerreform III [3].

2. INHALT DER NORM DES ZUSATZABZUGS FÜR F&E-AUFWAND GEMÄSS ART. 25A REVSTHG2.1 Bedeutung der Norm. Mit dem Inkrafttreten des Zu-satzabzugs per 1. Januar 2020 im StHG steht es den Kantonen frei, einen Abzug für F&E über die geschäftsmässigen Kos-ten hinaus von bis zu 50% in ihren Gesetzen zu verankern. Damit werden F&E  – unter entsprechenden Umständen – faktisch von den anwendenden Kantonen subventioniert.

Der Zusatzabzug dient dem Steigern der Attraktivität des Forschungs- und Innovationsplatzes des jeweiligen Kantons

und schafft einen langfristigen Anreiz für den Erhalt und die Ansiedlung von Forschung- und Entwicklungstätigkei-ten [4]. Dem Planungs- und Gestaltungsspielraum der Kan-tone wird insofern Rechnung getragen, als die Einführung der Massnahme fakultativ ist und auch ein geringerer Zu-satzabzug als 50% möglich ist. Das Nicht- bzw. nur indirekte berücksichtigen dieser Massnahme im Finanzausgleich (NFA) [5] wie auch die soeben erwähnte faktische Subvention der F&E sind Gründe, weshalb die Massnahme als die «fi-nanziell kostspieligste Ermässigung aus dem STAF-Paket des Bundes» [6] bezeichnet wird. Dies ist ausschlaggebend dafür, dass einige Kantone sie nicht einführen werden. Abbil-dung 1 verdeutlicht die getätigten Umsetzungsentscheide bzw. die -pläne in den einzelnen Kantonen.

Aktuell haben die Kantone Aargau, Appenzell Ausserrho-den, Basel-Land, Fribourg, Nidwalden, Obwalden, Schwyz, St. Gallen, Schaffhausen, Thurgau, Zug und Zürich die iden-tische Definition aus dem StHG in ihre kantonalen Gesetze übernommen, ohne weitergehende Definitionen von quali-fizierenden F & E einzufügen [7].

2.2 Berechnungsgrundlage des F&E-Zusatzabzugs. Der Zusatzabzug wird für die eigene und für die in Auftrag ge-gebene F&E im Inland gewährt. Für die Ermittlung des re-levanten F&E-Aufwands bei Eigenaktivitäten ist auf den direkt zurechenbaren Personalaufwand, d. h. Lohn- und So-

OLIVIER EICHENBERGER

DR. OEC HSG,

DIPL. STEUEREXPERTE,

DIRECTOR,

CORPORATE TAX,

KPMG

BOJANA MIRKOVIC

MLAW,

WISSENSCHAFTLICHE

MITARBEITERIN TAX,

KPMG

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zialversicherungsaufwand [8], abzustellen. Personalaufwen-dungen für Angestellte, die nicht im Bereich F&E tätig sind oder Aufwendungen, die nur indirekt im Zusammenhang mit dem Personal stehen, sind ausgeschlossen [9]. Sodann ist nicht vorausgesetzt, dass die F&E von einer gesonderten For-schungsabteilung des Unternehmens vorgenommen wird. Dies ist insbesondere für KMU, die regelmässig über keine spezialisierte Forschungsabteilung verfügen, bedeutsam [10].

Die übrigen F&E-Investitionen wie z. B. der Aufwand für bestimmte Forschungsinstrumente oder -geräte, Mietan-teile und Infrastrukturkosten werden mit einem Zuschlag von max. 35% auf den Personalaufwendungen pauschal berück-sichtigt, wobei die gesamte Berechnungsbasis nicht höher sein darf als der gesamte F&E-Aufwand des U nter nehmens [11].

Auftragsforschung im Inland profitiert im Umfang von 80% des vom Auftragnehmer fakturierten Betrags vom Zu-satzabzug [12]. Dabei ist es unerheblich, ob die Auftragsfor-schung von Konzerngesellschaften (der Drittvergleich bleibt vorbehalten) [13] oder von unabhängigen Dritten ausgeführt wird [14]. Abbildung 2 veranschaulicht die Berechnung des Zusatzabzugs.

Limitiert wird die steuerliche Entlastungswirkung des Zu-satzabzugs durch die Entlastungsbegrenzung nach Art. 25b revStHG [15].

2.3 Territorialer Anwendungsbereich. Gemäss Art. 25 a Abs. 1 revStHG kann nur der im Inland entstandene F&E-

Aufwand vom Überabzug profitieren. Geschäftsmässig be-gründete F&E-Aufwendungen im Ausland, welche z. B. in einer ausländischen Betriebsstätte oder über Dritte oder na-hestehende Personen im Auftrag und auf Risiko (und evtl. durch Überwachung) der in der Schweiz steuerpflichtigen Person entstanden sind, qualifizieren nicht für den Überab-zug [16], können aber weiterhin bis zu 100% abgezogen wer-den. Der territoriale Anwendungsbereich der Norm ist dem-nach auf das Gebiet der Schweiz beschränkt.

Diese Einschränkung wurde bereits in der parlamentari-schen Debatte zur USR III kontrovers diskutiert. Damals hatte sich der Gedanke durchgesetzt, dass mit der Unterneh-menssteuerreform eine Vorlage geschaffen werden soll, die der Stärkung des Wirtschafts- und Forschungsplatzes Schweiz dient. Eine faktische Subvention von F&E im Aus-land würde diesem Ziel entgegenwirken und das Risiko von Funktionsauslagerungen bergen [17].

Ungeachtet der Kritik [18] hat die Beschränkung auf aus-schliesslich inländische F&E auch Niederschlag in die Steu-ervorlage 17 [19] gefunden und diese wurde im Rahmen der Beratung zur STAF von Stände- und Nationalrat nicht weiter infrage gestellt [20].

Somit ergibt eine historische Auslegung, welcher in die-sem frühen Stadium des Gesetzes ein besonderes Gewicht beizumessen ist [21], dass ausnahmslos inländische F&E für den Zusatzabzug qualifiziert. Nach Ansicht der Autoren führt eine grammatikalische Auslegung zum gleichen Er-

Abbildung 1: ZUSATZABZÜGE FÜR F&E IN DEN KANTONEN

Kein F&E-Zusatzabzug 20% Zusatzabzug 25% Zusatzabzug40% Zusatzabzug

30% Zusatzabzug50% Zusatzabzug

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gebnis. Die territoriale Einschränkung von Abs. 1 gilt glei-chermassen für Abs. 3, welcher die Berechnungsgrundlage insofern konkretisiert, als dass der Zusatzabzug auf «dem direkt zurechenbaren Personalaufwand für Forschung und Entwicklung zuzüglich eines Zuschlags von 35% des Perso-nalaufwands» zulässig sein soll, «höchstens aber bis zum gesamten Aufwand der steuerpflichtigen Person». Folglich ist unter dem gesamten Aufwand ausschliesslich der ge-samte inländische F&E-Aufwand zu verstehen [22].

2.4 Persönlicher Anwendungsbereich. Die primären Ad-ressaten des F&E-Zusatzabzugs sind juristische Personen, unabhängig von ihrer Rechtsform [23]. Nicht nur in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Unternehmen, son-dern auch einer beschränkten Steuerpflicht unterliegende Steuersubjekte wie Zweigniederlassungen und Betriebsstät-ten können die Massnahme in Anspruch nehmen, solange sie in der Schweiz F&E-Aktivitäten nachgehen. Um eine ein-heitliche Förderung von unternehmerischer Innovations-tätigkeit zu gewährleisten, sieht Art. 10a revStHG zudem eine analoge Anwendung von Art. 25 a revStHG für natürli-che Personen vor, die sich einer selbstständigen Erwerbstä-tigkeit widmen. Indessen gehen einige Kantone davon aus, dass selbstständig Erwerbstätige von diesem zusätzlichen Abzug kaum Gebrauch machen werden, da sie in der Regel nicht über die für F&E notwendige kostenintensive Infra-struktur verfügen [24]. Da sich der Zusatzabzug aber – wie er-

wähnt – eben nicht nur auf klassische Forschungsabteilungen beschränkt, ist durchaus eine breitere Anwendung denkbar.

Es obliegt dem Steuerpflichtigen, die Gewährung des F&E-Zusatzabzugs mit dem Einreichen der Steuererklärung für jede Steuerperiode neu zu beantragen [25]. Um eine dop-pelte Inanspruchnahme für denselben F&E-Aufwand bzw. Konflikte im interkantonalen Verhältnis bei Auftrags-F&E zu verhindern, verankert Art. 25 a Abs. 4 revStHG den Vor-rang des Auftraggebers bei der Inanspruchnahme des Zu-satzabzugs. Erst im Falle, dass der Sitzkanton des Auftrag-gebers keinen F&E-Zusatzabzug zulässt, kann der Auftrag-nehmer diesen in Anspruch nehmen [26]. Der Kanton Solo- thurn hat eine zusätzliche Einschränkung in seiner kanto-nalen Steuervorlage einfügt, gemäss welcher Steuerpflich-tige den Zusatzabzug nicht beanspruchen können, wenn sie für ihren F&E-Aufwand auf der Basis eines Kostenauf-schlags entschädigt werden [27]. Ob diese Regelung StHG-konform ist, sei dahingestellt. Der Umfang bzw. Effekt des Zusatzabzugs ist in solchen Situationen aber – wie erwähnt – limitiert bzw. dürfte regelmässig zum Grossteil durch die Entlastungsbegrenzung dahinfallen.

2.5 Sachlicher Anwendungsbereich und Begriff der F&E. Im Gegensatz zur Patentbox wird für die Anwendung des F&E-Zusatzabzugs nicht vorausgesetzt, dass die F&E-Aktivitäten zu einem Patent oder zu einem vergleichbaren Recht führen. Die Anforderungen an den qualifizierenden F&E-Aufwand für die Inanspruchnahme des Zusatzabzugs sind demnach tiefer angesetzt als bei der Patentbox, zumal nicht das Erzielen eines Erfolgs aus der F&E-Tätigkeit vor-ausgesetzt ist. Umso mehr ist die Frage von zentraler Bedeu-tung, welche F&E-Aktivitäten für den Abzug qualifizieren.

In der STAF wird der Begriff der qualifizierenden F&E, an-ders als in der USR  III, bereits auf Stufe StHG verankert. Art. 25 a Abs. 2 revStHG verweist auf die Definition gemäss Art. 2 FIFG [28]. Dies hängt im Wesentlichen damit zusam-men, dass die umfangreiche Ausgestaltung der Förderungs-instrumente in der USR III als einer der Gründe für das Schei-tern der Vorlage angesehen wird. Daher, und um Unsicher-heiten sowie eine weitestgehend einheitliche Anwendung zu gewährleisten, wurden die entsprechenden Instrumente enger ausgestaltet, und deren Anwendungsbereich wurde eingeschränkt bzw. klarer definiert [29].

Art. 2 FIFG orientiert sich am Oslo Manual [30] und Fras-cati Manual [31] der OECD, welche beide für die statistische Datensammlung bzw. -auswertung betreffend F&E bzw. In-novation geschaffen wurden. Dadurch ist die Konformität mit internationalen Standards wie auch eine weitestgehend einheitliche Handhabung und Kohärenz aus einer interna-tionalen Perspektive gewährleistet. Art. 2 lit. a FIFG um-fasst die Grundlagenforschung und anwendungsorientierte Forschung. Dabei treten gemäss Botschaft zum FIFG For-schungsvorhaben in den Vordergrund, die «nicht unmittel-bar kommerziellen Zwecken dienen» [32]. Dieser Bestim-mung ist insbesondere die Forschung an Hochschulen, Uni-versitäten und anderen Forschungsinstituten zuzuordnen.

Sodann erwähnt Art. 2 lit. b FIFG die wissenschaftsba-sierte Innovation. Darunter sind Innovationsprojekte zu

Abbildung 2: BERECHNUNGSBEISPIEL ZUSATZABZUG F&E

Eigene F&E- Aufwendungen

35%35*

F&E-Personal-kosten

100 100

107,5

* Annahme: Vorhandensein von mindestens 35 andere F&E- Kosten (Zusätzlich zu den Personalkosten); daher gesamte F&E-Kosten im Umfang von (mindestens) 235.

50%

20

215

135 80

20%

(Inländische) Auftrags-forschung

80%

Basis

Zusätzlicher F&E-Abzug

Auftrags-forschung im Inland

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subsumieren, denen eine «wirtschaftliche Nutzungspers-pektive bzw. ein kommerzieller Nutzen» zugeordnet werden kann und welche eine für die Wirtschaft signifikante Um-setzung von Forschungsresultaten beinhalten [33]. Daraus resultiert, dass der F&E-Aufwand privater Akteure eher

unter die wissenschaftsbasierte Innovation gem. Art. 2 lit. b FIFG fällt. In der praktischen Umsetzung der STAF ist dieser Teil folglich relevanter.

Per definitionem beinhaltet Art. 2 lit. b FIFG die «Entwick-lung neuer [Hervorhebung der Autoren] Produkte, Verfahren, Prozesse und Dienstleistungen für Wirtschaft und Gesell-schaft durch Forschung, insbesondere anwendungsorientierte Forschung und die Verwertung ihrer Resultate». Die Neuig-keit der Innovation stellt ein zentrales Kriterium dar. Mit Be-zug auf die Qualifikation für die Inanspruchnahme lassen sich daraus zwei wichtige Fragen ableiten: Einerseits, wie hoch sind die Anforderungen an den Neuigkeitsgehalt für den Aufwand von F&E zu stellen, und andererseits, wer hat den Nachweis der Neuigkeit im Zweifelsfall zu erbringen?

2.6 Anforderungen an den Neuigkeitsgehalt. Insgesamt gibt es vier Arten von Neuartigkeitskriterien: neu für die Welt; neu für das Land; neu für den Pro-duktmarkt; und neu für das Unternehmen [34]. Die Kom-petenz des Bundes zur Förderung von F&E leitet sich aus Art. 64 Abs. 1 BV ab. Gemäss diesem sind die primären Adressaten der Forschungsförderung Hochschulen und For-schungsinstitutionen. Die privatwirtschaftliche Forschung unterstützt der Bund nur zurückhaltend, und insbesondere dann, wenn nationale Interessen betroffen sind [35]. Daraus leiten Chapuis und Yerly ab, dass nur F&E-Tätigkeit vom Zu-satzabzug profitieren darf, die im Hinblick auf den Wissens-stand im Allgemeinen oder zumindest für die Schweiz inno-vativ ist. All jene F&E-Aktivitäten, deren einziger Zweck darin besteht, den Wissensstand des Steuerpflichtigen zu er-höhen und/oder ein bereits bestehendes Produkt herzustel-len, können nicht von einem solchen Anreiz profitieren, da sie nicht dem allgemeinen öffentlichen Interesse dienen [36].Somit würde nach ihrer Argumentation mit dem F&E-Zu-satzabzug ein «Neu-für-das-Land»-Ansatz gelten.

Diese Argumentation überzeugt in der Theorie. Allerdings sind die sich daraus bei der praktischen Anwendung erge-benden Abgrenzungsschwierigkeiten nicht von der Hand zu weisen. Grundsätzlich ist dem Verfolgen des Ansatzes «neu für das Land» mit Blick auf Art. 64 Abs. 1 BV zuzustimmen. Aus der parlamentarischen Debatte und dem sich daraus er-gebenden gesetzgeberischen Willen resultiert jedoch die Er-

kenntnis, dass der Gesetzgeber die Instrumente und deren Anwendung möglichst nicht noch weiter einschränken wollte als mit den bestehenden Definitionen im StHG. Ziel war es, die Standortattraktivität für in der Privatwirtschaft tätige innovative Unternehmen zu stärken und Rechtssicher-heit zu schaffen, um Unternehmen zu ermutigen, in der Schweiz zu bleiben, F&E zu betreiben und neue Unterneh-men anzulocken. Praktikabilität und Effizienz sind über-dies prägende Leitgrundsätze bei der Anwendung des Steu-errechts als Massenfallrecht.

Vor diesem Hintergrund sind nach Ansicht der Autoren restriktive Einschränkungen beim Gewähren des F&E- Abzugs und allzu hohe Anforderungen an den Neuigkeits-gehalt abzulehnen. Ein Verweigern des Zusatzabzugs kommt nur infrage, wenn die Neuigkeit des Produktes, Verfahrens, Prozesses oder der Dienstleistung für die Wirtschaft und Ge-sellschaft der Schweiz zweifelsohne auszuschliessen ist. Dabei gilt zu beachten, dass die Überprüfung von bestehenden Prozessen und Vorgängen ebenfalls zu neuen Erkenntnis-sen führen und der Effizienzverbesserung dienlich sein kann, zumal diese auch in der Forschungs- und Innovations-förderungskompetenz des Bundes inbegriffen ist [37].Ob-wohl die Beweislast für steuermindernde Tatsachen nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung beim Steuerpflichti-gen liegt [38], wäre eine Beweislastumkehr betreffend Neu-igkeitsgehalt im Spezialfall des F&E-Zusatzabzugs prakti-kabler und dem Sinn und Zweck des Gesetzes dienlicher. Dementsprechend ist bei von privaten Akteuren betriebener F&E von einer Neuigkeitsvermutung auszugehen, bis diese von der veranlagenden Steuerbehörde widerlegt werden kann. Dies kann mit der vom Gesetzgeber geforderten Effi-zienz und Praktikabilität bei der Gewährung des F&E-Zu-satzabzugs gerechtfertigt werden, da der Nachweis der Neu-igkeit eines Produkts, Verfahrens, Prozesses oder Dienstleis-tung für Wirtschaft und Gesellschaft weitaus schwieriger zu erbringen ist, als der Nachweis, dass dieses bereits besteht bzw. auf dem Markt ist. Ein analoges Vorgehen kennt das Bundesrecht auch beim Erteilen von Schweizer Patenten [39], bei welchem das Institut für geistiges Eigentum (IGE) nicht nachprüft, ob die Erfindung neu ist oder sie sich in nahelie-gender Weise aus dem Stand der Technik ergibt (Art. 59 Abs. 4 PatG [40]). Das Patent wird erst für nichtig erklärt, wenn ein Dritter erfolgreich dagegen klagt [41].

Des Weiteren spricht die Tatsache, dass der F&E-Zusatzab-zug als fakultative Massnahme festgelegt wurde, welche nicht (bzw. nur indirekt) im NFA berücksichtigt wird, umso mehr dafür, dass der Flexibilität bei der Anwendung der Mass-nahme ein grosses Gewicht beizumessen ist. Das Erstellen eines allgemein gültigen Negativkatalogs, welche F&E-Auf-wendungen nicht für den F&E-Zusatzabzug qualifizieren, könnte zwar für Klarheit sorgen, würde allerdings bei der Anwendung auf den Einzelfall wiederum einschränkend wirken und ist deshalb nach Ansicht der Autoren abzuleh-nen [42]. Ebenso können nicht Branchen definiert werden, die für den Zusatzabzug qualifizieren bzw. nicht qualifizieren [43].

2.7 Einbezug von «erfolgloser» Forschung. Im Gegensatz zur Patentbox, welche erst in Anspruch genommen werden

« Restriktive Einschränkungen beim Gewähren des F&E-Abzugs und allzu hohe Anforderungen an den Neuigkeitsgehalt sind abzulehnen.»

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darf, wenn der F&E-Aufwand zu einem Patent führt, wird vom Gesetzgeber nicht vorgeschrieben, dass mit der F&E- Tätigkeit für die Gewährung des Zusatzabzugs ein Erfolg er-reicht werden muss. Beim F&E-Zusatzabzug steht die Input-förderung in Vordergrund. Somit wird eine Förderung des Tä-tigwerdens für wissenschaftsbasierte Innovation unterstützt, weshalb auch die erfolgslose Forschung, die zu keinem ver-wertbaren neuen Endprodukt führt, für den erhöhten Abzug qualifiziert. Das Tätigwerden, «auf der Suche sein nach einem neuen Ergebnis», muss ausreichen. Ebenso ist irrele-vant, ob die F&E-Aufwendungen aktiviert werden oder nicht.

2.8 Beispiele für qualifizierende F&E-Tätigkeit. Als Bei-spiel für eine qualifizierende F&E-Tätigkeit könnte typischer-weise die Entwicklung einer neuen Software-Applikation oder eines Software-Tools infrage kommen, welche der Prozessver-besserung dient. Darunter zu subsumieren ist z. B. das Entwi-ckeln eines Kalkulationsmodells für die Effekte der STAF, das auf jeden einzelnen Kanton und dessen Implementierung der spezifischen Massnahmen zugeschnitten ist. Dieses ermög-licht es, den Aufwand für Steuerpflichtige, deren Berater sowie der Verwaltung beim Erfassen der Auswirkungen der STAF zu verringern, was einer Effizienzsteigerung gleichkommt und damit einen positiven Effekt auf Wirtschaft und Gesellschaft ausübt. Weiter könnte darunter auch die Entwicklung eines optimierten Lager- bzw. Logistik managementsystems ver-standen werden, welches es einem Konzern ermöglicht, Pro-zesse zu optimieren und zu beschleunigen. Zum Produktop-timierungsprozess könnten im Einzelfall auch durchgeführte Umfragen bei Kunden und die auf diesem Input basierende Entwicklung von Umsetzungsmöglichkeiten gehören.

Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz hat bereits pu-bliziert, dass Personalaufwendungen für Software-Entwick-lung und Innovation vom Zusatzabzug profitieren dür-fen [44]. Auch die Entwicklung neuer Medikamente oder Therapien eines Pharmakonzerns würden für den Zusatzab-zug qualifizieren [45].

Demgegenüber müsste dem Aufwand für die Entwicklung bzw. die Erstellung eines bereits bestehenden Kalkulations-tools oder Medikaments, welches von der Konkurrenz be-reits entwickelt wurde, oder die Einführung eines neuen Enterprise-Resource-Planning-(ERP)-Systems die Inanspruch-nahme des Zusatzabzugs versagt werden, da es zwar neu für das Unternehmen wäre, allerdings nicht neu für die Schweiz.

Ebenso ausgeschlossen sind Aufwendungen für die Markt-einführung und -verwertung von Produkten [46]. Dies ist in-sofern nachvollziehbar, als solche Tätigkeiten erst im An-schluss an die eigentliche Entwicklung eines neuen Pro-dukts (welche allenfalls selbst für den Abzug qualifizieren kann) erfolgen und für sich keine relevante Neuerung dar-stellen. Weitere Beispiele für Aktivitäten, die für bzw. nicht für den F&E-Zusatzabzug qualifizieren sollen, nennt der Entwurf des Merkblatts Zusatzabzug für Forschungs- und Entwicklungsaufwand des Kantons Aargau [47].

3. FAZITZusammenfassend kann festgehalten werden, dass der Zu-satzabzug als fakultative Massnahme den Kantonen ein Ins-

trument zur flexiblen Gestaltung der Standortattraktivität bietet. Der Abzug findet ausschliesslich auf inländische F&E-Tätigkeiten Anwendung, um der vom Gesetzgeber an-gestrebten inländischen Innovationsförderung gerecht zu werden. Für die Qualifikation gilt es zu beachten, dass der Steuerpflichtige einer Innovationstätigkeit nachgehen muss, wobei das angestrebte Endergebnis einen Neuigkeitsgehalt für die Schweiz bergen soll. Allerdings dürfen nicht allzu hohe Anforderungen an den Neuigkeitsgehalt gestellt wer-den, um der Innovationsforschung und Praktikabilität bei der Anwendung nicht hinderlich zu sein. Als praktikabel er-scheint daher eine Neuigkeitsvermutung für die F&E-Akti-vitäten mit Beweislastumkehr, wobei die Beweislast dafür, dass das Endergebnis bereits besteht und allein dem Erhöhen des Wissenstands des Steuerzahlers, und nicht der Schweiz, dient, bei der Steuerbehörde liegen sollte.

Noch offen und derzeit Gegenstand von Diskussionen ist die Frage, wie die Kantone bei der Implementierung vorge-hen werden. Da es sich um eine rein kantonale Massnahme handelt, wird der Bund bzw. die ESTV keine (über das StHG hinaus gehende) Regelungen erlassen. Die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) wird sich des Themas annehmen, doch werden dabei Fragestellungen der interkantonalen Steuerausscheidung Ausgangspunkt sein. Ob die SSK auch zur Frage der qualifizierenden F&E Stellung nehmen wird, ist derzeit noch offen [48]. n

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ZUSATZABZUG FüR FORSCHUNGS- UND ENTWICKLUNGS AUFWAND NACH ART. 25A REVSTHG

Anmerkungen: 1) Matteotti, R., Die Unterneh-menssteuerreform in der Schweiz – eine erste Wür-digung des bundesrätlichen Gesetzesentwurfs, ASA 86 (2017/2018), S. 593 ff., S. 599. 2) Bundesge-setz über steuerliche Massnahmen zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens-standorts Schweiz (Unternehmenssteuerreformge-setz  III), BBl 2016 4937 ff. 3) Konsultation vom 10. April 2014 zum Bericht des Steuerungsorgans Unternehmenssteuerreform III Massnahmen zur Stärkung der steuerlichen Wettbewerbsfähigkeit, S. 8, https://www.admin.ch/ch/d/gg/pc/documents/ 2486/USR-III_Kons-Kantone_Ergebnisbericht_de. pdf, Zugriff am 16. September 2019. 4) Vgl. Antrag des Regierungsrats Zürich vom 19. September 2018 zur Änderung des Steuergesetzes, S. 19, https://www.steueramt.zh.ch/internet/finanzdirektion/ksta/de/spezialsteuern/unternehmenssteuer/sv17.html, Zugriff am 16. September 2019. 5) «Die Auf-hebung der Besteuerungsregeln für Statusgesell-schaften erfordert eine Anpassung der Gewichtung der Unternehmensgewinne im Ressourcenpoten-zial. Die Unternehmensgewinne werden neu mit dem Faktor Zeta-1 gewichtet. Der Faktor Zeta-2 bezieht sich auf Gewinne in der Patentbox. Demge-genüber wird der für die Kantone fakultative zu-sätzliche F&E-Abzug nur indirekt über die steuer-liche Ausschöpfung der juristischen Personen und damit im Gewichtungsfaktor Zeta-1 berücksich-tigt.» Siehe Beschluss Nr. 872/2018 vom 28. Novem-ber 2018 des Regierungsrats des Kantons Schwyz zur Umsetzung des Bundesgesetzes über die Steu-erreform und die AHV-Finanzierung vom 28. Sep-tember 2018 (STAF), Bericht und Vorlage an den Kantonsrat (zit. Botschaft Schwyz), S. 11, https://www.sz.ch/unternehmen/steuern/steuern-juristi sche-personen/steuervorlage-2017-reform-unter nehmenssteuern.html/72-443-4441-3193-5111, Zu-griff am 16. September 2019. 6) Bericht und Antrag vom 2. Oktober 2018 des Regierungsrats des Kan-tons Zug zur Änderung des Steuergesetzes – sechs-tes Revisionspaket, S. 14, https://www.zg.ch/behoer den/finanzdirektion/steuerverwaltung/STAF%20vormals%20Steuervorlage%2017/aenderung-steuer-gesetz-umsetzung-staf?searchterm=staf, Zugriff am 16. September 2019. 7) Bzgl. kantonale Bot-schaften bzw. Merkblätter sei auf das Beispiel des Kantons Aargau verwiesen, siehe Anm. 25 und 43. 8) Botschaft zum Bundesgesetz über die Steuervor-lage 17 (zit. Botschaft SV 17), BBl 2018 2527 ff., S. 2590. 9) Botschaft SV 17, Anm. 8, S. 2590. 10) Bot-schaft SV 17, Anm. 8, S. 2552. 11) Botschaft SV 17, Anm. 8, S. 2590. 12) Dies ist darauf zurückzuführen, dass bei Auftragsforschung im Rechnungsbetrag stets noch eine Gewinnkomponente und eine Ab-geltung für (allgemeine, nicht forschungsspezifi-sche) Gemeinkosten enthalten sind. 13) Botschaft SV 17, Anm. 8, S. 2590. 14) Botschaft SV 17, Anm. 8, S. 2552. 15) S. hierzu Artikel zur Entlastungsbe-grenzung von Olivier Eichenberger S. 804. Auch hier gibt es kantonale Unterschiede bei der Umset-zung. Die Entlastungsbegrenzung ist nach StHG nur auf den Reingewinn von juristischen Personen anwendbar. Demgegenüber kennt der Kanton Aar-gau eine solche Klausel in § 36b Abs. 1 revStG auch für selbstständig Erwerbstätige. 16) Koch, B., Pat-entbox und steuerliche Förderung von Forschung und Entwicklung, Handlungsspielräume nutzen und für die Steuerpflichtigen und die Verwaltung pragmatisch umsetzen, in Expert Focus 2016/11, S. 828 ff., S. 838. 17) Votum Maurer, U. (Bundesrat), AB S 2016 S. 259, siehe auch Linder, T., Müller, A., Beck-Ulmer, K., Leitfaden für eine steuerliche In-putförderung von Forschung und Entwicklung – Vorschlag für die konkrete Ausgestaltung im Rah-men der Unternehmenssteuerreform III, in ASA 84 2015/2016, S. 267 ff., S. 283: «Grundsätzlich ist fest-

zuhalten, dass nur F&E-Tätigkeiten, die innerhalb des Schweizer Staatsgebiets durchgeführt werden, zu direkten volkswirtschaftlichen Vorteilen und Arbeitsplätzen in der Schweiz führen.» 18) Gentsch, D., Matteotti, R., Roth, P., Aufwandseitige Förde-rung von Forschung und Entwicklung, in: Expert Focus 2015/12, S. 1058 ff., S. 1060 ff., Müller, A., In-putförderung: Forschung und Entwicklung im Ausland, Expert Focus 2016/11, S. 800; ferner siehe auch Linder, Müller, Beck-Ulmer, Fn. 17, S, 284, die bei einer territorialen Einschränkung der F&E auf die Schweiz für (mindestens) eine Ausnahmerege-lung für Fälle plädieren, in denen qualifizierende F&E-Tätigkeiten gar nicht in der Schweiz durchge-führt werden können. 19) Vgl. Art. 25 a E-StHG im Rahmen des Bundesgesetzes über die Steuervor-lage 17, BBl 2018 2655. 20) Dies ist wohl hauptsäch-lich auf die Tatsache zurückzuführen, dass bei der Erarbeitung des Gesetzes die politische Kompro-missfindung im Mittelpunkt stand und der Einbe-zug von Auslands-F&E bereits in der Vorgängervor-lage umstritten war. Die territoriale Einschrän-kung gerechtfertigt finden Chapuis, B., Yerly, D., Analyse juridique sous l’angle de droit comptable et fiscal des frais de R & D actuels et futurs, in ASA 87 2018/2019, S. 239 ff., S. 261 ff. 21) Forstmo-ser, P., Vogt, H.U., Einführung in das Recht, 5. Aufl., Bern 2012, S. 584, Rz. 101. 22) Ebenso Chapuis, Yerly, Anm. 20, S. 265 f. A.M. Matteotti, Anm. 1, 601, wel-cher nach einer grammatikalischen Auslegung zum Schluss kommt, dass unter dem gesamten Aufwand auch im Ausland angefallener F&E-Perso-nalaufwand zu verstehen ist. Hierbei muss aber berücksichtigt werden, dass dieser Zuschlag von 35% die übrigen F&E-Aufwendungen (also Ge-meinkosten und nicht – allenfalls im Ausland an-gefallene  – weitere Personalaufwendungen) ab-deckt, Botschaft SV 17, Anm. 8, S. 2552. 23) Chapuis, Yerly, Anm. 20, S. 253. 24) Botschaft Schwyz, Anm. 5, S. 20; ebenso Bericht und Antrag vom 12. März 2019 des Regierungsrates des Kantons Schaffhau-sen an den Kantonsrat betreffend Teilrevision des Steuergesetzes (Umsetzung STAF), S. 32, https://www.sh.ch/CMS/get/file/4c2bc9ac-cf2b-46 c5-b25a-726e8ce0cc22, Zugriff am 16. September 2019. 25) Welche Dokumente und Belege beim Antrag eingereicht werden sollten (insb. Kontoauszug der Personalaufwendungen des in der Schweiz tätigen F & E-Personals bzw. Rechnungen des Auftragneh-mers bei Auftragsforschung), erläutert Cina, S., Va-demecum per il Patent box e la Superdeduzione per spese di ricerca e sviluppo ai sensi della RFFA, in NF 1/2019, S. 17 ff., 19 f. Sodann verlangt der Ent-wurf vom 1. Juli 2019 des Merkblatts Zusatzabzug für Forschungs- und Entwicklungsaufwand des Kantons Aargau betreffend Nachweis von F&E auf S. 3 ein schriftliches Forschungs- und Entwick-lungskonzept, welches einen Projektbeschrieb, den Zeitrahmen und die Realisationsdauer sowie eine Zusammenstellung über die voraussichtlichen Pro-jektkosten beinhaltet, https://www.ag.ch/grossrat/grweb/de/195/Detail%20Gesch%C3%A4ft?ProzId= 4306861, Zugriff am 16. September 2019. 26) Dies hängt damit zusammen, dass der Auftraggeber in den meisten Fällen stärker vom erhöhten Abzug profitieren kann. Beim Auftragnehmer kann es sich u.U. um eine Forschungsinstitution handeln, die gar nicht gewinnsteuerpflichtig ist, wobei der Zu-satzabzug in einem solchen Fall «ins Leere fallen» würde. Dasselbe gilt für Situationen, in denen der Auftragnehmer zwar ein marktwirtschaftliches Un-ternehmen ist, dessen Leistungen aber vom Auf-traggeber auf Basis einer Kostenaufschlagsme-thode abgegolten werden und deshalb hinreichend hohe Gewinne für die Ausschöpfung des Abzugs allenfalls ausbleiben dürften. Siehe Botschaft SV 17, Anm. 8, S. 2591. 27) § 92ter Abs. 5 revStG., siehe

auch Umsetzung der Steuerreform und der AHV-Finanzierung 2020, Botschaft und Entwurf vom 9. Juli 2019 des Regierungsrates an den Kantonsrat von Solothurn, S. 36, https://so.ch/fileadmin/inter net/fd/fd-ksta/pdf/Informationen/Botschaft_Um set zung_STAF_II_RR_09072019.pdf, Zugriff am 16. September 2019. 28) Bundesgesetz vom 14. De-zember 2012 über die Förderung der Forschung und Innovation (FIFG, SR 420.1). Ein Antrag, den Abzug auf Forschung einzuschränken und «Ent-wicklungen» auszuschliessen, wurde im Parlament mit dem Hinweis auf die Unmöglichkeit der klaren Abgrenzung der Begriffe und mit der fehlenden Praktikabilität abgelehnt. Vgl. Antrag Rytz, R. (Na-tionalrätin), AB 2018 N 1305; AB 2018 N 1313. Des Weiteren wurde argumentiert, dass die Instru-mente bereits eingeschränkt wurden und somit weitere Kompromisse nicht mehr zur Debatte ste-hen würden. Vgl. Votum Maurer, U., (Bundesrat). AB N 2018 N 1309. 29) Vgl. Votum Maurer, U., (Bun-desrat). AB N 2018 N 1309. Mit der Beschränkung auf Art. 2 FIFG soll eine allzu ausufernde Inan-spruchnahme verhindert werden. Siehe Botschaft vom 21. Mai 2019 des Regierungsrates des Kantons Thurgau zum Gesetz betreffend die Änderung des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) (zit. Botschaft Thurgau), S. 15, https://www.tg.ch/public/upload/assets/79816/Botschaft_Steuergesetz.pdf, Zugriff am 16. September 2019. 30) OECD, Oslo Manual Guidelines for Collecting and Interpreting Innovation Data, 3. Aufl., 2005. 31) OECD, Frascati Manual Guidelines for Collec-ting and Reporting Data on Research and Experi-mental Development, 2015. 32) Botschaft zur Total-revision des Forschungs- und Innovationsförde-rungsgesetzes (zit. Botschaft FIFG), BBl 2011 8827 ff., S. 8846 f. und Art. 9 Abs. 2 FIFG. 33) Bot-schaft FIFG, Anm. 32, S. 8846 f., S. 8868 und Art. 19 FIFG. 34) Linder, Müller, Beck-Ulmer, Anm. 17, S. 287. 35) Hänni, P., Basler Kommentar, Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, Basel 2015, Art. 64 N 11. 36) Chapuis, Yerly, Anm. 20, S. 253 f. 37) Botschaft FIFG, Anm. 32, S. 8868. 38) Statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5, S. 252. 39) Schweizer Patente haben Geltung für die Schweiz und Liechtenstein, https://www.ige.ch/de/etwas-schuetzen/patente/anmeldung-in-der-schweiz.html, Zugriff am 16. September 2019. 40) Bundesgesetz vom 25. Juni 1954 über die Erfindungspatente (Patentgesetz, PatG, SR 232.14). 41) https://www.ige.ch/de/etwas-schuetzen/patente/vor-der-anmeldung/neuheit-ueberpruefen.html, Zugriff am 16. September 2019. 42) Chapuis, Yerly, Anm. 20, S. 261 mit Verweis auf Danon, R., La troisième réforme de l’imposition des entreprises (RIE III), in IFF Forum für Steuerrecht 2015/4, S. 302 f. 43) Siehe hierzu Botschaft vom 2. Juli 2019 an den Grossen Rat, Steuervorlage 17 (SV17); Steuergesetz (StG); Änderung, Bericht und Entwurf zur 2. Beratung, S. 3, https://www.ag.ch/grossrat/grweb/de/195/Detail%20Gesch%C3%A4ft? ProzId=4306861, Zugriff am 16. September 2019. 44) https://www.sz.ch/public/upload/assets/42458/Version%201.2%20vom%2003.09.2019%20Umset-zung%20STAF%20im%20Kanton%20Schwyz.pdf, Zugriff am 16. September 2019. 45) Botschaft FIFG, Anm. 32, S. 8846. 46) Botschaft SV 17, Anm. 8, S. 2551. 47) Entwurf vom 1. Juli 2019 des Merkblatts Zusatz-abzug für Forschungs- und Entwicklungsaufwand des Kantons Aargau, Anm. 25, Anhang l: Begriffs-bestimmungen und Abgrenzungen. 48) Auch der Entwurf vom 1. Juli 2019 des Merkblatts Zusatzab-zug für Forschungs- und Entwicklungsaufwand des Kantons Aargau, Anm. 25, S. 8, geht davon aus, «dass die Schweizerische Steuerkonferenz ein Kreis-schreiben über die interkantonale Steuerausschei-dung erlässt».