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Aufbewahrungspflichten und Aufbewahrungsgrundsätze für Geschäftsunterlagenvon Versicherungsunternehmen

4., völlig neu bearbeitete Auflage

Herausgeber:

Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e. V.

Friedrichstraße 191, 10117 Berlin

Telefon (030) 20 20 5000

Telefax (030) 20 20 6000

www.gdv.de

Mai 2006

3Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Vorwort 7

1 Allgemeine rechtliche Situation 9

1.1 Handelsgesetzbuch (HGB) 9

1.1.1 Aufbewahrungspflichten nach HGB 9

1.1.2 Aufbewahrungspflichtige Unterlagen 11

1.1.3 Begriffsbestimmung 11

1.1.4 Form der Aufbewahrung 16

1.1.5 Aufbewahrungsfristen 16

1.1.6 Zusammenfassende Darstellung 18

1.2 Abgabenordnung (AO) 18

1.2.1 Kreis der aufbewahrungspflichtigen Personen 19

1.2.2 Aufbewahrungspflichtige Unterlagen 20

1.2.3 Form der Aufbewahrung 21

1.2.4 Aufbewahrungsfristen 22

1.2.5 Festsetzungsfrist 23

1.2.5.1 Dauer und Beginn 23

1.2.5.2 Ablaufhemmung nach AO 24

1.2.5.3 Ablaufhemmung aus anderen Vorschriften 27

1.2.5.4 Praktische Probleme, die sich aus der Ablaufhemmung

ergeben 28

1.2.5.5 Lösungsversuche des Bundesfinanzministeriums 29

1.2.6 Bildung von Rückstellungen 33

1.2.7 Zusammenfassende Darstellung 34

1.3 Aufbewahrungspflichten außerhalb von Handelsgesetzbuch und Abgaben-

ordnung 34

1.3.1 Aufbewahrungspflichten aufgrund anderer gesetzlicher Bestimmun-

gen 35

1.3.2 Aufbewahrungspflichten aus versicherungsaufsichtsrechtlichen

Gründen 37

1.3.3 Aufbewahrungspflichten aus betrieblichen Gründen 39

1.4 Verhältnis der verschiedenen Vorschriften zueinander 43

4 Inhaltsverzeichnis

2 Aufbewahrungsmedien 45

2.1 Formen der Aufbewahrung 46

2.1.1 Original 46

2.1.1.1 Papier 46

2.1.1.2 Digital (maschinell und nicht maschinell auswertbar) 47

2.1.2 Originalgetreue bildliche Wiedergabe 51

2.1.2.1 Mikroverfilmung 51

2.1.2.2 Optische Archivierung 52

2.1.3 Inhaltliche Wiedergabe 53

2.2 Ort der Aufbewahrung 54

2.3 Zugriffsberechtigung 55

2.4 Vernichtung von Dokumenten 56

3 Zugriff der Finanzverwaltung auf Daten und DV-Systeme des Steuerpflichtigen 59

3.1 Sinn und Zweck 60

3.2 Zusätzliches Recht 60

3.3 Nur im Rahmen von Außenprüfungen 60

3.4 Gegenstand der Prüfung 60

3.5 Anwendungsbereich 62

3.6 Zugriffsformen 63

3.6.1 Unmittelbarer Datenzugriff 63

3.6.2 Mittelbarer Datenzugriff 64

3.6.3 Datenträgerüberlassung 65

3.7 Begrenzung durch Grundsatz der Verhältnismäßigkeit 66

3.8 Kostentragung 68

3.9 Ort des Datenzugriffs 68

3.10 Rechtsschutz 69

3.11 Prüfungsanordnung 69

4 Folgen nicht rechtskonformer Aufbewahrung 71

4.1 Handelsrecht 71

4.2 Steuerrecht 72

4.3 Verstoß gegen datenschutzrechtliche Vorschriften 75

4.3.1 Bundesdatenschutzgesetz (BDSG) 75

4.3.2 Strafgesetzbuch (StGB) 76

5Inhaltsverzeichnis

5 Aufbewahrungsgut und Aufbewahrungsfristen 77

6 Anhang 99

6.1 Aufbewahrungsfristen nach § 147 Abs. 3 AO (BMF-Schreiben vom 25.10.1977) 99

6.2 Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme

(GoBS; BMF-Schreiben vom 07.11.1995) 100

6.3 Hinweise und Grundsätze zur Aufbewahrung geschäftlicher Unterlagen

(BAV-R 4/91 vom 26.06.1991) 110

6.4 Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

(GDPdU; BMF-Schreiben vom 16.07.2001) 112

6.5 Information zum „Beschreibungsstandard bei der Datenträgerüberlassung“

(BMF-Text vom 15.08.2002) 115

6.6 Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung

(BMF-Text vom 01.02.2005) 117

7 Abkürzungsverzeichnis 129

8 Literaturverzeichnis 133

9 Tabellenverzeichnis 141

10 Abbildungsverzeichnis 141

11 Ansprechpartner 142

7Vorwort

Vorwort

IT-Einsatz und IT-Durchdringung sind auch im Rechnungswe-

sen von Versicherungsunternehmen stark ausgeprägt. Jedes

Unternehmen nutzt heute IT-gestützte Buchführungssysteme

und macht von der Möglichkeit gemäß HGB und AO Gebrauch,

Bücher und erforderliche Aufzeichnungen auf Datenträgern zu

führen und aufzubewahren.

Der Gesetzgeber hat auf diese Entwicklung reagiert und der

Finanzverwaltung das Recht eingeräumt, im Rahmen steuerli-

cher Außenprüfungen auf das IT-System des Steuerpflichtigen

zuzugreifen und die mit Hilfe des IT-Systems erstellte Buchfüh-

rung des Steuerpflichtigen elektronisch zu prüfen. Dazu sind

die §§ 146, 147 und 200 AO geändert worden. Zuvor wurde vom

Gesetzgeber die Aufbewahrungsfrist für Buchungsbelege auf

zehn Jahre verlängert.

Der GDV hat die gesetzlichen Änderungen sowie die technische

Entwicklung zum Anlass genommen, die zuletzt 1993 überar-

beite Broschüre „Die Aufbewahrungsfristen und Aufbewah-

rungsgründe für Geschäftsunterlagen des Versicherungsbe-

triebes“ zu aktualisieren.

Nach einer Einführung in die Rechtsgrundlagen für die Pflicht

zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, insbesondere im

HGB und in der AO, die in Kapitel 1 erfolgt, werden in Kapitel

2 die zulässigen Aufbewahrungsmedien behandelt. Im Mittel-

punkt von Kapitel 3 steht der elektronische Datenzugriff der

Finanzverwaltung auf die EDV des Steuerpflichtigen. Auf die

Folgen nicht rechtskonformer Aufbewahrung wird in Kapitel 4

eingegangen. Kapitel 5 enthält ein alphabetisches Verzeichnis

von versicherungsbetrieblichen Geschäftsunterlagen mit den

jeweils geltenden Aufbewahrungsfristen und -formen.

Berlin, im Mai 2006

Dr. von Fürstenwerth Dr. Wehling

9Allgemeine rechtliche Situation

1 Allgemeine rechtliche Situation

Die wesentlichen Vorschriften zur Aufbewahrung von Unter-

lagen finden sich im Handelsgesetzbuch (HGB) und in der Ab-

gabenordnung (AO). Daneben ergeben sich Aufbewahrungs-

pflichten aber auch aus einer Vielzahl anderer Gesetze.

1.1 Handelsgesetzbuch (HGB)

1.1.1 Aufbewahrungspflichten nach HGB

Das HGB verpflichtet jeden Kaufmann zur Führung von Büchern

(§§ 238 und 239 HGB) und zur Aufbewahrung von bestimmten

Unterlagen (§ 257 HGB). Die im HGB enthaltenen Vorschriften

über die Aufbewahrung von Unterlagen und über die Fristen für

die Aufbewahrung von Handelsbüchern, Inventaren, Bilanzen,

Handelsbriefen und anderen Unterlagen sollen gewährleisten,

dass sich über die Finanz- und Vermögenslage ein ordnungsge-

mäßer Überblick gewinnen lässt.

Die handelsrechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung von

Unterlagen trifft nur Vollkaufleute und ihnen gleichgestellte

Personen. Kaufmann im Sinne des HGB ist grundsätzlich jeder

Gewerbetreibende (§ 1 Abs. 1 HGB). Ausgenommen sind le-

diglich Kleingewerbetreibende, deren Unternehmen nach Art

oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten

Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB). Kleingewer-

betreibende haben jedoch die Möglichkeit zum freiwilligen

Erwerb der Kaufmannseigenschaft durch Eintragung in das

Handelsregister (§ 2 HGB). Sie sind dann auch zur Führung von

Büchern und zur Aufbewahrung von Unterlagen verpflichtet.

Die vorgenannten handelsrechtlichen Aufbewahrungspflich-

ten gelten auch für privatrechtliche Versicherungsunterneh-

men. Soweit Versicherungsunternehmen gemäß § 1 HGB als

Kaufmann zu qualifizieren sind, werden sie bereits über § 238

Abs. 1 HGB erfasst.

Für die Versicherungs-Aktiengesellschaft als eine der drei auf-

sichtsrechtlich zulässigen Rechtsformen ergeben sich die Auf-

bewahrungspflichten aus ihrer Stellung als Formkaufleute (§ 6

Abs. 1 HGB i. V. m. § 3 Abs. 1 AktG).

Handelsrechtliche Auf-bewahrungspflichten

Versicherungs-Aktien-gesellschaften

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) sind dagegen

über § 16 Satz 2 VAG zur Buchführung und Aufbewahrung ver-

pflichtet, selbst wenn es sich um kleinere handelt (§ 53 Abs. 1

Satz 1 VAG). Für öffentlich-rechtliche Versicherungsunterneh-

men schließlich folgt die Aufbewahrungspflicht aus § 55 Abs. 1

VAG, wobei das Landesrecht Abweichendes bestimmen könn-

te (§ 1 Abs. 2 Satz 1 a. E. VAG). Für die Anwendung der für alle

Kaufleute geltenden Rechnungslegungsvorschriften auf VVaGs

und öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen kommt

es auf deren Kaufmannseigenschaft mithin nicht an.

Die in § 257 Abs. 1 HGB genannten Unterlagen müssen geord-

net aufbewahrt werden, so dass sich ein sachverständiger Drit-

ter innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über

die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens im

Zeitablauf verschaffen kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB). Sie

dienen somit vor allem dem für das Handelsrecht wesentlichen

Gläubigerschutz.

Im Rahmen von Rechtsstreiten kommt den Handelsbüchern

eine besondere Beweiskraft zu. Im Laufe eines Rechtsstreits

kann das Gericht auf Antrag oder von Amts wegen die Vorle-

gung der Handelsbücher einer Partei anordnen (§ 258 Abs. 1

HGB). Werden in einem Rechtsstreit Handelsbücher vorgelegt,

so ist von ihrem Inhalt, soweit er den Streitpunkt betrifft, un-

ter Zuziehung der Parteien Einsicht zu nehmen und geeigne-

tenfalls ein Auszug zu fertigen (§ 259 Satz 1 HGB). Der übrige

Inhalt der Bücher ist dem Gericht insoweit offen zulegen, als

es zur Prüfung ihrer ordnungsmäßigen Führung notwendig ist

(§ 259 Satz 2 HGB).

Die Aufbewahrungspflicht beginnt zeitgleich mit der Buchfüh-

rungspflicht (§ 238 HGB), sobald die Kaufmannseigenschaft er-

worben worden ist und aufbewahrungspflichtige Unterlagen

angefallen sind. Sie endet, wenn die Kaufmannseigenschaft

entfällt.

Sind Unterlagen aufgrund des § 239 Abs. 4 Satz 1 HGB auf Da-

tenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers

die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden (§ 257 Abs. 3

Satz 2 HGB). Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst

erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbe-

sondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer

der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb

angemessener Frist lesbar gemacht werden können (§ 239

Abs. 4 Satz 2 HGB). Der Kaufmann muss demzufolge diejeni-

VVaG und öffentlich-rechtliche Versicherungs-unternehmen

Beweiskraft von Handelsbüchern

gen Hilfsmittel zur Verfügung stellen, die notwendig sind, um

die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, sind Un-

terlagen auf Kosten des Kaufmanns auszudrucken oder ohne

Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen (§ 261 HGB).

1.1.2 Aufbewahrungspflichtige Unterlagen

Welche Unterlagen nach Handelsrecht aufzubewahren sind,

wird in § 257 Abs. 1 HGB geregelt. Danach ist jeder Kaufmann

verpflichtet, folgende Unterlagen aufzubewahren:

• Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresab-

schlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB, Lagebe-

richte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die

zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen

und sonstigen Organisationsunterlagen,

• die empfangenen Handelsbriefe,

• Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe,

• Buchungsbelege.

1.1.3 Begriffsbestimmung

Der Begriff „Unterlagen“ nach HGB ist sehr weitreichend. Er

umfasst Informationen bzw. Inhalte, die sowohl auf Papier als

auch auf anderen Datenträgern aufgezeichnet werden können.

Bei Aufbewahrungsentscheidungen ist daher nicht nur von der

Bezeichnung der jeweiligen Unterlage auszugehen, sondern es

ist vielmehr auf den Inhalt dieser Unterlage abzustellen.

Der Begriff „Handelsbücher“ ist gesetzlich nicht definiert. Die

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) überlassen

dem Buchführungspflichtigen die Art der zu führenden Han-

delsbücher. Handelsbücher sind sämtliche Aufzeichnungen

eines Kaufmanns, in denen er seine Geschäftsvorfälle vollstän-

dig, klar und nachprüfbar erfasst. Geschäftsvorfälle sind alle

Vorgänge eines Kaufmanns, die das Vermögen des Kaufmanns

in Höhe und/oder Struktur verändern. In der kaufmännischen

Praxis gehören zu den Handelsbüchern Grund-, Haupt- und Ne-

benbücher.

Handelsrechtliche Auf-bewahrungspflichten

Unterlagen

Handelsbücher

Geschäftsvorfälle

Im Grundbuch (Journal) werden die Geschäftsvorfälle in chro-

nologischer Folge aufgezeichnet. Die Funktion des Grundbuchs

ist es, die vollständige Erfassung der Geschäftsvorfälle sicher-

zustellen. Aus diesem Grunde sind die Geschäftsvorfälle mög-

lichst bald nach ihrer Entstehung so festzuhalten, dass ihre

weitere buchtechnische Behandlung gesichert ist sowie jeder-

zeit verfolgt und nachgeprüft werden kann. Soll eine Aufzeich-

nung, die erst im Verlaufe des Bearbeitungsprozesses erfolgt,

die Grundbuch-/Journalfunktion übernehmen, dann muss

durch das Abstimm- und Kontrollsystem dieses Bearbeitungs-

prozesses nachgewiesen werden, dass alle Geschäftsvorfälle in

die Aufzeichnung eingegangen sind. Der Nachweis dieser Ab-

stimmungen und Kontrollen ist Teil der Grundbuch-/Journal-

funktion.

Neben der Funktion der Sicherung der Vollständigkeit der Ge-

schäftsvorfälle kann ein Grundbuch auch die Funktion des Ein-

zelnachweises zu verdichteten Sachkontobuchungen haben.

Ein Beispiel hierfür ist das Rechnungsausgangsjournal, mit

dem der Einzelnachweis zu den verdichteten Buchungen auf

den Erlöskonten erfolgt.

Im Hauptbuch werden die Geschäftsvorfälle in ihrem sachli-

chen Zusammenhang dargestellt (Sachkonten). Den Konten

liegt i. d. R. ein den unternehmensindividuellen Verhältnissen

entsprechend gegliederter Kontenplan zugrunde.

Nebenbücher werden geführt, um die Aussagefähigkeit der

Hauptbücher zu erweitern. Soweit sich anhand der Buchungen

in den Sachkonten der Hauptbücher die einzelnen Geschäfts-

vorfälle nicht erkennen und nachvollziehen lassen (z. B. verdich-

tete Buchungen), sind zu diesen Sachkonten zur Erfüllung der

Kontofunktion Nebenbücher zu führen. Nebenbücher sind z. B.

die Debitoren- und Kreditorenkontokorrente, die Lohn- und Ge-

haltskonten, die Anlagenbuchhaltung, das Kassenbuch sowie

das Wechsel- und Scheckkopierbuch.

Werden die Kreditoren- und/oder Debitorenkontokorrente als

Offene-Posten-Buchhaltung geführt, dann haben die Ein- und

Ausgangsrechnungen nicht nur die Belegfunktion, sondern zu-

gleich auch Buchfunktion.

Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind Inventare aufzubewahren.

Das Inventar ist gemäß § 240 Abs. 1 HGB eine detaillierte Auf-

stellung des Kaufmanns über sämtliche Vermögenswerte und

Schulden unter Angabe ihres Wertes.

Grundbuch (Journal)

Hauptbuch

Nebenbücher

Inventare

In Abhängigkeit von der Art der Inventur und des Bestandsauf-

nahmeverfahrens sind neben den Inventarverzeichnissen so-

wie der Inventuranweisung weitere Aufzeichnungen und Un-

terlagen als Teil der Inventarfunktion aufzubewahren.

Bei einer manuell durchgeführten Stichtagsinventur sind die

Aufnahmelisten, anhand derer das Inventarverzeichnis erstellt

wird, aufzubewahren.

Bei einer DV-gestützten Stichtagsinventur ist die Verfahrens-

beschreibung aufzubewahren sowie die Durchführung der in

diesem Verfahren vorgesehenen manuellen und maschinellen

Kontrollen nachzuweisen.

Bei einer vorgezogenen und nachverlagerten Stichtagsinventur,

einer permanenten Inventur oder einer Stichprobeninventur ist

neben den vorangehend genannten Nachweisen zusätzlich

eine ordnungsmäßig durchgeführte Bestandsführung nachzu-

weisen. Bei einer vorgezogenen und nachverlagerten Stichtags-

inventur ist die Bestandsführung erst ab dem Zeitpunkt der In-

ventur bis zum Bilanzstichtag bzw. vom Bilanzstichtag bis zum

Inventarzeitpunkt nachzuweisen.

Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind Eröffnungsbilanzen, Jahresab-

schlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB, Lageberich-

te, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte aufzubewahren.

Versicherungsunternehmen haben einen Jahresabschluss und

einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften

geltenden Vorschriften aufzustellen (§ 341a Abs. 1 HGB). Bei

großen Kapitalgesellschaften umfasst ein Jahresabschluss die

Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung und den Anhang. Ge-

mäß § 297 Abs. 1 HGB besteht der Konzernabschluss aus Kon-

zernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem

Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapi-

talspiegel. Er kann um eine Segmentberichterstattung erwei-

tert werden. Alle genannten Unterlagen sind somit aufbewah-

rungspflichtig.

Nach § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB sind auch diejenigen Arbeitsanwei-

sungen und sonstigen Organisationsunterlagen aufzubewah-

ren, die zum Verständnis der aufbewahrungspflichtigen Han-

delsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse,

Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a HGB, Lageberichte, Kon-

zernabschlüsse und Konzernlageberichte erforderlich sind.

Manuell durchgeführte Stichtagsinventur

DV-gestützte Stichtags-inventur

Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse,Einzelabschlüsse,Lageberichte,Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte

Arbeitsanweisungen und sonstige Organisations-unterlagen

Zu den Arbeitsanweisungen gehören zum einen Unterlagen,

die die Einrichtung der Buchhaltung betreffen (z. B. Konten-

pläne, Kontierungsanweisungen mit Erläuterungen der auf

den einzelnen Konten zu erfassenden Geschäftsvorfälle und

Arbeitsanweisungen über die Art der Buchführung, über Ord-

nungs- und Abstimmungsverfahren und über Sicherheitsvor-

schriften). In Abhängigkeit vom Aufbau der Buchhaltung zäh-

len dazu auch Übersichten zum Zusammenhang zwischen den

einzelnen (Geschäfts-)Bereichen.

Es müssen auch solche Unterlagen aufbewahrt werden, die

zum Verständnis des eingesetzten Datenverarbeitungssystems

erforderlich sind. Der Fachausschuss für Informationstechnolo-

gie (FAIT) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat folgen-

de Verlautbarungen zur Rechnungslegung veröffentlicht:

• IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz

von Informationstechnologie (IDW RS FAIT 1)

[Stand: 24.09.2002]

Quelle: WPg 2002, S. 1157 ff. (Heft-Nr. 21/2002)

• IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz

von Electronic Commerce (IDW RS FAIT 2)

[Stand: 29.09.2003]

Quelle: WPg 2003, S. 1258 ff. (Heft-Nr. 22/2003)

• Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung:

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim Einsatz

elektronischer Archivierungsverfahren (IDW ERS FAIT 3)

[Stand: 02.02.2005]

Quelle: www.idw.de, Download von Entwürfen, IDW, ERS,

FAIT 3

Diese befassen sich auch mit Fragen der Aufbewahrungspflich-

ten. Darin wird die Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer

dargelegt, und der Abschlussprüfer hat zu prüfen, ob die IDW

Stellungnahme zur Rechnungslegung in der von ihm durchzu-

führenden Prüfung zu beachten ist. Deshalb ist es sinnvoll, die

Berufsauffassung der Wirtschaftsprüfer zu kennen und zu be-

rücksichtigen.

Nach § 257 Abs. 1 Nr. 2 und 3 HGB unterliegen empfangene

und abgesandte Handelsbriefe der Aufbewahrungspflicht.

Handelsbriefe sind Teil der Korrespondenz des Kaufmanns. Der

Begriff „Brief“ ist als Schriftstück mit Außenbeziehung zu ver-

stehen. Aber nicht jeder Brief, den ein Kaufmann empfängt oder

absendet, ist ein Handelsbrief. Handelsbriefe umfassen nur die

Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen (§ 257 Abs. 2

HGB). Sie betreffen dann ein Handelsgeschäft, wenn sie seine

Vorbereitung, seinen Abschluss, seine Durchführung oder seine

Rückgängigmachung zum Gegenstand haben. Korrespondenz,

die nicht zum Abschluss von Handelsgeschäften geführt hat,

stellt keinen Handelsbrief dar und ist demzufolge nicht aufzu-

bewahren.

Der Begriff „Schriftstück“ beschränkt sich nicht auf die Papier-

form. Rechtsgeschäftliche Erklärungen mit rechtlicher Wirk-

samkeit können auch telefonisch oder elektronisch (E-Mails,

Faxe, Fernschreiben, Telegramme) abgegeben werden. Vor die-

sem Hintergrund sind über geführte Telefongespräche gefer-

tigte Notizen u. U. aufbewahrungspflichtig.

Nach § 257 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Belege für Buchungen in

den nach § 238 Abs. 1 HGB zu führenden Büchern aufbewah-

rungspflichtig. Nach dem Belegprinzip muss für jede Buchung

ein Beleg vorhanden sein. Der Beleg stellt die Dokumentation

bzw. den Nachweis eines Geschäftsvorfalles in knapper, für das

Rechnungswesen verarbeiteter Form dar und ist die Verbin-

dung zwischen Geschäftsvorfall und Buchung. Wesentliches

Merkmal eines Belegs ist sein Inhalt und nicht die Form der Da-

tenaufbewahrung.

Als Buchungsbelege kommen in Betracht:

Aktennotizen und interne Buchungsbelege, Belastungs- und

Gutschriftsnoten, Bescheide über Abgaben, Beiträge und Ge-

bühren, Eigenbelege (z. B. für Stornobuchungen), Inventurauf-

zeichnungen, Jahresabschlusslisten, Kontoauszüge, Lohn- und

Gehaltsabrechnungen, Lohn- und Gehaltslisten, Portokassen-

bücher, Quittungen, Rechnungen, Reisekostenabrechnungen,

Saldenbestätigungen, Saldenlisten, Schecks und Scheckbücher,

Vertragsurkunden, Wechsel (und dazugehörige Unterlagen)

und Wechselbücher, Zahlungsanweisungen, Zinsrechnungen.

Handelsbriefe

Schriftstücke

Buchungsbelege

1.1.4 Form der Aufbewahrung

Die Form der Aufbewahrung wird in § 257 Abs. 3 HGB geregelt.

Danach können grundsätzlich alle in § 257 Abs. 1 HGB aufge-

führten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einen Bildträger

oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies

den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht

und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten

1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungs-

belegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich

übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,

2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind

und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht

werden können.

Ausgenommen davon sind lediglich Eröffnungsbilanzen und

Abschlüsse, die im Orginal aufzubewahren sind. Sind Unterla-

gen aufgrund des § 239 Abs. 4 Satz 1 HGB auf Datenträgern

hergestellt worden, können statt der Aufbewahrung des Da-

tenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden:

die ausgedruckten Unterlagen können auch nach § 257 Abs. 3

Satz 1 HGB aufbewahrt werden.

Wer aufzubewahrende Unterlagen nur in Form einer Wieder-

gabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vor-

legen kann, ist jedoch verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen

Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um

die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, hat er die

Unterlagen auf seine Kosten auszudrucken oder ohne Hilfmit-

tel lesbare Reproduktionen beizubringen (§ 261 HGB).

1.1.5 Aufbewahrungsfristen

Die Aufbewahrungsfristen sind in § 257 Abs. 4 HGB geregelt.

Danach ist zwischen zehn und sechs Jahren Aufbewahrungs-

frist zu unterscheiden. Zehn Jahre aufzubewahren sind die in

§ 257 Abs. 1 Nr. 1 und 4 HGB aufgeführten Unterlagen. Alle

sonstigen in § 257 Abs. 1 HGB aufgeführten Unterlagen sind

dagegen sechs Jahre aufzubewahren. Die unter 1.1.6 enthalte-

ne zusammenfassende Darstellung gibt dazu einen Überblick.

Beginn der Aufbewahrungs-frist

Die Aufbewahrungsfrist beginnt gemäß § 257 Abs. 5 HGB mit

dem Schluss des Kalenderjahres, in dem

• die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht wor-

den ist,

• das Inventar aufgestellt worden ist,

• die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt

worden ist,

• der Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a HGB oder

• der Konzernabschluss aufgestellt worden ist,

• der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden ist,

• der Buchungsbeleg entstanden ist.

1.1.6 Zusammenfassende Darstellung

Die nachfolgende Übersicht gibt einen zusammenfassenden

Überblick darüber, welche Unterlagen in welcher Form und wie

lange nach HGB aufzubewahren sind.

Abbildung 1: Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach Handelsgesetzbuch

(Quelle: GDV)

1.2 Abgabenordnung (AO)

Die Vorschriften des Steuerrechts zur Aufbewahrung von Un-

terlagen in der Abgabenordnung (AO) sind grundsätzlich mit

den Vorschriften des Handelsgesetzbuches abgestimmt.

Anders als im Handelsrecht, in dem die Vorschriften über die

Aufbewahrung von Unterlagen und über die Aufbewahrungs-

fristen der Dokumentation der Geschäftsvorfälle und dem

Schutz der Gläubiger dienen, ist es Sinn und Zweck der in § 147

AO enthaltenen Regelungen, den Finanzämtern und dem Steu-

erpflichtigen die Feststellung und Nachprüfung von steuerlich

relevanten Tatbeständen, insbesondere des Gewinns und der

Umsätze, zu erleichtern.

Steuerrechtliche Auf-bewahrungspflichten

Unterlagen

JahresabschlüsseEröffnungsbilanzenEinzelabschlüsse

nach§ 325 Abs. 2a HGB Konzernabschlüsse

Buchungs-belege

HandelsbücherInventare

Lageberichte erforderliche Ar-

beitsanweisungensonstige Organisa-

tionsunterlagen

empfangeneHandelsbriefe

Wiedergaben der ab-gesandten Handels-

briefe

original bildlich inhaltlich bildlich inhaltllich

§ 257 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 HGB

10 Jahre 6 Jahre

1.2.1 Kreis der aufbewahrungspflichtigen Personen

Auch ist der Kreis der Personen, an den sich die steuerrechtli-

chen Aufbewahrungsvorschriften richten, wesentlich größer.

Während handelsrechtlich grundsätzlich nur Kaufleute im Sin-

ne des Handelsgesetzbuches zur Aufbewahrung von Unterla-

gen verpflichtet sind (§ 257 Abs. 1 HGB), gelten die steuerrecht-

lichen Aufbewahrungspflichten für zweierlei Gruppen:

1. Zum einen (abgeleitet bzw. derivativ) für diejenigen, die

nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher

und Aufzeichnungen zu führen haben, die für die Besteu-

erung von Bedeutung sind (§ 140 AO). Dazu zählen alle

aufsichtsrechtlich für Versicherungsunternehmen zulässi-

gen Rechtsformen (§ 7 Abs. 1 VAG), namentlich die (Versi-

cherungs-)Aktiengesellschaften (§ 6 Abs. 1 HGB i. V. m. § 3

Abs. 1 AktG), die Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

(§ 16 Satz 2 VAG) und die Körperschaften und Anstalten des

öffentlichen Rechts, die den Betrieb von Versicherungsge-

schäften zum Gegenstand haben (§ 55 Abs. 1 VAG).

2. Darüber hinaus (originär) für gewerbliche Unternehmer,

die für den einzelnen Betrieb

a) Umsätze von mehr als 350.000 Euro im Kalenderjahr getätigt haben, wobei steuerfreie Umsätze (z. B. Leis-tungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses; Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter und -makler; § 4 Nr. 10 und 11 UStG) einzubeziehen und bestimmte andere Umsätze ausgenommen sind (§ 141 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder

b) einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 30.000 Euro im Wirtschaftsjahr erzielt haben (§ 141 Abs. 1 Nr. 4 AO).

Voraussetzung ist in diesen Fällen zudem, dass die Finanz-

behörde die Verpflichtung den Steuerpflichtigen vorher

mitgeteilt hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Damit soll Rücksicht

auf die Unerfahrenheit bisher nicht buchführungspflichti-

ger Steuerpflichtiger genommen werden. Zu den insoweit

Verpflichteten können insbesondere Versicherungsvertre-

ter zählen, deren Unternehmen einen in kaufmännischer

Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (§ 1

Abs. 2 HGB).

Zwei Gruppen

Die Aufbewahrungspflicht folgt hier der Buchführungs-

und Aufzeichnungspflicht.

1.2.2 Aufbewahrungspflichtige Unterlagen

Die Frage, welche Unterlagen aufbewahrt werden müssen, ist

für das Steuerrecht (§ 147 Abs. 1 AO) im Wesentlichen überein-

stimmend mit dem Handelsrecht (§ 257 HGB) geregelt. So sind

die folgenden Unterlagen nach der Abgabenordnung aufzube-

wahren:

1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse,

Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Ver-

ständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonsti-

gen Organisationsunterlagen,

2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,

3. Wiedergaben der abgesandten Handels-oder Geschäfts-

briefe,

4. Buchungsbelege,

4a. (Zoll-) unterlagen,

5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von

Bedeutung sind.

Da sich die Abgabenordnung mit ihren Aufbewahrungspflich-

ten im Gegensatz zum Handelsrecht nicht nur an Kaufleute,

sondern auch an andere Personen wendet, die keine Handels-

geschäfte tätigen (wie z. B. Freiberufler, Land- und Forstwirte),

ist in § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht von Handelsbüchern, sondern

nur von Büchern und Aufzeichnungen die Rede.

Gleiches gilt für den Begriff der Handelsbriefe. Handelsbriefe

sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen (§ 257

Abs. 2 HGB). Nach § 343 Abs. 1 HGB sind Handelsgeschäfte alle

Geschäfte eines Kaufmanns, die zum Betrieb seines Handels-

gewerbes gehören. Durch § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO wird bestimmt,

dass aufbewahrungspflichtige Unterlagen für Kaufleute die

Handelsbriefe, für andere Berufsgruppen die Geschäftsbriefe

Im Wesentlichen überein-stimmende Regelungen in AO und HGB

Ein weiterer Unterschied zwischen § 147 Abs. 1 AO und § 257

Abs. 1 HGB besteht darin, dass nach der steuerrechtlichen Vor-

schrift auch sonstige Unterlagen aufbewahrt werden müssen,

soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Handels-

rechtlich ist eine solche Regelung entbehrlich.

1.2.3 Form der Aufbewahrung

Auch die steuerlichen Vorschriften über die Form der Aufbe-

wahrung der maßgeblichen Unterlagen (§ 147 Abs. 2 AO) stim-

men im Wesentlichen fast wörtlich mit den handelsrechtlichen

(§ 257 Abs. 3 HGB) überein.

So können alle oben angeführten Unterlagen in Originalform

aufbewahrt werden. Möglich ist aber auch eine Aufbewah-

rung der Unterlagen als Wiedergabe auf einem Bildträger oder

auf anderen Datenträgern; Voraussetzung ist jedoch insoweit,

dass dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die

1. mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und

den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unter-

lagen inhaltlich übereinstimmen (richtig und vollständig

sind), wenn sie lesbar gemacht werden,

2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit ver-

fügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell

ausgewertet werden können.

Bis Ende 2001 reichte es demgegenüber für Nr. 2 in voller Über-

einstimmung mit dem Handelsrecht, dass die Wiedergabe oder

die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfüg-

bar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar

gemacht werden können. Gleichlautend in beiden Gesetzen

konnten bisher Unterlagen, die gem. § 146 Abs. 5 AO auf Da-

tenträgern hergestellt wurden, statt auf Datenträgern auch

ausgedruckt aufbewahrt werden. Die Frist zur Lesbarmachung

von Unterlagen wurde auf „unverzüglich“ verkürzt, weil moder-

ne Technologien die sofortige Lesbarkeit ermöglichen und die

Einräumung einer angemessenen Frist demnach nicht mehr

realitätsnah sei.

Entscheidende und weitreichende Neuerung ist jedoch, dass

diese Daten seit Anfang 2002 (Art. 97 § 19b EGAO) „maschinell

Im Wesentlichen überein-stimmende Regelungenin AO und HGB

auswertbar vorgehalten werden müssen“. Für die Lesbarma-

chung ist der Aufbewahrungspflichtige verantwortlich (§ 147

Abs. 5 AO). Damit ist die Aufbewahrung eines Ausdrucks origi-

när digitaler Unterlagen weiterhin möglich und ggf. auch rat-

sam, aber nicht mehr ausreichend.

Ebenso reicht insoweit die alleinige Aufbewahrung auf Mikro-

film, z. B. nach Aufzeichnung im COM-Verfahren (Computer-

Output-on-Microfilm), oder als sog. pdf-Datei nicht mehr aus.

Erforderlich ist die Archivierung auf Computer-Festplatte, CD-

ROM, Diskette o. Ä. Originär in Papierform angefallene Unter-

lagen (z. B. Eingangsrechnungen) können dagegen weiterhin

mikroverfilmt werden; Unterlagen, die zwar per EDV erstellt

wurden, aber nicht zur Weiterbearbeitung in einem EDV-ge-

stützten Buchführungssystem geeignet (z. B. Textdateien) sind,

brauchen nicht maschinell auswertbar zu sein. Die genannten

Änderungen sollen das Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf

die Daten der Unternehmen gem. § 147 Abs. 6 AO absichern.

Einzelheiten hierzu sind in dem BMF-Schreiben „Grundsät-

ze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

(GDPdU)“ vom 16. Juli 2001 (BStBl. I S. 415, Anhang 6.3) gere-

gelt. Ausgenommen von der Möglichkeit zur elektronischen

Wiedergabe der Daten sind lediglich der Jahresabschluss und

die Eröffnungsbilanz, die weiterhin stets im Original aufbe-

wahrt werden müssen (§ 147 Abs. 2 AO). Ebenso wie nach Han-

delsrecht sind die Unterlagen auch nach Steuerrecht geordnet

aufzubewahren (§ 147 Abs. 1 AO). Weitere Einzelheiten dazu

werden in Kapitel 3 dargestellt.

1.2.4 Aufbewahrungsfristen

Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht bestehen da-

gegen bei den Aufbewahrungsfristen. Das betrifft allerdings in

der Regel nicht die Dauer der Frist selbst, sondern ihr Ende. So

sind Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüs-

se, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Ver-

ständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen

Organisationsunterlagen und (seit 24. Dezember 1998) auch

Buchungsbelege (Art. 97 § 19a EGAO bzw. Art. 47 EGHGB) zehn

Jahre lang aufzubewahren.

Empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe, Wiedergaben der

abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe und sonstige Un-

terlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind

Unterschiedliche Rege-lungen in AO und HGB nicht bei Dauer, sondern bei Ende der Frist

(zuvor auch: Buchungsunterlagen), brauchen dagegen ledig-

lich sechs Jahre lang aufgehoben zu werden (§ 147 Abs. 3 Satz

1 AO; ebenso § 257 Abs. 4 HGB). Kürzere Aufbewahrungsfristen

in anderen Steuergesetzen gelten unverändert fort (§ 147 Abs.

3 Satz 1 AO).

So braucht das Lohnkonto, soweit es nicht als Buch im Buch-

führungssystem des Arbeitgebers geführt wird, lediglich sechs

Jahre aufbewahrt zu werden (§ 41 Abs. 1 Satz 9 EStG). Werden

von außersteuerlichen Gesetzen lediglich kürzere Aufbewah-

rungsfristen gefordert, so sind diese für steuerliche Zwecke je-

doch unbeachtlich (§ 147 Abs. 3 Satz 2 AO).

Während jedoch die in § 257 Abs. 4 HGB verankerten handels-

rechtlichen Fristen absolute Fristen sind und mit dem Schluss

des Kalenderjahres beginnen, in dem die letzte Eintragung in

das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröff-

nungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Einzel-

abschluß nach § 325 Abs. 2a HGB oder der Konzernabschluss

aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt wor-

den oder der Buchungsbeleg entstanden ist (§ 257 Abs. 5 HGB),

werden die steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen durch

§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO relativiert. Nach dieser Bestimmung

läuft die Aufbewahrungsfrist nicht ab, soweit und solange die

Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die re-

gelmäßige Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 169

Abs. 2 Satz 1 AO); besondere Festsetzungsfristen für hinterzo-

gene bzw. leichtfertig verkürzte Steuern sind dabei jedoch ohne

Belang.

Aus diesem Grund ist es nicht möglich, im Vorhinein allein aus

dem Datum der Entstehung der Geschäftsunterlagen in Ver-

bindung mit der maßgeblichen Aufbewahrungsfrist das Ende

der Aufbewahrungspflicht zu bestimmen.

1.2.5 Festsetzungsfrist

1.2.5.1 Dauer und Beginn

Die Festsetzungsfrist beträgt ein Jahr für Verbrauchsteuern

und Verbrauchsteuervergütungen und vier Jahre für sonstige

Steuern und Steuervergütungen (§ 169 Abs. 2 AO). Sie beginnt

grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steu-

er entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist eine Steuererklärung

oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige

Ende der Frist

zu erstatten, beginnt die Festsetzungsfrist abweichend davon

mit Ablauf des Kalenderjahres in dem die Steuererklärung, die

Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird; spätes-

tens beginnt sie jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres,

das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist

(§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

1.2.5.2 Ablaufhemmung nach AO

Die Festsetzungsfrist wird gehemmt und damit potenziell ver-

längert, wenn einer der Fälle des § 171 AO vorliegt (sog. Ablauf-

hemmung). In § 171 AO sind Ablaufhemmungsgründe in fünf-

zehn Absätzen enumerativ aufgezählt:

a) Die Festsetzungsfrist läuft nicht ab, solange die Steuerfest-

setzung wegen höherer Gewalt (Krieg, Naturereignisse,

andere unabwendbare Zufälle) innerhalb der letzten sechs

Monate des Fristlaufs nicht erfolgen kann (§ 171 Abs. 1 AO).

b) Ist beim Erlass eines Steuerbescheides eine offenbare Un-

richtigkeit unterlaufen, so endet die Festsetzungsfrist inso-

weit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe dieses

Steuerbescheides (§ 171 Abs. 2 AO).

Unter einer „offenbaren Unrichtigkeit“ wird ein Schreibfeh-

ler, Rechenfehler oder eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit

verstanden (§ 129 Satz 1 AO).

c) Stellt der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist

einen Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung

oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichti-

gung (aufgrund einer offenbaren Unrichtigkeit) oder ficht er

einen Steuerbescheid mit einem Rechtsbehelf (Einspruch,

Klage) an, so läuft die Festsetzungsfrist grundsätzlich inso-

weit nicht ab, bevor über den Antrag bzw. den Rechtsbehelf

unanfechtbar entschieden ist (§ 171 Abs. 3 und 3a AO). Bei

letzterem reicht es sogar, dass der Rechtsbehelf erst nach

Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird.

d) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprü-

fung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die geprüf-

ten Steuern nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung

zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden

sind oder bevor nach Bekanntgabe der Mitteilung der Er-

gebnislosigkeit der Außenprüfung (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO)

Höhere Gewalt

Offenbare Unrichtigkeit

Antrag auf Steuer-festsetzung

Beginn einer Außen-prüfung

drei Monate verstrichen sind. Gleiches gilt, wenn der Beginn

der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinaus-

geschoben wird. Wird die Außenprüfung unmittelbar nach

ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus

Gründen unterbrochen, die die Finanzbehörde zu vertreten

hat, so wird die Festsetzungsfrist jedoch nicht gehemmt.

Die Festsetzungsfrist endet spätestens ein oder vier volle

Kalenderjahre nach der Schlussbesprechung bzw. ggf. nach

den letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung

(§ 171 Abs. 4 AO).

e) Der Ablauf der Festsetzungsfrist wird gehemmt, wenn die

Steuerfahndung bzw. Zollfahndung beim Steuerpflichtigen

mit Ermittlungen begonnen hat oder dem Steuerpflichti-

gen die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfah-

rens bekannt gegeben worden ist (§ 171 Abs. 5 AO).

f) Ist bei einem Steuerpflichtigen eine Außenprüfung im In-

land nicht durchführbar (z. B., weil der Steuerpflichtige hier

keinen Betrieb unterhält oder weil es auf die tatsächlichen

Verhältnisse im Ausland ankommt), wird der Ablauf der

Festsetzungsfrist auch durch sonstige Ermittlungshand-

lungen im Sinne des § 92 AO (Einholung von Auskünften

jeder Art von den Beteiligten und anderen Personen, Zuzie-

hen von Sachverständigen, Beiziehen von Urkunden und

Akten, Einnehmen des Augenscheins) gehemmt, bis die

Steuerbescheide, die aufgrund dieser Ermittlungen erlas-

sen werden, unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhem-

mung tritt jedoch nur dann ein, wenn der Steuerpflichtige

vor Ablauf der Festsetzungsfrist auf den Beginn der Ermitt-

lungen hingewiesen worden ist (§ 171 Abs. 6 AO).

g) In den Fällen von Steuerhinterziehung oder leichtfertiger

Steuerverkürzung ist der Ablauf der Festsetzungsverjäh-

rung solange gehemmt, wie die Verfolgung der Steuerstraf-

tat oder der Steuerordnungswidrigkeit noch nicht verjährt

ist (§ 171 Abs. 7 AO). Nachdem Bundesgerichtshof und

Bundesfinanzhof Mitte der 90er Jahre ihre bisherige Recht-

sprechung zum Fortsetzungszusammenhang auch für das

Steuerrecht aufgegeben haben, ist die Vorschrift praktisch

bedeutungslos geworden.

h) Wurde die Steuer vorläufig festgesetzt (z. B., weil ungewiss

ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer

eingetreten sind; § 165 Abs. 1 Satz 1 oder 2 AO) oder die

Beginn eines Ermittlungs-verfahrens

Sonstige Ermittlungs-handlungen im Sinne des § 92 AO

Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuer-verkürzung

Vorläufige Festsetzung oder Aussetzung der Steuer

Festsetzung sogar ganz ausgesetzt (§ 165 Abs. 1 Satz 4 AO),

so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines

Jahres (bzw. im Fall des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO von zwei

Jahren), nachdem die Ungewissheit (z. B. der Ausgang ei-

nes Rechtsstreits, der Eintritt der Bedingung bei bedingten

Rechtsverhältnissen, Ablauf der Frist bei befristeten Rechts-

verhältnissen) beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon

Kenntnis hat (§ 171 Abs. 8 AO).

i) Erstattet ein Steuerpflichtiger vor Ablauf der Festsetzungs-

frist eine Anzeige nach § 153 AO (Berichtigung von steu-

errelevanten Erklärungen), § 371 AO (Selbstanzeige bei

Steuerhinterziehung) oder § 378 Abs. 3 AO (Selbstanzeige

bei leichtfertiger Steuerverkürzung), so endet die Festset-

zungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der

Anzeige (§ 171 Abs. 9 AO).

j) Soweit für die Festsetzung der Steuer ein Festsetzungsbe-

scheid (§ 179 AO), ein Steuermessbescheid (§ 184 AO) oder

ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbe-

scheid), endet die Festsetzungsfrist dafür zwei Jahre, nach-

dem der Grundlagenbescheid bekannt gegeben wurde. Im

Fall einer Außenprüfung ist die Festsetzungsfrist für die

Auswertung des Grundlagenbescheides darüber hinaus

sogar in gleicher Weise zeitlich gehemmt wie für die Au-

ßenprüfung selbst (§ 171 Abs. 10 AO).

k) Darüber hinaus ist der Ablauf von Fristen für die Festset-

zung von Steuern bei geschäftsunfähigen (bzw. in der Ge-

schäftsfähigkeit beschränkten bzw. betreuten) Personen

ohne gesetzlichen Vertreter (§ 171 Abs. 11 AO), für die Fest-

setzung von Steuern gegen einen Nachlass (§ 171 Abs. 12

AO) und für noch nicht festgesetzte, im Insolvenzverfahren

angemeldete Steuern (§ 171 Abs. 13) besonders gehemmt.

l) Die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch verlängert

sich solange, bis auch ein damit zusammenhängender

Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) verjährt ist (§ 171

Abs. 14 AO). Die einzelnen Hemmungstatbestände stehen

grundsätzlich selbstständig nebeneinander. Wird der Ab-

lauf der Festsetzungsfrist für denselben Steueranspruch

nach mehreren Bestimmungen des § 171 AO gehemmt,

sind die Voraussetzungen, Umfang und Dauer der Hem-

mung für jede dieser Bestimmungen gesondert zu prüfen.

Maßgeblich ist dann der weitergehende Tatbestand.

Grundlagenbescheid

Beschränkung in der Geschäftsfähigkeit und Insolvenzverfahren

Erstattungsanspruch

1.2.5.3 Ablaufhemmung aus anderen Vorschriften

Eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist ergibt sich neben

den Tatbeständen des § 171 AO u. a. auch aus folgenden Vor-

schriften:

a) Das betrifft Fälle widerstreitender Steuerfestsetzungen

(§ 174 AO): Hier kann ein Steuerpflichtiger im Fall der

Mehrfachberücksichtigung eines Sachverhalts zu seinen

Ungunsten einen Änderungsantrag bis zum Ablauf eines

Jahres stellen, nachdem der (zeitlich) letzte (nicht notwen-

digerweise der fehlerhafte) der betroffenen (widerstreiten-

den) Bescheide unanfechtbar geworden ist, und zwar auch

dann, wenn die Festsetzungsfrist für den zu ändernden Be-

scheid im Zeitpunkt der Antragstellung bereits abgelaufen

ist (§ 174 Abs. 1 Satz 2 AO). Entsprechendes gilt für den Fall

der Mehrfachberücksichtigung eines Sachverhalts zuguns-

ten des Steuerpflichtigen (§ 174 Abs. 2 Satz 1 AO).

Im Fall der Nichtberücksichtigung eines Sachverhaltes in

zwei Steuerbescheiden ist die Nachholung, Aufhebung oder

Änderung der Steuerfestsetzung bis zum Ablauf der für den

Bescheid, in dem das Finanzamt den Sachverhalt ursprüng-

lich berücksichtigen wollte, geltenden Festsetzungsfrist zu-

lässig – unabhängig davon, ob die Festsetzungsfrist für den

ersten (unrichtigen) Bescheid bereits abgelaufen ist (§ 174

Abs. 3 AO). Infolge eines erfolgreichen Rechtsbehelfs gegen

einen Steuerbescheid erforderlich werdende Änderungen

eines anderen Steuerbescheides sind unabhängig vom Ab-

lauf der Festsetzungsfrist für diese andere Steuerfestset-

zung grundsätzlich innerhalb eines Jahres möglich (§ 174

Abs. 4 AO). Entsprechendes gilt für Dritte, wenn sie an dem

Ausgangsverfahren beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 AO).

b) Werden Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt,

so kann diese Feststellung auch dann noch erfolgen, wenn

die für sie geltende Feststellungsfrist eigentlich abgelaufen

ist. Voraussetzung ist insoweit lediglich, dass die Feststel-

lung für eine andere Steuerfestsetzung von Bedeutung ist,

für die die Festsetzungsfrist (im Zeitpunkt der gesonderten

Feststellung) noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 AO).

c) Nimmt eine Finanzbehörde neben dem Steuerschuldner

auch einen Haftungsschuldner in Anspruch, so laufen

die Verjährungsfristen für die beiden Schuldner getrennt.

Widerstreitende Steuer-festsetzungen

Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt

Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners

Um Haftungslücken zu schließen, endet die Festsetzungs-

frist für den Haftungsbescheid dabei nicht vor Ablauf der

Festsetzungsfrist, die für die Steuerfestsetzung selbst gilt,

wenn die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festge-

setzt worden ist (§ 191 Abs. 3 Satz 4 AO). In den Fällen einer

Haftung bei Organschaft (§ 73 AO) und der Haftung des

Eigentümers von Gegenständen (§ 74 AO) endet die Fest-

setzungsfrist für den Haftungsschuldner darüber hinaus

grundsätzlich nicht, bevor die gegen den Steuerschuldner

festgesetzte Steuer verjährt ist (§ 191 Abs. 3 Satz 5 AO).

d) Die einjährige Frist für die Festsetzung der Verzinsung von

Steuernachforderungen und Steuererstattungen läuft

nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung,

ihre Änderung oder ihre Berichtigung (§ 129 AO) noch zu-

lässig sind (§ 239 Abs. 1 Satz 3 AO).

e) Sollen Verluste aus einem Veranlagungszeitraum in das

Vorjahr zurückgetragen werden, so endet die Festsetzungs-

frist für die Steuerfestsetzung des Vorjahres erst, wenn die

Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelau-

fen ist, aus dem die Verluste zurückgetragen werden sollen

(§ 10d Abs. 1 Satz 3 EStG).

Eine analoge Anwendung der Vorschriften über die Ablaufhem-

mung ist nicht möglich; jedenfalls scheidet eine Erweiterung

zu Lasten des Steuerpflichtigen aus.

1.2.5.4 Praktische Probleme, die sich aus der Ablaufhem-mung ergeben

Aus diesen gesetzlichen Regelungen der Ablaufhemmung er-

geben sich für die Wirtschaft eine Reihe von Problemen, die

vielfach erst auf den zweiten Blick erkennbar werden. Zur Ver-

deutlichung sei exemplarisch auf die Ablaufhemmung wäh-

rend der Durchführung von Außenprüfungen (§ 171 Abs. 4 AO)

hingewiesen.

Diese Außenprüfungen umfassen in größeren Wirtschaftsbe-

trieben Besteuerungszeiträume von vier, fünf oder sechs Jah-

ren. Sie beginnen erst mit einer zeitlichen Verspätung nach den

betreffenden Prüfungszeiträumen und dauern ein oder zwei

Jahre.

Verzinsung

Verlustrücktrag

Analoge Anwendung

Z. B. bei Außenprüfungen

Daraus ergibt sich bereits für den Normalfall eine effektive

Festsetzungsfrist von zehn oder zwölf Jahren. Kommt es noch,

was nicht gerade den extremen Ausnahmefall darstellt, zu

einer Auseinandersetzung mit dem Finanzamt, gibt es noch

Verhandlungen, Einsprüche oder gar ein Gerichtsverfahren, so

kann sich dieser Zeitraum von zehn oder zwölf Jahren noch ein-

mal verlängern, bis hin zu achtzehn oder zwanzig Jahren.

Über diesen Zeitraum wären entsprechend § 147 Abs. 3 Satz 2

AO auch die für die Außenprüfung notwendigen Unterlagen

aufzubewahren.

Bedenkt man, dass der eben erläuterte Relativierungstatbe-

stand nur einer von vielen des § 171 AO ist, dann wird deutlich,

welche Probleme die Abgabenordnung den Wirtschaftsunter-

nehmen speziell im Hinblick auf die Aufbewahrung von Ge-

schäftsunterlagen aufgegeben hat.

In der Praxis ist es zudem unmöglich, nur das Material auszu-

sondern und zu vernichten, das solche Steuern betrifft, deren

Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Erstens lässt sich nicht über-

blicken, welches Material für welche Steuern im Einzelfall von

Bedeutung ist. Zweitens tritt die Ablaufhemmung in bestimm-

ten Fällen erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ein. Drittens

lassen sich Teile des Materials nicht aussondern, ohne die Ord-

nung des Ablagesystems zu berühren oder sogar zu zerstören.

1.2.5.5 Lösungsversuche des Bundesfinanzministeriums

Zur Vermeidung dieser praktischen Schwierigkeiten ist nach

dem In-Kraft-Treten der Abgabenordnung Anfang 1977 mehr-

fach versucht worden, eine Gesetzesänderung herbeizuführen.

Vorgesehen war die Einführung von Aufbewahrungshöchst-

grenzen. Diese Versuche scheiterten jedoch. Auch gegenwärtig

wird an eine Gesetzesänderung nicht gedacht. Immerhin hat

die Wirtschaft erreicht, dass das Bundesfinanzministerium

(BMF) in einem Schreiben vom 25. Oktober 1977 (BStBl. I S. 487;

Anhang 6.1) versucht hat, eine praktikable Lösung des Problems

zu finden.

Danach brauchen die Unterlagen dann, wenn die in § 147 Abs. 3

Satz 1 AO genannten Aufbewahrungsfristen abgelaufen sind,

nur noch aufbewahrt zu werden, wenn und soweit sie

BMF-Schreiben von 1977

• für eine begonnene Außenprüfung,

• für eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO,

• für anhängige steuerstraf- oder bußgeldrechtliche Ermitt-

lungen,

• für ein schwebendes oder aufgrund einer Außenprüfung zu

erwartendes Rechtsbehelfsverfahren oder

• zur Begründung von Anträgen des Steuerpflichtigen

von Bedeutung sind.

Unter der Voraussetzung, dass die allgemeinen Aufbewah-

rungsfristen abgelaufen sind und keiner der vorgenannten

Tatbestände gegeben ist, können demnach die jeweiligen Un-

terlagen vernichtet werden, auch wenn die Festsetzungsfristen

für die diese Unterlagen betreffenden Steuern noch nicht ab-

gelaufen sind.

Das Schreiben ist unverändert in Kraft.

Das BMF-Schreiben hat zwar die frühere Absolutheit der Fris-

ten nicht wiederhergestellt, die Anwendung der neuen Rege-

lung für die Unternehmen aber wesentlich erleichtert.

Wenn auch damit das Aufbewahrungsproblem nicht grundle-

gend beseitigt worden ist, so wurde doch eine größere Über-

sichtlichkeit und weitgehende Vereinfachung der Tatbestände,

also eine erhebliche Verbesserung gegenüber der gesetzlichen

Regelung erreicht.

Für die einzelnen Tatbestände des BMF-Schreibens gilt Folgen-

a) Hat eine Außenprüfung vor Ablauf der allgemeinen Aufbe-

wahrungsfristen des § 147 Abs. 3 Satz 1 AO begonnen, so

sind alle betrieblichen Unterlagen, auf die sich die Außen-

prüfung erstreckt, bis zu deren Abschluss auch über die all-

gemeinen Aufbewahrungsfristen hinaus aufzubewahren

(vgl. § 171 Abs. 4 AO).

Als Abschluss der Außenprüfung sind zwei Zeitpunkte

möglich:

Außenprüfung

Führt die Außenprüfung zu einer Änderung der bisherigen

Steuerfestsetzung, dann ist die Außenprüfung erst been-

det, wenn die aufgrund der Außenprüfung ergehenden Fol-

gebescheide unanfechtbar geworden sind.

Führt die Außenprüfung dagegen zu keiner Änderung der

bisherigen Steuerfestsetzungen, dann endet die Außen-

prüfung mit der entsprechenden Mitteilung an den Steu-

erpflichtigen (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO); die Aufbewahrungs-

frist endet drei Monate danach.

Sonstige Unterlagen, die nicht Gegenstand der Außenprü-

fung sind, können mit Ablauf der allgemeinen Aufbewah-

rungsfristen vernichtet werden. Dieser Grundsatz gilt auch

für die vier anderen Tatbestände. Es brauchen also immer

nur die Betriebsunterlagen nach Ablauf der allgemeinen

Aufbewahrungsfristen weiter aufbewahrt zu werden, auf

die sich der jeweilige Tatbestand bezieht (vgl. Nr. 3 Satz 3

der Regelung zu § 171 AEAO).

Die Außenprüfung muss ernsthaft begonnen haben (§ 198

AO). Bloße Scheinhandlungen, um die Aufbewahrungs-

pflicht zu verlängern, genügen nicht. Weder reichen die

Übergabe der Prüfungsanordnung noch das Erscheinen al-

lein des Außenprüfers am Prüfungsort aus.

Zu beachten ist noch, dass nicht jede im Zusammenhang

mit einer Ermittlungshandlung der Verwaltung vorgenom-

mene Einsichtnahme in die Geschäftspapiere des Steuer-

pflichtigen eine Außenprüfung ist.

Eine Außenprüfung ist die durch §§ 193 f. AO näher be-

zeichnete, qualifizierte Maßnahme der Verwaltung zur

umfassenden Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des

Steuerpflichtigen. Dazu gehören die Prüfungsanordnung

und deren Bekanntgabe, die Schlussbesprechung und die

Bekanntgabe des Prüfungsergebnisses.

Es ist keine Außenprüfung, wenn die Verwaltung nur im

Zusammenhang mit gezielten Ermittlungen einzelne Ge-

schäftsunterlagen einsieht. Auch Außenprüfungen, die

nicht bei dem Steuerpflichtigen, sondern bei einem Dritten

durchgeführt werden, verlängern die Aufbewahrungsfrist

im Sinne des obengenannten Erlasses nicht.

b) In den Fällen vorläufiger Steuerfestsetzung nach § 165 AO

(§ 171 Abs. 8 AO) ist nach dem BMF-Schreiben unklar, wann

die Aufbewahrungsfrist endgültig abgelaufen ist. Nach

dem BMF-Schreiben sind Betriebsunterlagen, die von einer

vorläufigen Steuerfestsetzung betroffen sind, so lange auf-

zubewahren, wie sie für die vorläufige Steuerfestsetzung

„von Bedeutung sind“. Welcher Zeitpunkt hiermit gemeint

ist, lässt sich nicht so zweifelsfrei entscheiden, wie das bei

Anwendung des § 171 Abs. 8 AO möglich wäre. Es dürfte

aber auf den Zeitpunkt abzustellen sein, in dem die Finanz-

behörde nach Wegfall der „Ungewissheit“ im Sinne von

§ 165 AO die Steuer endgültig festsetzt. Bis zu diesem Zeit-

punkt dürften nämlich die aufbewahrten Unterlagen „für

die vorläufige Steuerfestsetzung von Bedeutung sein“.

c) Für die Fälle anhängiger steuerstraf- und bußgeldrechtli-

cher Ermittlungen ergeben sich aus dem BMF-Schreiben

gegenüber dem § 171 Abs. 9 AO keinerlei Besonderheiten.

d) Nach dem BMF-Schreiben sind Betriebsunterlagen nur in-

soweit länger als sechs bzw. zehn Jahre aufzubewahren,

als entweder im Zeitpunkt des Ablaufs der allgemeinen

Aufbewahrungsfristen ein Rechtsbehelfsverfahren bereits

schwebt oder aufgrund der Durchführung einer Außen-

prüfung (§§ 193 f. AO) zu erwarten ist. Dieser Tatbestand

steht in Zusammenhang mit der für Einspruchs- und Kla-

geverfahren geltenden Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a

AO (vormals: § 171 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO). Rechtsbehelfs-

verfahren im Sinne dieses Tatbestandes sind der Einspruch

(§§ 347 f. AO) und die Klage vor dem Finanzgericht (§§ 40 f.

FGO). Die Feststellung, ob ein Einspruchs- bzw. Klagever-

fahren schwebt, dürfte keine Schwierigkeiten bereiten.

Fraglich ist dagegen, wann der Tatbestand „aufgrund einer

Außenprüfung zu erwartendes Rechtsbehelfsverfahren“ er-

füllt ist. In der Praxis dürften sich allerdings keine Probleme

ergeben, weil es in der Hand des Unternehmens liegt, ein

Rechtsbehelfsverfahren einzuleiten. Ob ein Rechtsbehelfs-

verfahren aufgrund einer Außenprüfung zu erwarten ist,

kann und muss von der zuständigen Stelle ermittelt wer-

den. Ergeht aufgrund einer (vor Ablauf der allgemeinen

Aufbewahrungsfrist begonnenen) Außenprüfung ein Steu-

erbescheid, so hat das Unternehmen nach der Bekanntga-

be des Bescheides einen Monat Zeit, die Frage eines Rechts-

behelfes zu klären (§ 355 AO).

Vorläufige Steuer-festsetzung

Anhängige steuerstraf- und bußgeldrechtliche Ermittlungen

Rechtsbehelfsverfahren

Kommt eine Anfechtung des zu erwartenden oder bereits

ergangenen Steuerbescheids nicht in Betracht, dann ent-

fällt der Tatbestand „schwebendes oder aufgrund einer Au-

ßenprüfung zu erwartendes Rechtsbehelfsverfahren“, d. h.,

die Betriebsunterlagen können vernichtet werden.

Wird ein Rechtsbehelf gegen einen aufgrund einer Außen-

prüfung ergangenen Steuerbescheid eingelegt, so brau-

chen über die allgemeinen Aufbewahrungsfristen hinaus

nur noch die Unterlagen weiter aufbewahrt zu werden, die

für dieses Rechtsbehelfsverfahren von Bedeutung sind.

e) Mit „Anträgen des Steuerpflichtigen“ dürften in erster Linie

Anträge auf Steuerfestsetzung, auf Aufhebung oder Ände-

rung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach

§ 129 AO gemeint sein (vgl. § 171 Abs. 3 AO). Besondere

Probleme ergeben sich nicht. Es liegt auf der Hand, dass Be-

triebsunterlagen, die zur Antragsbegründung erforderlich

sind, nicht vernichtet werden dürfen, solange nicht über

den jeweiligen Antrag unanfechtbar entschieden worden

ist. Das liegt im Interesse des Steuerpflichtigen.

Die jeweilige Aufbewahrungspflicht endet regelmäßig zu dem

Zeitpunkt, in dem sich der jeweils vorliegende Tatbestand er-

ledigt: z. B. im Falle einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach

§ 165 AO in dem Zeitpunkt, in dem die Finanzbehörde nach

Wegfall der Ungewissheit im Sinne von § 165 AO die steuerli-

chen Konsequenzen gezogen hat, anhängige steuerstraf- und

bußgeldrechtliche Ermittlungen eingestellt sind, die Entschei-

dung in einem Rechtsbehelfsverfahren unanfechtbar gewor-

den ist oder über Anträge des Steuerpflichtigen unanfechtbar

entschieden worden ist.

1.2.6 Bildung von Rückstellungen

Für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäfts-

unterlagen, zu der das Unternehmen gemäß § 257 HGB und

§ 147 AO 1977 verpflichtet ist, ist im Jahresabschluss eine Rück-

stellung zu bilden. Das hat der Bundesfinanzhof in seinem Ur-

teil vom 19. August 2002 (BStBl. 2003 II S. 131) entschieden.

Anträge des Steuer-pflichtigen

BFH-Urteil

1.2.7 Zusammenfassende Darstellung

Die nachfolgende Übersicht gibt einen zusammenfassenden

Überblick darüber, welche Unterlagen in welcher Form und wie

lange nach der Abgabenordnung aufzubewahren sind.

Abbildung 2: Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach Abgabenordnung

(Quelle: GDV)

1.3 Aufbewahrungspflichten außerhalb von Handelsgesetzbuch und Abgabenordnung

Zur Aufbewahrung von Schriftgut sind Versicherungsunterneh-

men nicht nur aufgrund der Regelungen im Handelsgesetzbuch

(HGB) und in der Abgabenordnung (AO) verpflichtet. Verpflich-

tungen können sich auch aufgrund anderer allgemeiner gesetz-

licher Bestimmungen, aufgrund versicherungsaufsichtsrechtli-

cher Gesichtspunkte und aus betrieblichen Gründen ergeben.

Unterlagen

Jahresabschlüsse Eröffnungsbilanzen

Buchungs-belege

Bücher und Auf-zeichnungen

InventareLageberichte

erforderliche Ar-beitsanweisungen,sonstige Organisa-

tionsunterlagen

empfangeneHandels- oder

Geschäftsbriefe

Wiedergaben der abgesandten Han-

dels- oder Ge-schäftsbriefe

original bildlich inhaltlich bildlich inhaltllich

§ 147 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 AO

10 Jahre 6 Jahre

1.3.1 Aufbewahrungspflichten aufgrund anderer gesetzli-cher Bestimmungen

An allgemeinen gesetzlichen Bestimmungen sind neben dem

HGB und der AO u. a. zu beachten:

• § 273 Abs. 2 AktG; § 47 Abs. 3 Satz 1 VAG: Nach der Abwick-

lung einer Aktiengesellschaft oder eines Versicherungs-

vereins auf Gegenseitigkeit sind Bücher und Schriften der

Gesellschaft an einem vom Registergericht bestimmten

sicheren Ort zur Aufbewahrung auf zehn Jahre zu hinter-

legen. Zur Wahrung der Belange der Versicherten ist dieser

Grundsatz aufsichtsrechtlich auch von kleineren Versiche-

rungsvereinen und öffentlich-rechtlichen Versicherungs-

unternehmen zu beachten (Tz. 5 des BAV-Rundschreibens

4/91 vom 26.06.1991 [VerBAV 1991, 303]; Anhang 6.3).

• § 99 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG: Ein Anbieter von Altersvor-

sorgeverträgen hat die maßgeblichen Unterlagen (u. a. den

Antrag auf Altersvorsorgezulage) zehn Jahre lang geordnet

aufzubewahren. Das ist auch in der Form eines Bildträ-

gers oder anderer Speichermedien möglich (§ 19 Abs. 4-6

der Verordnung zur Durchführung der steuerlichen Vor-

schriften des Einkommensteuergesetzes zur Altersvor-

sorge [Altersvorsorge-Durchführungsverordnung – AltvDV]

vom 28. Februar 2005 [BGBl. I S. 487]).

• § 28f Abs. 1 SGB IV: Arbeitgeber haben bußgeldbewehrt

(§ 111 Abs. 1 Nr. 3 SGB IV) allgemein für Zwecke der Sozi-

alversicherung die für ihre Beschäftigten geführten Lohn-

unterlagen, Beitragsabrechnungen und Beitragsnachweise

in Deutschland bis zum Ablauf des auf die letzte Prüfung

folgenden Kalenderjahrs geordnet aufzubewahren; Glei-

ches gilt für die jährliche Abstimmung über die Beiträge zur

Rentenversicherung bis zur nächsten Prüfung (§ 28k Abs. 2

Satz 3 SGB IV).

• § 165 Abs. 4 Satz 2 SGB VII (bis 1996: § 742 RVO): Zur Be-

rechnung der Beiträge in der gesetzlichen Unfallversiche-

rung haben Unternehmer bußgeldbewehrt (§ 209 Abs. 1

Nr. 7 SGB VII) namentlich die Aufzeichnungen über die Ar-

beitsentgelte der Versicherten und die geleisteten Arbeits-

stunden in der vom Unfallversicherungsträger geforderten

Aufteilung (Lohnnachweis) mindestens fünf Jahre lang auf-

zubewahren.

§ 273 Abs. 2 AktG; § 47 Abs. 3 Satz 1 VAG

§ 99 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG

§ 28 f Abs. 1 SGB IV

§ 165 Abs. 4 Satz 2 SGB VII

• § 39b Abs. 1 Satz 2 EStG: Arbeitgeber haben die neu vom

Arbeitnehmer vorgelegte Lohnsteuerkarte während des

Dienstverhältnisses aufzubewahren.

• § 41 Abs. 1 Satz 10 EStG: Arbeitgeber haben für Zwecke des

Lohnsteuerabzugs geführte Lohnkonten bis zum Ablauf

des sechsten Kalenderjahrs, das auf die zuletzt eingetrage-

ne Lohnzahlung folgt, aufzubewahren.

• § 44a Abs. 3 EStG: Zum Abzug von Kapitalertragsteuer ver-

pflichtete Stellen (u. a. auch Versicherungsunternehmen)

haben Freistellungsaufträge aufzubewahren (vgl. auch BfF-

Schreiben vom 03.06.2004, St II 315 05/04 B; unveröffent-

licht; GDV-RS. 0974/2004 vom 10.06.2004).

• § 14b (vormals: § 14a Abs. 5) UStG: Unternehmer i. S. d. Um-

satzsteuergesetzes haben bußgeldbewehrt (§ 26a Abs. 1 Nr.

2 UStG) Eingangs- und das Doppel von Ausgangsrechnungen

zehn Jahre lang aufzubewahren. Die Aufbewahrungsfrist

beginnt dabei mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem

die Rechnung ausgestellt worden ist. Die Rechnungen müs-

sen für den gesamten Zeitraum lesbar sein. Nachträgliche

Änderungen sind nicht zulässig. Einzelheiten regeln Tz. 67-77

des BMF-Schreibens vom 29. Januar 2004 (BStBl. I S. 258).

• § 10 Abs. 1 VersStG: Aufbewahrt werden müssen für ver-

sicherungsteuerliche Zwecke auch Aufzeichnungen insbe-

sondere über den Namen und die Anschrift des Versiche-

rungsnehmers, die Nummer des Versicherungsscheins, die

Versicherungssumme, das Versicherungsentgelt und den

Steuerbetrag. Einzelheiten regelt ein BMF-Schreiben vom

27. November 2003 (BStBl. I S. 795).

• § 9 Abs. 1 FeuerschStG: Gleiches wie für die Versicherung-

steuer gilt auch für die Feuerschutzsteuer. Einzelheiten re-

geln hier gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehör-

den der Länder vom 30. Januar 2004 (BStBl. I S. 407).

• § 90 Abs. 3 AO: Aufbewahrt werden müssen Aufzeichnun-

gen über Sachverhalte, die Vorgänge mit Auslandsbezug

betreffen, über die Art und den Inhalt von Geschäftsbezie-

hungen des Steuerpflichtigen mit nahe stehenden Perso-

nen (§ 1 Abs. 2 AStG; z. B. Verrechnungspreise). Einzelheiten

regelt hier die Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von

Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgaben-

§ 39b Abs. 1 Satz 2 EStG

§ 41 Abs. 1 Satz 10 EStG

§ 44a Abs. 3 EStG

§ 14b UStG

§ 10 Abs. 1 VersStG

§ 9 Abs. 1 FeuerschStG

§ 90 Abs. 3 AO

ordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung

– GAufzV) vom 13. November 2003 (BGBl. I S. 2296).

• § 9 Abs. 3 GwG: Aufzeichnungen über die Identifizierung

von Kunden, zu denen Institute (einschl. Versicherungs-

unternehmen, -makler und ggf. auch -vertreter) nach dem

Geldwäschegesetz (GwG) verpflichtet sind, sind bußgeld-

bewehrt (§ 17 Abs. 1 Nr. 3 GwG) sechs Jahre lang aufzube-

wahren. Dabei beginnt die Aufbewahrungsfrist in Fällen des

Abschlusses von Lebensversicherungsverträgen mit Schluss

des Kalenderjahres, in dem die Geschäftsbeziehung mit

dem Vertragspartner endet, in den übrigen Fällen mit dem

Schluss des Kalenderjahres, in dem die jeweilige Angabe

festgestellt worden ist. Die Aufzeichnungen können auch

als Wiedergabe auf einem Bildträger oder anderen Datenträ-

gern gespeichert werden (§ 9 Abs. 2 GwG). Als Aufzeichnung

gilt auch die angefertigte Kopie des Ausweises des Kunden.

1.3.2 Aufbewahrungspflichten aus versicherungsaufsichts-rechtlichen Gründen

Für den Geschäftsbetrieb eines Versicherungsunternehmens

gelten spezielle Gesetze, aber auch Veröffentlichungen und

Stellungnahmen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungs-

aufsicht (BaFin; vormals: Bundesaufsichtsamt für das Versiche-

rungswesen [BAV]):

• Versicherungsvertrag: Versicherungsunternehmen haben

eine vertragliche Aufbewahrungspflicht gegenüber ihren

Versicherungskunden, ihren Vermittlern und ihren Rückver-

sicherern.

Sie besteht so lange, wie aus einem Versicherungsvertrag

noch Leistungen fällig werden können oder Auskunfts-

pflichten zu erfüllen sind; sie ist unabhängig vom Bestehen

des Vertrages. Das ergibt sich nicht zuletzt aus Nr. 2 des

Rundschreibens 4/91 der BAV vom 26. Juni 1991 (VerBAV

1991, 303; Anhang 6.3).

Das bedeutet, dass allgemein geschäftliche Unterlagen,

die der vertraglich geschuldeten Aufbewahrungsfrist un-

terliegen, während der gesamten Laufzeit des Vertrages

aufzubewahren sind. Unabhängig von den Regelungen im

Handelsgesetzbuch und in der Abgabenordnung sind hier

für die Zeit danach die versicherungsvertraglichen Verjäh-

§ 9 Abs. 3 GwG

Versicherungsvertrag

Geschäftliche Unterlagen

rungsregelungen bedeutsam, nach denen Ansprüche aus

dem Versicherungsvertrag grundsätzlich in zwei Jahren, bei

der Lebensversicherung in fünf Jahren verjähren (§ 12 VVG).

Die Verjährung beginnt dabei mit dem Schluss des Jahres,

in welchem die Leistung verlangt werden kann. Unter Um-

ständen kann die Verjährung durch Hemmung oder Unter-

brechung verlängert sein.

Das gilt z. B. auch für Kapitalversicherungsverträge, die im

Rahmen der Vermögensbildung der Arbeitnehmer beste-

hen und für die eine Sperrfrist von zwölf Jahren gilt (§ 2

Abs. 1 Nr. 7, § 9 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes).

So müssen in der Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung

die Vertrags- und Schadenunterlagen so lange und so weit

nach Beendigung des Vertrages aufbewahrt werden, wie

dies erforderlich ist, um Auskünfte zur Ermittlung der rich-

tigen Schadenklassen zu geben (vgl. § 5 Abs. 7 PflVersG;

Nr. 27 der Tarifbestimmungen für die Kraftfahrtversiche-

rung [TB]). Dies ist sieben Jahre lang der Fall (Nr. 25 Abs.

2 Buchst. b TB; Nr. 2 des BAV-Rundschreibens R 4/91 vom

26.06.1991).

• Aufsichtsrecht: Außerdem besteht eine aufsichtsrechtli-

che Aufbewahrungspflicht, die dem aufsichtsbehördlichen

Überwachungsauftrag entspricht und insbesondere aus

§ 83 Abs. 1 Nr. 1 und 1a und Abs. 2 Satz 1 und § 84 VAG

folgt. Vom Umfang und vom Zeitraum her entsprechen die

gegenwärtigen handels- und vertragsrechtlichen Aufbe-

wahrungspflichten und -fristen dabei regelmäßig auch den

aufsichtsrechtlichen Anforderungen.

Über diesen Rahmen kann die aufsichtsrechtliche Aufbe-

wahrungspflicht jedoch in Ausnahmefällen hinausgehen,

nämlich dort, wo die Aufsichtsbehörde von der Sache her

ihren Prüfungspflichten sonst nicht nachkommen könnte.

Dies betrifft beispielsweise die Berechnung von Rückstel-

lungen, bei denen längere Beobachtungszeiträume einbe-

zogen werden müssen, als im Handelsrecht allgemein für

Geschäftsunterlagen vorgesehen ist (vgl. Nr. 3 des BAV-

Rundschreibens 4/91 vom 26.06.1991).

Vermögensbildung

Kraftfahrzeug-Haftpflicht-versicherung

Aufsichtsrecht

1.3.3 Aufbewahrungspflichten aus betrieblichen Gründen

Es gibt durchaus Gründe, Geschäftsunterlagen über die gesetz-

lichen Erfordernisse hinaus aufzubewahren. Es handelt sich

dabei überwiegend um betriebliche Aufbewahrungsgründe.

Entscheidend dafür sind Zweckmäßigkeitserwägungen. Von

jedem Unternehmen ist somit selbst darüber zu befinden, wel-

che Geschäftsunterlagen zusätzlich und gegebenenfalls auch

länger als gesetzlich erforderlich aufbewahrt werden sollen.

Daher können auch keine allgemeingültigen Hinweise dafür

gegeben werden. Beispiele für Geschäftsunterlagen und deren

betriebliche Gründe zur Aufwahrung sind in der nachfolgenden

Übersicht aufgeführt.

Eines ist den betrieblichen Gründen jedoch nahezu immer ge-

meinsam: Sie führen zu einer Verlängerung der in den gesetz-

lichen Bestimmungen genannten Aufbewahrungsfristen und

damit zu einer erheblichen Ausweitung der Archivierung. Aus

diesem Grunde sollte eine Überwachung derartiger Ausnah-

meregelungen durch den für die Registraturorganisation zu-

ständigen Unternehmensbereich erfolgen. Dadurch wird dem

Trend entgegengewirkt, aus Unkenntnis der rechtlichen Tatbe-

stände auch in ungerechtfertigten Fällen auf längere, evtl. un-

beschränkte Aufbewahrungszeiträume zurückzugehen.

Gründe

Verlängerte Auf-bewahrungsfrist

Bereich Art der Unterlagen Aufbewahrungsgründe

Allgemeine, das gesamte Un-

ternehmen interessierende

Unterlagen

- Gründungsunterlagen der Gesellschaften (z. B.

Gesellschaftsvertrag, Handelsregister-Eintragung,

Aktienbuch)

- Unterlagen über Fusionen, Kooperation mit anderen

Unternehmen, Satzungsänderungen, Beteiligungen

- Sitzungsprotokolle der Gesellschaftsorgane (Haupt-

versammlung, Mitgliedervertretung, Aufsichtsrat,

Vorstand, Beirat)

- Geschäftsberichte

- Bestandsstatistiken (z. B. Kennzahlen zur Bestands-

zusammensetzung und -entwicklung)

- Presseveröffentlichungen über die oder der Gesell-

schaften (einschließlich interner Hauszeitschriften

und Festschriften)

- Muster versicherungsvertraglicher Formulare (z. B.

Versicherungsantrag, Versicherungsschein)

- Organisations- und Geschäftsverteilungsplan

- Arbeitsanweisungen

- Unternehmens-Rundschreiben

- Unterlagen über örtliche Prüfung durch die BaFin

- Firmengeschichtliches Interesse

- Informationsmöglichkeit

- Dokumentation

- Entscheidungshilfe

Rechtswesen - Prozessregister

- Prozessakten von grundsätzlicher Bedeutung (z. B.

Musterprozess)

- Anlage einer Rechtssammlung

- Informations- und Entscheidungshilfe

Vermögensverwaltung - Deckungsstockverzeichnis

- Jahresfi nanzpläne

- Hypothekenakten

- Hypothekenbestandsbücher

- Unterlagen zu Wertpapier- und Darlehensgeschäf-

ten (z. B. Korrespondenz, Berechnungen, Notizen,

Entscheidungen)

- Beteiligungen

- Grundbesitzunterlagen (z. B. Grundbuchauszüge,

Planunterlagen, Kaufurkunden, Messungsverzeich-

nisse, Abrechnungsunterlagen)

- Haus- und Grundstücksaufwendungen

- Kauf- und Wartungsverträge über Maschinen und

Geräte

- Unterlagen über Kabelpläne des Verwaltungsgebäu-

- Mieterverträge

- Wichtigkeit der Unterlagen

- Informations- und Nachweismöglich-

keiten

Rechnungswesen - RM-/DDR-M-Schlussbilanz/DM-Eröffnungsbilanz mit

Umstellungsrechnungen und Ausgleichsforderungen

- Bilanzen/Zwischenbilanzen und Gewinn- und Ver-

lustrechnungen mit Auswertungen

- Veröffentlichung der Jahresabschlüsse

- Nachweisungen gemäß BerVersV

- Wirtschaftsprüferberichte

- Berichte über steuerliche Betriebsprüfung (Steuerak-

- Informationsbedarf

Personal - Personalakten ausgeschiedener Vorstandsmitglieder

- Personalakten ausgeschiedener, angestellter Innen-

und Außendienstmitarbeiter

- Gehaltskonten

- Bewerbungen ohne Einstellungsvertrag

- Statistiken über Entwicklung der Mitarbeiterzahl

- Personalführungsgrundsätze

- Auskunftserteilung (z. B. sozialversi-

cherungsrechtlicher Art)

- Verpfl ichtung zur Zeugniserteilung

(§ 630 BGB)

Außenorganisation - Personalakten ausgeschiedener Mitarbeiter (Ange-

stellte des Werbeaußendienstes, Hauptberufsvertre-

- Provisionskonten

- Produktionsstatistiken

- Werbeetats

- Marktuntersuchungen

- Auskunftserteilung (z. B. sozialversi-

cherungsrechtlicher Art)

- Zeugniserteilung

Betriebsorganisation / EDV - EDV-Dokumentation für Programme zur Rekonstruk-

tion gesetzlich erforderlicher Informationsdarstel-

- Nachweis

Versicherungstechnik - Bestandteile des technischen Geschäftsplans und

des rechtlichen Teils des Geschäftsplans (vor allem

bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen,

z. B. Tarife, AVB, BVB)

- Tarifüberführungen (in der Krankenversicherung)

und Bestandsübertragungen

- Unterlagen zur Beitragsrückerstattung (in der

Krankenversicherung, technischer Überschuss in der

Kraftfahrtversicherung)

- Gewinnverteilungspläne in Leben

- Nachweis

Leistungs-/Schadensbear-

beitung

- Unterlagen über Regulierung von Großschäden

(HUK-Bereich)

- Auszahlungsunterlagen über Altsparerentschädi-

gungen (Leben)

- Unterlagen über „Ortsversicherungen“

- Nachweis

- Information

Sonstige Unterlagen - Verbandsrundschreiben und -unterlagen

- Geschäftsberichte anderer Unternehmen

- Jahresberichte und Veröffentlichungen der BaFin

(VerBaFin)

- Information

Tabelle 1: Betriebliche Gründe der Aufbewahrung von Unterlagen

(Quelle: GDV)

1.4 Verhältnis der verschiedenen Vorschriften zueinander

Für die Versicherungsunternehmen gelten sowohl die han-

dels- und die steuerrechtlichen als auch die sonstigen Auf-

bewahrungsvorschriften; insbesondere auch die des Bundes-

datenschutzgesetzes (BDSG). Da die steuerlichen Aufbewah-

rungsfristen im Unterschied zu den handelsrechtlichen keine

absoluten, sondern relative Fristen sind, wird die Frage, welche

Unterlagen jeweils vernichtet werden können, nach den steuer-

rechtlichen Vorschriften zu beantworten sein, wobei allerdings

auch die Vorschriften des BDSG hinsichtlich Löschung und Sper-

rung zu beachten sind, soweit es sich bei den aufzubewahren-

den Informationen um personenbezogene oder personenbe-

ziehbare Daten handelt. Personenbezogene Daten sind gemäß

§ 35 Abs. 2 BDSG zu löschen, wenn ihre Kenntnis für die Erfül-

lung des Zwecks der Speicherung nicht mehr erforderlich ist.

Werden von steuerlichen Gesetzen lediglich kürzere Aufbewah-

rungsfristen gefordert, so sind diese für steuerliche Zwecke be-

achtlich, nicht aber für die außersteuerlichen Zwecke (§ 147

Abs. 3 Satz 1 AO). Das gilt beispielsweise für die Lohnkonten

(nicht die Lohnberechnungsunterlagen), die lediglich sechs

Jahre aufbewahrt werden müssen, wenn es nicht als Buch

im Buchführungssystem des Arbeitgebers geführt wird (§ 41

Abs. 1 Satz 10 EStG).

Werden von außersteuerlichen Gesetzen lediglich kürzere Auf-

bewahrungsfristen gefordert, so sind diese für steuerliche Zwe-

cke, nicht aber für die außersteuerlichen Zwecke unbeachtlich

(§ 147 Abs. 3 Satz 2 AO). Das gilt erstmals für Unterlagen, deren

Aufbewahrungsfrist nach § 147 Abs. 3 der Abgabenordnung

am 24. Dezember 1998 noch nicht abgelaufen ist (Art. 97 § 19a

EGAO). Zuvor galten diese kürzeren Fristen auch für das Steu-

errecht .

Steuerliche Gesetze: kürzere Aufbewahrungsfristen sind nur für steuerliche Zwecke beachtlich

Außersteuerliche Gesetze: kürzere Aufbewahrungs-fristen sind für steuerliche Zwecke unbeachtlich

45Aufbewahrungsmedien

2 Aufbewahrungsmedien

Handelsgesetzbuch (§ 257 Abs. 1 HGB) und Abgabenordnung

(§ 147 Abs. 1 AO) verpflichten zu einer geordneten Aufbewah-

rung der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Eine solche

geordnete Aufbewahrung wird zum einen vom Ablage- und

Ordnungssystem selbst und zum anderen von der gewählten

Speicherform oder dem gewählten Speichermedium bestimmt.

Die Wahl des Ablage- oder Ordnungssystems ist den Unter-

nehmen freigestellt, sofern die Grundsätze ordnungsmäßiger

Buchführung hinsichtlich des Nachweises und der Prüfbarkeit

der Unterlagen gewahrt sind. So muss ein sachverständiger

Dritter innerhalb angemessener Zeit die Unterlagen prüfen

können; die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung

und Abwicklung verfolgen lassen (§ 145 AO). Als Ablage- oder

Ordnungskriterien kommen z. B. chronologische, alphabeti-

sche, numerische oder sachliche Ordnungsprinzipien in Be-

tracht. Durch die Änderung der Vorschriften in §§ 146, 147 und

200 AO, wonach die Finanzbehörden im Rahmen der Außen-

prüfungen bei DV-gestützten Buchführungssystemen seit dem

1. Januar 2002 das Recht haben, Einsicht in die gespeicherten

Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem der Un-

ternehmen zur Prüfung zu nutzen, hat sich daran nichts geän-

dert. Insbesondere sind Buchführungs- und Archivierungssyste-

me durch die Finanzbehörde weder zu genehmigen noch vorab

anzuerkennen. Vielmehr gelten die mit BMF-Schreiben vom

7. November 1995 (BStBl. I S. 738; Anhang 6.2) aufgestellten

„Grundsätze ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungs-

systeme (GoBS)“, die auch Grundsätze zur Ordnungsmäßigkeit

von Dokumentenarchivierungen enthalten. Allerdings haben

die zum 1. Januar 2002 eingetretenen Rechtsänderungen zur

Folge, dass „konventionelle“ DV-Buchführungen, bei denen die

Grundbücher und Konten laufend oder am Jahresende ausge-

druckt (oder mikroverfilmt) und die Datenträger anschließend

gelöscht werden, nicht mehr den gesetzlichen Anforderungen

an Buchführung und Aufzeichnungen entsprechen, da die ge-

speicherten Daten selbst bereit gehalten werden müssen. Das

Buchführungssystem muss daher über ausreichende Archivie-

rungsfunktionen verfügen oder der Zugriff muss auf andere

Weise gewährleistet werden.

Darüber hinaus ist für die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit

eines Buchführungs- und Archivierungssystems wichtig, dass

die Belegerfassung lückenlos und die Verantwortlichkeit für die

Belegarchivierung feststellbar sind.

Geordnete Aufbewahrung

Geltung der GoBS

Die Belegspeicherung und die Wiedergabe der Daten müssen

geordnet erfolgen und für einen fremden Dritten nachvollzieh-

bar sein. Verfahrensseitig muss auch ausgeschlossen sein, dass

an einem erfassten Beleg Veränderungen vorgenommen wer-

den können.

Auch muss sichergestellt sein, dass die Reproduktion immer

mit dem Originalbeleg übereinstimmt. Weiter ist eine aussage-

fähige Verfahrensdokumentation unbedingt erforderlich.

Sowohl das System als auch die Dokumentation müssen so

angelegt sein, dass ein sachverständiger Dritter in der Lage ist,

das System und das Verfahren innerhalb angemessener Zeit zu

überprüfen und nachzuvollziehen.

2.1 Formen der Aufbewahrung

Hinsichtlich der Aufbewahrungsformen lassen § 257 Abs. 3

HGB und § 147 Abs. 2 AO sowohl die Aufbewahrung im Origi-

nal als auch die Wiedergabe auf einem Bildträger oder anderen

Datenträgern zu. Für steuerlich relevante Unterlagen, die origi-

när digital und zur Weiterverarbeitung in einem EDV gestütz-

ten Buchführungssystem geeignet sind, gilt darüber hinaus,

dass die Daten maschinell auswertbar sein müssen.

2.1.1 Original

§ 147 Abs. 2 AO schreibt vor, dass Jahresabschlüsse und Eröff-

nungsbilanz im Original aufbewahrt werden müssen. Als Origi-

nalunterlagen sind nicht mehr ausschließlich die Unterlagen in

Papierform anzusehen: Nach § 239 Abs. 4 HGB und § 146 Abs.

5 AO können die Handelsbücher und die sonst erforderlichen

Aufzeichnungen auch auf Datenträgern geführt werden, so-

weit diese Formen der Buchführung und das dabei angewen-

dete Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchfüh-

rung (GoB) entsprechen.

2.1.1.1 Papier

Wenn die Unterlagen originär in Papier vorhanden sind bzw.

regelmäßig in Papierform erstellt werden müssen, wie Jahres-

abschlüsse und Eröffnungsbilanzen, gelten die bekannten An-

forderungen

• sichere Aufbewahrung und

• geordnete Aufbewahrung.

Allerdings sieht § 8a Abs. 1 Satz 3 HGB vor, dass die Landesregie-

rungen durch Rechtsverordnung bestimmen können, dass die

Einreichung von Jahres- und Konzernabschlüssen beim Han-

delsregister in einer maschinell lesbaren und zugleich für die

maschinelle Bearbeitung durch das Registergericht geeigneten

Form zu erfolgen hat. Entsprechende Rechtsverordnungen gibt

es derzeit jedoch noch nicht.

Das Registergericht kann aber bereits heute gem. § 8a Abs. 4

HGB gestatten, dass die zum Handelsregister einzureichenden

Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse als Wiedergabe auf

einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern eingereicht

werden. Für diese Unterlagen und Zwecke gelten die neuen

Anforderungen an die maschinelle Auswertbarkeit nicht. Es

besteht hier auch keine Verpflichtung, originär in Papierform

vorhandene Unterlagen zu digitalisieren; sie können hiernach

weiterhin auf Mikrofilm aufbewahrt werden.

Da Papierunterlagen durch Feuer, Wasser und Feuchtigkeit etc.

gefährdet sind, ist eine sichere Aufbewahrung nur gegeben,

wenn der Aufbewahrungsort gegen diese Risiken gesichert ist.

2.1.1.2 Digital (maschinell und nicht maschinell auswertbar)

Originär digitale Unterlagen sind solche, die entweder

• in elektronischer Form in das Datenverarbeitungssystem

eingehen oder

• im Datenverarbeitungssystem erzeugt werden.

Gem. § 146 Abs. 5 AO können die Bücher und die sonst erforder-

lichen Aufzeichnungen auch auf Datenträgern geführt werden,

soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei

angewendeten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger

Buchführung entsprechen.

Voraussetzungen dafür sind, dass die Daten während der Auf-

bewahrungsfrist

Aufbewahrungsort

• jederzeit verfügbar sind und

• unverzüglich lesbar gemacht werden können.

Ergibt sich die Aufzeichnungspflicht allein nach Steuergeset-

zen, bestimmt sich die Zulässigkeit des angewendeten Verfah-

rens darüber hinaus nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen

für die Besteuerung erfüllen sollen.

Diese originär digitalen und steuerlich relevanten Unterlagen

müssen auf einem maschinell auswertbaren Datenträger auf-

bewahrt werden gem. § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO. Unter maschinel-

ler Auswertbarkeit versteht die Finanzverwaltung den „wahl-

freien Zugriff auf alle gespeicherten Daten einschließlich der

Stammdaten und Verknüpfung mit Sortier- und Filterfunkti-

onen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnis-

mäßigkeit“. Volltextsuche oder „View“-Funktion erfüllen diese

Voraussetzungen nicht (vgl. die nachfolgende schematische

Darstellung der Prüfungsfolge hinsichtlich der maschinellen

Auswertbarkeit).

Abbildung 3: Prüfungsfolge, ob Daten maschinell vorzuhalten sind

(Quelle: GDV)

Original

Papier digital

Herkömmliche Aufbewahrung(z. B. Mikrofilm, optische Archivierung)

Zur Verarbeitung in Datenverarbeitungs- systemen geeignet

Steuerlich relevant

Aufbewahrung auf maschinell auswertbaren Datenträgern

Textdokumente, die mit Textverarbeitungsprogrammen (oder

mit Tabellenkalkulationsprogrammen) erstellt worden sind,

sind nicht zur Weiterverarbeitung in einer DV-gestützten Buch-

führung geeignet. Es besteht deshalb keine Verpflichtung zur

Archivierung in maschinell lesbarer und auswertbarer Form.

Die normalen Aufbewahrungspflichten bleiben davon unbe-

rührt.

Grundsätzlich gilt Gleiches für E-Mails; auch insoweit handelt

es sich um nicht strukturierte Informationen, die nicht zur Wei-

terverarbeitung in einem DV-gestützten Buchführungssystem

vorgesehen und geeignet sind. Soweit sie steuerlich relevante

Daten enthalten, können sie digital, aber auch in Papierform

(ausgedruckt) aufbewahrt werden. Etwas anderes kann u. U.

für die Anhänge zu E-Mails gelten: Soweit es sich bei den An-

hängen um reine Textdokumente handelt, besteht – wie oben

ausgeführt – keine Verpflichtung zur Aufbewahrung in maschi-

nell lesbarer und auswertbarer Form. Handelt es sich dagegen

um strukturierte Informationen (z. B. mit Tabellenkalkulations-

programm erstellte Reisekosten-Abrechnung), muss dieser An-

hang maschinell lesbar und auswertbar aufbewahrt werden.

Besondere Aufbewahrungsanforderungen gelten gem. § 14

Abs. 3 UStG für elektronische Abrechnungen i. S. d. § 14 Abs. 1

UStG, d. h. für Eingangsrechnungen. Gemäß § 14 Abs. 3 UStG

müssen bei einer auf elektronischem Weg übermittelten Rech-

• die Echtheit der Herkunft und

• die Unversehrtheit des Inhalts

gewährleistet sein. Dies kann geschehen durch eine

• qualifizierte elektronische Signatur,

• qualifizierte elektronische Signatur mit Anbieterakkreditie-

• Vereinbarung über den elektronischen Datenaustausch

(EDI), in der der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die

die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Da-

ten gewährleisten und zusätzlich eine zusammenfassende

Rechnung auf Papier oder elektronisch mit qualifizierter

elektronischer Signatur übermittelt wird.

Textdokumente

E-Mails

Elektronische Abrechnung

Für die Aufbewahrung bedeutet dies im Hinblick auf das Erfor-

dernis einer jederzeitigen Überprüfung:

• Das Ergebnis der Prüfung der qualifizierten elektronischen

Signatur im Hinblick auf die Integrität der Daten und der

Signaturberechtigung muss dokumentiert und aufbewahrt

werden.

• Der Signaturprüfschlüssel muss aufbewahrt werden.

• Bei Umwandlung der Eingangsrechnung in ein unterneh-

menseigenes Format müssen sowohl das empfangene als

auch das umgewandelte Format aufbewahrt werden.

• Bei Einsatz von Kryptotechniken müssen sowohl die ver-

schlüsselte als auch die entschlüsselte Eingangsrechnung

sowie der Schlüssel aufbewahrt werden.

• Das qualifizierte Zertifikat des Empfängers muss aufbe-

wahrt werden.

• Die Speicherung muss auf einem Datenträger erfolgen, der

Änderungen nicht mehr zulässt.

Für die in digitaler Form übermittelten sonstigen aufbewah-

rungspflichtigen Unterlagen i. S. d. § 147 Abs. 1 AO, d. h. die

elektronische Eingangskorrespondenz, ist eine qualifizierte

elektronische Signatur nicht erforderlich.

Die entsprechenden Aufbewahrungsanforderungen entfallen

daher; die übrigen Anforderungen sind zu erfüllen. Dies gilt

nicht für die interne elektronische Korrespondenz.

Die zu archivierenden originär digitalen und steuerlich relevan-

ten Unterlagen dürfen nicht ausschließlich in ausgedruckter

Form oder auf Mikrofilm aufbewahrt werden. Somit erfüllt die

Aufzeichnung im COM-Verfahren (Computer Output on Mikro-

film), bei dem die Daten direkt auf Mikrofilm übertragen wer-

den, die Anforderung nicht. Das bedeutet, dass originär digitale

und steuerlich relevante Daten auch nach der Übertragung auf

Mikrofilm so vorgehalten werden müssen, dass sie maschinell

auswertbar sind.

Auch die alleinige Archivierung in maschinell nicht auswertba-

ren Formaten (z. B. pdf, tif, cold) ist nicht ausreichend.

2.1.2 Originalgetreue bildliche Wiedergabe

Aus § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO bzw. § 257 Abs. 3 HGB ergibt sich, dass

die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe und die Bu-

chungsbelege auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder

einem anderen Datenträger aufbewahrt werden können.

Entscheidend ist dann die bildliche Übereinstimmung mit dem

Original, um die besondere Beweisfunktion der Unterlagen zu

gewährleisten. Nicht erforderlich ist die formatgetreue Wieder-

gabe; wichtig ist allein die Lesbarkeit ohne weitere Hilfsmittel.

Die farbliche Übereinstimmung ist nur dann erforderlich, wenn

die Farbe für den Beweiswert der Unterlagen Bedeutung hat.

Geeignete Bild- und Datenträger i. S. d. § 147 Abs. 2 AO sind Fo-

tokopien, Mikrofilm, Magnetbänder, Magnetplatten, Compu-

ter-Festplatten, CD-ROM, Disketten u. Ä.

2.1.2.1 Mikroverfilmung

Wenn bei der Mikroverfilmung die Originale nicht aufbewahrt

werden, muss

• die Übereinstimmung von Original und Mikrofilmbild und

• die Zulässigkeit der Mikroverfilmung für das Schriftgut

sichergestellt sein, d. h., es müssen Regelungen geschaffen

werden hinsichtlich

• des zu verfilmenden Schriftgutes,

• des Verfilmungsvorgangs und

• der Kontrolle der Verfilmung.

Bei Anwendung des COM-Verfahrens ist darüber hinaus eine

• Kontrolle der Datensätze und

• Kontrolle der bildlichen Darstellung

erforderlich, deren Durchführung und Ergebnis zu protokollie-

ren sind.

2.1.2.2 Optische Archivierung

Wenn bei der optischen Archivierung die Originale nicht aufbe-

wahrt werden, sondern nur Images gespeichert werden, ist die

Beachtung der nachfolgenden Punkte sicherzustellen:

• Zulässigkeit der optischen Archivierung für das zu scannen-

de Schriftgut

Es müssen Regelungen geschaffen werden, die eindeutig

festlegen,

- welche Schriftstücke gescannt werden und welche

nicht,

- welche Schriftstücke nach dem Scannen im Original

aufbewahrt werden sollen,

- wie bei Schriftstücken zu verfahren ist, die wegen Ihrer

Beschaffenheit schlecht gescannt werden können,

- dass eine Kontrolle der Wiedergabequalität vor Ver-

nichtung der Originale erfolgt,

- dass eine richtige Indizierung erfolgt (der sachliche Zu-

sammenhang zwischen Seiten, Dokumenten und Ak-

ten muss hergestellt werden und erhalten bleiben).

• Übereinstimmung von Original und Images

Die zu scannenden Schriftstücke müssen vollständig zum

Scannen gelangen. Nach dem Scannen ist eine Kontrolle

erforderlich, ob

- alle zu scannenden Schriftstücke auch gescannt wur-

den und

- die Wiedergabe dem Original entspricht.

Beim Netto-Imaging liegt keine originalgetreue Wiederga-be vor.

• Gezielte Wiedergabe des Images

Es muss möglich sein, die gespeicherten Images jederzeit

originalgetreu anzuzeigen oder auszudrucken. Die erforder-

liche Hard- und Software muss dazu vorhanden sein, eben-

so wie Mitarbeiter mit den erforderlichen Kenntnissen.

• Schutz der Images gegen Veränderungen

Es muss technisch sichergestellt sein, dass keine Änderun-

gen an den Images vorgenommen werden können, z. B.

durch den Einsatz von WORM-Platten. Auch die Originalun-

terlagen dürfen nach dem Scannen nicht mehr bearbeitet

werden.

Es besteht keine Pflicht, ein originäres Bild zu schaffen, d. h.,

wenn z. B. Handels-/Geschäftsbriefe elektronisch eingehen,

kann es keine originalgetreue bildliche, sondern nur ein in-

haltliche Wiedergabe geben.

2.1.3 Inhaltliche Wiedergabe

Gem. § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO ist für alle anderen aufbewahrungs-

pflichtigen Unterlagen die Möglichkeit der inhaltlichen Wie-

dergabe ausreichend, d. h., der Buchführungspflichtige kann

entscheiden, ob er diese Unterlagen

• im Original,

• mit der Möglichkeit der originalgetreuen bildlichen Wie-

dergabe oder

• mit der Möglichkeit der inhaltlichen Wiedergabe

aufbewahrt. Bei der Entscheidung für die letztgenannte Mög-

lichkeit müssen zur Sicherstellung einer ordnungsgemäßen

inhaltlichen Speicherung die folgenden Anforderungen erfüllt

werden:

• zu Beginn der Aufbewahrung:

Vollständige und richtige Übernahme der aufzubewahren-

den Unterlagen.

• während der Aufbewahrung:

- inhaltlich unveränderte Speicherung:

Die Zugriffsberechtigungen müssen sich auf die Lese-

berechtigung beschränken (vgl. § 146 Abs. 4 AO).

- Möglichkeit der inhaltlichen Wiedergabe:

Erforderlich ist die ordnungsgemäße inhaltliche Wie-

dergabe, d. h., die Daten müssen auf Anforderung je-

derzeit in angemessener Frist und in sachlicher oder

zeitlicher Ordnung lesbar gemacht und unverzüglich

ausgedruckt werden können (vgl. § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Es muss ein Zugriffsberechtigungssystem vorhanden

sein, damit es nicht zu unberechtigten Zugriffen auf

die Daten kommt.

- sichere und geordnete Aufbewahrung:

Es sind die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um

die Datenträger gegen äußere Einflüsse (z. B. Feuer,

Wasser, Einbruch, Diebstahl) zu schützen. Auch muss

für das Datenträgerarchiv eine Organisation vorhan-

den sein.

- maschinelle Auswertbarkeit:

Sie muss bei digitalen, steuerlich relevanten und zur

Weiterverarbeitung in einem EDV-gestützten Buchfüh-

rungssystem geeigneten Unterlagen zusätzlich gege-

ben sein.

2.2 Ort der Aufbewahrung

Über den Ort der Aufbewahrung enthalten weder das HGB

noch die AO nähere Ausführungen. Lediglich § 146 Abs. 2 AO

bestimmt, dass Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeich-

nungen im Geltungsbereich der AO zu führen und aufzube-

wahren sind. Damit soll sichergestellt werden, dass die Bücher

und Aufzeichnungen für die Finanzbehörden jederzeit erreich-

bar sind.

Nicht ausgeschlossen wird dadurch, dass die Datenverarbeitung

für die im Inland geführte Buchhaltung im Ausland durchge-

führt wird. Eine Aufbewahrung im Ausland bedarf dagegen der

besonderen Genehmigung der Finanzbehörden (§ 148 AO). Die

Aufbewahrung kann auch an einem anderen Ort im Inland erfol-

gen; entscheidend ist die Möglichkeit des jederzeitigen Zugriffs.

2.3 Zugriffsberechtigung

Die Zugriffskontrolle zählt einerseits zu den Kontrollpflichten

nach Ziff. 3 der Anlage zu § 9 BDSG und andererseits ist sie

auch Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Aufbewahrung

von Unterlagen. Dabei soll gewährleistet werden, dass jeder

zur Nutzung von Anwendungen Berechtigte nur auf die zur Er-

füllung seiner rechtmäßigen Aufgaben notwendigen Daten zu-

greifen kann. Berechtigungskonzepte basieren immer auf zwei

Bausteinen.

• objektbezogene Berechtigungen

Jedem Dokument wird eine bestimmte Berechtigungs-

struktur zugewiesen.

• funktionsbezogene Berechtigungen

Einem Benutzer bzw. einer Benutzergruppe wird eine be-

stimmte Berechtigung zugewiesen.

Dabei ist zu unterscheiden zwischen der Berechtigung zum Zu-

griff und der Art des Zugriffs (z. B. Nur-Lesezugriff).

Sind in den aufzubewahrenden Unterlagen auch personen-

bezogene Daten, d. h. Einzelangaben über persönliche oder

sachliche Verhältnisse einer bestimmten oder bestimmbaren

natürlichen Person, enthalten, ist gem. Ziff. 3 der Anlage zu § 9

BDSG zu gewährleisten, dass die zur Benutzung eines Daten-

verarbeitungssystems Berechtigten ausschließlich auf die ihrer

Zugriffsberechtigung unterliegenden Daten zugreifen können,

und dass personenbezogene Daten bei Verarbeitung, Nutzung

und nach der Speicherung nicht unbefugt gelesen, kopiert, ver-

ändert oder entfernt werden können.

Insbesondere im Rahmen von digitalen Außenprüfungen kann

ein Problem entstehen: Die Befugnis der Finanzbehörden zur

Einsicht auch in personenbezogene Daten ist auf solche mit

steuerlicher Relevanz beschränkt. Die verantwortliche Stelle

muss daher dafür sorgen, dass die Zugriffsmöglichkeiten der

Finanzbehörden im Rahmen von digitalen Außenprüfungen

auf steuerlich relevante personenbezogene Daten beschränkt

sind. Dies kann z. B. im Rahmen von objektbezogenen Zugriffs-

berechtigungen geschehen.

2.4 Vernichtung von Dokumenten

Werden die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen auf einem

Bild- bzw. Datenträger und nicht im Original aufbewahrt,

können die Originale grundsätzlich vernichtet werden, es sei

denn, spezielle Gesetze verlangen die Vorlage der Originalun-

terlagen oder diese ist aus Gründen der Rechtserheblichkeit

zweckmäßig. So kommt z. B. öffentlich beurkundeten oder be-

glaubigten Schriftstücken im Original ein höherer Beweiswert

zu (§§ 415 ff. ZPO) als der bildlichen Wiedergabe einer solchen

Urkunde (§ 299a ZPO). Auch für die Aufbewahrung von Abtre-

tungserklärungen erscheint es zweckmäßiger, sie im Original

aufzubewahren. Die nachfolgend aufgeführten Unterlagen

sollten in jedem Fall im Original aufbewahrt werden:

• Schriftstücke, die nur im Original als Beweismittel aner-

kannt werden,

• Schriftstücke, die ihre Funktion nur erfüllen können, wenn

sie im Original vorgelegt werden,

• Schriftstücke, die nach Erledigung zurückzugeben sind,

• Schriftstücke, die ein Recht verkörpern, zu dessen Aus-

übung der Besitz des Originals erforderlich ist,

• Schriftstücke, die einen Anspruch verkörpern, dessen Er-

füllung der Schuldner bis zur Aushändigung des Originals

verweigern kann,

• Schriftstücke, durch die eine Leistung dergestalt verspro-

chen wird, dass sich der Schuldner durch Leistung an den

Inhaber des Originals befreien kann,

• Schriftstücke, deren Vernichtung als schlüssige Handlung

für ihre Aufhebung oder Ungültigkeitserklärung gedeutet

werden kann.

Bei der Vernichtung von Unterlagen mit schutzbedürftigen

Daten, d. h. Informationen, die bestimmungsgemäß oder auf

Grund gesetzlicher Regelungen (z. B. BDSG) nur einem be-

schränkten, festgelegten Personenkreis zugänglich sein dür-

fen, sind die Vorgaben der entsprechenden DIN-Normen (DIN

32757 - Vernichten von Informationsträgern – und DIN 33853

– Löschen von schutzbedürftigen Daten auf magnetischen Da-

tenträgen) zu beachten. Werden die Unterlagen von einem ex-

ternen Dienstleister vernichtet, ist in dem Vertrag eine diesen

Vorgaben entsprechende Vernichtung zu vereinbaren.

Sind in den zu vernichtenden Unterlagen auch personenbezo-

gene Daten enthalten, ist § 11 BDSG zu beachten. Danach ist

der Auftraggeber für die Einhaltung der Datenschutzvorschrif-

ten verantwortlich. Für den schriftlich zu erteilenden Auftrag

gelten die Vorgaben in § 11 Abs. 2 und 3 BDSG. Das Muster ei-

nes solchen Auftrags ist als Anlage beigefügt.

59Zugriff der Finanzverwaltung auf Daten und DV-Systeme des Steuerpflichtigen

3 Zugriff der Finanzverwaltung auf Datenund DV-Systeme des Steuerpflichtigen

In den letzten Jahren haben die Steuerpflichtigen zunehmend

und intensiver von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, Bücher

und die erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern zu

führen (§ 145 Abs. 5 AO). Die Außenprüfung bestand dagegen

unverändert im Wesentlichen in der Überprüfung auf Papier

ausgedruckter Zahlenwerke; eine Befugnis der Finanzbehör-

den, unmittelbar auf die Daten und Datenverarbeitungssyste-

me der Steuerpflichtigen zuzugreifen, fehlte.

Dieses Zugriffsrecht wurde nun durch das Steuersenkungs-

gesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) mit Wirkung ab

1. Januar 2002 durch § 147 Abs. 6 AO geschaffen. Danach hat

die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht,

Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Daten-

verarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen,

wenn die Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssys-

tems erstellt worden sind. Im Rahmen einer Außenprüfung

kann sie auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben

maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen

und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Da-

tenträger zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten dafür trägt

danach – wie schon bei § 147 Abs. 5 AO – der Steuerpflichtige.

Wegen der fehlenden Eingrenzung des Verwertungszwecks

und der Eingriffsintensität wird diese neue Regelung im Hin-

blick auf das verfassungsrechtliche Übermaßverbot teilweise

als verfassungsrechtlich bedenklich erachtet.

Einzelheiten regelt ein BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 (Grund-

sätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterla-

gen [GDPdU]; BStBl. I S. 415; Anhang 6.4; Daneben bleiben die

erst mit BMF-Schreiben vom 7. November 1995 geschaffenen

Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungs-

systeme (GoBS; BStBl. I S. 738; Anhang 6.2) bestehen. Ein vom

Bundesfinanzministerium im Internet (www.bundesfinanz-

ministerium.de) veröffentlichter, unverbindlicher Fragen- und

Antwortkatalog, der regelmäßig aktualisiert wird, ergänzt das

BMF-Schreiben (Fragen und Antworten zum Datenzugriffs-

recht der Finanzverwaltung; gegenwärtiger Stand: 1. Februar

2005; Anhang 6.6).

Das BMF-Schreiben selbst soll aufgrund erster Praxiserfahrun-

gen überarbeitet werden.

Aufzeichnungen zunehmend aufDatenträgern

Neues Zugriffsrecht

Regelung von Einzelheiten im BMF-Schreiben

60 Zugriff der Finanzverwaltung auf Daten und DV-Systeme des Steuerpflichtigen

3.1 Sinn und Zweck

Mit dem neuen Recht der Finanzbehörde sollen durch die An-

passung an moderne Buchführungstechniken rationellere und

zeitnähere Außenprüfungen ermöglicht werden. Etwaige Kon-

trolldefizite im Bereich des elektronischen Geschäftsverkehrs

sollen beseitigt werden.

3.2 Zusätzliches Recht

Die neue Prüfungsmethode tritt neben die Möglichkeit der her-

kömmlichen Prüfung. Die Entscheidung darüber obliegt der Fi-

nanzbehörde.

3.3 Nur im Rahmen von Außenprüfungen

Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im

Rahmen steuerlicher Außenprüfungen (§§ 193 f. AO) zu, d. h.,

die Einsichtnahme und Nutzung müssen der Ermittlung der

steuerlichen Verhältnisse der in §§ 193 und 194 AO genannten

Personen dienen. Dazu gehören außer der sog. Betriebsprüfung

auch die Lohnsteuer-Außenprüfung, die Umsatzsteuer-Son-

derprüfung und die Investitionszulagen-Sonderprüfung, nicht

aber die betriebsnahe Veranlagung und die Nachschau (§ 210

AO; § 27b UStG). Die Steuerfahndung kann die Kompetenzen

nach § 208 Abs. 1 Satz 3 Hs. 2 i. V. m. § 200 Abs. 1 Satz 2 AO

ausüben.

Durch die Regelung wird der sachliche Umfang der Außenprü-

fung (§ 194 AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsan-

ordnung (§ 196 AO; § 5 BpO) bestimmt.

3.4 Gegenstand der Prüfung

Gegenstand der Prüfung sind wie bisher nur die nach § 147

Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Ein umfas-

sender Zugriff auf alle gespeicherten Daten eines Unterneh-

mens ist nicht zulässig. Das Recht auf Datenzugriff beschränkt

sich ausschließlich auf Daten, die für die Besteuerung von Be-

deutung sind (steuerlich relevante Daten).

Steuerlich relevante Daten

Zum Begriff „steuerlich relevante Daten“ gibt es keine allge-

mein gültige Definition. Je nach Einzelfall können Daten bei

einem Steuerpflichtigen von steuerlicher Bedeutung sein, bei

einem anderen jedoch nicht. Deshalb kann es keine abschlie-

ßende Festlegung allgemeiner Art geben. Als steuerlich rele-

vante Daten sieht das BMF-Schreiben ausdrücklich die Daten

der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der

Lohnbuchhaltung an. Es sollen sich aber auch in anderen Be-

reichen des Datenverarbeitungssystems steuerlich relevante

Daten befinden können. Damit werden typischerweise erfasst

die Daten der Waren- oder Materialwirtschaftssysteme und zu-

gehörige Archivierungssysteme, eingeschränkt die Kosten- und

Leistungsrechnung sowie umfassend elektronische Dokumen-

tationen über Konzernverrechnungspreise. Letzteres zu erstel-

len, wurde für Vorgänge mit Auslandsbezug grundsätzlich für

ab in 2003 beginnende Wirtschaftsjahre eingeführt (§ 90 Abs.

3 AO; Art. 97 § 22 EGAO); Einzelheiten regelt hier die Verord-

nung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne

des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungs-

aufzeichnungsverordnung – GAufzV) vom 13. November 2003

(BGBl. I S. 2296). Interne Unterlagen zur Unternehmensführung

und -überwachung (z. B. Kalkulationen und Textdateien über

Forschungs- und Entwicklungsergebnisse, Marktstrategien;

Gremienprotokolle etc.) sind nicht aufbewahrungspflichtig.

Um den Datenzugriff auf zugriffspflichtige Daten zu begrenz-

en, empfiehlt es sich insoweit, entsprechende technische Vor-

kehrungen (Datentrennung; Zugriffsschranken) zu treffen.

Dem Zugriff unterliegen auch Daten nicht, über die die Aus-

kunft verweigert werden darf (§ 102 AO). Um einen Streit über

die Reichweite eines Verwertungsverbots von vorneherein aus-

zuräumen, sollten sie getrennt und vom Zugriff abgeschirmt

werden. Gleiches gilt für Daten, die dem Datenschutz unterlie-

gen (z. B. steuerlich nicht relevante personenbezogene Daten).

Dem Zugriff der Finanzbehörden können ggf. auch E-Mails un-

terliegen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Zu Einzelheiten wird auf oben (2.1.1.2) verwiesen.

Das BMF-Schreiben sieht die Steuerpflichtigen primär selbst in

der Verantwortung dafür, die Unterlagen zu qualifizieren, ob

sie steuerlich relevant sind und damit dem Zugriff unterliegen

oder ob das nicht der Fall ist.

Lediglich dann, wenn die Daten unzutreffend qualifiziert wur-

den, kann die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen

E-Mails

Verantwortung des Steuerpflichtigen

im Rahmen einer Einzelfallentscheidung den Zugriff auch auf

diese Daten nachträglich verlangen. Dazu bedarf es aber kon-

kreter, begründeter Zweifel an der Richtigkeit bzw. Vollständig-

keit der Datenqualifikation durch den Steuerpflichtigen. Der

Steuerpflichtige sollte deshalb in der Lage sein, dem Prüfer auf

dessen Nachfrage die Kriterien seiner Qualifikationsentschei-

dung zu nennen. Vorsorglich zu empfehlen sind auch eindeuti-

ge Datenstrukturen und Datennamen.

Spricht die sachlich geordnete Datenstruktur nämlich dafür,

dass steuerlich relevante Daten in einer Datei konzentriert und

vollständig erfasst sind, verbietet sich die Suche nach weiteren

Daten in der übrigen EDV mittels einer Art Rasterfahndung.

Je verstreuter dagegen die Datensammlung ist, um so weiter

darf auch die Suche der Finanzbehörden gehen. Nach dem Fra-

gen- und Antwortkatalog des Bundesfinanzministeriums soll

für versehentlich überlassene Daten kein Verwertungsverbot

bestehen.

3.5 Anwendungsbereich

In persönlicher Hinsicht kann die Finanzbehörde das Zugriffs-

recht des § 147 Abs. 6 AO bei allen Steuerpflichtigen ausü-

ben, die den Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der

§§ 140 f. AO unterliegen (vgl. oben unter 1.2.1). § 147 Abs. 6 AO

begründet insoweit keine neuen Pflichten.

Der Finanzbehörde steht das Zugriffsrecht seit dem 1. Januar

2002 zu (Art. 97 § 19b EGAO; BMF-Schreiben unter IV.1). Der

Beginn wurde im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens um ein

Jahr hinausgezögert, „um den nach den §§ 193 und 194 AO der

Außenprüfung unterliegenden Steuerpflichtigen Gelegenheit

zu geben, ihre Datenverarbeitungssysteme technisch mit ei-

ner Software auszustatten, die eine Beschränkung des Zugriffs

durch die Finanzverwaltung auf seine steuerlich relevanten

Verhältnisse ermöglicht“ (BT-Drs. 14/3366 vom 16.05.2000,

S. 125 f.)

Damit ist klargestellt, dass der Zugriff auf Datenverarbeitungs-

systeme in der Zeit davor unzulässig war. Ein ab 2002 durchge-

führter Zugriff darf aber nicht nur Veranlagungszeiträume ab

2002 betreffen, sondern auch frühere Veranlagungszeiträume,

da die Anwendungsregelung prüfungs-, nicht veranlagungs-

bzw. gewinnermittlungszeitraumbezogen formuliert ist.

Persönlich

Zeitlich

3.6 Zugriffsformen

Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Fi-

nanzbehörde nach dem Gesetz drei Möglichkeiten zur Verfü-

• der unmittelbare Datenzugriff,

• der mittelbare Datenzugriff und

• die Datenträgerüberlassung.

Hat sich die Finanzbehörde für den Datenzugriff entschieden,

steht die Auswahl seiner Form in ihrem pflichtgemäßen Ermes-

sen. Eine Rangfolge der verschiedenen Zugriffsformen gibt es

nicht. Falls erforderlich, kann die Finanzbehörde auch mehrere

Formen kumulativ wählen; Voraussetzung ist jedoch, dass sich

die Formen sinnvoll ergänzen und nicht allein in technischen

Problemen des Prüfers begründet sind.

In jedem Fall hat der Steuerpflichtige die Finanzbehörden bei

der Ausübung ihrer o. a. Rechte zu unterstützen und die Kosten

zu tragen (§ 200 Abs. 1 Satz 2 AO).

3.6.1 Unmittelbarer Datenzugriff

Beim unmittelbaren Datenzugriff nimmt die Finanzbehörde

selbst Einsicht in die gespeicherten Daten und nutzt das Da-

tenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen (§ 147

Abs. 6 Satz 1 AO).

Im Einzelnen greift die Finanzbehörde selbst unmittelbar auf

das Datenverarbeitungssystem dergestalt zu, dass sie in Form

des Nur-Lese-Zugriffs Einsicht in die gespeicherten Daten

nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauf-

tragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung

der gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und

Verknüpfungen (Daten) nutzt (so das BMF-Schreiben).

Der Nur-Lese-Zugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren

der Daten, ggf. unter Nutzung der im Datenverarbeitungssys-

tem vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten. Dabei darf die

Finanzbehörde nur mit Hilfe dieser Hard- und Software auf die

elektronisch gespeicherten Daten zugreifen, so dass eine Fern-

Drei Zugriffsformen

Auch kumulativ möglich

abfrage (Online-Zugriff) auf das Datenverarbeitungssystem

des Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist.

Eigene Programme (z. B. Analyseprogramme) darf die Finanzbe-

hörde nicht einsetzen, so dass die vielfach artikulierte Sorge vor

Vireninfektionen beim Nur-Lese-Zugriff ausgeschlossen ist. Für

Steuerpflichtige reicht es hier aus, wenn sie der Finanzbehör-

de einen isolierten Computer ohne Netzzugriff zur Verfügung

stellen, sofern dieser den Zugriff auf alle Programme und steu-

erlich relevanten Daten ermöglicht.

Der Steuerpflichtige hat hierbei dem Prüfer die für den Daten-

zugriff erforderlichen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen und

ihn für den Nur-Lese-Zugriff in das Datenverarbeitungssystem

einzuweisen. Die Zugangsberechtigung muss dabei so ausge-

staltet sein, dass dem Prüfer der Zugriff auf alle steuerlich re-

levanten Daten und die Auswertungsprogramme eingeräumt

wird. Da das Datenverarbeitungssystem die Unveränderbarkeit

des Datenbestandes gewährleisten muss (§ 146 Abs. 4 AO; Ab-

schn. V der GoBS), ist eine Veränderung des Datenbestandes

und des Datenverarbeitungssystems durch die Finanzbehörde

an sich ausgeschlossen.

3.6.2 Mittelbarer Datenzugriff

Beim mittelbaren Datenzugriff hat dagegen der Steuerpflichti-

ge (oder dessen beauftragter Dritter) die gespeicherten Daten

nach den Vorgaben der Finanzbehörde maschinell auszuwerten

(§ 147 Abs. 6 Satz 2 Fall 1 AO). Die Zugriffsform selbst ist iden-

tisch mit dem unmittelbaren Zugriff (Nur-Lese-Zugriff). Im Ge-

gensatz zum unmittelbaren Zugriff macht hier der Prüfer aber

nur die Vorgaben, führt den Zugriff jedoch nicht selbst durch.

Der Steuerpflichtige hat hierbei die Hard- und Software zur

Verfügung zu stellen und die Finanzbehörde durch Personen zu

unterstützen, die mit dem Datenverarbeitungssystem vertraut

sind. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe richtet sich dabei

nach den betrieblichen Gegebenheiten des Unternehmens,

wofür z. B. seine Größe oder Mitarbeiterzahl Anhaltspunkte lie-

Im Rahmen einer zumutbaren Mithilfe dürfte dabei eine Ein-

weisung in individuelle Programme, Verknüpfungen oder

Dateistrukturen liegen. Der Prüfer muss die Kriterien, nach de-

nen die Daten verknüpft werden, jedoch selbst festlegen und

Mitwirkung des Steuer-pflichtigen

darf lediglich EDV-spezifische Ergänzungsfragen an den Steu-

erpflichtigen richten.

3.6.3 Datenträgerüberlassung

Bei der Datenträgerüberlassung stellt der Steuerpflichtige der

Finanzbehörde die gespeicherten Unterlagen und Aufzeich-

nungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur

Verfügung (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Fall 2 AO). Nur bei diesem Da-

tenexport darf die Finanzbehörde spezielle Auswertungs- und

Analyseprogramme einsetzen, die insbesondere Summendatei-

en enthalten und eine Analyse der Datenstruktur (Mehrfachbe-

legung, Lücken) ermöglichen. Fraglich ist, ob nach dem Gesetz

die Überlassung des Datenträgers außerhalb der Räume des

Steuerpflichtigen oder seines Beraters überhaupt geschuldet

ist, indem es lediglich fordert, den Datenträger „zur Verfügung

zu stellen“.

Noch nicht abschließend geklärt ist hierbei die Frage, ob und

inwieweit die Finanzbehörde die Daten für den Aufbau von

Datensammlungen über Verrechnungspreise oder Branchen-

kennzahlen (externer Betriebsvergleich für Verprobung oder

Schätzung, Quantifizierung einer verdeckten Gewinnausschüt-

tung) nutzen darf. Befürworter weisen hier auf § 88a AO hin,

der dies allgemein grundsätzlich erlaubt. Ablehnende Stimmen

verweisen demgegenüber auf § 147 Abs. 6 AO, der den Zugriff

sachlich und zeitlich auf die Außenprüfung beschränkt, und auf

das BMF-Schreiben, wonach der überlassene Datenträger spä-

testens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung er-

gangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben

oder zu löschen sei.

Die Finanzverwaltung verwendet bundeseinheitlich die Prü-

fungssoftware „IDEA“ des Herstellers „Audicon“ (Düsseldorf),

die frei auf dem Markt verfügbar und bei Wirtschaftsprüfern

bereits seit langem verbreitet ist. Damit kann der steuerlich

relevante Datenbestand des Steuerpflichtigen durchsucht

und verprobt werden (ABC-, Altersstruktur-, Mehrfachbele-

gungs-, Lückenanalyse, verschiedene Stichprobenverfahren

sowie Schichtungs- und Additionsfunktionen zur besseren

Übersicht und Summierung von Datenfeldern).

Einzelheiten zu den von der Finanzverwaltung akzeptierten Da-

teiformaten, Datenträgern und Strukturinformationen ergeben

sich aus Nr. II des Fragen- und Antwortenkatalogs des Bundes-

Datensammlungen über Verrechnungspreise oder Branchenkennzahlen

Prüfungssoftware IDEA

finanzministeriums (Anhang 6.6) und aus einer „Information

zum ,Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung’“,

den das Bundesfinanzministerium unter dem Datum „15. Au-

gust 2002“ im Internet veröffentlicht hat (Anhang 6.5).

Der Steuerpflichtige hat der Finanzbehörde zusammen mit den

gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen alle zur Aus-

wertung der Daten notwendigen Informationen (z. B. über die

Dateistruktur, die Datenfelder sowie interne und externe Ver-

knüpfungen) in maschinell auswertbarer Form zur Verfügung

zu stellen. Dies gilt auch in den Fällen, in denen sich die Daten

bei Dritten befinden.

Verschiedene Anbieter (z. B. Datev eG; SAP) stellen dazu inzwi-

schen entsprechende Software-Lösungen bereit.

Aus der Überlassung von Datenträgern ergeben sich für den

Steuerpflichtigen besondere Gefahren:

• Datenträger gerät in falsche Hände,

• Hacker führen einen externen Angriff auf das Datenverar-

beitungssystem der Finanzverwaltung durch,

• Betriebsprüfer verhalten sich nicht rechtskonform.

Die Finanzverwaltung versucht diesen Bedenken mit Hinweis

auf das strafbewehrte Steuergeheimnis (§ 30 AO) zu begegnen.

Der Steuerpflichtige sollte deshalb nur schreibgeschützte Da-

tenträger zur Verfügung stellen und im Falle einer Übergabe

selbst eine Kopie zurückbehalten (ggf. um nachträgliche Ände-

rungen feststellen zu können).

Der Steuerpflichtige sollte sich bei der Rückgabe bestätigen

lassen, dass keine Daten kopiert oder zurückbehalten wurden.

Alternativ ist eine schriftliche Löschungsbestätigung ratsam.

3.7 Begrenzung durch Grundsatz derVerhältnismäßigkeit

Die Finanzbehörde hat den Zugriff strikt am Grundsatz der Ver-

hältnismäßigkeit auszurichten, d. h. die Art des Datenzugriffs

zu wählen, die dem Zweck der Außenprüfung dient, die Prü-

fungsgrundsätze wahrt und den Steuerpflichtigen am wenigs-

ten belastet. Dabei müssen der Zeit- und Arbeitsaufwand und

Mitwirkung des Steuer-pflichtigen

Gefahren bei der Daten-trägerüberlassung

Ausrichtung am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit

die Kosten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Dafür

wiederum sind die betrieblichen Begebenheiten wie Größe des

Unternehmens und Zahl der Mitarbeiter ausschlaggebend.

Gerade in den ersten Jahren der neuen Zugriffsrechte und bei

kleineren und mittleren Betrieben erscheint die Datenträger-

überlassung als kostengünstiger und den Betriebsablauf des

Steuerpflichtigen am wenigsten tangierender Eingriff ermes-

sensgerecht.

Auch die Zeitnähe der Außenprüfung ist entscheidend, weil in-

nerhalb der langen Aufbewahrungsfristen angesichts des Fort-

schritts der Technik, insbesondere nach Systemwechseln, nicht

alle drei Zugriffsformen gleichermaßen verhältnismäßig sind.

Für den unmittelbaren und den mittelbaren Datenzugriff leitet

das BMF-Schreiben daraus Folgendes ab: Wurden die Daten be-

reits in 2001 oder früher archiviert, können die Finanzbehörden

grundsätzlich nicht verlangen, dass diese Daten für Zwecke ih-

rer maschinellen Auswertung nochmals in das Datenverarbei-

tungssystem eingespeist (reaktiviert) werden. Voraussetzung

ist allerdings, dass die Reaktivierung mit einem unverhältnis-

mäßigen Aufwand für die Steuerpflichtigen verbunden wäre

(fehlende Speicherkapazität, nochmalige Erfassung der Daten,

Archivierung der Daten außerhalb des aktuellen Datenverar-

beitungssystems, Wechsel des Hard- oder Software-Systems).

Nicht mehr im Einsatz befindliche Hard- und Software braucht

dann auch nicht mehr zur Verfügung gehalten werden. Die Les-

barmachung muss jedoch während der gesamten Aufbewah-

rungsfrist sichergestellt sein.

Wurden die Daten dagegen erst in 2002 oder später archiviert,

ist die maschinelle Auswertbarkeit in Form des Nur-Lese-Zu-

griffs jedoch sicherzustellen. Die ursprüngliche Hard- und Soft-

ware vorzuhalten, ist jedoch dann nicht erforderlich, wenn

ein Systemwechsel durchgeführt wurde und die maschinelle

Auswertbarkeit auch für die ab 2002 bis zum Systemwechsel ar-

chivierten Daten durch die Nachfolgesysteme gewährleistet ist.

Für die Datenträgerüberlassung folgt daraus andererseits Fol-

gendes: Wurden die Daten 2001 und früher auf nicht maschi-

nell auswertbaren Datenträgern (z. B. Mikrofilmen) archiviert,

brauchen sie auch nicht mehr nachträglich auf maschinell aus-

wertbare Datenträger aufgezeichnet zu werden.

Beim unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff

Bei der Datenträger-überlassung

3.8 Kostentragung

Die Kosten trägt der Steuerpflichtige (§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO),

d. h., er darf der Finanzbehörde ihm entstehende Kosten der

Prüfung nicht in Rechnung stellen. Allgemeine Schulungskos-

ten kann die Finanzbehörde dabei jedoch nicht von dem Steu-

erpflichtigen verlangen. Sie kann dem Steuerpflichtigen auch

keine Kosten für den Datenzugriff selbst in Rechnung stellen

(umstritten).

3.9 Ort des Datenzugriffs

Auch der Ort des Datenzugriffs liegt im Ermessen der Finanz-

behörde. Grundsätzlich können dabei der unmittelbare und der

mittelbare Datenzugriff beim Steuerpflichtigen oder seinem

Berater und der Zugriff aufgrund einer Datenträgerüberlas-

sung auch bei der Finanzbehörde erfolgen. Im Rahmen seiner

Ermessenserwägungen hat sich die Finanzbehörde namentlich

an den betrieblichen Gegebenheiten des Steuerpflichtigen,

§ 200 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 6 der Betriebsprüfungsordnung,

der Vermeidung zusätzlicher Kosten beim Steuerpflichtigen

und am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu orientieren.

Bedeutsam ist auch, ob die Buchführung extern bei einem

Dritten (z. B. Steuerberater) geführt wird. § 6 der Allgemeinen

Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprü-

fungsordnung – (BpO 2000) vom 15. März 2000 (BStBl. I S. 358;

später geändert), mit dem § 200 Abs. 2 Satz 1 AO ausgefüllt

wird, bestimmt, dass eine Außenprüfung grundsätzlich in den

Geschäftsräumen des Steuerpflichtigendurchzuführen und an

Amtsstelle dann zu prüfen ist, wenn ein geeigneter Geschäfts-

raum nachweislich nicht vorhanden ist und die Außenprüfung

nicht in den Wohnräumen des Steuerpflichtigen stattfinden

kann; ein anderer Prüfungsort kommt danach nur ausnahms-

weise in Betracht.

Wird die Buchführung per EDV außer Haus des Steuerpflich-

tigen geführt, ist gleichwohl der Steuerpflichtige selbst dafür

verantwortlich, dass bei dem Dritten die verschiedenen Formen

des Datenzugriffs möglich sind; geschlossene Verträge sind ggf.

anzupassen.

Alle Kosten trägt der Steuerpflichtige

Ermessen derFinanzbehörde

3.10 Rechtsschutz

Die Aufforderung, eine bestimmte Form des Datenzugriffs zu

dulden oder daran mitzuwirken, ist ein Verwaltungsakt (§ 118

AO), der ggf. mit Zwangsmitteln (namentlich Zwangsgeld)

durchgesetzt werden kann (§ 328 AO). Als Sanktionsmöglich-

keit steht der Finanzbehörde auch die Schätzung der Besteue-

rungsgrundlagen offen (§ 162 Abs. 2 Satz 2; Abs. 3 und 4 AO).

Der Steuerpflichtige kann den Verwaltungsakt durch Einspruch

(§ 347 AO) anfechten, vorläufiger Rechtsschutz kann durch Aus-

setzung der Vollziehung (AdV; § 361 AO; § 69 FGO; h.M.) bzw.

durch einstweilige Anordnung (§ 114 FGO) gewährt werden.

3.11 Prüfungsanordnung

Die Finanzbehörde kann die Überlassung eines Datenträgers

bereits in der Prüfungsanordnung der Außenprüfung anfor-

dern. Vorteilhaft für den Steuerpflichtigen ist daran, dass er

sich damit frühzeitig auf den Datenzugriff vorbereiten kann.

Problematisch ist dabei jedoch für die Finanzbehörde, dass eine

derartige Anforderung ohne Kenntnis des Datenverarbeitungs-

systems wegen Ausfalls des Auswahlermessens ermessensfeh-

lerhaft und damit rechtwidrig sein kann. Den Datenträger der

Finanzbehörde bereits vor dem Beginn der Außenprüfung (frei-

willig) zu überlassen, empfiehlt sich aus Sicht des Steuerpflich-

tigen nicht, werden dadurch doch die Festsetzungsverjährung

bereits früher gehemmt (§ 171 Abs. 4 AO) und die Möglichkeit

strafbefreiender Selbstanzeige (§ 371 AO) abgeschnitten.

Sanktionsmöglichkeiten

Rechtsmittel des Steuer-pflichtigen

71Folgen nicht rechtskonformer Aufbewahrung

4 Folgen nicht rechtskonformer Aufbe-wahrung

Werden Unterlagen nicht rechtskonform aufbewahrt, so er-

geben sich daraus nach Handelsrecht und Steuerrecht unter-

schiedliche Konsequenzen.

4.1 Handelsrecht

Für die Erfüllung der Buchführungspflicht bleibt stets der buch-

führungspflichtige Kaufmann selbst verantwortlich.

Die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht als solche ist nicht

sanktionsbewehrt. Das Handelsrecht kennt keine Zwangsmaß-

nahmen zur Sicherung der Aufbewahrungspflicht. Neben straf-

und zivilprozessrechtlichen Konsequenzen in Ausnahmefällen

berührt die Verletzung der Aufbewahrungspflicht in erster Linie

die Ordnungsmäßigkeit der handelsrechtlichen Buchführung.

Eine nicht vollständige Buchführung ist nicht ordnungsgemäß

mit den entsprechenden Folgerungen für den Nachweis der

Richtigkeit der Darstellung der Verhältnisse im Jahresabschluss

und den weiteren Folgerungen hieraus im Falle einer gesetzlich

vorgesehenen Prüfung. Da die Aufbewahrungspflicht Teil der

Buchführungspflichten ist, muss der Abschlussprüfer bei gra-

vierenden Verstößen erwägen, ob Konsequenzen für den Bestä-

tigungsvermerk zu ziehen sind. Gegebenenfalls kann die Ver-

letzung der Aufbewahrungspflichten bei prüfungspflichtigen

Unternehmen zu einer Einschränkung des Bestätigungsver-

merks führen. Die Frage nach Konsequenzen für die Abschluss-

prüfung stellt sich allerdings nur dann, wenn dem Prüfer das

Fehlen von Belegen im Rahmen seiner laufenden Prüfung be-

kannt wird.

Die Vorlage von Handelsbüchern ist aber auch von Bedeutung

für die Beweisführung im Rechtsstreit (§ 258 HGB), bei Ausei-

nandersetzungen (§ 260 HGB) sowie bei Wirtschafts- und In-

solvenzstraftaten (§§ 283 ff. StGB). So ist die Vernichtung, Be-

schädigung oder das Beiseiteschaffen von Handelsbüchern vor

Ablauf der Aufbewahrungspflicht im Zusammenhang mit ei-

ner Insolvenz ggf. nach §§ 283 Abs. 1 Nr. 6 und 283b Abs. 1 Nr. 2

StGB strafbar. Zudem kommt Strafbarkeit wegen Urkundenun-

terdrückung (§ 274 Abs. 1 Nr. 1 StGB) bei Vorlagepflichten des

Kaufmanns im Prozess in Betracht.

Folgen von Verstößen gegen Aufbewahrungspflichten

72 Folgen nicht rechtskonformer Aufbewahrung

4.2 Steuerrecht

Verstöße gegen die steuerlichen Aufbewahrungspflichten

führen zu den gleichen Rechtsfolgen wie Verstöße gegen die

Buchführungs- bzw. Aufzeichnungsvorschriften. Denn die Auf-

bewahrungspflicht ist ein Teil der Buchführungs- und Aufzeich-

nungspflicht. Bücher, Aufzeichnungen und Unterlagen, die

nicht aufbewahrt werden, können nicht nachgeprüft werden.

Voraussetzung für Sanktionen ist jedoch, dass gegen die steu-

erlichen Aufbewahrungspflichten verstoßen wurde. Dies ist

grundsätzlich der Fall, wenn aufbewahrungspflichtige Unter-

lagen während der Aufbewahrungsfrist – gleich aus welchen

Gründen – verloren gehen. Die Buchführung ist dann nicht ord-

nungsgemäß. Die gesetzliche Vermutung der sachlichen Rich-

tigkeit der Buchführung und der Aufzeichnungen des Steuer-

pflichtigen (§ 158 AO) kommt nicht zum Tragen.

Ausnahmsweise werden dann steuerlich aus der Nichtvorlage

keine nachteiligen Folgerungen gezogen, wenn Buchführungs-

unterlagen und sonstige Aufzeichnungen unmittelbar durch

höhere Gewalt (z. B. Brand, Unwetter, Hochwasser) vernichtet

worden oder verloren gegangen sind (vgl. den Rahmenkatalog

für steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der durch

Naturkatastrophen verursachten Schäden, BMF-Schreiben vom

4. Juni 2002, IV D 2 - S 0336 - 4/02; nicht im BStBl. veröffent-

licht). In diesen Fällen werden anlässlich konkreter Katastro-

phen regelmäßig von den obersten Finanzbehörden der Länder

entsprechende Billigkeitserlasse herausgegeben (vgl. z. B. Baye-

risches Staatsministerium der Finanzen, Erlass vom 08.01.2003,

37-S1915-009-504/03, StEd 2003, 168).

Aus der Nichterfüllung der Aufbewahrungspflichten werden

auch dann keine Folgen gezogen, wenn die Finanzbehörden Er-

leichterungen bewilligt haben. Dies können sie für einzelne Fäl-

le oder für bestimmte Gruppen, wenn die Einhaltung der steu-

erlichen Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und

die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt

wird (§ 148 Satz 1 AO). Eine dauerhafte Befreiung von diesen

Pflichten soll nicht möglich sein. Ebenfalls sollen persönliche

Gründe des Steuerpflichtigen (wie Alter und Krankheit) regel-

mäßig keine Erleichterung rechtfertigen.

Eine Bewilligung erfolgt regelmäßig nur auf Antrag (AEAO zu

§ 148). Bedeutsame Erleichterungen für die Aufbewahrungs-

Folgen von Verstößen gegen Aufbewahrungspflichten

Ausnahmen

Erleichterungen

pflichten ergeben sich aus dem bereits oben (1.2.5.5) bespro-

chenen BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1977 (Anhang 6.1).

Fehlende Bücher oder Aufzeichnungen können nach Ansicht

des Bundesfinanzhofes bereits grundsätzlich nicht durch ande-

re Beweismittel (z. B. Zeugenaussagen; Rekonstruktion durch

den Steuerpflichtigen; Sachverständiger) ersetzt werden. Un-

abhängig davon ist jedenfalls aber fraglich, ob das andere Be-

weismittel zur Sachaufklärung überhaupt geeignet ist.

Liegt nach alledem ein Verstoß gegen die Buchführungsvorschrif-

ten vor, stehen der Finanzverwaltung zur Reaktion Zwangsmittel

(§ 328 AO), eine Schätzung (§ 162 AO), straf- und bußgeldrecht-

liche Ahndung (u. a. § 379 Abs. 1 AO; ggf. §§ 283 und 283b StGB)

und eine Versagung gesetzlicher Steuervergünstigungen zur

Verfügung (AEAO Zu § 147 Nr. 1; Zu Nr. 146 Nr. 1).

Die Finanzbehörde kann die Erfüllung der Aufbewahrungs-

pflicht erzwingen (§ 328 AO), indem sie dem Steuerpflichtigen

aufgibt, Bücher und/oder Aufzeichnungen aufzubewahren und

für den Fall der Zuwiderhandlung ein Zwangsgeld androht und

auch festsetzt. Das gilt ohne Rücksicht darauf, ob der Steuer-

pflichtige die Nichterfüllung verschuldet oder nicht verschuldet

hat. Eine nachträgliche Erstellung von Büchern und Aufzeich-

nungen kann jedoch nicht erzwungen werden. In der Praxis

macht die Finanzverwaltung von ihren Vollstreckungsmöglich-

keiten kaum Gebrauch.

Kann der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, zu de-

ren Aufbewahrung er verpflichtet ist, nicht vorlegen oder sind

diese unvollständig, macht die Finanzverwaltung regelmäßig

von ihrer Befugnis Gebrauch, die Besteuerungsgrundlagen zu

schätzen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

Können Bücher und Aufzeichnungen zwar vorgelegt werden,

ist aber die gesetzliche Form der Aufbewahrung nicht gewahrt

(z. B. Ausdruck statt maschineller Auswertbarkeit seit 1. Janu-

ar 2002), besteht keine automatische Schätzungsbefugnis. In

diesen Fällen hängt eine Schätzungsbefugnis von den Umstän-

den des Einzelfalls ab (BMF, Fragen und Antworten zum Daten-

zugriffsrecht der Finanzverwaltung, I.10; Anhang 6.6).

Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit

Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln.

Reaktionsmöglichkeiten der Finanzverwaltung bei Verstoß gegen Buch-führungsvorschriften

Schätzung

Eine Schätzung ist nicht erst dann zulässig, wenn vorab vergeb-

lich versucht wurde, die Erfüllung der Aufbewahrungspflicht zu

erzwingen. Ist bereits geschätzt worden, kann die Aufbewah-

rungspflicht nicht mehr erzwungen werden.

Wird eine Vollschätzung notwendig, weil Bücher und Aufzeich-

nungen nicht aufbewahrt wurden, hat der Steuerpflichtige kei-

nen Anspruch darauf, dass eine Außenprüfung durchgeführt

oder ein Sachverständigengutachten eingeholt wird, um den

Gewinn möglichst zutreffend zu ermitteln.

Wer vorsätzlich oder leichtfertig Geschäftsvorfälle oder Be-

triebsvorgänge nicht verbucht oder verbuchen lässt, die nach

Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtig sind, und da-

durch ermöglicht, Steuern zu verkürzen oder nicht gerechtfer-

tigte Steuervorteile zu erlangen, begeht eine Ordnungswid-

rigkeit der Steuergefährdung (§ 379 Abs. 1 Nr. 2 AO), die mit

einer Geldbuße bis zu 5.000 Euro geahndet werden kann. Nicht

davon erfasst ist jedoch nach fast einhelliger Meinung die Ver-

nichtung von Unterlagen, die zwar im Ergebnis eine vergleich-

bare Wirkung wie das Nichtverbuchen hat, aber vom Wortlaut

des Gesetzes nicht erfasst ist, der für das Straf- wie Ordnungs-

widrigkeitenrecht die Auslegungsgrenze bildet (Art. 103 Abs. 2

GG; § 3 OWiG).

Verstöße gegen spezielle Dokumentationspflichten für Ver-

brauchsteuergesetze können die Finanzbehörden im Rah-

men der Ordnungswidrigkeit der Verbrauchsteuergefährdung

(§ 381 Abs. 1 Nr. 1 AO) ahnden. Verstöße gegen spezielle Do-

kumentationspflichten für Verbrauchsteuergesetze können die

Finanzbehörden im Rahmen der Ordnungswidrigkeit der Ver-

brauchsteuergefährdung (§ 381 Abs. 1 Nr. 1 AO) ahnden. Wer

Buchführungsunterlagen (Aufzeichnungen, Abrechnungen, Be-

legnachweise, Bücher) vernichtet, beschädigt oder den Finanz-

behörden zur Prüfung für steuerliche Zwecke vorenthält, erfüllt

den Straftatbestand der Urkundenunterdrückung (§ 274 Abs. 1

Nr. 1 StGB). Aufgrund der steuerrechtlichen Vorschriften wird

den Belegen über angefallene (privatrechtliche) Geschäftsvor-

fälle Beweiskraft für die Dokumentation rechtserheblicher Tat-

sachen beigemessen, die die Grundlage für die Festsetzung von

Steuern oder für die Gewährung von Steuervergünstigungen

bilden.

Im Zusammenhang mit einer Insolvenz macht sich derjenige

zusätzlich wegen Verletzung der Buchführungspflicht (§ 283b

Ordnungswidrigkeit derSteuergefährdung kann zu einer Geldbuße von bis zu 5.000 Euro führen

Abs. 1 Nr. 2 StGB) strafbar, der Handelsbücher oder sonstige

Unterlagen, zu deren Aufbewahrung er nach Handelsrecht

verpflichtet ist, vor Ablauf der gesetzlichen Aufbewahrungs-

frist beiseite schafft, verheimlicht, zerstört oder beschädigt

und dadurch die Übersicht über seinen Vermögensstand er-

schwert (vgl. oben 4.1). Ein Zusammenhang mit einer Insolvenz

besteht, wenn der Täter seine Zahlungen eingestellt hat oder

über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder der

Eröffnungsantrag mangels Masse abgewiesen ist (§ 283 Abs. 6

StGB). Gleiches, allerdings mit erhöhter Strafandrohung, gilt im

Falle eines Bankrotts (§ 283 Abs. 1 Nr. 6 StGB). Die Regelung gilt

nicht für die Verletzung von Aufbewahrungspflichten, die sich

lediglich aus dem Steuerrecht, nicht aber aus dem Handels-

recht ergeben.

Verstöße gegen die Buchführungs- und Aufzeichnungspflich-

ten berechtigen nicht dazu, gesetzliche Steuervergünstigun-

gen generell zu versagen. Die Inanspruchnahme der Steuerver-

günstigung setzt jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige die im

Einzelfall erforderlichen Aufzeichnungspflichten (z. B. § 6 Abs. 2

Satz 4 und 5, § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5, § 7a Abs. 8 EStG) ordnungs-

gemäß erfüllt. Bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes

1974 war die Gewährung gesetzlicher Steuervergünstigungen

an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung gekoppelt.

4.3 Verstoß gegen datenschutzrechtliche Vorschriften

4.3.1 Bundesdatenschutzgesetz (BDSG)

Die EU-Datenschutzrichtlinie hat die Mitgliedstaaten verpflich-

tet, Sanktionen festzulegen, die bei Verstößen gegen nationale

Vorschriften greifen, die zur Umsetzung der Richtlinie erlassen

worden sind (Art. 24 EU-Datenschutzrichtlinie). Der deutsche

Gesetzgeber ist dieser Forderung mit den Bußgeldvorschriften

in § 43 BDSG und der Strafvorschriften in § 44 BDSG nachge-

kommen. Nach § 43 Abs. 2 BDSG handelt ordnungswidrig, wer

unbefugt personenbezogene Daten, die nicht allgemein zu-

gänglich sind, vorsätzlich oder fahrlässig verarbeitet, d. h. spei-

chert, übermittelt, verändert, sperrt oder löscht. Damit wird

z. B. die Aufbewahrung personenbezogener Daten nach Ablauf

der Aufbewahrungsfrist sanktioniert.

4.3.2 Strafgesetzbuch (StGB)

Nach § 203 Abs. 1 Nr. 6 StGB macht sich derjenige strafbar, der

unbefugt ein fremdes Geheimnis, namentlich ein zum persönli-

chen Lebensbereich gehörendes Geheimnis offenbart, das ihm

als Angehöriger eines Lebens-, Kranken- und Unfallversicherers

anvertraut oder sonst bekannt geworden ist. Nach herrschen-

der Meinung in der Literatur ist unstreitig, dass Geheimnis in

diesem Sinne bereits die Tatsache ist, dass eine bestimmte Per-

son bei einem bestimmten Unternehmen versichert ist. Nur

insoweit solche Daten steuerrelevant sind, besteht für die ge-

nannten Unternehmen eine Befugnis zur Offenbarung gegen-

über der Finanzbehörden. Mit einer weitergehenden Offenba-

rung ist der Tatbestand des § 203 Abs. 1 StGB erfüllt. Die Tat

wird allerdings nur auf Antrag verfolgt.

77Aufbewahrungsgut und Aufbewahrungsfristen

5 Aufbewahrungsgut und Aufbewahrungsfristen

Das nachfolgende Verzeichnis ist als Hilfsmittel und Unter-

stützung für die betriebliche Praxis gedacht. Im Fokus stehen

Geschäftsunterlagen von Versicherungsunternehmen. Die Un-

terlagen sind alphabetisch aufgeführt. Ein Anspruch auf Voll-

ständigkeit wird nicht erhoben.

Die Bezeichnungen der Unterlagen lassen Interpretationsspiel-

räume zu. Dies zeigt auch die Fachliteratur, die teilweise zu un-

terschiedlichen Einschätzungen kommt, wie lange eine Unter-

lage aufzubewahren ist. Entscheidend für die Beurteilung von

Aufbewahrungsfristen und -formen ist, wie die Funktion der

Unterlage (z. B. als Buchungsbeleg oder als Handelsbrief) gese-

hen wird.

Die gesetzlichen Aufwahrungsfristen stellen insbesondere auf

die Vorschriften des HGB und der AO ab. Nur in Einzelfällen

sind in dem nachfolgenden Verzeichnis Aufbewahrungsfris-

ten aufgeführt, die sich aus anderen gesetzlichen Vorschriften

ergeben. Entscheidend bei der Fristangabe ist somit die han-

dels- und steuerrechtliche Relevanz. Sofern keine gesetzliche

Aufbewahrung erforderlich ist, ist individuell zu prüfen und zu

entscheiden, ob gegebenenfalls interne Gründe für eine Aufbe-

wahrung im Unternehmen sprechen.

Hinsichtlich der Form der Aufbewahrung wird zwischen Origi-

nal und Wiedergabe unterschieden. Ist das Original gefordert,

ist entweder die Papierform oder die digitale Form zu wählen,

wobei für Unterlagen mit Urkundencharakter stets die Papier-

form empfohlen wird. Bei der Wiedergabe wird zwischen bild-

lich und inhaltlich differenziert (vgl. Kapitel 3).

Zu den aufgeführten Unterlagen ist nicht angegeben, ob für sie

die Anforderung nach der Aufbewahrung in einer maschinell

auswertbaren Form zutrifft. Die Aufbewahrung in dieser Form

ist nur dann erforderlich, wenn es sich um eine steuerlich rele-

vante und zugleich originär digital erstelle Unterlage handelt.

Ob diese Bedingungen erfüllt sind, lässt sich jedoch nur im Ein-

zelfall entscheiden.

Unterlage Gesetzliche Aufbewah-rungsfrist

(nach HGB und AO)

in Jahren

Gesetzlich vorgeschriebene Form der Aufbewahrung

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Papier digital bildlich inhalt-lich

Abbildungen/Pläne (ohne Baupläne o. Ä.) 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus

betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Abbuchungsaufträge für Lastschriften 10 X

Abfi ndungserklärungen (Leistungs-/Schadenbearbeitung, Personalwesen) 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Abhängigkeitsberichte 10 X

Ablaufdiagramme 10 X Soweit zum Verständnis der Buch-führung erforderlich.

Abrechnungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Abrufl isten für Einzugsverfahren 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Abschlussbuchungsbelege 10 X

Abschreibungsunterlagen 10 XAus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Abstimmungsunterlagen (Jahres-, Mo-nats-Abschlussunter lagen) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich dagegen um eine Bilanzunterla-ge handelt, reicht inhaltliche Aufbe-wahrung aus.

Abtretungserklärungen, -anzeigen6

XSoweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. - Aufbewahrungsfrist gilt nach Erledigung.

Agenturverträge, -schlussnoten 6 X

Aktenvermerke 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Bilanzunterlage han-delt, reicht inhaltliche Aufbewah-rung aus.

Aktienbuch 10 XAus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Altersvorsorgeunterlagen (als Anbieter privater bzw. betrieblicher Altersversor-gung bzw. als Arbeitgeber im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung)

10 X X X

Aufbewahrungsformen alternativ; Unterlagen sind nach Ablauf der Frist zu löschen bzw. zu vernichten (§ 19 Abs. 4-6 AltvDV).

Anfechtungsschreiben 6 X

Anfragen/Angebot mit Auftragsfolge oder von rechtlicher Relevanz 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Soweit es sich um einen abgesandten Handels-/Ge-schäftsbrief handelt, reicht dagegen inhaltliche Aufbewahrung aus.

Anfragen/Angebot ohne Auftragsfolge oder ohne rechtliche Relevanz 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus

Angestelltenversicherung 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Anlagevermögens-Bücher und -Kar-teien 10 X

Anordnungen/Anweisungen von Be-hörden 6 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Anschriftenänderungsmitteilungen 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Soweit es sich um einen abgesandten Handels-/Ge-schäftsbrief handelt, reicht inhaltli-che Aufbewahrung aus.

Anstellungsverträge (nach Vertrags-ende) 6 X

Anträge 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich auch nicht um Bilanzunterlagen handelt, reicht eine 6-jährige Aufbe-wahrung aus.

Antragsentscheidungen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich auch nicht um Bilanzunterlagen handelt, reicht eine 6-jährige Aufbe-wahrung aus.

Anwesenheitslisten 10 X

Soweit Beleg für Lohnbuchhaltung. – Vgl. auch § 16 Abs. 2 ArbZG (2 Jah-re) und § 6 Abs. 7 FahrpersonalVO (1 Jahr).

Arbeitsablaufuntersuchungen, Arbeitsanalysen 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus

Arbeitsanweisungen und sonstigeOrganisationsunterlagen 10 X

Soweit zum Verständnis der Bücher und Aufzeichnungen, Inventare und Bilanzen erforderlich. – Soweit keine steuerliche Bedeutung, besteht kei-ne Aufbewahrungspfl icht.

Arbeits- und Betriebsschutzvorgänge 10 X Soweit Buchungsbeleg, ansonsten 6 Jahre.

Arbeitsgerichtsvorgänge 10 X Soweit Buchungsbeleg oder steuer-lich relevant, ansonsten 6 Jahre.

Arbeitsunfähigkeitsbescheinigungen 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Arbeitszeitordnungen 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Arztrechnungen (bei PKV eingereichte) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um empfangene Handels-/Geschäfts briefe handelt, reicht le-diglich eine 6-jährige Aufbewah-rung aus.

Aufsichtsratsvergütungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Aufzeichnungen (von steuerlicher Be-deutung) 10 X Vgl. Anmerkung bei „Bücher“.

Ausbildungspläne/-unterlagen 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Ausbuchungsbelege 10 X

Ausgleichsanspruchsberechnungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Auskunftsunterlagen (z. B. AVAD und private Auskunfteien) 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus

Außendienstberichte 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Außendienstabrechnungen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich dagegen lediglich um einen empfangenen Handels-/Geschäfts-brief handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus.

Außendienstverträge 6 XSoweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Frist beginnt nach Vertragsende.

Autokostenabrechnungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Bankauszüge 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Bankeinzahlungen 10 X

Banküberweisungen 10 X

Barauszahlungsquittungen 10 X

Baupläne (Gebäude) 6 XLängere Aufbewahrung kann aber aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Bauvorschriften (betrieblich) 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Behördliche Bescheinigungen, Erlasse, Genehmigungen und Verfügungen 6 X

Beilagen/Durchschriften vom Versicherungsschein/Nachträge 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Beitragsdepot (Akten) 10 X Frist beginnt nach Vertragsende.

Beitragseingangsunterlagen 10 X

Beitragsabrechnungen und -nachweise in der Sozialversicherung 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Je nach So-zialversicherungszweig sind spezielle Vorschriften des Sozialgesetzbuches zu beachten: Außer in der Unfallver-sicherung sind die Abrechnungen bis zum Ablauf des auf die letzte Prü-fung folgenden Kalenderjahres auf-zubewahren (§ 28f Abs. 1 SGB IV). In der gesetzlichen Unfallversicherung sind sie mindestens fünf Jahre lang aufzubewahren (§ 165 Abs. 4 Satz 2 SGB VII).

Beitragserhöhungen (einfach, dyna-misch) 10 X

Beitragsrechnungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Beitragsrückerstattungen 10 X

Beiträge für Verbände (Vereine) 10 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Belastungsanzeigen (-aufgaben) 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Belege, Sammelbelege, Beleglisten und -zusammenstellungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Beleihungsunterlagen (Grundstücke, Lebensversicherungen) 10 X Frist beginnt nach Ablauf.

Benachrichtigung der Realgläubiger 6 X

Beratungsverträge 6 X Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief.

Beschaffungen (Büroeinrichtung, -ma-terial, EDV) 10 X

Soweit es sich um ein „Inventar“ handelt, reicht inhaltliche Aufbe-wahrung aus.

Bescheide über Steuern, Gebühren, Beiträge 10 X

Beschwerden (Ombudsmann, BaFin und sonstige) 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus

Bestätigungsschreiben 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Soweit es sich um einen abgesandten Handels-/Ge-schäftsbrief handelt, reicht eine in-haltliche Aufbewahrung aus.

Bestandsunterlagen, -übertragungs-nachweise (Versicherungsverträge) 10 X Soweit Buchungsunterlagen.

Bestellungen 6 X

Beteiligungsunterlagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich dagegen um eine Bilanzunter-lage handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. – Aus betriebli-chen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.

Betriebskostenabrechnungen 10 X

Betriebsprüfungsberichte (steuerliche Außenprüfung) 6 X

Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Beurteilungsunterlagen (Personal) 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Bewerbungskorrespondenz 0Soweit die Korrespondenz nicht zu einem Anstellungsverhältnis ge-führt hat.

Bewirtungsrechnungen (Formblatt) 10 X

Bilanzen 10 X

Bilanzauswertungen, Berichte, Analy-sen, Prognosen 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Bonus-Unterlagen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Bordereau (Verzeichnis eingelieferter Wertpapiere) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um „Inventar“ handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewah-rung aus.

Briefwechsel, Handelsbriefe 6 X

Börsenunterlagen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Bücher 10 XSoweit Handels- und Geschäftsbü-cher (z. B. Haupt-, Grund-, Neben-, Kontokorrentbücher, Kontenkarten).

Buchungsanweisungen 10 X

Buchungsaufgaben 10 X

Buchungsbelege 10 X

Buchungslisten 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Bilanzunterlage han-delt, reicht eine inhaltliche Aufbe-wahrung aus.

Buchungsnoten 10 X

Bürgschaftserklärungen 6 X Frist beginnt nach Vertragsende.

Courtagerechnungen (Maklerschluss-noten) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit empfangener Handels-/Geschäfts-brief, reicht eine 6-jährige bildliche Aufbewahrung aus; soweit abge-sandter Handels-/Geschäftsbrief, reicht eine 6-jährige inhaltliche Auf-bewahrung aus.

Courtagevereinbarungen 6 X Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief.

Darlehensunterlagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Bilanzunterlage han-delt, reicht eine inhaltliche Aufbe-wahrung aus. – Soweit es sich um einen empfangenen Handels-/Ge-schäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.

Datenträgeraustausch (Vereinbarung) 6 X

Dauerauftragsunterlagen 6 X

Dauervorschüsse 10 X

Debitorenlisten 10 X Soweit Bilanzunterlage.

Deckungsstockverzeichnisse 10 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Deckungszusagen (vorläufi ge) 6 X Soweit abgesandter Handels-/Ge-schäftsbrief.

Deklaration (Sachversicherung) 6 X Frist beginnt nach Ende des Ver-trages.

Deklaration (Transportversicherung) 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Depotauszüge, -belege 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Bilanzunterlage han-delt, reicht eine inhaltliche Aufbe-wahrung aus. – Soweit es sich um einen empfangenen Handels-/Ge-schäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige bildliche Aufbewahrung aus.

Devisenbelege 10 X Soweit Buchungsbeleg. – Vgl. auch Währungsbeleg.

Dienstleistungsverträge 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Soweit es sich da-gegen um einen Vertrag i. S. d. § 11 BDSG handelt, ist Aufbewahrung im Original erforderlich.

Dividendenbelege 10 X

EDV-Dokumentationen, soweit zum Verständnis der Buchführung erfor-derlich

Eidesstattliche Erklärung/Versicherung 10 X Soweit Buchungsbeleg oder steuer-lich relevant.

Einheitswertbewertung, Angaben zur 6 X

Einheitswertbescheide 10 X Frist beginnt mit Auslaufen des Be-scheides.

Einzahlungsunterlagen (Kasse, Bank, Postbank) 10 X

Erfassung von Vertragsdaten für Versi-cherungen 6 X Frist beginnt mit Auslaufen der Ver-

sicherung.

Erfolgsrechnungen (Gewinn- und Ver-lustrechnungen) 10 X

Ergebnisabführungsverträge 10 X

Erklärungen des Versicherungsnehmers zu Rabattübertragungen 6 X

Eröffnungsbilanzen 10 X

Ersatzurkunden Richtet sich nach der Originalur-kunde.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

E-Mails 6 X

Soweit empfangener bzw. abgesand-ter Handels-/Geschäftsbrief. – So-weit es sich um Buchungsbelege handelt, ist eine 10-jährige Aufbe-wahrung erforderlich. – Aufbewah-rung nur erforderlich, soweit steuer-lich relevant. – Etwas anderes gilt für Anhänge zu E-Mails (vgl. die betref-fenden Unterlagen selbst).

Fahrtenbücher (sofern für die Lohnsteu-er von Bedeutung) 6 X

FAX (Korrespondenz über) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um einen Handels-/Geschäfts-brief handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus. Bei abgesand-ten Briefen reicht inhaltliche Aufbe-wahrung.

FAX (Sendeprotokoll) 0Aufbewahrung kann ggf. aus be-trieblichen Gründen (Beweisgrün-den) sinnvoll sein.

Festgeldkonto, -abrechnungen 10 X

Freistellungserklärungen für Vermittler (Haftungsfreistellung bzw. Haftungsü-bernahmeerklärung, Regressverzichts-erklärung)

Freistellungsaufträge und -erklärungen (für Kapitalerträge) 6 X

§ 44a Abs. 3 EStG (BMF-Schreiben vom 3.6.2004). – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Auf-bewahrung sinnvoll sein.

Freistemplerabrechnungsunterlagen 10 X

Führungs- und BeteiIigungsgeschäft 10 X

Funktionsausgliederungen (§ 5 Abs. 3 Nr. 4 VAG) 10 X

Gebäude- und Grundstücksunterlagen (Bauakten, Baupläne, Baugenehmi-gungen)

Soweit Buchungsunterlage. – Soweit es sich um Inventar handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. Als sonstige steuerlich bedeutsame Unterlagen wären sie lediglich 6 Jah-re aufzubewahren. – Aus betriebli-chen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.

Gefahrerhöhungsanzeigen 6 X

Gehaltsabrechnungen 10 X

Da regelmäßig EDV-mäßig erstellt. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.

Gehaltskonten, -listen 10 XAus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Gehaltspfändungen 10 XAus Beweisgründen kann Aufbe-wahrung in Papierform empfehlens-wert sein.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Genehmigungsurkunden der BaFin 10 X

Frist beginnt mit Auslaufen der Ge-nehmigung. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Auf-bewahrung sinnvoll sein.

Generalagenturverträge 10 X Soweit Buchungsbeleg. – Sonst le-diglich 6 Jahre.

Generalpolicen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Auf-bewahrung aus.

Gerichtsurteile vgl. Rechtsstreitfälle 10 X Soweit sich aus Urteil Kostenfolge ergibt.

Geschäftsanweisungen (innerbetrieb-lich) 10 X Soweit zum Verständnis der Buch-

führung etc. erforderlich.

Geschäftsberichte 10 X

Gilt für Berichte der Gesellschaft selbst. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewah-rung sinnvoll sein. – Geschäftsbe-richte von Beteiligungsgesellschaf-ten können als Bilanzunterlage auch lediglich inhaltlich aufbewahrt wer-den. – Für Geschäftsberichte von fremden Gesellschaften kann die Aufbewahrung aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Geschäftsbriefe vgl. Handelsbriefe

Geschäftsordnungen von Organen 6 X Soweit für die Besteuerung von Be-deutung.

Geschäftspläne (§ 5 Abs. 2 VAG) 10 X Frist beginnt nach Ablauf der Gel-tung.

Geschenknachweise 10 X

Gesundheitserklärungen 6 X Soweit eingehender Handels-/Ge-schäftsbrief.

Gewinnbeteiligung vgl. Rückvergü-tungsanweisung

Gewinn- und Verlustrechnung 10 XAus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Gleitzeitabrechnungen 6 X Soweit für Errechnung des Lohnes von Bedeutung.

Grundbuchauszüge 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Inventurunterlage handelt, reicht eine inhaltliche Auf-bewahrung aus. – Soweit der Grund-buchauszug der Kreditsicherung dient, ist er nach Vertragsablauf als empfangener Handels-/Geschäfts-brief 6 Jahre bildlich aufzubewahren.

Grundsteuerbescheide 10 X Soweit Buchungsbeleg.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Grundstücksunterlagen vgl. Gebäu-deunterlagen

Grundstücksverzeichnis 10 X Soweit Inventar.

Gutachten 10 X

Soweit es sich um versicherungs-mathematische Gutachten handelt (Bilanzunterlage). – Soweit das Gut-achten von steuerlicher Bedeutung ist, braucht es als sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage lediglich 6 Jahre inhaltlich aufbewahrt zu wer-den. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewah-rung sinnvoll sein.

Gutschriftenanzeigen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Handbücher 10 XSoweit zum Verständnis von Bü-chern, Aufzeichnungen, Inventaren und Bilanzen erforderlich.

Handelsbilanzen 10 X

Handelsbriefe 6 X

Soweit empfangener Handelsbrief. – Soweit es sich um abgesandte Han-dels-/Geschäftsbriefe handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.

Handelsbücher 10 X

Handelskammervorgänge 10 X Soweit beitragsrelevant und somit Buchungsbeleg.

Handelsregisterauszüge 10 X

Soweit Bilanzunterlage. – Aus be-trieblichen Gründen (Rechtsschutz) kann ggf. eine längere Aufbewah-rung und im Original sinnvoll sein.

Hauptbuchkonten 10 X

Hausverwaltungsunterlagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um Bilanzunterlagen handelt, reicht eine bildliche Aufbewahrung aus.

Heizkostenabrechnungen vgl. Betriebs-kostenabrechnung

Hilfsbücher (z. B. der Kasse) 10 X

Identifi zierungen (nach dem Geldwä-schegesetz) 6 X

Zugleich Sonderregelung nach § 9 Abs. 3 Satz 1 und 2 GWG: Aufbe-wahrungspfl icht (lediglich inhalt-lich, Abs. 2) bis 6 Jahre nach Ende der Geschäftsbeziehung. – Vgl. Tz. 22 der Verlautbarung des Bundes-aufsichtsamtes für das Kreditwesen über Maßnahmen der Kreditinstitute zur Bekämpfung und Verhinderung der Geldwäsche vom 30. März 1998.

Inkassounterlagen 10 X

Instandhaltungsunterlagen Gebäude 6 X Soweit sonstige steuerlich bedeutsa-me Unterlage.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Inventare (u. a. Bestandslisten, Ab-schreibungslisten) 10 X Soweit Bilanzunterlage.

Inventurunterlagen 10 XSoweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um Inventare handelt, reicht ei-ne inhaltliche Aufbewahrung aus.

Jahresabschlüsse (einschl. Erläuterung) 10 X

Journale 10 X

Soweit für Hauptbuch oder Kon-tokorrent. – Soweit es sich um Bu-chungsbelege handelt, ist eine bildli-che Aufbewahrung erforderlich.

Kalkulationsunterlagen 6 XSoweit sonstige steuerlich bedeut-same Unterlage. – Vgl. auch Verrech-nungspreisdokumentation.

Kantinenunterlagen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Kapitalerhöhungsunterlagen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Kapitalertragsteuerunterlagen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Kassenabrechnungen 10 X

Kassenbelege und -durchschriften 10 X

Kassenberichte 10 XSoweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um ein „Buch“ handelt, reicht ei-ne inhaltliche Aufbewahrung aus.

Kassenbestandsaufnahmebücher und -listen 10 X Soweit Bilanzunterlagen.

Kassenbücher/-blätter 10 X Als Buchungsbelege.

Kaufanträge 6 X

Kaufverträge 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um eine sonstige steuerlich bedeutsame Unterlage handelt, reicht eine 6-jährige Aufbe-wahrung aus. – Frist beginnt nach Ablauf des Vertrages. – Aus betrieb-lichen Gründen kann ggf. eine länge-re Aufbewahrung (in Originalform) sinnvoll sein.

Kautionsbelege und -unterlagen (Kau-tionskosten und Zinsrechnung); Kauti-onsrückgabequittungen

Kilometergeldabrechnungen 10 X

Kontenabstimmungen 10 X

Soweit externe Abstimmungen. – Soweit es sich um einen (internen) Buchungsbeleg handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.

Kontenpläne (einschl. Änderungen und Ergänzungen) 10 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Kontoauszüge 10 X

Konzernabschlüsse 10 X Soweit gesetzlich vorgeschrieben.

Konzernlageberichte 10 X Soweit gesetzlich vorgeschrieben.

Kostenartenverzeichnisse 10 X

Kostenstellenverzeichnisse 10 X Soweit sonstige steuerlich bedeutsa-me Unterlage.

Kostenträgerrechnung 10 XSoweit es sich um einen Buchungs-beleg handelt, ist eine bildliche Auf-bewahrung erforderlich.

Kraftloserklärungen (von Urkunden) 6 XAus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Kündigung der Versicherung vgl. Ver-tragsbeendigung

Kundenbriefe (z. B. Beschwerden) 6 X

Kurstabelle (z. B. Börsenkurse zum 31.12. des Jahres) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Bilanzunterlage han-delt, reicht eine inhaltliche Aufbe-wahrung aus. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Auf-bewahrung sinnvoll sein.

Lageberichte 10 X Soweit Bilanzunterlage.

Lastschriftanzeigen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Lebensbescheinigungen 6 XSoweit sonstige steuerlich bedeut-same Unterlage (Leistungsvoraus-setzung).

Leistungsabrechnungen 10 X

Lieferantenrechnungen 10 X

Lieferscheine 6 X

Lohnabrechnungen 10 X Wie oben (vgl. Gehalt).

Lohnkonten, -listen 10 X

Wie oben (vgl. Gehalt). – Lohnkonten sind bis zum Ablauf des sechsten Ka-lenderjahres, das auf die zuletzt ein-getragene Lohnzahlung folgt, aufzu-bewahren (§ 41 Abs. 1 Satz 10 EStG).

Lohnsteuerkarte X Während des Dienstverhältnisses (§ 39b Abs. 1 Satz 2 EStG).

Lohnsteuerunterlagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um ein Lohnsteuerkonto han-delt, reicht eine inhaltliche Aufbe-wahrung aus.

Lohnsummenanmeldungen für Gewer-besteuerzerlegung 10 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Lohnunterlagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Nach § 28f Abs. 1 Satz 1 SGB IV lediglich bis zum Ablauf des auf die letzte Prüfung folgenden Kalenderjahres aufzube-wahren.

Mahnbescheide 6 X

Aus betrieblichen Gründen (Beweis-gründen). – Aus steuerlichen Grün-den reicht eigentlich bildliche bzw. inhaltliche Aufbewahrung, soweit es sich um empfangene bzw. abgesand-te Handels-/Geschäftsbriefe handelt. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.

Mahnungen 6 X

Soweit es sich um einen abgesand-ten Handels-/Geschäftsbrief han-delt, reicht eine inhaltliche Aufbe-wahrung aus.

Maklervereinbarungen, -akten , Cour-tagezusagen 6 X

Maximaltabellen 6 X

Meldungen an AVAD 0 Aufbewahrung kann ggf. aber aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Mietunterlagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um Handels-/Geschäftsbriefe handelt, reicht eine 6-jährige Aufbe-wahrung und bei abgesandten Han-dels-/Geschäftsbriefen eine inhaltli-che Aufbewahrung aus.

Mikroverfi lmung-Verfahrensbeschrei-bung, wenn für Bilanz erforderlich 10 X

Mikrofi lm-Verfi lmungsnachweise 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – So-weit es sich um Bücher (einschl. [Prüf-]Protokolle) handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus. – So-weit es sich um Handels-/Geschäfts-briefe (einschl. [Prüf-]Protokolle) handelt, reicht eine 6-jährige und bei abgesandten Handels-/Geschäfts-briefen (einschl. [Prüf-]Protokolle) eine inhaltliche Aufbewahrung aus.

Nachträge zu Versicherungsscheinen und Prämienvereinbarungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Nebenkassenbelege 10 X

Notarielle Urkunden 10 XAus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Novation vgl. Versicherungsvertrag 10 X

Optionssätze Bauten (Umsatzsteuer) 6 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Organisationsverträge, -vereinbarun-gen, Kundenschutzabkommen und Bestandsschutzvereinbarungen (Au-ßendienst)

10 X Aus Beweisgründen Papier sinnvoll.

Organisationsunterlagen 10 X Soweit zum Verständnis der Bilanz-unterlagen erforderlich.

Pensionskassenunterlagen (betriebli-che Altersvorsorge) 10 X

Pensionsrückstellungsermittlungen 10 X

Pensionszahlungen 10 X

Personalakten (soweit nicht die Vergü-tung betreffend) 0

Aufbewahrung kann über das Ende des Beschäftigungsverhältnisses hin-aus aber aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein. Datenschutzrechtlich sind personenbezogene Daten dann zu löschen, wenn sie für den Zweck nicht mehr erforderlich sind.

Pfändungsunterlagen vgl. Rechtsstreit-fälle

Policen aller Art 10 X

Frist beginnt nach Ablauf der Versi-cherung. Aus zivilrechtlichen Grün-den ist Aufbewahrung im Original nützlich.

Polizeiliche Führungszeugnisse vgl. Per-sonalakten

Portokassenbücher 10 XSoweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um Bücher handelt, reicht eine inhaltliche Aufbewahrung aus.

Postein- und Postausgangsbücher 0 Aufbewahrung kann aber aus be-trieblichen Gründen sinnvoll sein.

Postquittungsbücher 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Postbankauszüge 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit die Auszüge Grundbuchfunktion haben, reicht eine inhaltliche Aufbewah-rung aus.

Postvollmachten 6 X

Aus zivilrechtlichen Gründen (§ 175 BGB). – Als „sonstige steuerlich be-deutsame Unterlage“ bräuchte die Vollmacht lediglich inhaltlich auf-bewahrt zu werden. – Frist beginnt nach Erlöschen.

Prämien... vgl. Beitrags...

Preislisten 10 X Soweit Bewertungsunterlagen.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Protokolle 10 X

Soweit die Protokolle den Jahres-abschluss (Vorstand, Aufsichtsrat, Hauptversammlung) betreffen. – Soweit es sich um sonstige Proto-kolle (z. B. über Gremiensitzungen) handelt, reicht eine 6-jährige Auf-bewahrung aus. – Aus betrieblichen Gründen (Beweisgründen) kann ggf. eine bildliche Aufbewahrung oder im Original sinnvoll sein.

Provisionsabrechnungen (einschl. -be-nachrichtigungen und -vereinbarun-gen)

Prozessunterlagen vgl. Rechtsstreitfälle

Prüfungsberichte (der BaFin) 0

Prüfungsberichte (der Wirtschafts-/Steuerprüfung 10 X

Quittungen 10 X Soweit Buchungsbelege.

Rechnungen 10 X § 14b UStG.

Rechtsstreitfälle (mit allen Unterlagen) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um eine sonstige steu-erlich bedeutsame Unterlage han-delt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Aufbewahrung aus. – Frist beginnt nach Abschluss des Rechtsstreits.

Registerauszüge vgl. Handelsregister-auszüge

Registerkarten Solange wie die eigentlichen Unter-lagen (§ 147 Abs. 1 AO: „geordnet“).

Regulierungsberichte (Schäden) 6 X

Reisekostenabrechnungen 10 X

Repräsentationsaufwand (insbesonde-re Bewirtung) 10 X

Das Gesetz sieht Schriftform vor (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 EStG; § 87a Abs. 3 AO).

Revisionsberichte 0

Aufbewahrung kann aber aus be-trieblichen Gründen sinnvoll sein (zur Zeit in der Diskussion mit der BaFin).

Risikoänderungsanzeigen 6 X Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief.

Risikobeurteilungen (versicherungs-technisch) 0 Aufbewahrung kann aber aus be-

trieblichen Gründen sinnvoll sein.

Risikoprüfungen (Arztpapiere) 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Aus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Auf-bewahrung sinnvoll sein.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Rückgängigmachung eines Vertrages vgl. Vertragsbeendigung

Rücktritt vom Vertrag vgl. Vertragsbe-endigung

Rückvergütungsanweisung (Gewinn-beteiligung, Beitragsrückerstattung, Bonus)

Rückversicherungsverträge mit Unter-lagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich dagegen lediglich um eine sons-tige steuerlich bedeutsame Unterla-ge handelt, reicht eine 6-jährige in-haltliche Aufbewahrung aus.

Rundschreiben (BaFin, GDV usw.) 0 Aufbewahrung kann aber aus be-trieblichen Gründen sinnvoll sein.

Sachkonten 10 X

Saldenbestätigungen 6 X

Saldenlisten bzw. -verzeichnisse 10 X Soweit Bilanzunterlagen oder Buch-funktion.

Saldennachweise der Inkassovertreter nebst Schriftwechsel 6 X

Sammelbelege für wiederkehrende Buchungen 10 X

Sammelmitteilungen über Zahlungs-eingänge und -ausgänge 10 X

Satzungen 10 X Frist beginnt mit Außerkrafttreten der betreffenden Fassung.

Schätzungsprotokolle (Leistung/Scha-den) 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Schadenabrechnungen 10 X

Schadenakten 6 XAus betrieblichen Gründen kann ggf. eine längere Aufbewahrung sinn-voll sein.

Schadenanzeigen 6 X Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief.

Schadenaufzeichnungen 6 X

Schadennachweise 6 X

Schadenreservelisten 10 X Soweit Bilanzunterlage.

Schadenstatistiken 10 XSoweit die Schadenstatistik Bedeu-tung für die Bildung von Rückstel-lungen hat.

SchadenzahIungsregister 10 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Scheckkarten 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Schecks 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Scheckverzeichnisse 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Schriftwechsel vgl. Handelsbriefe

Schuldanerkenntnisse (abstrakte) 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Aus be-trieblichen Gründen kann ggf. beim Gläubiger eine längere Aufbewah-rung sinnvoll sein.

Schuldscheine 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Aus be-trieblichen Gründen kann ggf. beim Gläubiger eine längere Aufbewah-rung sinnvoll sein.

Schuldtitel 10 X Soweit Buchungsbeleg. – Frist be-ginnt nach Erledigung.

Schuldurkunden 10 X Soweit Buchungsbeleg. – Frist be-ginnt nach Erledigung.

Schwerbehindertenverzeichnisse

Verzeichnis ist so lange laufend zu führen, wie der Arbeitgeber schwer-behinderte bzw. ihnen gleichgestell-te behinderte Menschen und sonsti-ge anrechnungsfähige Personen be-schäftigt (§ 80 Abs. 1 SGB IX; vormals § 13 Abs. 1 SchwbG).

Sicherheitsvorschriften 6 X

Soweit Allgemeine Versicherungsbe-dingungen und steuerlich bedeut-sam. – Frist beginnt nach Ende des Vertrages.

Sicherungsbestätigung, -schein 6 X

Urkunde, die ein Versicherungsun-ternehmen einem Kreditgeber zur Sicherung von Rechten aus einem Versicherungsvertrag erteilt, wenn mit diesem Vertrag sicherungsüber-eignete Gegen stände versichert sind. – Soweit abgesandter Handels-/Ge-schäftsbrief. – Frist beginnt mit Ende des Versicherungsverhältnisses.

Sonderbedingungen 6 X

Soweit Allgemeine Versicherungsbe-dingungen und steuerlich bedeut-sam. – Frist beginnt nach Ende des Vertrages.

Sozialversicherung, (An-, Ab-, Um-) Meldungen zur (u. a. an Krankenkasse) 6 X

Soweit sonstige steuerlich bedeut-same Unterlage. – Nach § 28f Abs. 1 Satz 1 SGB IV lediglich bis zum Ablauf des auf die letzte Prüfung folgenden Kalenderjahres) aufzube-wahren (vgl auch § 28 Abs. 2 Satz 2 DEÜV).

Spendenbelege, -bescheinigungen 10 X

Spesenabrechnungen 10 X

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Statistiken 10 X Soweit Bilanzunterlage (Rückstel-lungen).

Stellenausschreibungen (extern und intern) 0

Aufbewahrung kann aber aus be-trieblichen Gründen (z. B. Antidiskri-minierungsgesetz) ggf. sinnvoll sein.

Sterbeurkunden 6 X Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief.

Steuerbescheide, -erklärungen 10 X Aus betrieblichen Gründen wird eine längere Aufbewahrung sinnvoll sein.

Steuerrückstellungsberechnungen 10 X

Stornobelege 10 X

Stundungsbelege 6 X

Tankquittungen 10 X

Tätigkeitsberichte 0

Tarifverträge 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um eine sonstige steu-erlich bedeutsame Unterlage han-delt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Aufbewahrung aus.

Taxibelege 10 X

(Teil-)Konzernabschlüsse 10 X Soweit gesetzlich vorgeschrieben.

Telekommunikation(-sunterlagen): Te-lefon, Internet etc. 10 X Soweit Buchungsunterlagen.

Testamente (eröffnetes), Erbscheine 6 X

Testate 10 X Soweit Bilanzbestandteil.

Todesfallanzeigen 6 X

Überweisungsaufträge und -belege 10 X

Umbuchungsbelege 10 X

Umsatzmeldung in der Einheitsversi-cherung/bei einer Umsatzpolice 6 X

Umschläge von Briefen 0

Aufbewahrung (im Original) kann aber aus betrieblichen Gründen (Be-weisgründen) sinnvoll sein (z. B. als Eingangsnachweis bei Postzustel-lungsurkunde oder Einschreiben).

Umzugsmeldungen (Personal, sonstige) vgl. Anschriftenänderungsmitteilungen

Unterlagen (sonstige) 6 X Soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Unternehmensverträge 10 X Soweit Bilanzunterlage. – Frist be-ginnt nach Vertragsende.

Unterschriftsanweisungen, -proben, -vollmachten 0

Aufbewahrung kann aber ggf. über die Geltungsdauer hinaus aus be-trieblichen Gründen sinnvoll sein.

Urkunden vgl. jeweilige spezielle Un-terlagen

Urlaubsanträge, -blätter 0 Aufbewahrung kann aber aus be-trieblichen Gründen sinnvoll sein.

Urlaubslisten 10 XSoweit zur Ermittlung von Rückstel-lungen oder zur Abrechnung erfor-derlich.

Veränderungsanzeigen zum Versiche-rungsvertrag 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um einen empfange-nen Handels-/Geschäftsbericht han-delt, reicht eine 6-jährige Aufbewah-rung aus.

Verbandsvorgänge 10 X

Soweit Buchungsbeleg (Beitragszah-lung). – Soweit sonst für die Besteu-erung von Bedeutung, reicht eine 6-jährige inhaltliche Aufbewahrung aus. – Ansonsten besteht keine Auf-bewahrungspfl icht.

Verbesserungsvorschläge vgl. Vor-schlagswesen, betriebliches

Vergleichserklärungen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine sonstige Unterlage mit steuerlicher Bedeutung handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Auf-bewahrung aus.

Verhandlungsprotokolle 6 X

Soweit sonstige Unterlage mit steu-erlicher Bedeutung. – Aufbewahrung kann sonst auch aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Verkehrswertgutachten von steuerli-cher Bedeutung 6 X

Verlusterklärungen zum Versicherungs-schein 6 X Soweit empfangener Handels-/Ge-

schäftsbrief.

Vermögenswirksame Leistungen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um einen empfangenen Han-dels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus.

Verpfändungsunterlagen 10 X Soweit Inventar.

Verrechnungspreisdokumentation Es gelten die allgemeinen Regeln (§ 90 Abs. 3 AO).

Versicherungsanträge 10 X Soweit durch sie ein Vertragsverhält-nis begründet wird (Buchungsbeleg).

Versicherungsbestätigungen nach § 29a StVZO vgl. auch vorläufi ge De-ckungszusage

6 X Soweit abgesandte Handels-/Ge-schäftsbriefe.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Versicherungsschein/-register und An-lagen zum Versicherungsschein 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Auf-bewahrung aus.

Versicherungsteuerunterlagen/Feuer-schutzsteuerunterlagen

Es gelten die allgemeinen Regeln (§ 10 Abs. 1 VersStG/§ 9 Abs. 1 Feu-erschStG).

Versicherungsunterlagen vgl. jeweilige spezielle Unterlagen

Versicherungsvertrag 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um einen empfange-nen Handels-/Geschäftsbrief han-delt, reicht eine 6-jährige Aufbewah-rung aus. – Frist beginnt mit Ablauf der Versicherung.

Versorgungsunterlagen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um einen empfangenen Han-dels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige Aufbewahrung aus. – Soweit es sich um einen abgesand-ten Handels-/Geschäftsbrief han-delt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Aufbewahrung aus.

Verträge (z. B. Kauf, Miete, Wartung, Beratung) 6 X Soweit handelsrechtlich oder steuer-

rechtlich relevant.

Vertragsänderung (auch Bestätigungs-schreiben, Nachtrag zum Versiche-rungsschein)

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige inhaltliche Auf-bewahrung aus. – Frist beginnt mit Ablauf der Versicherung.

Vertragsbeendigung 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief (Kündigung durch Ver-sicherungsnehmer; Rückgängigma-chung; Rücktritt, Anfechtung). – So-weit es sich um einen abgesandten Handels-/Geschäftsbrief (Kündigung durch Versicherung; Rückgängig-machung; Rücktritt, Anfechtung) handelt, reicht eine inhaltliche Auf-bewahrung aus. – Frist beginnt mit Vertragsbeendigung.

Verzichtserklärungen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich lediglich um einen empfange-nen Handels-/Geschäftsbrief han-delt, reicht eine 6-jährige Aufbewah-rung aus. – Soweit es sich lediglich um einen abgesandten Handels-/Ge-schäftsbrief handelt, reicht eine 6-jährige bildliche Aufbewahrung aus.

Vollmachten 6 X

Aus zivilrechtlichen Gründen (§ 175 BGB). – Als „sonstige steuerlich be-deutsame Unterlage“ bräuchte die Vollmacht lediglich inhaltlich auf-bewahrt zu werden. – Frist beginnt nach Erlöschen.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Vollständigkeitserklärungen (bei Prü-fung) 10 X

Vollstreckbare Urkunden 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Aus betrieblichen Gründen ist eine Aufbewahrung mindestens bis zur Erfüllung sinn-voll. – Soweit es sich dann um einen Buchungsbeleg handelt, ist eine 10-jährige bildliche Aufbewahrung (nach Erfüllung) erforderlich.

Vollstreckungsbescheide 6 X

Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief. – Aus betrieblichen Gründen ist eine Aufbewahrung mindestens bis zur Erfüllung sinn-voll. – Soweit es sich dann um einen Buchungsbeleg handelt, ist eine 10-jährige bildliche Aufbewahrung (nach Erfüllung) erforderlich.

Vorläufi ge Deckungszusagen 6 X Soweit abgesandter Handels-/Ge-schäftsbrief.

Vorschlagswesen (betriebliches) 10 X Soweit Auslobungszahlen.

Vorsteuerberichtigungen Bauten 6 X

Wagnisbeurteilungen vgl. Risikobeur-teilungen

Währungsbelege 10 X Soweit Buchungsbeleg. – Vgl. auch Devisenbeleg.

Wechsel 10 X

Wertpapierabrechnungen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Bilanzunterlage (Wert-papieraufstellung) handelt, reicht ei-ne inhaltliche Aufbewahrung aus.

Wertschätzungen 10 X

Soweit Buchungsbeleg. – Soweit es sich um eine Bilanzunterlage han-delt, reicht eine inhaltliche Aufbe-wahrung aus.

Wettbewerbsvorschriften, -richtlinien 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

Willenserklärungen 6 X

Wohnungsbauunterlagen vgl. Gebäu-de-/Grundstücksunterlagen

Zahlungsanweisungen 10 X Soweit Buchungsbeleg.

Zahlungsbelege 10 X

Zahlungsfälligkeitslisten 0 Aufbewahrung kann aber ggf. aus betrieblichen Gründen sinnvoll sein.

(nach HGB und AO)

in Jahren

Anmerkungen

Original Wiedergabe

Zertifi kate (Versicherungs-) vgl. Versi-cherungsschein Begriff der Transportversicherung.

Zeugnisse 6 X Soweit abgesandte Handels-/Ge-schäftsbriefe.

Zinsabrechnungen 10 X

Zustellungsurkunden 6 X Soweit empfangener Handels-/Ge-schäftsbrief.

Zwischenberichte und -abschlüsse 10 X Soweit gesetzlich vorgeschrieben.

Tabelle 2: Gesetzlich vorgeschriebene Frist und Form der Aufbewahrung

(Quelle: GDV)

99Anhang

6 Anhang

6.1 Aufbewahrungsfristen nach § 147 Abs. 3 AO (BMF-Schreiben vom 25.10.1977)

100 Anhang

6.2 Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS; BMF-Schreiben vom 07.11.1995)

101Anhang

102 Anhang

103Anhang

104 Anhang

105Anhang

106 Anhang

107Anhang

108 Anhang

109Anhang

110 Anhang

6.3 Hinweise und Grundsätze zur Aufbewahrung geschäftlicher Unterlagen (BAV-R 4/91 vom 26.06.1991)

111Anhang

112 Anhang

6.4 Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU; BMF-Schreiben vom 16.07.2001)

113Anhang

114 Anhang

115Anhang

6.5 Information zum „Beschreibungsstandard für die Datenträger-überlassung“ (BMF-Text vom 15.08.2002)

116 Anhang

117Anhang

6.6 Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung (BMF-Text vom 01.02.2005)

118 Anhang

119Anhang

120 Anhang

121Anhang

122 Anhang

123Anhang

124 Anhang

125Anhang

126 Anhang

127Anhang

129Abkürzungsverzeichnis

7 Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

Abschn. Abschnitt

AdV Aussetzung der Vollziehung

a. E. am Ende

AktG Aktiengesetz

AltvDV Altersvorsorge-Durchführungsverordnung

ArbZG Arbeitszeitgesetz

AO Abgabenordnung

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

AVAD Auskunftsstelle über Versicherungs-/Bausparkassenaußendienst und

Versicherungsmakler in Deutschland e. V.

AVB Allgemeine Versicherungsbedingungen

BaFin Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (seit 2002)

BAV Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (bis 2002)

BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)

BDSG Bundesdatenschutzgesetz

BerVersV Verordnung über die Berichterstattung von Versicherungsunternehmen

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BpO Betriebsprüfungsordnung

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestags-Drucksache

BVB Besondere Versicherungsbedingungen

bzw. beziehungsweise

CD-ROM Compact Disk Read only Memory

cold Computer output on Laser Disk (Verfahren zur automatisierten Verarbeitung

von strukturierten Eingangsdaten)

COM Computer-Output-on-Microfilm

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DEÜV Datenerfassungs- und -übermittlungsverordnung

DDR-M Mark der DDR

d. h. das heißt

DIN Deutsches Institut für Normung

DM Deutsche Mark

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

DV Datenverarbeitung

EDI Elektronic Data Interchange (Elektronischer Datenaustausch)

EDV Elektronische Datenverarbeitung

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

EGAO Einführungsgesetz zur Abgabenordnung

130 Abkürzungsverzeichnis

EGHGB Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch

ERS Entwurf Stellungnahme zur Rechnungslegung

EStG Einkommensteuergesetz

etc. et cetera

EU Europäische Union

f(f). folgend(e)

FAIT Fachausschuss für Informationstechnologie des IDW

FAZ Frankfurter Allgemeine Zeitung

FeuerschStG Feuerschutzsteuergesetz

FG Finanzgericht

FGO Finanzgerichtsordnung

GAufzV Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung

GDPdU Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

GDV Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft

GG Grundgesetz

ggf. gegebenenfalls

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GoBS Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme

GwG Geldwäschegesetz

HGB Handelsgesetzbuch

Hs. Halbsatz

HUK Haftpflicht-, Unfall-, Kraftfahrtversicherung

i. d. F. in der Fassung

i. d. R. in der Regel

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer

i. S. d. im Sinne des

IT Informations-Technologie

n. F. neue Fassung

NJW Neue Juristische Wochenzeitschrift

Nr. Nummer

NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

o. a. oben angeführt

o. Ä. oder Ähnliches

OFD Oberfinanzdirektion

OWiG Ordnungswidrigkeitengesetz

pdf Portable Document Format

PflVersG Pflichtversicherungsgesetz

PKV Private Krankenkasse

rkr. rechtskräftig

RM Reichsmark

RS Rundschreiben

RVO Reichsversicherungs-Ordnung

S. Seite

SchwbG Schwerbehindertengesetz

SGB Sozialgesetzbuch

131Abkürzungsverzeichnis

StEd Steuer-Eildienst (Zeitschrift)

StGB Strafgesetzbuch

StVZO Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung

TB Tarifbestimmungen

tif Tagged Image File (Format)

TransPuG Transparenz- und Publizitätsgesetz

Tz. Textziffer

u. a. unter anderem

u. Ä. und Ähnliche

UStG Umsatzsteuergesetz

u. U. unter Umständen

VAG Versicherungsaufsichtsgesetz

VerBaFin Veröffentlichungen der BaFin (seit 2002)

VerBAV Veröffentlichungen des BAV (bis 2002)

VersStG Versicherungsteuergesetz

vgl. vergleiche

VVaG Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

VVG Versicherungsvertragsgesetz

Wpg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WORM Write Once Read Many

z. B. zum Beispiel

Ziff. Ziffer

133Literaturverzeichnis

8 Literaturverzeichnis

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IDW Verlag GmbH.

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IDW Verlag GmbH.

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jja.: „Digitale Betriebsprüfung geht zu weit“, Richter halten Erlass des Finanzministeriums für

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Betriebsprüfung (StBp.) 2002, S. 153-165.

Schmitz, Stephan: Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwal-

tung auf DV-gestützte Buchführungssysteme, in: Die steuerliche Betriebsprüfung (StBp.) 2002,

S. 189-198 (Teil I); S. 221-226 (Teil II); S. 253-258 (Teil III).

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Taetzner, Tobias/Büssow, Thomas: Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler

Unterlagen – Quo vadis?. Abgrenzung der sonstigen für die Besteuerung relevanten Unterlagen

unter besonderer Berücksichtigung der Kostenrechnung, in: BB 2002, S. 69-73.

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rungspflichten gem. HGB im Spannungsverhältnis?, in: DB 1989, S. 1482-1484.

Trappmann, Helmut: Handelsrechtliche und steuerrechtliche Aufbewahrungspflichten und der

Begriff des Handelsbriefs, in: DB 1990, S. 2437-2438.

Viskorf, Stephan: Elektronische Betriebsprüfung bei Rechtsanwälten und Steuerberatern – Mit-

wirkungspflichten von Berufsgeheimnisträgern beim Datenzugriff, in: DB 2005, S. 1929-1934.

Weißkopf, Hans-Ulrich: Geänderte Abgabenordnung (AO): Handlungsbedarf für Versicherungs-

unternehmen, in: Versicherungswirtschaft 2002, S. 269-270.

Westfalen, Friedrich Graf von: Einsatz von optischen Speicherplatten in der Buchführung, in: DB

1989, S. 742-743.

Zezschwitz, Friedrich von: Überwachungsexzess im neuen Steuerrecht, in: Recht der Datenverar-

beitung (RDV) 2002, S. 117-121.

Verwaltungsanweisungen etc. (zeitlich geordnet)

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Aufbewahrungsfristen nach

§ 147 Abs. 3 AO, BMF-Schreiben vom 25. Oktober 1977, IV A 7 – S 0317 – 23/77, in: BStBl. 1977 I

S. 487.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Verwendung von Mikrofilmauf-

nahmen zur Erfüllung gesetzlicher Aufbewahrungspflichten, BMF-Schreiben vom 1. Februar

1984, IV A 7 – S 0318 – 1/84, in: BStBl. 1984 I S. 155.

Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen (BAV): Hinweise und Grundsätze zur Auf-

bewahrung geschäftlicher Unterlagen, Rundschreiben R 4/91 vom 26. Juni 1991, in: VerBAV

7/1991, S. 303.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Grundsätze ordnungsmäßiger

DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) vom 7. November 1995, IV A 8 – S 0316 – 52/95, in:

BStBl. 1995 I S. 738.

Bundesregierung: Zugriff der Finanzverwaltung auf Daten und Datenverarbeitungssysteme, Ant-

wort auf die Kleine Anfrage von Abgeordneten der F.D.P., in: BT-Drs. 14/5727 vom 29.03.2001.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Grundsätze zum Datenzugriff

und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001, IV D 2 –

S 0316 – 136/01, in: BStBl. 2001 I S. 415.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Hinweise auf die wesentlichen

Rechte und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Außenprüfung (§ 5 Abs. 2 Satz 2

BpO 2000) vom 20. Juli 2001, IV D 2 – S 0403 – 3/01, in: BStBl. 2001 I S. 502.

OFD Düsseldorf: Buchführungs- und Archivsysteme. Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüf-

barkeit digitaler Unterlagen, Verfügung vom 22. Februar 2002, S 0316 – 6 – St 421, in: DB 2002,

S. 610-611.

OFD Frankfurt am Main: Archivierung von Lieferscheinen auf CD, Rundverfügung vom 24. Mai

2002, S 0317 A – 3 – St III 24, in: DStZ 2002, S. 539.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Keine nachteiligen Folgen bei Feh-

len von Buchführungsunterlagen bei Hochwasser, BMF-Pressemitteilung vom 15. August 2002.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Information zum „Beschäfti-

gungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ vom 15. August 2002, IV D 2, in: www.bundes-

finanzministerium.de.

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tenzugriffsrecht der Finanzverwaltung, in: www.bundesfinanzministerium.de, Aktuelles, BMF-

Schreiben, Veröffentlichungen zu Steuerarten, Abgabenordnung (Stand: 1. Februar 2005; vor-

mals: 6. März 2003; 22. August 2002).

OFD München: Aufbewahrung von privaten Belegen durch den Steuerpflichtigen, Verfügung

vom 9. Februar 2004, S 0240 – 4 St 312, in: DStR 2004, S. 687.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Grundsätze ordnungsmäßiger

Buchführung; Verbuchung von Bargeschäften im Einzelhandel; Identitätsnachweis, BMF-Schrei-

ben vom 5. April 2004, IV D 2 – S 0315 – 9/04, in: BStBl. 2004 I S. 419.

Bundesamt für Finanzen (BfF): Aufbewahrung von Freistellungsaufträgen, Schreiben vom 3. Juni

2004, St II 315 05/04 B, in: GDV-RS 0974/2004 vom 10.06.2004.

OFD München: Ausdruck und Aufbewahrung eines elektronischen Kontoauszugs im Online-

Banking-Verfahren (§ 147 AO), Verfügung vom 6. August 2004, S 0317 – 34 St 324, in: NWB 45

vom 02.11.2004, S. 3545.

Bundesministerium der Finanzen (Bundesfinanzministerium): Grundsätze für die Prüfung

der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen mit grenzüberschreitenden Ge-

schäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie

Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren), BMF-Schreiben

vom 12. April 2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, in: BStBl. 2005 I S. 570.

OFD Münster, Online-Bankauszüge als Belege zur Steuererklärung, Verfügung vom 17. Mai 2005,

Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 18/2005, in: DStR 2005 (Heft 26), S. 1101.

Verordnung über den Zeitpunkt der Beendigung der Aufbewahrungsfrist für Unterlagen über die

Wertpapierbereinigung vom 21. Dezember 2005, in: BGBl. I S. 3629.

Gerichtsentscheidungen

FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005, 4 K 2167/04, in: EFG 2005, S. 667= DStRE 2005,

S. 417 (zum Datenzugriff).

FG Thüringen, Beschluss vom 20. April 2005, III 46/05 V, rkr., in: EFG 2005, S. 1406 (zur Datenträ-

gerüberlassung).

141Tabellenverzeichnis und Abbildungsverzeichnis

9 Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Betriebliche Gründe der Aufbewahrung von Unterlagen 40

Tabelle 2: Gesetzlich vorgeschriebene Frist und Form der Aufbewahrung 78

10 Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach Handels-

gesetzbuch 18

Abbildung 2: Aufbewahrungsunterlagen, -fristen und -formen nach Abgaben-

ordnung 34

Abbildung 3: Prüfungsfolge, ob Daten maschinell auswertbar vorzuhalten sind 48

142 Ansprechpartner

11 Ansprechpartner

Dr. Kathrin Schädlich

Abteilung Rechnungslegung / Solvabilität

Tel.: 030 / 2020 - 5432

k.schaedlich@gdv.org

Dr. Lutz Weber

Abteilung Steuern

Tel.: 030 / 2020 - 5248

l.weber@gdv.org

Josef Woll

Abteilung Betriebswirtschaft / Informationstechnologie

Tel.: 030 / 2020 - 5451

j.woll@gdv.org

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