Dissertation Jesko Jandok Final fuer Veroeffentlichung · Computergestützte...
303
Computergestützte Unternehmenskonsolidierung Konzeption und Implementierung einer EDV-Funktionalität im Rahmen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung vorgelegt von Diplom-Kaufmann Jesko Jandok von der Fakultät VII – Wirtschaft und Management der Technischen Universität Berlin zur Erlangung des akademischen Grades Doktor der Wirtschaftswissenschaften – Dr. rer. oec. – genehmigte Dissertation Promotionsausschuss: Vorsitzender: Prof. Dr. A. Hunscha Gutachter: Prof. Dr. E. Zwicker Gutachter: Prof. Dr. U. Krystek Tag der wissenschaftlichen Aussprache: 10. Dezember 2007 Berlin 2007 D 83
Transcript of Dissertation Jesko Jandok Final fuer Veroeffentlichung · Computergestützte...
Computergestützte Unternehmenskonsolidierung
Konzeption und Implementierung einer EDV-Funktionalität im
Rahmen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
vorgelegt von
Diplom-Kaufmann Jesko Jandok
von der Fakultät VII – Wirtschaft und Management der Technischen Universität Berlin
zur Erlangung des akademischen Grades
Doktor der Wirtschaftswissenschaften – Dr. rer. oec. –
genehmigte Dissertation
Promotionsausschuss: Vorsitzender: Prof. Dr. A. Hunscha Gutachter: Prof. Dr. E. Zwicker Gutachter: Prof. Dr. U. Krystek Tag der wissenschaftlichen Aussprache: 10. Dezember 2007
Berlin 2007 D 83
Inhaltsübersicht I
Inhaltsübersicht Inhaltsübersicht.....................................................................................................................I Inhaltsverzeichnis ...............................................................................................................III Abbildungsverzeichnis ....................................................................................................... VI Formelverzeichnis.............................................................................................................. XI Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................................... XII
1 Einführung .......................................................................................................................1 1.1 Grundlagen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung.............................................1
1.2 INZPLA-Programmsystem.........................................................................................6 1.3 Struktur und Zielsetzung dieser Arbeit.......................................................................8
2 Grundlagen der Konzernrechnungslegung ....................................................................11 2.1 Konzerne und Konzernabschlüsse..........................................................................11
2.2 Konsolidierungsvorbereitung...................................................................................18 2.3 Konsolidierungsverfahren........................................................................................23
2.4 Konsolidierungskategorien ......................................................................................52 2.5 Konsolidierung von mehrstufigen Konzernen..........................................................55
2.6 Schlussfolgerungen.................................................................................................58
3 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme ................................60
3.1 Einordnung und Bedeutung betriebswirtschaftlicher Software ................................60 3.2 Übersicht und Vergleich von Konsolidierungsprogrammen.....................................69
3.3 Profile von ausgewählten Konsolidierungsprogrammen..........................................77 3.4 Schlussfolgerungen.................................................................................................83
4 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung ..85 4.1 Grundüberlegungen ................................................................................................85
4.2 Planungsvarianten der Integrierten Zielverpflichtungsplanung................................90 4.3 Basisgrößen eines Gesamtkonzernmodells ..........................................................102
4.4 Generelle Gestaltung einer Gesamtkonzernplanung.............................................107 4.5 Matrizenkalküle der Konsolidierung.......................................................................112
4.6 Modelltableaus eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells (KKL) ...........................149 4.7 Modelltableaus eines Konzernergebnis- und Finanzmodells (KEFI) .....................158
4.8 Modelltableaus eines Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodells (KKE) 175 4.9 Schlussfolgerungen...............................................................................................217
5 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion ....................219
II Inhaltsübersicht
5.1 Funktionsumfang und Integration in das INZPLA-Programmsystem .................... 219
5.2 Datenmodell.......................................................................................................... 221 5.3 Benutzeroberfläche............................................................................................... 227
5.4 Konsolidierungsvorbereitung ................................................................................ 241 5.5 Konsolidierungsrechnung und -verbuchung.......................................................... 253
5.6 Berichts- und Analysefunktionen .......................................................................... 258
6 Zusammenfassung und Ausblick ................................................................................ 270
Anhang ........................................................................................................................... 274 Literaturverzeichnis ......................................................................................................... 276 Stichwortverzeichnis........................................................................................................ 285
Inhaltsverzeichnis III
Inhaltsverzeichnis Inhaltsübersicht.....................................................................................................................I Inhaltsverzeichnis ...............................................................................................................III Abbildungsverzeichnis ....................................................................................................... VI Formelverzeichnis.............................................................................................................. XI Abkürzungsverzeichnis ..................................................................................................... XII
1 Einführung .......................................................................................................................1 1.1 Grundlagen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung.............................................1
1.2 INZPLA-Programmsystem.........................................................................................6 1.3 Struktur und Zielsetzung dieser Arbeit.......................................................................8
2 Grundlagen der Konzernrechnungslegung ....................................................................11 2.1 Konzerne und Konzernabschlüsse..........................................................................11
2.1.1 Konzerne aus betriebswirtschaftlicher Sicht.......................................................................... 11 2.1.2 Konzerne aus rechtlicher Sicht ............................................................................................. 13 2.1.3 Konzernabschlüsse.............................................................................................................. 15
2.2 Konsolidierungsvorbereitung...................................................................................18 2.2.1 Abgrenzung des Konsolidierungskreises .............................................................................. 18 2.2.2 Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse................................................................................ 20 2.2.3 Währungsumrechnung......................................................................................................... 21
2.3 Konsolidierungsverfahren........................................................................................23 2.3.1 Kapitalkonsolidierung ........................................................................................................... 24
2.3.1.1 Erstkonsolidierung .............................................................................................. 25 2.3.1.2 Folgekonsolidierung............................................................................................ 32 2.3.1.3 Endkonsolidierung .............................................................................................. 35
2.3.2 Schuldenkonsolidierung ....................................................................................................... 36 2.3.3 Zwischenergebniseliminierung ............................................................................................. 41 2.3.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung .................................................................................. 45 2.3.5 Latente Steuern ................................................................................................................... 50
2.4 Konsolidierungskategorien ......................................................................................52 2.4.1 Vollkonsolidierung................................................................................................................ 52 2.4.2 Quotenkonsolidierung .......................................................................................................... 52 2.4.3 Equity-Konsolidierung .......................................................................................................... 53
2.5 Konsolidierung von mehrstufigen Konzernen..........................................................55 2.5.1 Anteilsermittlung .................................................................................................................. 55 2.5.2 Kettenkonsolidierung............................................................................................................ 56 2.5.3 Simultankonsolidierung ........................................................................................................ 57
2.6 Schlussfolgerungen.................................................................................................58
3 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme ................................60
IV Inhaltsverzeichnis
3.1 Einordnung und Bedeutung betriebswirtschaftlicher Software................................ 60 3.1.1 Enterprise Resource Planning.............................................................................................. 61 3.1.2 Business Intelligence ........................................................................................................... 63 3.1.3 Konsolidierungssoftware ...................................................................................................... 65
3.2 Übersicht und Vergleich von Konsolidierungsprogrammen .................................... 69 3.2.1 Allgemeine Kriterien zur Softwarebewertung ........................................................................ 70 3.2.2 Spezielle Kriterien zur Bewertung von Konsolidierungssoftware ........................................... 71
3.2.2.1 Funktionsumfang ................................................................................................ 72 3.2.2.2 Benutzerfreundlichkeit ........................................................................................ 73 3.2.2.3 Flexibilität ........................................................................................................... 75
3.3 Profile von ausgewählten Konsolidierungsprogrammen ......................................... 77 3.3.1 mySAP Business Consolidation ........................................................................................... 77 3.3.2 IAS-Solution......................................................................................................................... 81
3.4 Schlussfolgerungen ................................................................................................ 83
4 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung.. 85 4.1 Grundüberlegungen................................................................................................ 85
4.1.1 Charakteristika einer integrierten Konzern-Kosten-Leistungsrechnung ................................. 85 4.1.2 Charakteristika einer integrierten Konzernbuchführung......................................................... 87
4.2 Planungsvarianten der Integrierten Zielverpflichtungsplanung ............................... 90 4.2.1 Reine Betriebsergebnisplanung ........................................................................................... 90 4.2.2 Gesamtunternehmensplanung ............................................................................................. 98 4.2.3 Integration einer Gesamtkonzernplanung in die bestehende Planungskonzeption .............. 101
4.3 Basisgrößen eines Gesamtkonzernmodells.......................................................... 102 4.3.1 Basisgrößen der Konsolidierung ........................................................................................ 103 4.3.2 Endogenisierung von Basisgrößen..................................................................................... 104
4.4 Generelle Gestaltung einer Gesamtkonzernplanung ............................................ 107 4.4.1 Grundstruktur eines Gesamtkonzernmodells...................................................................... 108 4.4.2 Prozeduraler Ablauf einer Gesamtkonzernplanung............................................................. 110
4.5 Matrizenkalküle der Konsolidierung ...................................................................... 112 4.5.1 Grundlagen........................................................................................................................ 112 4.5.2 Beteiligungsstrukturmatrix .................................................................................................. 115 4.5.3 Konzernbuchhaltungsmatrix............................................................................................... 122 4.5.4 Verrechnungsstrukturmatrix ............................................................................................... 131 4.5.5 Konsolidierungsstrukturmatrix ............................................................................................ 141
4.6 Modelltableaus eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells (KKL)........................... 149 4.6.1 Kostentableaus.................................................................................................................. 151 4.6.2 Gewinntableaus................................................................................................................. 155 4.6.3 Währungsumrechnung....................................................................................................... 157
4.7 Modelltableaus eines Konzernergebnis- und Finanzmodells (KEFI)..................... 158 4.7.1 Bestandsgrößentableaus ................................................................................................... 161 4.7.2 Erfolgsgrößentableaus....................................................................................................... 168 4.7.3 Buchungsgrößentableaus .................................................................................................. 173 4.7.4 Währungsumrechnung....................................................................................................... 174
4.8 Modelltableaus eines Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodells (KKE) 175 4.8.1 Ergebnisausweis und -verwendung.................................................................................... 178
Inhaltsverzeichnis V
4.8.2 Kapitalkonsolidierung ......................................................................................................... 180 4.8.2.1 Erstkonsolidierung ............................................................................................ 180 4.8.2.2 Folgekonsolidierung.......................................................................................... 191 4.8.2.3 Endkonsolidierung ............................................................................................ 194 4.8.2.4 Zusammenfassung ........................................................................................... 196
4.8.3 Schuldenkonsolidierung ..................................................................................................... 199 4.8.4 Zwischenergebniseliminierung ........................................................................................... 205 4.8.5 Aufwands- und Ertragskonsolidierung ................................................................................ 211 4.8.6 Equity-Konsolidierung ........................................................................................................ 212
4.9 Schlussfolgerungen...............................................................................................217
5 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion ....................219
5.1 Funktionsumfang und Integration in das INZPLA-Programmsystem.....................219 5.2 Datenmodell ..........................................................................................................221
5.2.1 Grundlagen........................................................................................................................ 222 5.2.2 Erweitertes Datenmodell der Konsolidierung ...................................................................... 225
5.3 Benutzeroberfläche ...............................................................................................227 5.3.1 Allgemeiner Aufbau............................................................................................................ 227 5.3.2 Menüstruktur...................................................................................................................... 231 5.3.3 Unterstützung des Konsolidierungsprozesses .................................................................... 240
5.4 Konsolidierungsvorbereitung.................................................................................241 5.4.1 Daten-Upload..................................................................................................................... 241 5.4.2 Kontenspezifikation............................................................................................................ 243 5.4.3 Währungen ........................................................................................................................ 245 5.4.4 Gesellschaften ................................................................................................................... 246 5.4.5 Konsolidierungskreis .......................................................................................................... 248 5.4.6 Stille Reserven................................................................................................................... 249 5.4.7 Konzernverrechnungsketten............................................................................................... 250 5.4.8 Partnerkontierungen........................................................................................................... 251
5.5 Konsolidierungsrechnung und -verbuchung ..........................................................253 5.5.1 KEFI-Modell ....................................................................................................................... 253 5.5.2 KKE-Modell........................................................................................................................ 255
5.6 Berichts- und Analysefunktionen ...........................................................................258 5.6.1 Konzernbuchhaltungsmatrix ............................................................................................... 259 5.6.2 Modelltableaus zur Aggregation von Gesellschaften........................................................... 261 5.6.3 Modelltableaus zur Konsolidierungsüberleitung .................................................................. 262 5.6.4 Durchführung eines vollständigen Konzern-Drill-down ........................................................ 264 5.6.5 Meta-Informationen............................................................................................................ 265
6 Zusammenfassung und Ausblick .................................................................................270 Anhang.............................................................................................................................274 Literaturverzeichnis..........................................................................................................276 Stichwortverzeichnis ........................................................................................................285
VI Abbildungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Basisgrößen-Klassifizierung in einem Kosten-Leistungsmodell ................................................ 2 Abbildung 2: Arten der Integrierten Zielverpflichtungsplanung ...................................................................... 4 Abbildung 3: Vereinfachtes Beispiel für ein Standardmodelltableau .............................................................. 5 Abbildung 4: Anwendungsreihenfolge und Einordnung der Konsolidierungsfunktion im INZPLA-
Programmsystem .................................................................................................................. 10 Abbildung 5: Expansionsstrategien von Konzernen .................................................................................... 12 Abbildung 6: Kategorien von Konzernen nach § 18 AktG............................................................................ 14 Abbildung 7: Erforderliche Schritte zur Erstellung eines Konzernabschlusses ............................................. 17 Abbildung 8: Konsolidierungskategorien in Abhängigkeit vom Grad möglicher Einflussnahme ................... 19 Abbildung 9: Konzernverflechtungen und erforderliche Konsolidierungsmaßnahmen.................................. 24 Abbildung 10: Charakteristika von aktivischen und passivischen Unterschiedsbeträgen ............................. 26 Abbildung 11: Vorgehensweise bei Anwendung von Buchwert- und Neubewertungsmethode..................... 27 Abbildung 12: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Einzelbilanzen.................................................... 28 Abbildung 13: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Summenbilanz Buchwertmethode ...................... 29 Abbildung 14: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Konsolidierte Konzernbilanz Buchwertmethode .. 30 Abbildung 15: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Summenbilanz Neubewertungsmethode ............ 30 Abbildung 16: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Konsolidierte Konzernbilanz
Neubewertungsmethode ...................................................................................................... 31 Abbildung 17: Möglichkeiten zur Behandlung von Geschäfts- oder Firmenwerten....................................... 32 Abbildung 18: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – Einzelbilanzen ................................................. 34 Abbildung 19: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – vorläufige Konzernbilanz Buchwertmethode..... 34 Abbildung 20: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – endgültige Konzernbilanz Buchwertmethode.... 35 Abbildung 21: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – vorläufige Konzernbilanz
Neubewertungsmethode ...................................................................................................... 35 Abbildung 22: Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu betrachtende Posten ........................................ 37 Abbildung 23: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Einzelbilanzen in Periode 1........................ 38 Abbildung 24: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Summenbilanz in Periode 1 ....................... 38 Abbildung 25: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Konzernbilanz in Periode 1 ........................ 39 Abbildung 26: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Konzernbilanz in Periode 2 ........................ 40 Abbildung 27: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Einzelbilanzen in Periode 3........................ 40 Abbildung 28: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Summenbilanz in Periode 3 ....................... 40 Abbildung 29: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Konzernbilanz in Periode 3 ........................ 41 Abbildung 30: Bestimmung von Zwischengewinnen/ -verlusten in Abhängigkeit von den
Konzernherstellungskosten .................................................................................................. 43 Abbildung 31: Ermittlung der Konzernherstellungskosten ........................................................................... 44 Abbildung 32: 1. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV ....................... 46 Abbildung 33: 2. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV ....................... 46 Abbildung 34: 2. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Konzern-GuV.................... 47 Abbildung 35: 3. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV ....................... 47 Abbildung 36: 3. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Summen-GuV................... 47 Abbildung 37: 3. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Konzern-GuV.................... 48 Abbildung 38: 4. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV ....................... 48 Abbildung 39: 4. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Konzern-GuV.................... 49 Abbildung 40: Ursachen für die Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss .................................... 51 Abbildung 41: Fortschreibung des Equity-Wertes ....................................................................................... 54 Abbildung 42: Kriterien zur Abgrenzung mehrstufiger Konzerne ................................................................. 55 Abbildung 43: Beispiel für mehrstufige Beteiligungsstrukturen .................................................................... 56
Abbildungsverzeichnis VII
Abbildung 44: Chancen und Risiken bei der Verwendung von Standardsoftware ........................................ 60 Abbildung 45: Marktanteile der größten ERP-Anbieter, basierend auf Lizenzeinnahmen ............................ 63 Abbildung 46: Marktanteile der größten OLAP-Anbieter ............................................................................. 65 Abbildung 47: Überblick über die verglichenen Produkte ............................................................................ 69 Abbildung 48: Vergleich der Softwareprodukte hinsichtlich ihres Funktionsumfanges.................................. 73 Abbildung 49: Vergleich der Softwareprodukte hinsichtlich ihrer Benutzerfreundlichkeit .............................. 74 Abbildung 50: Vergleich der Softwareprodukte hinsichtlich ihrer Flexibilität ................................................. 76 Abbildung 51: Die sechs Kategorien von mySAP Financials und die entsprechenden Module..................... 77 Abbildung 52: Customizing-Merkmale und Maßnahmen in mySAP Business Consolidation........................ 79 Abbildung 53: Ausgabe einer konsolidierten Bilanz in IAS-Solution............................................................. 82 Abbildung 54: Basiszielplanung in einem SKLOP-Modell............................................................................ 91 Abbildung 55: Bereichsarten im Rahmen einer Bereichszielplanung ........................................................... 92 Abbildung 56: Bereichszielplanung in einem SKLOP-Modell ....................................................................... 94 Abbildung 57: Profit-Center-Planung in SKLMP-Modellen........................................................................... 97 Abbildung 58: Zweistufige Gesamtunternehmensplanung........................................................................... 99 Abbildung 59: Erweiterte Klassifikation der Integrierten Zielverpflichtungsplanung .................................... 102 Abbildung 60: Modellierung einer Konzernverrechnungskette ................................................................... 106 Abbildung 61: Struktur eines Gesamtkonzernmodells ............................................................................... 109 Abbildung 62: Beispiele für Matrizen......................................................................................................... 112 Abbildung 63: Beispiel zur Matrizenaddition.............................................................................................. 113 Abbildung 64: Beispiel zur Matrizenmultiplikation...................................................................................... 113 Abbildung 65: Beteiligungsverflechtung fünf großer deutscher DAX-Unternehmen.................................... 116 Abbildung 66: Beteiligungsstrukturmatrix der ausgewählten DAX-Unternehmen ....................................... 117 Abbildung 67: Beispiel: Strukturelemente eines mehrstufigen Konzerns.................................................... 117 Abbildung 68: Beispiel: Strukturelemente in einem mehrstufigen Konzern ................................................ 118 Abbildung 69: Beispielrechnung A zur Beteiligungsstrukturmatrix – direkte Anteile.................................... 119 Abbildung 70: Beispielrechnung A zur Beteiligungsstrukturmatrix – Ermittlung der Summenmatrix............ 120 Abbildung 71: Beispielrechnung B zur Beteiligungsstrukturmatrix – direkte Anteile.................................... 120 Abbildung 72: Beispielrechnung B zur Beteiligungsstrukturmatrix – Ermittlung der Summenmatrix............ 121 Abbildung 73: Summenbeteiligungsstrukturmatrix der ausgewählten DAX-Unternehmen.......................... 121 Abbildung 74: Aufbau einer Buchhaltungsmatrix....................................................................................... 123 Abbildung 75: Struktur einer Konzernbuchhaltungsmatrix ......................................................................... 126 Abbildung 76: Belegungssystematik von Partner-Buchhaltungsmatrizen................................................... 128 Abbildung 77: Konzernbuchhaltungsmatrix mit Endbeständen .................................................................. 130 Abbildung 78: Beispiel für unternehmensinterne Verrechnungsbeziehungen............................................. 132 Abbildung 79: Aufbau einer Verrechnungsstrukturmatrix........................................................................... 133 Abbildung 80: Ableitung der Summenverrechnungsmatrizen VMSS
1 bis VMSS3 aus der Ausgangsmatrix .. 134
Abbildung 81: Beispiel zur Fixkostenklassifikation – Strukturdiagramm ..................................................... 137 Abbildung 82: Beispiel zur Fixkostenklassifikation – Verrechnungsstrukturmatrizen .................................. 137 Abbildung 83: Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse ........................................................ 143 Abbildung 84: Konsolidierungsstrukturmatrix der Aufwendungen und Erträge ........................................... 146 Abbildung 85: Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen......................................................... 147 Abbildung 86: Gesamtkonsolidierungsstrukturmatrix................................................................................. 149 Abbildung 87: Gesamtsystem der Konsolidierungsstrukturmatrizen .......................................................... 149 Abbildung 88: KKL-Modelltableausystem.................................................................................................. 150 Abbildung 89: Struktur eines Kostenartentableaus.................................................................................... 152 Abbildung 90: Struktur eines Beschäftigungsermittlungstableaus.............................................................. 154 Abbildung 91: Struktur eines Kostensatzbestimmungstableaus................................................................. 154 Abbildung 92: Struktur eines Kostenträgertableaus der abgesetzten Endprodukte .................................... 155 Abbildung 93: Struktur eines Bereichsgewinntableaus.............................................................................. 156
VIII Abbildungsverzeichnis
Abbildung 94: Struktur eines Betriebsergebnistableaus ............................................................................ 156 Abbildung 95: Struktur eines Basisgrößenumrechnungstableaus.............................................................. 157 Abbildung 96: Struktur eines Durchschnittskurstableaus........................................................................... 158 Abbildung 97: Datenfluss in einem UEFI-Modell ....................................................................................... 159 Abbildung 98: KEFI-Modelltableausystem ............................................................................................... 160 Abbildung 99: Struktur eines Anfangsbestandstableaus............................................................................ 162 Abbildung 100: Struktur eines Bestandszugangstableaus......................................................................... 162 Abbildung 101: Struktur eines Bestandsabgangstableaus......................................................................... 163 Abbildung 102: Struktur eines Endbestandstableaus ................................................................................ 164 Abbildung 103: Struktur eines Abschreibungstableaus ............................................................................. 165 Abbildung 104: Struktur eines Abschreibungsausgangswerttableaus........................................................ 166 Abbildung 105: Struktur eines Tableaus der planmäßigen Abschreibungen .............................................. 166 Abbildung 106: Struktur eines Tableaus der außerplanmäßigen Abschreibungen ..................................... 167 Abbildung 107: Struktur eines Zuschreibungstableaus.............................................................................. 168 Abbildung 108: Struktur eines Zinstableaus.............................................................................................. 168 Abbildung 109: Struktur eines Tableaus der betrieblichen Aufwendungen ................................................ 170 Abbildung 110: Struktur eines Herstellungskostenkoeffiziententableaus ................................................... 171 Abbildung 111: Struktur eines Umsatzerlöstableaus ................................................................................. 172 Abbildung 112: Struktur eines Tableaus der sonstigen neutralen Aufwendungen...................................... 173 Abbildung 113: Struktur von Buchungsgrößentableaus............................................................................. 174 Abbildung 114: Struktur eines Zinsumrechnungstableaus......................................................................... 175 Abbildung 115: Struktur eines Umrechnungsdifferenzentableaus.............................................................. 175 Abbildung 116: KKE-Modelltableausystem ............................................................................................... 178 Abbildung 117: Eingangs-/Ausgangsbeziehungen zwischen den Modelltableaus der Erstkonsolidierung .. 181 Abbildung 118: Ausgangsgrößen zum Rechenbeispiel der Erstkonsolidierung.......................................... 182 Abbildung 119: Struktur eines Tableaus der vorläufigen Unterschiedsbeträge .......................................... 183 Abbildung 120: Struktur eines Tableaus der endgültigen Unterschiedsbeträge ......................................... 184 Abbildung 121: Struktur eines Ermittlungstableaus der stillen Reserven ................................................... 185 Abbildung 122: Struktur eines Tableaus der Auflösungsquote .................................................................. 186 Abbildung 123: Struktur eines Auflösungstableaus stiller Reserven .......................................................... 187 Abbildung 124: Struktur eines Tableaus der Geschäfts- oder Firmenwerte ............................................... 188 Abbildung 125: Struktur eines Tableaus der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung.............. 188 Abbildung 126: Struktur eines Beteiligungsanteilstableaus ....................................................................... 189 Abbildung 127: Struktur eines Kapitalanteilstableaus................................................................................ 190 Abbildung 128: Verbuchungstableau der Erstkonsolidierung..................................................................... 191 Abbildung 129: Struktur eines Abschreibungstableaus der stillen Reserven.............................................. 192 Abbildung 130: Struktur eines Abschreibungstableaus der Geschäfts- oder Firmenwerte.......................... 193 Abbildung 131: Struktur eines Auflösungstableaus der passivischen Unterschiedsbeträge ....................... 193 Abbildung 132: Verbuchungstableau der Folgekonsolidierung .................................................................. 194 Abbildung 133: Struktur eines Endkonsolidierungstableaus ...................................................................... 195 Abbildung 134: Verbuchungstableau der Endkonsolidierung..................................................................... 196 Abbildung 135: Zusammenfassende Darstellung des Modelltableausystems der Erstkonsolidierung......... 198 Abbildung 136: Zusammenfassende Darstellung des Modelltableausystems der Folgekonsolidierung ...... 199 Abbildung 137: Zusammenfassende Darstellung des Modelltableausystems der Endkonsolidierung......... 199 Abbildung 138: Struktur eines Schuldenkonsolidierungstableaus.............................................................. 201 Abbildung 139: Steuerabgrenzungstableau der Schuldenkonsolidierung .................................................. 202 Abbildung 140: Verbuchungstableau der Schuldenkonsolidierung ............................................................ 203 Abbildung 141: Struktur eines quotierten Schuldenkonsolidierungstableaus ............................................. 204 Abbildung 142: Steuerabgrenzungstableau der quotierten Schuldenkonsolidierung.................................. 205 Abbildung 143: Verbuchungstableau der quotierten Schuldenkonsolidierung............................................ 205
Abbildungsverzeichnis IX
Abbildung 144: Struktur eines Zwischenergebniseliminierungstableaus .................................................... 208 Abbildung 145: Steuerabgrenzungstableau der Zwischenergebniseliminierung......................................... 208 Abbildung 146: Struktur eines Umsatzeliminierungstableaus .................................................................... 209 Abbildung 147: Verbuchungstableau der Zwischenergebniseliminierung................................................... 210 Abbildung 148: Struktur eines Quotierungstableaus der Zwischenergebniseliminierung ............................ 210 Abbildung 149: Struktur eines Aufwands- und Ertragskonsolidierungstableaus ......................................... 212 Abbildung 150: Verbuchungstableau der Aufwands- und Ertragskonsolidierung........................................ 212 Abbildung 151: Struktur eines Beteiligungsbuchwertermittlungstableaus der Equity-Konsolidierung.......... 214 Abbildung 152: Verbuchungstableau der Equity-Konsolidierung (Erstkonsolidierung nach
Kapitalanteilsmethode) .................................................................................................... 215 Abbildung 153: Struktur eines Beteiligungsbuchwertfortschreibungstableaus der Equity-Konsolidierung ... 216 Abbildung 154: Verbuchungstableau der Equity-Konsolidierung (Folgekonsolidierung nach
Kapitalanteilsmethode) .................................................................................................... 216 Abbildung 155: Anwendungsreihenfolge und Einordnung der Konsolidierungsfunktion im INZPLA-
Programmsystem ............................................................................................................ 220 Abbildung 156: KART als Beispiel einer SQL-Tabelle aus dem INZPLA-Datenmodell ............................... 224 Abbildung 157: Wichtige Tabellen des INZPLA-Datenmodells für Einzelunternehmen .............................. 225 Abbildung 158: Allgemeiner Aufbau der Benutzeroberfläche der INZPLA-Konsolidierungsfunktion............ 228 Abbildung 159: Anzeige von Karteireitern in Abhängigkeit von ausgewählten Baumstrukturelementen...... 230 Abbildung 160: Menüstruktur der INZPLA-Konsolidierungsfunktion........................................................... 231 Abbildung 161: Hauptmenü Datenbank .................................................................................................... 232 Abbildung 162: Anmelde-Dialogfenster..................................................................................................... 232 Abbildung 163: Hauptmenü Konsolidierungsvorbereitung ......................................................................... 232 Abbildung 164: Hauptmenü Konsolidierungsverbuchung .......................................................................... 233 Abbildung 165: Hauptmenü Modellrechnung ............................................................................................ 233 Abbildung 166: Dialogfenster zur Erzeugung des Gleichungsmodells ....................................................... 234 Abbildung 167: Hauptmenü Baumdiagramm............................................................................................. 234 Abbildung 168: Baumdiagramm-Suchmaske ............................................................................................ 235 Abbildung 169: Hauptmenü Modelltableaus.............................................................................................. 236 Abbildung 170: Dialogfenster zur Konfiguration von Farben...................................................................... 236 Abbildung 171: Anzeige eines Modelltableaus in Excel............................................................................. 237 Abbildung 172: Drucken von Modelltableaus ............................................................................................ 238 Abbildung 173: Dialogfenster zum Einrichten von Seiten .......................................................................... 238 Abbildung 174: Dialogfenster zur Seitenansicht ........................................................................................ 239 Abbildung 175: Hauptmenü Fenster ......................................................................................................... 240 Abbildung 176: Dialogfenster Daten-Upload ............................................................................................. 241 Abbildung 177: Dialogfenster zur Datenbankauswahl ............................................................................... 242 Abbildung 178: Dialogfenster Kontenspezifikation..................................................................................... 245 Abbildung 179: Dialogfenster Währungen................................................................................................. 246 Abbildung 180: Dialogfenster Gesellschaften............................................................................................ 247 Abbildung 181: Dialogfenster Konsolidierungskreis................................................................................... 248 Abbildung 182: Dialogfenster Stille Reserven ........................................................................................... 250 Abbildung 183: Dialogfenster Konzernverrechnungsketten ....................................................................... 251 Abbildung 184: Dialogfenster Partnerkontierungen (Schuldverhältnisse)................................................... 252 Abbildung 185: Bestandsgrößentableaus ................................................................................................. 254 Abbildung 186: Aufwandstableaus............................................................................................................ 254 Abbildung 187: Ertragstableaus................................................................................................................ 255 Abbildung 188: Modelltableaus der Kapitalkonsolidierung......................................................................... 256 Abbildung 189: Modelltableaus der Schuldenkonsolidierung..................................................................... 256 Abbildung 190: Modelltableaus der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ................................................ 257
X Abbildungsverzeichnis
Abbildung 191: Modelltableaus der Zwischenergebniseliminierung........................................................... 257 Abbildung 192: Modelltableaus der Equity-Konsolidierung........................................................................ 258 Abbildung 193: Bestätigungsabfrage vor Verbuchung............................................................................... 258 Abbildung 194: Konzernbuchhaltungsmatrix............................................................................................. 261 Abbildung 195: Modelltableaus zur Gesellschaftsaggregation (Baumdiagramm ein- bzw. ausgeblendet) .. 262 Abbildung 196: Modelltableaus zur Konsolidierungsüberleitung (Baumdiagramm ein- bzw. ausgeblendet) 263 Abbildung 197: Vollständige Drill-down-Logik ........................................................................................... 264 Abbildung 198: Karteireiter Bereiche ........................................................................................................ 265 Abbildung 199: Karteireiter Bilanzkonten .................................................................................................. 266 Abbildung 200: Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen....................................................... 267 Abbildung 201: Beteiligungsstrukturmatrix ................................................................................................ 268 Abbildung 202: Karteireiter Strukturauswertungen .................................................................................... 268
Formelverzeichnis XI
Formelverzeichnis Formel 1: Grundstruktur eines Kosten-Leistungsmodells ............................................................................. 3 Formel 2: Berechnung des vorläufigen Unterschiedsbetrages bei der Buchwertmethode ........................... 29 Formel 3: Berechnung des endgültigen Unterschiedsbetrages bei der Buchwertmethode .......................... 29 Formel 4: Berechnung des endgültigen Unterschiedsbetrages bei der Neubewertungsmethode ................ 31 Formel 5: Berechnung des Endkonsolidierungserfolges des Konzerns....................................................... 36 Formel 6: Korrektur des Konzernerfolges um Zwischenergebnisse ............................................................ 42 Formel 7: Berechnung des gesamten vorläufigen Unterschiedsbetrages bei der Simultankonsolidierung... 57 Formel 8: Berechnung der Bereichskosten einer primären Kostenstelle ..................................................... 93 Formel 9: Berechnung von additiven Elementen zweier Matrizen............................................................. 113 Formel 10: Berechnung von multiplikativen Elementen zweier Matrizen................................................... 113 Formel 11: Ermittlung der Summenbeteiligungsstrukturmatrix.................................................................. 119 Formel 12: Abschlusssalden- und Endbestandsermittlung in Buchhaltungsmatrizen ................................ 124 Formel 13: Ermittlung der Sollbuchungen in der Konzernbuchhaltungsmatrix........................................... 129 Formel 14: Ermittlung der Habenbuchungen in der Konzernbuchhaltungsmatrix ...................................... 129 Formel 15: Berechnung der Konzern-Endbestände ................................................................................. 130 Formel 16: Ermittlung der Summenverrechnungsstrukturmatrix ............................................................... 135
XII Abkürzungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis Abs. ...................Absatz ACM .................Association for Computing Machinery AG .....................Aktiengesellschaft AktG ..................Aktiengesetz ANSI .................American National Standards Institute ASCII ................American Standard Code for Information Interchange II Aufl. ..................Auflage BB......................Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFuP .................Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) BHM .................Buchhaltungsmatrix BI ......................Business Intelligence BU ....................Beteiligungsunternehmen bzw. ..................beziehungsweise CA ....................California CT .....................Connecticut d.h. ....................das heißt DAX .................Deutscher Aktienindex DB ....................Der Betrieb (Zeitschrift) DBW .................Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift) Diss. ..................Dissertation DLL ..................Dynamic Link Library DOS ..................Disk Operating System DStR .................Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DV ....................Datenverarbeitung EC-CS ...............Enterprise Controlling – Consolidation (Komponente des SAP-Systems) EDV ..................Elektronische Datenverarbeitung ERP ...................Enterprise Resource Planning EStG .................Einkommenssteuergesetz et al. ..................et alii (und andere) etc. ....................et cetera EU .....................Enkelunternehmen EUR ..................Euro EVA ..................Economic Value Added f. .......................folgende (Seite) ff. ......................folgende (Seiten) FIFO .................First In - First Out (Lagerbewertungsverfahren) GE .....................Geldeinheit ggf. ....................gegebenenfalls gg. .....................gegenüber GmbH ...............Gesellschaft mit beschränkter Haftung GU ....................Gesamtunternehmen
Abkürzungsverzeichnis XIII
GuV ..................Gewinn- und Verlustrechnung H. ......................Heft h.M. ..................herrschende Meinung HB ....................Handelsbilanz HGB ..................Handelsgesetzbuch HIFO .................Highest In - First Out (Lagerbewertungsverfahren) Hrsg. .................Herausgeber HTML ...............Hypertext Markup Language ID ......................Identification i.d.R. .................in der Regel i.e.S. ..................im engeren Sinn i.H.v. .................in Höhe von i.V.m. ................in Verbindung mit i.w.S. .................im weiteren Sinn IAS ...................International Accounting Standards IFRS ..................International Financial Reporting Standards INZPLA ............Integrierte Zielverpflichtungsplanung ISO ...................International Standardization Organisation Jg. .....................Jahrgang KEFI-Modell .....Konzernergebnis- und Finanzmodell KKE-Modell .....Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodell KKL-Modell .....Konzern-Kosten-Leistungsmodell KL .....................Kosten-Leistung KONS ...............Konsolidierung (Datenmodell) KonTraG ...........Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich KU .....................Konzernunternehmen LIFO .................Last In - First Out (Lagerbewertungsverfahren) LOFO ................Lowest In - First Out (Lagerbewertungsverfahren) MA ...................Massachusetts Mrd. ..................Milliarden MS ....................Microsoft MU ...................Mutterunternehmen n.a. ....................nicht anwendbar Nr. .....................Nummer o.V. ...................ohne Verfasser OLAP ................Online Analytical Processing PC .....................Personal Computer pdf .....................Portable Document Format RoI ....................Return on Investment S. .......................Seite; Satz s.o. ....................siehe oben s.u. ....................siehe unten SAP ...................Systeme, Anwendungen, Produkte (Software-Anbieter)
XIV Abkürzungsverzeichnis
SEC ...................Securities and Exchange Commission SKLMP .............Standard-Kosten-Leistungsmodelle mit Profit-Centern SKLOP...............Standard-Kosten-Leistungsmodelle ohne Profit-Center sonst. .................sonstig betr. ...................betrieblich Sp. .....................Spalte SQL ..................Structured Query Language TU .....................Tochterunternehmen u.a. ....................und andere UB ....................Unterschiedsbetrag UEFI .................Unternehmensergebnis- und Finanzplanung USD ..................United States Dollar US-GAAP .........United States Generally Accepted Accounting Principles usw. ...................und so weiter VB ....................Verantwortungsbereich verb. ..................verbunden vgl. ....................vergleiche vs. .....................versus VSM .................Verrechnungsstrukturmatrix z.B. ....................zum Beispiel z.T. ....................zum Teil ZfbF ..................Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung ZVEI .................Zentralverband Elektrotechnik- und Elektronikindustrie e.V. zzgl. ..................zuzüglich
Einführung 1
1 Einführung
1.1 Grundlagen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Seit nunmehr über zwanzig Jahren wird am Lehrstuhl für Unternehmensrechnung und Controlling der Technischen Universität Berlin unter der Leitung von Prof. Dr. Eckart Zwicker ein operatives Planungs- und Kontrollsystem mit der Bezeichnung Integrierte Zielverpflichtungsplanung (INZPLA) entwickelt. Elementare Grundlage dieses Konzeptes ist die Modellierung aller Kosten- und Leistungsbeziehungen eines Unternehmens sowie weiterer betriebswirtschaftlicher und techni-scher Zusammenhänge in Form von Gleichungen. Dieser Blickwinkel wird von anderen Planungs- und Kontrollsystemen bisher kaum berücksichtigt. Die Anzahl der Gleichungen hängt von der Komplexität des Unternehmens ab. Als Referenz für ein Unternehmensmodell greift Zwicker in seinen Veröffentlichungen auf das so genannte Kilger-Modell zurück, das sich aus 143 primären Kostenarten, 37 Kostenstellen und 167 Kostenträgern zusammensetzt.1 Für die Konfiguration dieses im Vergleich mit der Praxis eher einfachen Beispiels sind bereits ca. 12.000 Gleichungen erforder-lich. Dadurch wird deutlich, dass für die Erstellung derartiger Unternehmensmodelle der Rückgriff auf die moderne Informationstechnologie unerlässlich ist.
Der im Rahmen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung verwendete gleichungsbasierte Ansatz wurde erstmals 1981 von Zwicker ausführlich beschrieben.2 Das theoretische Grundgerüst der In-tegrierten Zielverpflichtungsplanung selbst wurde im Jahre 1988 erstmals veröffentlicht, damals noch unter der Bezeichnung inkrementale Zielplanung.3 Ausgangspunkt war die Fragestellung, in welcher Form die Kosten-Leistungs- sowie die Gesamtunternehmensplanung in der Praxis betrie-ben wird. Zwicker kam zu dem Schluss, dass in vielen Unternehmen wechselseitige Bottom-Up- und Top-Down-Rechnungen durchgeführt werden, in deren Ergebnis die Verantwortungsbereiche für die Einhaltung verschiedener Ziele verantwortlich gemacht werden. Dieses Vorgehen, das auch als Management durch Zielvorgabe bzw. Management by objectives bezeichnet wird, war jedoch bis dato nicht mit einer Planungs- und Kontrolllogik hinterlegt. Folglich war die Klassifizierung der Variablen eines Unternehmensmodells der erste Schritt in der Entwicklung der Integrierten Zielver-pflichtungsplanung.
Zwicker unterscheidet zwischen Topzielen und Basisgrößen. Topziele sind endogene, d.h. durch Gleichungen beschreibbare Variablen, welche die Nutzenvorstellung des Topmanagements be-schreiben.4 An ihnen richtet sich die gesamte Planung aus. Als Basisgrößen hingegen werden Mo-dellgrößen bezeichnet, die sich nicht durch Gleichungen erklären lassen. Hierbei wird folgende Dif-ferenzierung vorgenommen:5
1 Vgl. Kilger, W. (1993). 2 Vgl. Zwicker, E. (1981). 3 Vgl. Zwicker, E. (1988) S. 341 ff. 4 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 19. 5 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 17 ff.
2 Einführung
Abbildung 1: Basisgrößen-Klassifizierung in einem Kosten-Leistungsmodell 6
(1) Unter Basiszielen versteht man Variablen, die von einem bestimmten Bereich beeinflusst und kontrolliert werden können, der folglich für die Zieleinhaltung dieser Größen auch verantwortlich gemacht werden kann. Sie werden im Rahmen der Verhandlungen zwi-schen Topmanagement und den Verantwortungsbereichen festgelegt. Klassische Beispiele für Basisziele sind Kostensätze oder Absatzmengen. Basisziele können jedoch auch Para-meter von Zielverpflichtungsfunktionen sein.
(2) Größen, die voll kontrollierbar sind und während des Planungsverfahrens geändert werden dürfen, da sie die Basisziel-Erreichung eines Bereiches nicht beeinflussen, werden als Ent-scheidungsvariablen bezeichnet. Der entsprechende Bereich ist jeweils für die Festlegung und Realisation verantwortlich. Als Beispiele für Entscheidungsvariablen können die Kre-ditänderungsrate oder die Temperatur eines Fertigungsprozesses aufgeführt werden.
(3) Größen, die voll kontrollierbar sind, aber während des Planungsverfahrens nicht mehr ge-ändert werden dürfen, werden als Entscheidungsparameter bezeichnet. Hierbei kann es sich um einwandsbehaftete Basisgrößen handeln (z.B. Absatzpreise), deren Änderung in den Verantwortungsbereichen Widerspruch hervorrufen würde, da eine Beeinflussung der damit verbundenen Basisziele die Konsequenz wäre und aus Sicht der Bereiche die Ge-schäftsgrundlage für die Basiszielverpflichtung entfallen würde. Des Weiteren können Ent-scheidungsparameter als Entscheidungsvorschriften (z.B. Soll-Lagerbestand) oder auf-grund bilanzpolitischer Richtlinien auftreten.
6 Aus Zwicker, E. (2006) S. 18.
Kosten-Leistungsmodell
unkontrollierbare Basisgrößen
Entscheidungs-parameterBasisziele
VB 1 ... VB n Erfüllungs-
verantwortung
VB 1 ... VB n Schätz-
verantwortung
VB 1 ... VB n Festlegungs- und
Realisations-verantwortung
Betriebsergebnis(Topziel)
Verantwortungs-bereiche
Entscheidungs- variablen
VB 1 ... VB n Festlegungs- und
Realisations-verantwortung
veränderliche Basisgrößen unveränderliche Basisgrößen
Einführung 3
(4) Unkontrollierbare Basisgrößen lassen sich weder von der zentralen Planung noch von den Bereichen beeinflussen und sind daher vor Beginn des Planungsprozesses zu schätzen und festzulegen. Beispiele hierfür sind Wechselkurse oder Zinssätze.
Basierend auf der planungslogischen Interpretation der Modellgrößen erfolgt die so genannte Mo-dellrechnung, in der den Basisgrößen bestimmte Werte zugewiesen werden und damit die Werte der endogenen Variablen ermittelt werden können. Stark vereinfacht ausgedrückt, lässt sich jedes Kosten-Leistungsmodell mit Hilfe folgender Struktur darstellen:
Gewinn = Umsatz – Kosten Umsatz = Preis * Absatzmenge Kosten = Fixkosten + (Variable Stückkosten * Absatzmenge)
Formel 1: Grundstruktur eines Kosten-Leistungsmodells
Hierbei sind die Absatzmengen, Fixkosten und variablen Stückkosten als Basisziele zu interpretie-ren, da sie von den Bereichen beeinflusst und weitestgehend kontrolliert werden können. Beim Preis handelt es sich um einen Entscheidungsparameter, weil er vor dem Planungsprozess in der Regel verbindlich festgelegt und nur selten nachträglich geändert wird. Kosten, Umsatz und Ge-winn sind endogene Größen, die erst nach der Wertezuweisung der Basisgrößen berechnet werden können. Der Gewinn stellt zugleich das Topziel eines Kosten-Leistungsmodells dar.
Basierend auf der Klassifizierung der in einem Modell vorkommenden Basisgrößen lassen sich drei verschiedene Planungsverfahren unterscheiden:7 Falls das Modell ausschließlich Entscheidungs-variablen enthält, ist eine reine Optimierungsplanung vorzunehmen. Dafür ist lediglich ein einziger Planungsschritt erforderlich, in dem die Entscheidungsvariablen so gewählt werden, dass das Top-ziel maximiert wird. Dieses Verfahren wird jedoch lediglich theoretischer Natur sein, da ein Modell ohne Basisziele in der Praxis kaum realistisch ist. Wenn hingegen ein Modell ausschließlich Basis-ziele und keine Entscheidungsvariablen enthält, ist eine reine Zielverpflichtungsplanung durchzu-führen. Diese Variante besitzt eine sehr hohe Praxisrelevanz, da Verantwortungsbereiche sehr häu-fig zur Einhaltung bestimmter Ziele verpflichtet und am Ende der Planungsperiode dahingehend kontrolliert werden. Realistisch, jedoch eher selten sind Modelle, die sowohl über Entscheidungsva-riablen als auch über Basisziele verfügen und damit eine gemischte Optimierungs-Zielverpflich-tungsplanung erfordern.
Der Planungsprozess im Rahmen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung beginnt immer mit der Bottom-Up-Planung, an welche sich in der Regel die Top-Down-Planung und die Bottom-Up-Top-Down-Konfrontation anschließen. Vor Beginn der eigentlichen Planungsprozedur sind die Werte für die Entscheidungsparameter und die unkontrollierbaren Basisgrößen festzulegen. Im Rahmen der Bottom-Up-Planung entscheiden dann die einzelnen Verantwortungsbereiche über die Bottom-Up-Ausprägung der Werte ihrer Basisziele. Anschließend lässt sich der Wert des Topziels8 berechnen. Dabei werden die Werte möglicherweise vorhandener Entscheidungsvariablen so ge-
7 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 17 ff. 8 bzw. einer Kombination von Topzielen
4 Einführung
wählt, dass der Topziel-Wert maximiert wird. Wenn das Topmanagement mit letztgenanntem unzu-frieden ist, was häufig der Fall sein wird, schließt sich die Top-Down-Planung an. Dabei wird zu-nächst die gewünschte Ausprägung des Topziels vorgegeben und darauf basierend ermittelt, welche Werte die Basisgrößen in diesem Fall annehmen müssen. Im letzten Schritt der Planungsprozedur, der Bottom-Up-Top-Down-Konfrontation, wird zwischen dem Topmanagement und den Bereichen über die endgültigen Werte der Basisziele verhandelt, die zwischen den Bottom-Up- und den Top-Down-Planwerten liegen werden.
Abbildung 2: Arten der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 9
Die soeben erörterte Planungsprozedur wird als so genannte Basiszielplanung im Rahmen der rei-nen Betriebsergebnisplanung ohne Profit-Center durchgeführt. Sie stellt eine von mehreren mögli-chen Planungsarten der Integrierten Zielverpflichtungsplanung dar (vgl. Abbildung 2) und basiert auf nur einem Modell. Eine Alternative zur Basiszielplanung ist die Bereichszielplanung. Der Un-terschied zwischen beiden Verfahren liegt in der Art des Soll-Ist-Vergleiches, der am Ende des Pla-nungszeitraumes vorgenommen wird: Bei der Basiszielplanung wird die Zielerreichung aller Basis-ziele eines Bereiches kontrolliert. Im Gegensatz dazu wird bei der Bereichszielplanung ausschließ- 9 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 15 ff. Kosten-Leistungsmodelle mit Entscheidungsvariablen werden aufgrund der geringen
Praxisrelevanz nicht aufgeführt.
Einstufenplanung mit einem Kosten-Leistungsmodell (als Basisziel- oder Bereichs-zielplanung)
Mehrstufenplanung mit Stufen-Kosten-Leistungsmodellen
Einstufenplanung mit einem Gesamtunternehmensmodell oder Zweistufenplanung mit einem Kosten-Leistungsmodell und einem UEFI-Modell
Einstufenplanung mit Profit-Center-Modell
Unternehmen ohne Profit-Center
Unternehmen mit Profit-Centern
Mehrstufenplanung mit Profit-Center-Modellen und einem Gesamtunternehmensmodell oder Mehrstufenplanung mit Profit-Center-Modellen, Kosten-Leistungs- und UEFI-Modell
Reine
Betriebsergebnisplanung
Reine
Profit-Center-Planung
Gesamtunternehmensplanung
Einführung 5
lich das Bereichsziel betrachtet, das bei reinen Kostenstellen immer die Summe der Gesamtkosten und bei Absatzstellen der Bereichsgewinn ist.
Wenn ein Unternehmen aus Profit-Centern besteht, ist eine mehrstufige hierarchische Planung er-forderlich. Für jedes Profit-Center wird mittels eines eigenen Modells eine reine Profit-Center-Planung durchgeführt. Der Gewinn jedes Profit-Center geht anschließend als Basisziel in das Zent-ralmodell ein. Planung und Kontrolle vollziehen sich in einem mehrstufigen Abstimmungsver-fahren.
Die letzte Planungsvariante der Integrierten Zielverpflichtungsplanung ist die Gesamtunterneh-mensplanung. Da stets sowohl Basisziele als auch Entscheidungsvariablen vorhanden sind, handelt es sich immer um eine gemischte Optimierungs-Zielverpflichtungsplanung. Das Gesamtmodell be-steht aus zwei Teilmodellen, dem Kosten-Leistungsmodell und dem Unternehmensergebnis- und Finanzmodell (UEFI-Modell). Das Kosten-Leistungsmodell enthält alle Basisziele, sein Betriebser-gebnis (bei einstufiger Planung) bzw. seine Variablen (bei zweistufiger Planung) werden an das UEFI-Modell übergeben. In entgegengesetzte Richtung gehen jedoch vom UEFI-Modell keine Va-riablen in das Kosten-Leistungsmodell ein. Mit Hilfe des UEFI-Modells ist es möglich, eine Plan-bilanz, eine Plan-GuV und einen Finanzplan zu erstellen. Zudem können Kennzahlenhierarchien erzeugt werden.
1 2 3 = 1 - 2Umsatz Kosten Artikelgewinn
Produkt 1 100 90 10 Produkt 2 150 170 -20 Produkt 3 300 250 50 Produkt 4 80 80 0
Abbildung 3: Vereinfachtes Beispiel für ein Standardmodelltableau
Unter anderem aus Gründen der Systematisierung werden alle Gleichungen eines Modells bestimm-ten Modelltableaus zugeordnet (vgl. Abbildung 3). Zwicker unterscheidet zwischen Beziehungs-Modelltableaus und Standard-Modelltableaus.10 In erstgenannten werden Gleichungen zusammen-gefasst, die im Hinblick auf die spezifischen Gegebenheiten eines Unternehmens manuell erstellt werden müssen. Häufig handelt es sich hierbei um technische Zusammenhänge, die einen bestimm-ten kostenverursachenden Einfluss innehaben. Unter Standard-Modelltableaus hingegen werden in Kosten-Leistungsmodellen Gewinn-, Lagerfortschreibungs- und Kostentableaus subsumiert, die für fast alle Unternehmen aufgrund eines strukturell gleichartigen Aufbaus standardisiert verwendet werden können.11 In der ersten Kopfzeile sind die zur Ermittlung der endogenen Variablen notwen-digen Rechenvorschriften aufgeführt, die zweite Kopfzeile enthält die Spaltenbeschriftung. In den Folgezeilen werden die Strukturgleichungen hinterlegt, deren Anzahl individuell verschieden ist.
10 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 27 f. 11 Zu den Besonderheiten der einzelnen Tableaus siehe Abschnitt 4.6.
6 Einführung
Jedes Tableaufeld enthält genau eine Variable. Eine Variable kann jedoch in mehreren Modell-tableaus oder auch mehrfach in einem Tableau auftreten.
Hiermit soll die Darstellung der Grundlagen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung zunächst abgeschlossen sein. In Ergänzung zu den Werken von Zwicker wurden im Laufe der vergangenen Jahre zahlreiche Dissertationen zu diesem Themenfeld verfasst.12
1.2 INZPLA-Programmsystem
Um deutlich zu machen, dass das Konzept der Integrierten Zielverpflichtungsplanung nicht nur ein theoretisches Konstrukt ist, sondern in der Praxis erfolgreich implementiert werden kann, wurde Ende der 80er Jahre mit der Entwicklung des INZPLA-Programmsystems begonnen. Die ersten Versionen wurden in der Programmiersprache Fortran erstellt. Ab INZPLA 4.0 wurde die Sprache Turbo Pascal 6.0 verwendet, mit der aufgrund der höheren Leistungsfähigkeit noch bessere und komplexere Resultate erzielt werden konnten. Allerdings erlaubte die Nutzung des damals dominie-renden Betriebssystems MS-DOS nur in sehr wenigen Fällen die gleichzeitige Verwendung mehre-rer Programmiersprachen und -versionen, ein Problem, das sich aufgrund der kontinuierlichen Wei-terentwicklung der einzelnen Komponenten zwangsweise ergab. Dieses Defizit wurde mit der Markteinführung des Betriebssystems Windows 3.0 behoben, das erstmals die Nutzung dynami-scher Linkbibliotheken (DLLs) ermöglichte. Damit können von fast allen Programmiersprachen standardisierte, aufgrund ihrer Schnittstellen von anderen Programmen aufrufbare Routinen erzeugt werden.
Die aktuelle Generation des INZPLA-Programmsystems mit der Bezeichnung 5.0 wurde mit der objektorientierten Programmiersprache Delphi 4.0 bzw. 5.0 entwickelt, welche Nachfolger von Turbo Pascal ist. Aufgrund vielfältiger Funktionen, ihrer Stabilität und professioneller Debugging-Möglichkeiten hat sich diese Programmiersprache für die Erstellung anspruchsvoller und komple-xer Software inzwischen bewährt. Das derzeitige INZPLA 5.0-System selbst ist durch eine zwei-schichtige Client/Server-Architektur gekennzeichnet.13 Die eine Schicht wird durch die Client-Anwendungen, die vom Anwender über dessen Eingaben gesteuert werden, repräsentiert, die andere durch das relationale Datenbankmanagementsystem, in dem alle Informationen des INZPLA-Sy-stems abgelegt werden. Dabei greifen die Client-Anwendungen mit Hilfe von SQL-Befehlen auf die Datenbank zu. Anschließend werden die aus der Datenbank ermittelten Informationen grafisch auf dem Bildschirm dargestellt. Alle INZPLA 5.0-Programme sind für Windows 98/00/XP konzipiert und verwenden die gängigen Windows-Oberflächenelemente. Im Einzelnen setzt sich das derzeitige INZPLA-Softwaresystem aus den Programmen INZPLA-Master, INZPLA-UEFI-Master, INZPLA-Connect und INZPLA-Analyzer zusammen.
Der INZPLA-Master verkörpert gewissermaßen das Hauptprogramm des Softwaresystems. Er ermöglicht die Konfiguration von Standard-Kosten-Leistungsmodellen (SKLOP-Modellen) sowohl
12 Vgl. u.a. Mergenthaler, U. (1985); Töpfer, J. (1993); Förster, M. (1995); Geißler, J. (1995); Rottenbacher, C. (1996);
La, B. (1998); Golas, E. (2001); Braun, D. (2002); Starke, R. (2002); Friedrichs, U. (2005); Hummen, J. (2005). 13 Vgl. Starke, R. (2002) S. 77 ff.
Einführung 7
auf Jahres- als auch auf Monatsebene. Es können beliebig viele Kostenstellen und Kostenträger mit entsprechenden Bestellungs- und Lieferbeziehungen untereinander angelegt, bearbeitet und auch wieder gelöscht werden. Das Programm unterstützt die Abbildung einer mehrstufigen Kostenträger-rechnung und ermöglicht die Verwendung von Umlagen. Kostenstellen und Kostenträger sind hie-rarchisch modellierbar, über sie lassen sich detaillierte Informationen abrufen. Der Kostenartenplan ist frei definierbar. Zudem verfügt das Programm über einfache Analysefunktionen (Drill-down). Das Unternehmensmodell ist entweder als Voll- oder als Grenzkostenversion konfigurierbar.
Der INZPLA-UEFI-Master ermöglicht in Ergänzung zum INZPLA-Master die Erstellung eines Gesamtunternehmensmodells.14 Auf Grundlage der bereits erfolgten Konfiguration des Kosten-Lei-stungsmodells lassen sich Bilanz, GuV (nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren), Kapitalfluss-rechnung und Ergebnisverwendung planen. Die Kostenarten können basierend auf der Klassifikati-on im INZPLA-Master den Grund-, Anders- und Zusatzkosten zugeordnet werden, hierbei unter-stützt das System den Anwender, indem nur zulässige Alternativen angezeigt werden. Über Verbu-chungstableaus lassen sich die endgültigen Buchungen vornehmen. Mittels einer erweiterten Buch-haltungsmatrix wird die für die Aufstellung der Bilanz erforderliche Bestandsfortschreibung, die Erfolgsermittlung für die GuV sowie die hierarchische Aggregation durchgeführt. Manuell angeleg-te Kontenrahmen können über eine Excel-Schnittstelle exportiert und importiert werden. Zusätzlich lassen sich Bilanz- und Erfolgskennzahlen des ZVEI-Schemas sowie benutzerdefinierte Kenngrö-ßen ermitteln. In diesem Zusammenhang verfügt das Programm auch über ein Optimierungstool, mit dessen Hilfe den Entscheidungsvariablen des Modells Werte zugewiesen werden, unter denen das Topziel (bzw. die Topziele) optimiert wird (werden).
Die Sammlung von betriebswirtschaftlichen Daten eines Unternehmens macht nur dann Sinn, wenn diese Daten schnell und zielgerichtet zur Entscheidungsvorbereitung und zur Ableitung von Hand-lungsempfehlungen dienen können. Aus diesem Grund wurde das INZPLA-Programmsystem durch eine Berichts- und Analysefunktionalität mit dem Namen INZPLA-Analyzer ergänzt, das die Er-stellung von Standardberichten über Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger, aber auch von individuell strukturierten Reporten, die der Anwender weitestgehend frei definieren kann, ermög-licht.15 Im Hinblick auf die Analysefunktionalitäten lassen sich unter anderem Drill-down-, Primär-kosten-, Wenn-Dann-, Kostenstellen-Kostenarten-, Zielwert-, Gewinnsegment- sowie Bestellmen-gen-Lieferbeziehungsanalysen durchführen. Um eine maximale Transparenz zu gewährleisten, kön-nen beliebig viele Berichte oder Analysen gleichzeitig geöffnet und somit miteinander verglichen werden. Alle Berichte lassen sich in die gängigen Text- und Tabellenkalkulationsformate exportie-ren und dort weiterverarbeiten.
Die in Deutschland am häufigsten verwendeten Produkte für Controlling und Finanzbuchhaltung sind die Anwendungen der SAP AG.16 Bei der Weiterentwicklung des INZPLA-Programmsystems wurde stets großen Wert darauf gelegt, die Stärken und Schwächen von SAP aufzudecken und auf
14 Vgl. Hummen, J. (2005) S. 290 ff. 15 Vgl. Starke, R. (2002) S. 1 ff. 16 Vgl SAP AG (2004a) S. 57.
8 Einführung
Basis dieser Erkenntnisse selbst eine überlegene Lösung zu konzipieren.17 Im Ergebnis hat sich her-ausgestellt, dass die SAP-Produkte trotz ihrer starken Dominanz im Markt technologisch und kon-zeptionell nicht immer den Ansprüchen an ein transparentes Kostenrechnungssystem gerecht wer-den.18 Aus diesem Grund wurde mit INZPLA-Connect eine Funktionalität entwickelt, mit deren Hilfe es möglich ist, die Daten eines SAP-Systems als Basis für die Erzeugung eines Kosten-Lei-stungsmodells im Sinne der Integrierten Zielverpflichtungsplanung zu verwenden. Dafür werden im ersten Schritt die strukturellen Beziehungen, im zweiten Schritt die Basisgrößen spezifiziert. Im Ergebnis ist es somit auch großen Unternehmen möglich, trotz der grundsätzlichen Anwendung des SAP-Systems auf die Vorteile des INZPLA-Systems im Hinblick auf Transparenz und Benutzer-freundlichkeit nicht verzichten zu müssen. Zudem hat INZPLA-Connect bewiesen, dass sich das Konzept der Integrierten Zielverpflichtungsplanung nicht nur anhand vergleichsweise einfacher ‚Lehrbuch-Modelle’, sondern auch bei deutlich komplexeren Strukturen in der Praxis bewährt.
Wie bereits ausführlich dargelegt wurde, besteht die Besonderheit der Integrierten Zielverpflich-tungsplanung im Vergleich mit anderen Planungs- und Kontrollkonzepten in der gleichungsbasier-ten Modellierung von Unternehmensprozessen. Aufgrund der hohen Komplexität derartiger Model-le besitzt INZPLA seit der Version 5.0 ein Konfigurationsmodul, das die weitestgehend automati-sierte Erstellung der Gleichungen vornimmt und daher als Zentrum des INZPLA-Programmsystems bezeichnet werden darf.19 Das Konfigurationsmodul verfügt über ein so genanntes Hyperstruktur-modell, d.h. ein System von Standard-Modelltableaus (vgl. Abschnitt 4.6).20 Im günstigsten Fall muss der Anwender lediglich die relevanten Tableaus auswählen und die Basisgrößen spezifizieren, d.h. die Variablenwerte eingeben und die Größen falls erforderlich als Basisziele, Entscheidungsva-riablen, unkontrollierbare Basisgrößen oder Entscheidungsparameter klassifizieren. Aufgrund der Zuordnung der Gleichungen zu den Tableaus ist eine maximale Transparenz der Modellrechnung gewährleistet. Bei komplexeren Modellen, bei denen die Basisgrößen z.B. über technische Zusam-menhänge endogenisiert werden, ist die Eingabe von Gleichungen über Beziehungstableaus erfor-derlich.
1.3 Struktur und Zielsetzung dieser Arbeit
Wie anhand der vorhergehenden Ausführungen deutlich wurde, handelt es sich bei der Integrierten Zielverpflichtungsplanung um ein in sich konsistentes operatives Controlling-Konzept und bei dem INZPLA-Programmsystem um ein leistungsstarkes Softwaresystem, das zur Planung, Kontrolle und Analyse von Unternehmen und Unternehmensprozessen umfangreiche Funktionalitäten bereithält. Die Mehrzahl der deutschen Unternehmen existiert jedoch nicht losgelöst voneinander, sondern ist durch komplexe Unternehmensverflechtungen miteinander verknüpft. Bei 97% aller börsennotier-ten deutschen Aktiengesellschaften handelt es sich um Konzerne.21 Aufgrund dieser hohen Praxisre-
17 Vgl. Elsholz, S. (1997). 18 Vgl. Golas, E. (2001) S. 216 ff. 19 Vgl. Geißler, J. (1995) S. 60 ff. 20 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 65 f. 21 Vgl. Görling, H. (1993) S. 542 f.
Einführung 9
levanz soll das INZPLA-Softwaresystem durch eine Konsolidierungsfunktion ergänzt werden, mit der die Erstellung von Konzernabschlüssen möglich wird. Bestandteil dieser Arbeit sind sowohl die konsolidierungsrelevanten konzeptionellen Überlegungen im Lichte der Integrierten Zielverpflich-tungsplanung als auch die Erstellung des Prototypen einer INZPLA-Konsolidierungsfunktion.
Nachfolgend werden im zweiten Kapitel dieser Arbeit zunächst die konsolidierungsrelevanten the-oretischen Grundlagen erörtert. Eingangs wird der Begriff Konzern aus wirtschaftlicher und rechtli-cher Sicht näher betrachtet und dargelegt, wann ein Konzernabschluss erforderlich ist und welche Informationen er enthalten muss. Anschließend werden die verschiedenen Konsolidierungskatego-rien (Voll-, Quoten-, Equity-Konsolidierung) und -verfahren (Kapital-, Schulden, Aufwands- und Ertragskonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung) anhand von Beispielrechnungen vorgestellt.
Im dritten Kapitel erfolgt eine Bestandsaufnahme im Hinblick auf die Leistungsfähigkeit der ge-genwärtig auf dem Markt erhältlichen Softwarelösungen für Zwecke der Konzernkonsolidierung. Basierend auf allgemeinen Ausführungen hinsichtlich der Relevanz von Programmen für Enterprise Resource Planning (ERP) und Business Intelligence (BI) werden zunächst die wichtigsten Anbieter von Konsolidierungssoftware kurz vorgestellt. Anschließend werden die ausgewählten Softwarelö-sungen anhand mehrerer Beurteilungskriterien in den Kategorien Funktionsumfang, Benutzer-freundlichkeit und Flexibilität verglichen. Als jeweilige Vertreter von integrierter und originärer Konsolidierungssoftware werden die Produkte mySAP Business Consolidation und IAS-Solution noch einmal im Detail beschrieben.
Im vierten Kapitel wird auf Basis der im zweiten Kapitel erarbeiteten theoretischen Grundlagen der Konzernkonsolidierung sowie den im dritten Kapitel gezogenen Schlussfolgerungen aus dem Softwarevergleich ein eigenständiges Konsolidierungskonzept im Sinne der Integrierten Zielver-pflichtungsplanung entwickelt. Zunächst werden die Anforderungen dargelegt, die an eine Konzern-Kosten-Leistungsrechnung und eine Konzernbuchführung allgemein gestellt werden können. Da-rauf basierend wird ein Gesamtkonzernmodell sowie eine korrespondierende Gesamtkonzernpla-nung entwickelt, die als strukturelle Hauptelemente auf Matrizen und Modelltableaus zurückgreift. Matrizen werden unter anderem im Zusammenhang mit der Ermittlung von indirekten Beteili-gungsquoten, der Fixkostenklassifikation für die Berechnung der Konzernstellungskosten sowie im Rahmen der Verbuchung von Geschäftsvorfällen und Konsolidierungsmaßnahmen im Konsolidie-rungskreis benötigt. Modelltableaus sind hingegen für die Erstellung eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells (KKL), eines Konzernergebnis- und Finanzmodells (KEFI) sowie eines Konzern-konsolidierungs- und Eliminierungsmodells (KKE) erforderlich.
Im fünften Kapitel werden technische Aspekte des Prototypen der entwickelten INZPLA-Kon-solidierungsfunktion sowie des ihm zugrunde liegenden Datenmodells erörtert. In diesem Zusam-menhang erfolgt auch eine ausführliche Funktions- und Bedienungsbeschreibung des Programms, zudem werden detaillierte Hinweise zur Konfiguration eines Gesamtkonzernmodells erteilt. Die Integration der Konsolidierungsfunktion in das bestehende INZPLA-Programmsystem ist aus Abbildung 4 ersichtlich.
10 Einführung
Im sechsten Kapitel werden die Schlussfolgerungen und Erkenntnisse aus dieser Arbeit noch ein-mal zusammengefasst. Weiterhin werden Vorschläge für eine mögliche künftige Weiterentwicklung des INZPLA-Programmsystems dargelegt.
Abbildung 4: Anwendungsreihenfolge und Einordnung der Konsolidierungsfunktion im INZPLA-Programmsystem
INZPLA-Master
INZPLA-UEFI-Master
INZPLA-Analyzer
INZPLA-Consolidation
INZPLA-Connect
Datenimport in das
INZPLA-System
Konfiguration Kosten-Leistungsmodell Analyse
Konfigurations-modul
Konfiguration Gesamtunternehmensmodell
Konfiguration Gesamtkonzernmodell
Modell- rechnung
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 11
2 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
2.1 Konzerne und Konzernabschlüsse
2.1.1 Konzerne aus betriebswirtschaftlicher Sicht
Erstmalig wurde der Konzern 1937 durch Schmalenbach als „eine durch Beherrschung zusammen-gehaltene Wirtschaftsgemeinschaft einer größeren Zahl von Unternehmungen“ definiert.22 Dieser Begriffsbestimmung ist auch heute noch zuzustimmen. Ein Konzern repräsentiert aus organisatori-scher Sicht eine wirtschaftliche Entscheidungs- und Handlungseinheit.23 Alle Konzernunternehmen stehen faktisch oder vertraglich unter einheitlicher Leitung der Konzernführung und sind damit in ihrer Handlungsautonomie eingeschränkt. Rechtlich bleiben sie jedoch formal selbständig. Ein Konzern ist nicht kurzfristig, sondern auf Dauer angelegt.
Konzerne werden gebildet, weil ein zusätzlicher Nutzen im Vergleich zu einer einzigen, in sich geschlossenen Unternehmung erwartet wird.24 Dieser Nutzen kann organisatorisch begründet sein, weil separate Konzerngesellschaften zum Beispiel eine höhere Transparenz oder eine bessere Ab-grenzung von Verantwortungsbereichen ermöglichen können. Vorteile können sich auch in finan-zieller Hinsicht ergeben, zum Beispiel wenn die Aufnahme von externen Gesellschaftern für ein bestimmtes Geschäft angestrebt wird oder wenn es unter Risikogesichtspunkten sinnvoll ist, die Haftung auf bestimmte Gesellschaften zu begrenzen. Weitere Gründe können im Vertrieb liegen, falls mit verschiedenen Strategien oder Produkten unterschiedliche Märkte und Kundengruppen angesprochen werden sollen. Die Bildung von Konzernen kann jedoch auch aus politischen oder rechtlichen Überlegungen (Erschließung von Auslandsmärkten, Steuerersparnisse) sinnvoll sein.
Konzerne entstehen häufig durch organisches Wachstum.25 Sie können sich durch die Aufspaltung eines Unternehmens in mehrere rechtlich selbständige Gesellschaften, durch die Gründung von Tochtergesellschaften oder den Erwerb von Beteiligungen an bestehenden Unternehmen herausbil-den. Drei verschiedene Expansionsstrategien sind dabei möglich (vgl. Abbildung 5):26 Als hori-zontale Expansion wird entweder die Erschließung von neuen Märkten mit bereits vorhandenen bzw. ähnlichen Produkten oder die Erhöhung des Marktanteils mit dem vorhandenen Produktange-bot auf vorhandenen Märkten bezeichnet. Im Gegensatz dazu ist eine vertikale Expansion durch die Integration vor- oder nachgelagerter Vorgänge in der Wertschöpfungskette gekennzeichnet. Die dritte Expansionsstrategie ist die so genannte laterale Expansion, die auch als Diversifikation be-zeichnet wird und die Aufnahme völlig neuartiger Produkte und Dienstleistungen in das Portfolio impliziert.
22 Vgl. Schmalenbach, E., Bethmann, R. (1937) S. 129. 23 Vgl. Theisen, M. (2001) S. 29 ff.; Hinz, M. (2002) S. 11 f. 24 Vgl. Theisen, M. (2000) S. 91 ff.; Hinz, M. (2002) S. 41 ff.; Leinen, M. (2002) S. 26 ff. 25 Vgl. Hinz, M. (2002) S. 14 ff. 26 Vgl. Scheffler, E. (1992) S. 19 ff.
12 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Abbildung 5: Expansionsstrategien von Konzernen
In Abhängigkeit von der gewählten Expansionsstrategie und der daraus resultierenden wirtschaftli-chen Verflechtung unterscheidet man zwischen den folgenden drei Konzerntypen:27
(1) In vertikal gegliederten Konzernen sind Unternehmen zusammengefasst, zwischen denen ein vertikaler konzerninterner Leistungsaustausch erfolgt. Dies ist dann der Fall, wenn eine ganze oder ein wesentlicher Teil einer zusammenhängenden Wertschöpfungskette bearbei-tet wird, im Idealfall von der Rohstoffgewinnung bis zum Vertrieb von Produkten an End-kunden. Daher muss ein reibungsloser Liefer- und Leistungsverkehr gewährleistet sein, die Festsetzung von konzerninternen Verrechnungspreisen ist erforderlich.
(2) In horizontal gegliederten Konzernen werden Unternehmen zusammengefasst, von denen gleiche oder ähnliche Produkte erstellt werden, die auf unterschiedlichen Märkten angebo-ten werden. Dieser Konzerntyp bietet die Möglichkeit von Synergieeffekten, sofern die Konzern-Produktpalette keine Überschneidungen aufweist bzw. wenn sich jedes Konzern-unternehmen auf einen abgegrenzten Teilmarkt konzentriert. Der konzerninterne Lei-stungsaustausch spielt eine untergeordnete Rolle.
(3) In einem diversifiziert aufgestellten Konzern sind Unternehmen zusammengeschlossen, de-ren Produkte in unterschiedlichen Märkten oder Branchen vertrieben werden. Das Risiko dieser Struktur liegt in der Unfähigkeit des Konzerns, Kernkompetenzen zu entwickeln und Synergieeffekte zu realisieren. Vorteile können sich jedoch aufgrund des Ausgleichs bran-chenspezifischer zyklischer Schwankungen und der damit verbundenen Risikoreduktion ergeben. Durch die Verschiedenartigkeit der Produkte existiert kein nennenswerter kon-zerninterner Leistungsaustausch.
Die unterschiedlichen Konzerntypen treten häufig nicht in Reinform, sondern kombiniert auf. Ver-tikale und horizontale Strukturen ergeben sich häufig aus dem Wachstum des herrschenden Unter-
27 Vgl. Scheffler, E. (1992) S. 20 f.; eine Klassifizierung in Abhängigkeit vom Internationalisierungsgrad schlägt Lube
vor, vgl. Lube, M. (1997) S. 12 ff.
Wer
tsch
öpfu
ngsk
ette
Wer
tsch
öpfu
ngsk
ette
Wer
tsch
öpfu
ngsk
ette
Horizontale Expansion Vertikale Expansion Laterale Expansion
Marktpräsenz Marktpräsenz Marktpräsenz
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 13
nehmens. Die Bildung von Konzernen ist allerdings kein zwingender Prozess. Als Alternative bietet sich der Aufbau von Kooperationen an, die sehr vielfältig gestaltet werden können.28 Kooperationen reichen von zeitlich befristeten Vertragsverhältnissen mit dem Ziel einer engeren Zusammenarbeit bis hin zu Gelegenheitsgesellschaften, Konsortien oder Kartellen.
Die Konzernorganisation wird im Wesentlichen durch Branche, Größe, Rechtsform, Führungspo-tential und Führungsstil geprägt. Es existieren drei betriebswirtschaftliche Idealtypen der Konzern-organisation, zu denen der Stammhauskonzern, die Managementholding und die Finanzholding gehören.29
(1) Der Stammhauskonzern ist dadurch gekennzeichnet, dass die Konzernobergesellschaft selbst unternehmerisch am Markt auftritt. Zusätzlich übernimmt sie die Aufgabe der Kon-zernleitung. Daraus ergibt sich zwangsweise, dass ihre eigenen Interessen im Mittelpunkt stehen und sie sich der Tochtergesellschaften primär zur Unterstützung ihres eigenen Ge-schäftszweckes bedient. Das Leistungsangebot im Stammhauskonzern ist daher tendenziell homogen. Für diversifizierte Konzerne ist dieser Organisationstyp weniger geeignet.
(2) Die Managementholding zeichnet sich dadurch aus, dass die Konzernobergesellschaft Be-teiligungen an anderen Unternehmen hält, ohne selbst ein operatives Geschäft zu betreiben. Ihre Aufgabe liegt allein in der Steuerung sowie dem Kauf und Verkauf dieser Tochterge-sellschaften, sie kann sich auf die Lenkung des Konzerns und seine strategische Ausrich-tung konzentrieren. Allerdings muss der Nutzen, der aus ihrer Leitungstätigkeit resultiert, mit den entstehenden Kosten verglichen werden. Häufig ist der Verwaltungsapparat aufge-bläht. Für diversifizierte Konzerne mit einem vergleichsweise heterogenen Produktpro-gramm ist dieser Organisationstyp dennoch optimal.
(3) In einer Finanzholding hält genauso wie in der Managementholding die Konzernoberge-sellschaft Anteile an Tochtergesellschaften und betreibt selbst kein operatives Geschäft, jedoch ist der Grad der Einflussnahme auf diese Gesellschaften deutlich geringer. Es exi-stieren keine gesamtstrategische Ausrichtung und auch keine koordinierenden Eingriffe, in erster Linie werden die Beteiligungen als Kapitalanlage betrachtet.
2.1.2 Konzerne aus rechtlicher Sicht
Bei der Betrachtung von Konzernen aus rechtlicher Sicht sollen im Folgenden ausschließlich die handelsrechtlichen Rahmenbedingungen erörtert werden.30 Die diesbezüglichen allgemeinen Grundlagen für das Konzernrecht sind im Aktiengesetz (vgl. §§ 15-22, §§ 291-328 AktG) und die der Konzernrechnungslegung im Handelsgesetzbuch (vgl. §§ 290-315 HGB) verankert. Die Recht-sprechung hat in vielen Fällen entschieden, dass die entsprechenden aktienrechtlichen Vorschriften
28 Vgl. Kluge, C. (2002) S. 38 ff.; Dülfer, E. (1997) S. 188 ff. 29 Vgl. Dolny, O. (2003) S. 51 ff.; Scheffler, E. (1992) S. 19 ff.; Theisen, M. (2000) S. 169 ff. 30 Der bereits entwickelte INZPLA-UEFI-Master ermöglicht nur die Erstellung von handelsrechtlichen Abschlüssen.
Weil die in Abschnitt 5 zu implementierende INZPLA-Konsolidierungsfunktion auf die entsprechenden Einzelab-schlüsse zurückgreifen muss, gilt diese Einschränkung folglich auch für sie. Daher wird auf die Thematisierung von Bilanzierungsregeln nach IAS/IFRS und US-GAAP verzichtet.
14 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
analog auch auf die abhängige GmbH angewandt werden können.31 Der Konzern aus rechtlicher Sicht wird in § 18 AktG definiert:
(1) 1Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herr-schenden Unternehmens zusammengefasst, so bilden sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Kon-zernunternehmen. 2Unternehmen, zwischen denen ein Beherrschungsvertrag (§ 291) besteht oder von denen das eine in das andere eingegliedert ist (§ 319), sind als unter einheitlicher Leitung zusammengefasst anzuse-hen. 3Von einem abhängigen Unternehmen wird vermutet, dass es mit dem herrschenden Unternehmen einen Konzern bildet.
(2) Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne dass das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist, un-ter einheitlicher Leitung zusammengefasst, so bilden sie auch einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen.
Wie im Gesetzestext deutlich wird, existieren unterschiedliche Kategorien von Konzernen.32 Wenn die Konzernunternehmen hierarchisch angeordnet sind, spricht man von einem Unterordnungskon-zern. Falls die Unternehmen eines Konzerns gleichberechtigt sind, handelt es sich um Gleichord-nungskonzerne.
Abbildung 6: Kategorien von Konzernen nach § 18 AktG33
Im Unterordnungskonzern wird die einheitliche Leitung durch die Konzernobergesellschaft ge-genüber einem oder mehreren abhängigen Konzernunternehmen ausgeübt.
Abhängige Unternehmen sind nach der Definition des § 17 Abs. 1 AktG „rechtlich selbständige Unternehmen, auf die ein anderes Unternehmen (herrschendes Unternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann“. Von einer Abhängigkeit wird ausgegan-
31 Vgl. Theisen, M. (2000) S. 64. 32 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 20 ff.; Hinz, M. (2002) S. 18 ff.; Theisen, M.
(2000) S. 42 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 2 ff. 33 Aus Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 3.
Unterordnungskonzern § 18 Abs. 1 AktG
Gleichordnungskonzern § 18 Abs. 2 AktG
Faktischer Konzern
Vertragskonzern
Eingliederungskonzern
Konzern
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 15
gen, wenn ein anderes Unternehmen die Kapital- oder Stimmrechtsmehrheit im Sinne des § 17 Abs. 2 AktG innehat.
Eine einheitliche Leitung liegt nach h.M. vor, wenn ein Unternehmen ein anderes tatsächlich be-herrscht, indem die Geschäftspolitik maßgeblich beeinflusst oder bestimmt wird. Das ist der Fall, wenn die Konzernobergesellschaft Entscheidungen bezüglich der Strategie, der Finanz- und Investi-tionsplanung und der Besetzung von Führungspositionen in den Tochterunternehmen trifft. Meist werden in diesem Fall die Beteiligungen wie eine Betriebsabteilung der Muttergesellschaft geführt.
Es existieren verschiedene Formen von Unterordnungskonzernen (vgl. Abbildung 6). Von einem faktischen Konzern spricht man, wenn die einheitliche Leitung über ein abhängiges Unternehmen ohne das Vorhandensein eines entsprechenden Vertrages ausgeübt wird. Im Gegensatz dazu sind Vertragskonzerne durch einen Beherrschungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG gekennzeich-net, durch den das abhängige Unternehmen seine Leitung dem herrschenden Unternehmen unter-stellt. Die Leitung des herrschenden Unternehmens ist dann gegenüber dem abhängigen Unterneh-men weisungsbefugt (vgl. § 308 Abs. 2 AktG). Häufig wird zugleich ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen. Ein Eingliederungskonzern ist durch das Auftreten der engsten denkbaren Verbin-dung zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen gekennzeichnet. Voraussetzung ist eine min-destens 95%ige Beteiligung am Grundkapital des abhängigen Unternehmens (vgl. § 320 Abs. 2 AktG). Damit sind die Konzernunternehmen nahezu miteinander verschmolzen.
In einem Gleichordnungskonzern sind im Gegensatz zum Unterordnungskonzern die Konzernun-ternehmen aus aktienrechtlicher Sicht nicht voneinander abhängig. Dieser Fall ist vergleichsweise selten, da auf vertraglicher Basis ein Gemeinschaftsorgan, das die einheitliche Leitung ausübt, be-stellt werden muss. Es kann sich hierbei um natürliche Personen handeln, in der Regel werden je-doch juristische Personen diese Aufgabe wahrnehmen (z.B. eine GmbH oder AG).
2.1.3 Konzernabschlüsse
Ein wesentlicher Unterschied zwischen Unterordnungs- und Gleichordnungskonzernen besteht in der Konzernrechnungslegungspflicht. Letztgenannte sind nicht zur Aufstellung eines Konzernab-schlusses verpflichtet. Die Aufstellungspflicht für Unterordnungskonzerne ergibt sich hingegen aus zwei alternativen Ansätzen.34 Nach dem Konzept der einheitlichen Leitung (vgl. § 290 Abs. 1 HGB) ist die Aufstellung eines Konzernabschlusses notwendig, wenn mindestens ein Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des Mutterunternehmens steht und das Mutterunternehmen zugleich eine Beteiligung im Sinne des § 271 Abs. 1 HGB an dieser Gesellschaft hält. Das Control-Konzept (vgl. § 290 Abs. 2 HGB) basiert hingegen auf der rechtlichen Möglichkeit, das Tochterunternehmen beherrschen zu können. Das kann aufgrund der Stimmrechtsmehrheit, aus Rechten zur Bestellung oder Abberufung von Mitgliedern in Verwaltungs- oder Aufsichtsratsorganen, aus Beherrschungs-verträgen oder durch einen in der Satzung des Tochterunternehmens fixierten beherrschenden Ein-
34 Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 79 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 82 ff.; Gräfer, H., Scheld, G.
(2003) S. 22 ff.
16 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
fluss des Mutterunternehmens der Fall sein. Wenn die Voraussetzungen eines Konzeptes vorliegen, werden häufig auch die Anforderungen des anderen erfüllt sein.
Gemäß § 297 Abs. 1 HGB setzt sich der Konzernabschluss aus Konzernbilanz, Konzern-GuV und dem Konzernanhang zusammen. Zusätzliche Publizitätspflichten können sich aus dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) ergeben, das unter bestimmten Voraussetzungen die Ergänzung des Anhanges um eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentbe-richterstattung vorschreibt. In § 297 Abs. 3 HGB sind die allgemeinen Anforderungen an einen Konzernabschluss sind fixiert:35
(3) 1Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzu-stellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären.
Informationen über die Vermögenslage zu vermitteln ist Aufgabe der Konzernbilanz. In ihr sind alle Aktiva und Passiva des Konzerns ebenso wie deren Bewertung ausgewiesen. Um konzerninterne Transparenz zu gewährleisten, müssen die Vermögensgegenstände in einheitlichen Gruppen zu-sammengefasst werden. Aussagekräftige Analysen über die Vermögensstruktur lassen sich mit Hil-fe von Kennzahlen generieren.
Zur Beurteilung der Finanzlage sind Informationen über die Finanzierung und die Liquidität erfor-derlich. Dafür ist in erster Linie die Betrachtung der Finanzposten auf der Passivseite, die durch Eigenkapital, Rückstellungen und Verbindlichkeiten repräsentiert werden, notwendig. Ein weiteres Instrument zur Einschätzung der Finanzlage ist der Eigenkapitalspiegel sowie die Kapitalflussrech-nung. Letztere ist in Deutschland bisher jedoch nur für kapitalmarktnotierte Mutterunternehmen vorgeschrieben.
Unter dem Begriff Ertragslage werden Informationen über die Erfolgsquellen des Konzerns sub-sumiert. Dazu zählen Umsatzerlöse, Beteiligungserträge und außerordentliche Erträge ebenso wie die erforderlichen Aufwendungen und der im Ergebnis resultierende Jahresüberschuss. Die Ertrags-lage ist aus der GuV ersichtlich. Zusätzliche Informationen, wie z.B. die angewandten Bilanzie-rungs- und Bewertungsmethoden, enthält der Konzernanhang.
Aus konzerninternen Verflechtungen resultiert die Gefahr, dass ohne Verletzung der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften der Einzelabschlüsse die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns in erheblichem Umfang verfälscht wird.36 So ließe sich z.B. durch wechselseitige Beteili-gungen von Unternehmen der Eigenkapitalausweis in den Einzelbilanzen erhöhen, ohne dass eine reale Kapitalzufuhr stattgefunden hat. Die einfache Addition von Posten der Einzelbilanzen würde zu Doppelerfassungen führen, da der Beteiligungsbuchwert in der Bilanz des Mutterunternehmens mit der Summe der Aktiva in der Bilanz des Tochterunternehmens korrespondiert. Des Weiteren könnte die Konzernobergesellschaft fiktive Gewinne durch unrealistische konzerninterne Verrech-nungspreise und ungerechte Verwaltungskostenanteilsbelastungen der Tochterunternehmen generie-ren. Und falls innerhalb des Konzerns unterschiedliche Abschlussstichtage vorlägen, ließen sich 35 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 49 ff. 36 Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 2 f.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 17
Gewinne und liquide Mittel zwischen den Unternehmen verlagern, ggf. zu Lasten von Minderheits-aktionären.
Abbildung 7: Erforderliche Schritte zur Erstellung eines Konzernabschlusses
Zur Behebung dieser Transparenzdefizite und Manipulationsmöglichkeiten sind mehrere Schritte erforderlich, die als Konsolidierung i.w.S. bezeichnet werden (vgl. Abbildung 7).37 Nach der Fest-legung, welche Unternehmen Bestandteil des Konzerns sind und damit in den Konsolidierungskreis eingehen, müssen die Abschlussinhalte der Einzelunternehmen zunächst vereinheitlicht werden. Das erfordert die Anpassung der Rechnungsperioden, die Festlegung einheitlicher Ansatz- und Be-wertungsgrundsätze für Vermögensgegenstände und Schulden sowie ggf. die Währungsumrech-nung. Nachdem der Summenabschluss aufgestellt wurde, sind die eigentlichen Konsolidierungsbu-chungen durchzuführen. Damit werden Ergebnisse aus konzerninternen Beziehungen, welche Aus-wirkungen auf die Vermögens-, Kapital- und Erfolgsgrößen haben, eliminiert. In diesem Rahmen sind Maßnahmen der Kapital-, Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie Zwischen-ergebniseliminierung erforderlich, durch deren Buchungen Doppelerfassungen verhindert werden und die einzelnen Konzernunternehmen ihre bilanzielle Individualität verlieren. Somit wird der Tat-
37 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 117 ff.
Abgrenzung des Konsolidierungskreises (Klassifizierung von Tochter-, Gemeinschafts-
und assoziierten Unternehmen)
Überführung der Einzelabschlüsse in die Konzernrechnungslegung
(Vereinheitlichung, Währungsumrechnung)
Aufstellung eines Summenabschlusses (Aggregation der Einzelbilanzen und der Einzel-Gewinn- und Verlustrechnungen)
Vollständiger Konzernabschluss
Kon
solid
ieru
ng
i.w.S
.
1
2
3
4
Durchführung von Konsolidierungsbuchungen (1) Kapitalkonsolidierung (2) Schuldenkonsolidierung (3) Zwischenergebniseliminierung (4) Aufwands- und Ertragskonsolidierung K
onso
lidie
rung
i.e
.S.
18 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
sache der wirtschaftlichen Einheit entsprochen. Nach Durchführung dieser Schritte ist die Erstel-lung des Konzernabschlusses abgeschlossen.
Der Konzernabschluss dient der Erfüllung von Informations- und Dokumentationsfunktionen, er ist also rein betriebswirtschaftlich begründet. Zu den Adressaten gehören der Aufsichtsrat, gegenwärti-ge und potentielle Eigen- und Fremdkapitalgeber, Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden, staatliche Behörden und die interessierte Öffentlichkeit.38 An den Konzernabschluss sind keine Rechtswir-kungen geknüpft, d.h. er ist weder Ausschüttungsbemessungsgrundlage noch Basis für die Besteue-rung des Konzerns. Konzerne verfügen über keine eigene Rechtspersönlichkeit.
Wahlrechte im Hinblick auf Bilanzierung und Bewertung können auf Konzernebene von den in den Einzelabschlüssen praktizierten Verfahren abweichen. In der Regel werden im Einzelabschluss die Aufwendungen maximiert, um eine Reduzierung der Steuerlast zu erreichen. Im Gegensatz dazu wird im Konzernabschluss eine Jahresüberschussmaximierung angestrebt, um gegenüber den Ei-gen- und Fremdkapitalgebern möglichst positiv wahrgenommen zu werden.
Die Konzernrechnungslegung in Deutschland ist an den Konsolidierungsgrundsätzen der angloame-rikanischen Länder ausgerichtet.39 Das wird z.B. anhand von § 292a HGB deutlich, der es erlaubt, den Konzernabschluss nach den international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen IAS/IFRS und US-GAAP aufzustellen. Die Veröffentlichung von konsolidierten Abschlüssen hat in den USA bereits eine lange Tradition. Schon 1893 wurde von der National Lead Company ein konsolidierter Abschluss veröffentlicht, in den Folgejahren entwickelten sich Konzernabschlüsse zum Standard. Im Jahre 1933 erließ die Securities and Exchange Commission (SEC) erstmals verbindliche Rege-lungen zur Konzernkonsolidierung. Diese Vorschriften beeinflussten auch in hohem Maße die Ein-führung des Aktiengesetzes in Deutschland 1965 sowie die konsolidierungsrelevanten Vorschriften des HGB.
2.2 Konsolidierungsvorbereitung
2.2.1 Abgrenzung des Konsolidierungskreises
Der erste Schritt in der Erstellung eines Konzernabschlusses ist die Abgrenzung des Konsolidie-rungskreises und damit die Entscheidung, welche Gesellschaften in welcher Höhe und mit welchem Status in den Konzernabschluss eingehen. Das HGB vertritt hierbei die Philosophie der so genann-ten Stufenkonzeption. Diese geht von einem stufenweisen Übergang vom Kern des Konzerns zur Umwelt aus. Im Mittelpunkt der Betrachtung steht das Mutterunternehmen, dessen Einfluss nach außen hin abnimmt.40
Die durch Vollkonsolidierung im Abschluss zu berücksichtigenden Tochterunternehmen bilden den innersten Kreis im Sinne der Stufenkonzeption. Diese Unternehmen werden von der Konzern-
38 Vgl. Janssen, F. (1997) S. 66 ff. 39 Vgl. Busse von Colbe, W. (2003) S. 6 ff. 40 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 107 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002)
S. 117 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 15 ff.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 19
leitung vollständig beherrscht und sind mit ihr durch eine Mutter-Tochter-Beziehung verbunden. Die Klassifikation von Unternehmen als Tochterunternehmen kann anhand des Konzeptes der ein-heitlichen Leitung oder das Control-Konzeptes erfolgen (s.o.). Vollkonsolidierung impliziert, dass Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge vollständig in den Konzernabschluss eingehen, auch wenn die Beteiligungshöhe des Mutterunternehmens bei weniger als 100% liegt (vgl. § 301 HGB). Zudem ist nicht relevant, in welchem Land ein Tochterunternehmen seinen Sitz hat (Weltabschluss-prinzip), seine Einbeziehung ist zwingend erforderlich (vgl. § 294 Abs. 1 HGB). Einschränkungen ergeben sich jedoch, wenn die Voraussetzungen des § 295 HGB erfüllt werden. So dürfen Tochter-unternehmen nicht vollkonsolidiert werden, wenn durch die Einbeziehung die wirtschaftliche Lage des Konzerns unzutreffend dargestellt werden würde. Die Anwendung dieses Verbotes ist jedoch sehr restriktiv zu handhaben, um dem Grundsatz der Vollständigkeit nicht zu widersprechen.41 Ein-beziehungswahlrechte enthält zudem § 296 HGB. So kann das Mutterunternehmen über die Voll-konsolidierung entscheiden, wenn es seine Rechte hinsichtlich der Einflussnahme auf das Tochter-unternehmen nur beschränkt ausüben kann, die Aufstellung einen Konzernabschlusses unverhält-nismäßig hohen Aufwand verursachen würde, die Weiterveräußerung des Tochterunternehmens beabsichtigt ist oder das Tochterunternehmen nur einen unwesentlichen Einfluss auf die Vermö-gens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ausübt.42 Aber auch wenn keine Vollkonsolidierung erfolgt, ist dennoch zu prüfen, ob eventuell die Voraussetzungen für eine Equity-Konsolidierung gegeben sind (s.u.).
Abbildung 8: Konsolidierungskategorien in Abhängigkeit vom Grad möglicher Einflussnahme 43
41 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 121 ff. 42 Zu detaillierten Ausführungen bzgl. der angesprochenen Vollkonsolidierungswahlrechte vgl. Küting, K., Weber, C.
(2003) S. 113 ff. 43 In Anlehnung an Angermayer, B., Oser, P. (2001) S. 74.
alleinige einheitliche Leitung bzw.
Control-Konzept gemeinsame
Führung mit einem oder mehreren Partnern maßgeblicher Einfluss
Vollkonsolidierung Quotenkonsolidierung Equity-Konsolidierung
abnehmender Grad einer möglichen Einflussnahme
Tochter- unternehmen
Gemeinschafts-unternehmen
Assoziierte Unternehmen
20 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Den zweiten Kreis des Stufenkonzepts bilden so genannte Gemeinschaftsunternehmen, die sich dadurch auszeichnen, dass sie von einem Konzernunternehmen und mindestens einem konzern-fremden Unternehmen gemeinsam auf Dauer geführt werden (vgl. § 310 Abs. 1 HGB). Typische Beispiele dafür sind Joint Ventures. Das Kriterium der gemeinsamen Führung ist nicht erfüllt, wenn ein Anteilseigner trotz gleicher Kapitalanteile die alleinige Entscheidungsgewalt ausübt. Für Ge-meinschaftsunternehmen sieht das HGB ein Wahlrecht zwischen Quoten- und Equity-Konsolidie-rung vor. Im Falle der Quotenkonsolidierung gehen Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge in Höhe des jeweiligen Beteiligungsanteils in den Konzernabschluss ein.
Der dritte Kreis setzt sich aus assoziierten Unternehmen zusammen. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, auf die ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden kann (vgl. § 311 Abs. 1 HGB). Unter letzterem versteht man einen schwächeren Einfluss als im Falle der einheitlichen Leitung oder der gemeinsamen Führung, aber dennoch die Möglichkeit, die Geschäftspolitik aufgrund von personellen Verflechtungen, essentiellen Geschäftsbeziehungen oder technologischer Zusammenar-beit in wesentlichen Teilen mitzugestalten. Wenn eine Beteiligung von mindestens 20% vorliegt, wird vom Vorhandensein eines maßgeblichen Einflusses ausgegangen. Assoziierte Unternehmen werden nicht unter Verrechnung der anteiligen Aktiva und Passiva in den Konzernabschluss einbe-zogen, sondern in vereinfachter Form nach der so genannten Equity-Konsolidierung. Dabei wird der Beteiligungsbuchwert unter Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen fortgeschrieben und in der gesonderten Position Beteiligungen an assoziierten Unternehmen in der Konzernbilanz erfasst.
Manchmal hält ein Mutterunternehmen auch Anteile an Beteiligungen, auf die noch nicht einmal ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt werden kann. In diesem Fall wird die entsprechende Gesell-schaft dann lediglich mit ihren Anschaffungskosten in der Konzernbilanz bewertet. Man spricht hierbei auch vom äußersten Kreis des Stufenkonzepts. Diese Variante soll jedoch nicht näher be-trachtet werden.
2.2.2 Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse
Im Rahmen der Vereinheitlichung müssen die Einzelabschlüsse dahingehend angepasst werden, dass die Stichtage des Jahresabschlusses, die Festlegung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten sowie der Ausweis einheitlich sind und damit die Konsistenz des späteren Summenabschlusses ge-währleistet wird. Die als Handelsbilanzen I (HB I) bezeichneten Einzelabschlüsse werden damit in die so genannten Handelsbilanzen II (HB II) transformiert.44
Ein einheitlicher Abschlussstichtag ist die Grundvoraussetzung zur Verhinderung von willkürli-chen konzerninternen Vermögens- und Gewinnverlagerungen. Die Festlegung des Konzernab-schlussstichtags ist in § 299 HGB eindeutig geregelt: Demnach ist der Stichtag des Jahresabschlus-ses des Mutterunternehmens für den Konzernabschluss maßgeblich. Wenn der Einzelabschluss ei-nes in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmens länger als drei Monate zurückliegt, ist die Erstellung eines Zwischenabschlusses erforderlich. Falls der
44 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 143 ff.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 21
Einzelabschluss hingegen maximal drei Monate vorher erfolgte, sind lediglich in diesem Zeitraum erfolgte Vorgänge von besonderer Bedeutung in der Konzernbilanz bzw. der Konzern-GuV zu be-rücksichtigen oder im Anhang aufzuführen. Für assoziierte Unternehmen gelten diese Vorschriften gemäß § 312 Abs. 6 HGB hingegen nicht. Das lässt sich auch damit begründen, dass die Mutterge-sellschaft vielleicht gar nicht über die Macht verfügt, um einen ggf. erforderlichen Zwischenab-schluss zu erzwingen.
Hinsichtlich des Ansatzes von Vermögensgegenständen und Schulden kann die Konzernleitung unabhängig von den Ansätzen in den Einzelabschlüssen neu entscheiden (vgl. § 300 Abs. 2 HGB). Das gilt auch für das in den Konzernabschluss einbezogene Mutterunternehmen. Jedoch ist der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu berücksichtigen.
Die Bewertung im Konzernabschluss muss ebenfalls vereinheitlicht werden. § 308 HGB verlangt, dass alle in den Abschluss einbezogenen Vermögensgegenstände und Schulden nach den Methoden des Mutterunternehmens bewertet werden. Dies ist für Gesellschaften, deren Sitz sich außerhalb Deutschlands befindet, von besonderer Bedeutung. Bewertungswahlrechte und Ermessensspielräu-me dürfen in den HB II der zu konsolidierenden Unternehmen neu ausgeübt werden, jedoch ist wiederum der Grundsatz der Stetigkeit und im Gegensatz zum Ansatz jetzt auch der Grundsatz der Einheitlichkeit zu beachten.
Der Ausweis der im Konzernabschluss enthaltenen Informationen muss klar und übersichtlich er-folgen. Diese Anforderung wird von deutschen Unternehmen i.d.R. bereits von der HB I erfüllt werden, bei ausländischen Gesellschaften können jedoch Umgliederungen in der HB II erforderlich sein. Dieses Problem kann umgangen werden, indem die Konzernleitung den Tochterunternehmen einheitliche Kontenpläne vorgibt, die sowohl mit dem HGB als auch mit dem ausländischen Rech-nungslegungsstandard kompatibel sind.
2.2.3 Währungsumrechnung
Die Währungsumrechnung ist bei fast allen international tätigen Konzernen von essentieller Bedeu-tung. Im einfachsten Fall bezieht oder verkauft ein Konzernunternehmen Waren im Ausland und muss daher die entsprechenden Wechselkurse berücksichtigen. Komplizierter wird es, wenn Pro-duktionsstätten oder Tochtergesellschaften im Ausland existieren und in das Konzernjahresergebnis einzubeziehen sind. Der Konzernabschluss deutscher Muttergesellschaften muss gemäß § 244 HGB in deutscher Sprache und in Euro aufgestellt werden.
Die aus der Währungsumrechnung resultierende Schwierigkeit besteht primär darin, dass im Jahres-abschluss verschiedene Posten mit unterschiedlichem Zeitbezug enthalten sind. Die Anschaffungs-kosten beziehen sich z.B. auf den historischen Wert zum Erwerbszeitpunkt. Im Gegensatz dazu müssen Posten, die nach der Niederstwertvorschrift bilanziert werden, am Bilanzstichtag ausgerich-tet sein. Die Bewertung von Rückstellungen wiederum orientiert sich am erwarteten zukünftigen Zahlungsbetrag. Es ist stets zu beachten, dass der Konzernabschluss ein möglichst exaktes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll. Daraus ergibt sich die Frage, ob trotz sich im
22 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Zeitverlauf ändernder Wechselkurse alle Posten mit einem einheitlichen Kurs umgerechnet werden dürfen. Wenn das nicht geschieht, entstehen jedoch zwangsweise Umrechnungsdifferenzen.
Das HGB selbst enthält keinerlei Vorschriften über die Art der Währungsumrechnung. In der Praxis werden jedoch drei verschiedene Verfahren am häufigsten verwendet – die Zeitbezugsmethode, die Stichtagskursmethode und das Konzept der funktionalen Währungsumrechnung.45
Der Kerngedanke der Zeitbezugsmethode besteht darin, dass alle in einer fremden Währung er-folgenden Einzelabschlüsse so umgerechnet werden, als wären die zugrunde liegenden Geschäfts-vorfälle direkt in der Konzernwährung gebucht worden. Das setzt eine Differenzierung der Bilanz- und GuV-Posten voraus. In Abhängigkeit vom zeitlichen Bezug werden historische Kurse, Bilanz-stichtagskurse und Durchschnittskurse angewandt.
Der historische Kurs repräsentiert den Wechselkurs, zu dessen Zeitpunkt bestimmte Vermögensge-genstände erstellt oder Verbindlichkeiten sowie das Eigenkapital entstanden bzw. eingezahlt wor-den sind. Im Gegensatz dazu entspricht der Bilanzstichtagskurs dem Wechselkurs am Stichtag des Konzernabschlusses. Mit ihm werden unter anderem die liquiden Mittel sowie die Vermögensge-genständen zuordenbaren Abschreibungen umgerechnet. Der Durchschnittskurs wiederum korres-pondiert mit dem (gewichteten) Wechselkursdurchschnitt des Geschäftsjahres. Er dient als Grund-lage für die Berechnung aller anderen Aufwendungen und Erträge.
Im Rahmen der Anwendung der Zeitbezugsmethode muss im zweiten Schritt kontrolliert werden, ob die handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze durch die Umrechnung nicht verletzt werden. Da-her ist für alle Vermögensgegenstände ein Niederstwerttest durchzuführen, in dem überprüft wird, ob der fortgeführte Anschaffungswert auf Basis des historischen Kurses nicht höher ist als der Ta-geswert auf Basis des Stichtagskurses. Der niedrigere von beiden Werten muss in der umgerechne-ten Bilanz angesetzt werden. Das gleiche Verfahren muss als Höchstwerttest analog für die Ver-bindlichkeiten durchgeführt werden. Weil in der Bilanz sowohl mit historischen Kursen als auch mit Stichtagskursen gearbeitet wird und da in der GuV gleichzeitig Durchschnitts- und Stichtags-kurse zur Anwendung kommen, ergeben sich Umrechnungsdifferenzen. Diese müssen bei der Zeit-bezugsmethode erfolgswirksam berücksichtigt werden. So sind z.B. mögliche aus Abwertungen resultierende Wertverluste durch zusätzliche Abschreibungen zu kompensieren.
In der Praxis wird die Zeitbezugsmethode nicht immer in der beschriebenen komplexen Form an-gewandt. So verzichten z.B. einige Konzerne auf den Niederstwerttest. Aufgrund des Fehlens einer standardisierten Vorschrift wird die Vergleichbarkeit von umgerechneten Abschlüssen bei Anwen-dung dieses Verfahrens deutlich erschwert.
Die Stichtagskursmethode ist hingegen vergleichsweise unkompliziert: Es werden für die auslän-dischen Tochterunternehmen alle Abschlussposten von Bilanz und GuV einfach mit dem aktuellen Kurs am Bilanzstichtag umgerechnet. Dahinter steht die Philosophie, dass die handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze nur für die Ebene der Einzelabschlüsse gültig wären und dass eine durch die 45 Vgl. ausführlich Ruppert, B. (1993) S. 83 ff.; vgl. außerdem Küting, K., Weber, C. (2003) S. 157 ff.; Kieninger, M.
(1993) S. 98 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 169 ff.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 23
Währungsumrechnung vorgenommene lineare Transformation nicht zu einer Verletzung dieser Prinzipien führen würde. Das ließe sich z.B. dadurch begründen, dass die ausländischen Tochterge-sellschaften auf eigenen, abgeschlossenen Teilmärkten tätig sind und Wechselkursänderungen kei-nen Einfluss auf ihre lokale Ertragskraft haben. Da keine Differenzierung zwischen von einander abweichenden Wechselkursen erfolgt, können auch keine Umrechnungsdifferenzen entstehen.
Im Vergleich zwischen den beiden vorgestellten Umrechnungsmethoden kann keine als die eindeu-tig überzeugendere klassifiziert werden. Tendenziell ist die Stichtagskursmethode sinnvoller, wenn die ausländische Tochtergesellschaft weitestgehend unabhängig von der Muttergesellschaft tätig ist. Wenn Liefer- und Leistungsbeziehungen des Tochterunternehmens hingegen eng mit der Mutterge-sellschaft verflochten sind, ist meist die Zeitbezugsmethode vorzuziehen.46 Um die Vorteile beider Verfahren zu vereinen, wurde das Konzept der funktionalen Währungsumrechnung entwickelt. Als funktionale Währung soll die Währung des Landes dienen, in der die Tochterunternehmen den überwiegenden Teil ihrer Geschäfte abwickeln. Dies wird i.d.R. die Währung des Mutterunterneh-mens oder die des lokalen Marktes sein. Auf dieser Grundlage wird den Tochterunternehmen unab-hängig voneinander die Wahl gelassen, ob sie die Stichtagskurs- oder die Zeitbezugsmethode an-wenden wollen.
2.3 Konsolidierungsverfahren
Um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns objektiv darstellen zu können, ist die Eliminierung von konzerninternen Verflechtungen erforderlich. Zu diesem Zweck sind im An-schluss an die Festlegung des Konsolidierungskreises, die Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse, die Währungsumrechnung und die Erstellung eines Summenabschlusses Konsolidierungsbuchun-gen erforderlich. Diese Buchungen können sich auf Verflechtungen hinsichtlich des Eigen- und Fremdkapitals oder im Hinblick auf Lieferungen und Leistungen beziehen (vgl. Abbildung 9):
(1) Eigenkapitalverflechtungen treten auf, da bei der Erstellung einer Summenbilanz sowohl die Beteilung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen als auch das anteilige Ei-genkapital des Tochterunternehmens erfasst werden und es folglich zu einem Doppelaus-weis kommt. Daher ist eine Kapitalkonsolidierung durchzuführen.
(2) Fremdkapitalverflechtungen sind dadurch gekennzeichnet, dass der Anspruch eines Kon-zernunternehmens zugleich die Verpflichtung eines anderen Konzernunternehmens dar-stellt. Da der Konzern keine Ansprüche bzw. Verpflichtungen gegen sich selbst haben kann, muss eine Schuldenkonsolidierung durchgeführt werden.
(3) Lieferverflechtungen zwischen Konzernunternehmen haben zur Folge, dass die Aufwen-dungen des einen Unternehmens zugleich die Erträge des anderen sind. Folglich muss eine Aufwands- und Ertragskonsolidierung erfolgen, damit die Konzern-GuV nicht unnötig aufgebläht wird.
46 Vgl. ausführlich Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 183 ff.
24 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Lieferverflechtungen zwischen Konzernunternehmen erfordern die Festlegung von konzerninternen Verrechnungspreisen. Diese Preise entsprechen nicht unbedingt den Anschaffungs- bzw. Herstel-lungskosten, so dass fiktive Zwischengewinne entstehen, welche im Rahmen der Zwischenergeb-niseliminierung herauszurechnen sind.
Abbildung 9: Konzernverflechtungen und erforderliche Konsolidierungsmaßnahmen47
2.3.1 Kapitalkonsolidierung
Zweck der Kapitalkonsolidierung ist die Eliminierung der doppelten Erfassung von Vermögen und Eigenkapital innerhalb eines Konzerns. Dafür ist die Verrechnung des Buchwertes der Beteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen mit dem korrespondierenden Eigenkapital des Tochterunternehmens erforderlich. Es dürfen ausschließlich die Vermögensgegenstände und Schul-den der Tochtergesellschaft, nicht aber deren bilanzielles Eigenkapital in die Konzernbilanz einge-hen.48 Die handelsrechtlichen Grundlagen für die Kapitalkonsolidierung sind in § 301 HGB fest-gehalten:
(1) 1Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einbezo-genen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochter-unternehmens verrechnet. […]
Es lassen sich zwei Grundkonzeptionen der Kapitalkonsolidierung unterscheiden: Die Interessen-zusammenführungsmethode (Pooling of Interests Method) unterstellt einen gleichberechtigten Zu-sammenschluss der Gesellschaften, so dass aufgrund eines Anteilstausches keine Kaufpreiszahlung erforderlich ist. Da dieses Verfahren in den weltweit dominierenden Rechnungslegungsstandards
47 In Anlehnung an Theisen, M. (2000) S. 507. 48 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 179 ff.; Leinen, M. (2002) S. 67 ff.; Baetge, J.,
Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 193 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 89 ff.
Eigenkapital Fremdkapital Leistungen Lieferungen
Kapital-konsolidierung
Schulden-konsolidierung
Aufwands- und Ertragskonsolidierung Zwischenergebniseliminierung
Konsolidierungsmaßnahmen
Konzernverflechtungen
Kapitalverflechtungen Lieferverflechtungen
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 25
IAS/IFRS sowie US-GAAP aufgrund von Missbrauchsmöglichkeiten verboten wurde,49 handels-rechtlich nur unter sehr eingeschränkten Bedingungen (noch) zulässig ist (vgl. § 302 HGB) und in der Praxis kaum eine Rolle spielt, soll die Interessenzusammenführungsmethode hier nicht weiter betrachtet werden. Die Erwerbsmethode (Purchase Method) hingegen geht von einem Erwerb der Beteiligung und damit ihrer Vermögensgegenstände und Schulden durch das Mutterunternehmen aus (vgl. § 301 HGB). Dahinter steckt der Gedanke der bereits angesprochenen Einheitstheorie, nach der ein Konzern nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich als Einheit zu betrachten ist. Folglich ist die Übernahme der Buchwerte von Vermögensgegenständen und Schulden aus der Bi-lanz des Tochterunternehmens nicht unbedingt zielführend. Vielmehr müssen deren reale Anschaf-fungswerte betrachtet werden, es sind also stille Reserven und Lasten aufzudecken. Auch die Akti-vierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Tochterunternehmens in der Konzernbilanz, welche in der Einzelbilanz des Tochterunternehmens nicht zulässig ist, wird damit notwendig.
Das im Rahmen der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigende Eigenkapital besteht aus dem ge-zeichneten Kapital, der Kapitalrücklage, den Gewinnrücklagen, dem Gewinn-/Verlustvortrag und dem Jahresüberschuss/-fehlbetrag (vgl. § 266 Abs. 3 HGB).50 Der Prozess der Kapitalkonsolidie-rung setzt sich aus den Phasen der Erst-, Folge- und Endkonsolidierung zusammen.
2.3.1.1 Erstkonsolidierung
Es existieren drei mögliche Zeitpunkte für die Durchführung der Erstkonsolidierung (vgl. § 301 Abs. 2 HGB). Diese Zeitpunkte können z.T. erheblich voneinander abweichen, so dass Spielräume hinsichtlich der Bilanzpolitik entstehen:
(1) Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile
(2) Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernab-schluss
(3) Zeitpunkt, zu dem beim sukzessiven Erwerb von Anteilen ein Unternehmen Tochterunter-nehmen geworden ist
Der in der Bilanz des Mutterunternehmens enthaltene Beteiligungsbuchwert wird nur selten dem Wert des (anteiligen) Eigenkapitals in der Bilanz der Tochtergesellschaft entsprechen. In der Regel wird ein aktivischer Unterschiedsbetrag vorliegen, d.h. der Beteiligungsbuchwert ist höher als sein Äquivalent. Der Grund ist darin zu sehen, dass der Kauf eines Unternehmens das Ergebnis ei-ner Verhandlung zwischen Käufer und Verkäufer darstellt. Beide Seiten werden sich einig werden, wenn sich die jeweiligen Preisvorstellungen überschneiden. Der Preis eines Unternehmens basiert auf dem vermeintlichen Wert, der wiederum vom Wert der Vermögensgegenstände und Schulden sowie der langfristigen Ertragskraft abhängig ist. Handelsrechtliche Vorschriften werden den Käu-
49 Vgl. Busse von Colbe, W. et al. (2003) S. 202; Lebert, R., Atzler, E. (2004) S. 19.; Mujkanovic, R. (1999) S. 536 ff.;
Peffekoven, F. (2001) S. 187 ff. 50 Zur Rolle des Eigenkapitals im Konzernabschluss vgl. ausführlich Göth, P. (1997) S. 113 ff.
26 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
fer weniger interessieren als der Zeitwert, zu dem sich einzelne Vermögensgegenstände ggf. nach dem Kauf wieder veräußern lassen. Weiterhin sind besonders gute Ertragsaussichten des Unterneh-mens, nicht bilanzierungsfähige Werte (z.B. Kundenstamm) oder mögliche Synergieeffekte aus der Unterstellung der Gesellschaften unter eine einheitliche Leitung und Kontrolle bei der Wertbestim-mung zu berücksichtigen. Ein Teil des aus diesen Faktoren resultierenden aktivischen Unter-schiedsbetrages zwischen Beteiligungsbuchwert und dem (anteiligen) Eigenkapital kann in der Pra-xis meist durch die Aufdeckung stiller Reserven kompensiert werden, die sich aus einer Unterbe-wertung oder aus dem Aktivierungsverbot für immaterielle Vermögensgegenstände in der Bilanz der Tochtergesellschaft ergeben. Andererseits sind allerdings auch stille Lasten zu berücksichtigen, die beispielsweise aus der Unterbewertung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten oder erwarte-ten Restrukturierungsaufwendungen resultieren können. Falls trotz der Verrechnung des aktivischen Unterschiedsbetrages mit aufgedeckten stillen Reserven und Lasten eine Differenz bestehen bleibt, ist diese als Geschäfts- oder Firmenwert auf der Aktivseite in die Konzernbilanz einzustellen.
Abbildung 10: Charakteristika von aktivischen und passivischen Unterschiedsbeträgen 51
In eher seltenen Fällen kann jedoch auch ein passivischer Unterschiedsbetrag entstehen. Denkbar ist, dass aufgrund einer Liquiditätsnotlage ein Unternehmen zu einem Kaufpreis veräußert wurde, der unter dem eigentlichen Unternehmenswert lag (Lucky Buy), oder dass eine schlechte Ertragslage bei zugleich guter Vermögenssubstanz zu einem geringeren Kaufpreis führte (Badwill). In letzterem Falle hat der passivische Unterschiedsbetrag den Charakter einer Rückstellung, die nur dann ergeb-niswirksam aufgelöst werden darf, wenn die negative Ertragslage wirklich eintritt. Die Ausweisung in der Konzernbilanz hat im Posten Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung zu erfolgen. Aktivische und passivische Differenzbeträge, die aus der Konsolidierung mehrerer Tochtergesell-schaften resultieren, dürfen saldiert werden. Die exakten Beträge sind jedoch im Anhang auszuwei-sen.
Auch wenn die Beteiligungshöhe des Mutterunternehmens unter 100% liegt, werden die Vermö-gensgegenstände und Schulden in voller Höhe aggregiert und in die Summenbilanz übernommen. 51 In Anlehnung an Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 95. Stille Reserven und Lasten sind im Falle passivischer Unter-
schiedsbeträge nur bei der Neubewertungsmethode zu betrachten.
Buchwert der Beteiligung
Anteiliges Eigenkapital
Stille Reserven ./. Lasten
Geschäfts-/ Firmenwert
Aktivischer Unterschiedsbetrag
> Buchwert der Beteiligung
(Stille Reserven ./. Lasten)
Unterschieds-betrag aus der
Kapitalkonsolid.
<
Anteiliges Eigenkapital
Passivischer Unterschiedsbetrag
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 27
§ 307 Abs. 1 HGB schreibt jedoch vor, dass dann ein Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesell-schafter in der Konzernbilanz aufzuführen ist, damit konzerninterne und konzernexterne Eigenkapi-talanteile nicht miteinander vermischt werden.
Gemäß § 301 Abs. 1 HGB sind zwei Varianten der Erstkonsolidierung zulässig, die Buchwert- und die Neubewertungsmethode. Der Unterschied liegt in der Reihenfolge der Verrechnung des Beteili-gungsbuchwertes mit dem (anteiligen) Eigenkapital des Tochterunternehmens und der Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten (vgl. Abbildung 11). Zwischen beiden Methoden kann zwar grund-sätzlich frei gewählt werden. Jedoch muss die für ein Tochterunternehmen einmal gewählte Metho-de in den Folgejahren beibehalten werden (zeitliche Stetigkeit). Zugleich müssen alle Tochterunter-nehmen nach der gleichen Methode konsolidiert werden (sachliche Stetigkeit).52
Abbildung 11: Vorgehensweise bei Anwendung von Buchwert- und Neubewertungsmethode
Bei Anwendung der Buchwertmethode wird zunächst der Beteiligungsbuchwert der Muttergesell-schaft mit dem anteiligen Eigenkapital der Tochtergesellschaft verrechnet. Falls sich daraus ein passivischer Unterschiedsbetrag ergibt, muss ein Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in die Konzernbilanz eingestellt werden. Wenn aus der Aufrechnung hingegen ein aktivischer vor-läufiger Unterschiedsbetrag resultiert, ist dieser durch Aufdeckung stiller Reserven zu reduzieren, indem Zuschreibungen in Höhe des Differenzbetrages zwischen Zeit- und Buchwert auf die zugrunde liegenden Vermögensgegenstände erfolgen. In gleicher Weise sind stille Lasten durch
52 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 198 f.
Buchwertmethode Neubewertungsmethode
Aufrechnung Beteiligungsbuchwert mit anteiligem Eigenkapital
Aufdeckung stiller Reserven ./. Lasten
(max. in Höhe des vorl. Unterschiedsbetrages)
Geschäfts- oder Firmenwert
Unterschiedsbetrag aus der
Kapitalkonsolidierung
Aufdeckung aller stillen Reserven / Lasten
Aktivischer Unterschiedsbetrag
Passivischer Unterschiedsbetrag
Passivischer Unterschiedsbetrag
Vorläufiger aktivischer Unterschiedsbetrag
Geschäfts- oder Firmenwert
Unterschiedsbetrag aus der
Kapitalkonsolidierung
Aufrechnung Beteiligungsbuchwert mit neu bewertetem anteiligem Eigenkapital
28 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
eine Wertkorrektur von Verbindlichkeiten und Rückstellungen aufzudecken. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der Wert der aufgedeckten stillen Reserven abzüglich der stillen Lasten den vorläufi-gen Unterschiedsbetrag nicht übersteigen darf. Wenn das zunächst der Fall ist, muss über ein Zu-ordnungskonzept entschieden werden. Häufig werden stille Reserven nach Liquidität, Rentabilität der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände, nach ihrer Bedeutung oder aber proportional zuge-ordnet.53 Es existieren diesbezüglich keine gesetzlichen Vorgaben, wichtig ist jedoch, dass das Prinzip der Willkürfreiheit nicht verletzt wird. Falls nach der Auflösung ein endgültiger Unter-schiedsbetrag bestehen bleibt, muss die entsprechende aktivische Differenz als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz ausgewiesen werden.
Das gemäß HGB zweite zulässige Verfahren zur Kapitalkonsolidierung ist die Neubewertungsme-thode. Hierbei sind bereits vor der Berechnung eines Unterschiedsbetrages die Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens neu zu bewerten. Gegebenenfalls vorhandene stille Reserven und Lasten können in voller Höhe aufgedeckt werden, eine Obergrenze existiert nicht.54 Anschließend wird die Differenz zwischen dem Beteiligungsbuchwert in der Konzernbilanz und dem neu bewerten Eigen-kapital in der Einzelbilanz des Tochterunternehmens ermittelt. In gleicher Weise wie bei der Buch-wertmethode ist dann ein Geschäfts- oder Firmenwert bzw. ein Unterschiedsbetrag aus der Kapi-talkonsolidierung auszuweisen.
Im Folgenden sollen beide Methoden anhand eines einfachen Beispiels miteinander verglichen werden. In Abbildung 12 sind die Einzelbilanzen von zwei Gesellschaften eines zu konsolidieren-den Konzerns aufgeführt. Dabei wird von einer Beteiligungshöhe des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen von 100% ausgegangen. Weiterhin soll berücksichtigt werden, dass der Zeit-wert des Anlagevermögens der Tochtergesellschaft 650 GE und der Zeitwert ihres Umlaufvermö-gens 1.020 GE beträgt.
Bilanz des Mutterunternehmens in GE Bilanz des Tochterunternehmens in GE
Anlagevermögen 800 Eigenkapital 800 Anlagevermögen 600 Eigenkapital 800
Beteiligung 1.000 Verbindlichkeiten 1.600 Beteiligung 0 Verbindlichkeiten 800
Umlaufvermögen 600 Umlaufvermögen 1.000
Summe Aktiva 2.400 Summe Passiva 2.400 Summe Aktiva 1.600 Summe Passiva 1.600
Abbildung 12: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Einzelbilanzen
Bei Anwendung der Buchwertmethode ist zunächst die Summenbilanz auf Basis der Buchwerte aufzustellen. Diese sieht wie folgt aus:
53 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 236 ff. 54 Ursprünglich war die Aufdeckung stiller Reserven dahingehend eingeschränkt, als dass das Anschaffungskostenprin-
zip nicht verletzt werden durfte. Diese Restriktion wurde durch das TransPuG 2002 aufgehoben. Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 189.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 29
Summenbilanz des Konzerns in GE
Anlagevermögen 1.400 Eigenkapital 1.600
Beteiligung 1.000 Verbindlichkeiten 2.400
Umlaufvermögen 1.600
Summe Aktiva 4.000 Summe Passiva 4.000
Abbildung 13: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Summenbilanz Buchwertmethode
Anschließend ist der vorläufige Unterschiedsbetrag zu ermitteln, der sich wie folgt berechnen lässt:
Buchwert der Beteiligung - anteiliges bilanzielles Eigenkapital = Vorläufiger Unterschiedsbetrag
Formel 2: Berechnung des vorläufigen Unterschiedsbetrages bei der Buchwertmethode
Der Buchwert der Beteiligung beträgt im Beispiel 1.000 GE, das anteilige bilanzielle Eigenkapital 800 GE. Daher nimmt der vorläufige Unterschiedsbetrag einen Wert von 200 GE an. Es ist folgende Buchung vorzunehmen:
Vorläufiger Unterschiedsbetrag 200 GE Eigenkapital 800 GE an Beteiligung 1.000 GE
Im nächsten Schritt sind die stillen Reserven und Lasten aufzudecken. Aus der Differenz von Zeit- und Buchwert ergeben sich für das Anlagevermögen stille Reserven in Höhe von 50 GE, für das Umlaufvermögen in Höhe von 20 GE, womit in Summe 70 GE aufzulösen sind. Stille Lasten sind nicht vorhanden. Daraus lässt sich jetzt der endgültige Unterschiedsbetrag berechnen, der im Falle eines positiven Vorzeichens dem Geschäfts- oder Firmenwert entspricht, im Falle eines negativen Vorzeichens dem Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung:
Vorläufiger Unterschiedsbetrag - anteilige stille Reserven + anteilige stille Lasten_____ = Endgültiger Unterschiedsbetrag
Formel 3: Berechnung des endgültigen Unterschiedsbetrages bei der Buchwertmethode
Im konkreten Beispiel resultiert aus der Differenz des vorläufigen Unterschiedsbetrages in Höhe von 200 GE und der Summe der stillen Reserven in Höhe von 70 GE ein endgültiger Unterschieds-betrag in Höhe von 130 GE, bei dem es sich um einen Geschäfts- oder Firmenwert handelt. Die erforderliche Buchung, bei der die stillen Reserven durch Zuschreibungen auf die entsprechenden Vermögensgegenstände aufgelöst werden, sieht wie folgt aus:
30 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Geschäfts- oder Firmenwert 130 GE Anlagevermögen 50 GE Umlaufvermögen 20 GE an Vorl. Unterschiedsbetrag 200 GE
Daraus ergibt sich nachfolgende konsolidierte Konzernbilanz, in welcher der Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens und das anteilige Eigenkapital des Tochterunternehmens eliminiert sind. Zudem ist erstmals der Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen und die Wertansätze der Vermö-gensgegenstände wurden im Hinblick auf die stillen Reserven des Tochterunternehmens korrigiert:
Konsolidierte Konzernbilanz in GE
Geschäftswert 130 Eigenkapital 800
Anlagevermögen 1.450 Verbindlichkeiten 2.400
Beteiligung 0
Umlaufvermögen 1.620
Summe Aktiva 3.200 Summe Passiva 3.200
Abbildung 14: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Konsolidierte Konzernbilanz Buchwertmethode
Zum Vergleich soll die Konzernbilanz jetzt mit Hilfe der Neubewertungsmethode aufgestellt wer-den. Dafür ist wiederum zunächst die Summenbilanz zu entwickeln, diesmal jedoch bereits unter Berücksichtigung der aufgedeckten stillen Reserven des Tochterunternehmens. In diesem Zusam-menhang ist eine Neubewertung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens durchzuführen. Dieses ergibt sich aus dem ursprünglichen bilanziellen Eigenkapital in Höhe von 800 GE zuzüglich der Summe aus stillen Reserven und Lasten in Höhe von 70 GE. Unter Einbeziehung des Eigenkapitals der Mutter in Höhe von 800 GE wird somit in der Summenbilanz ein Gesamt-Eigenkapital von 1.670 GE ausgewiesen:
Summenbilanz des Konzerns in GE
Anlagevermögen 1.450 Eigenkapital 1.670
Beteiligung 1.000 Verbindlichkeiten 2.400
Umlaufvermögen 1.620
Summe Aktiva 4.070 Summe Passiva 4.070
Abbildung 15: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Summenbilanz Neubewertungsmethode
Zur Neubewertung des Eigenkapitals ist folgende Buchung vorzunehmen:
Anlagevermögen 50 GE Umlaufvermögen 20 GE an Eigenkapital 70 GE
Jetzt kann der endgültige Unterschiedsbetrag berechnet werden:
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 31
Buchwert der Beteiligung - anteiliges neubewertetes Eigenkapital = Endgültiger Unterschiedsbetrag
Formel 4: Berechnung des endgültigen Unterschiedsbetrages bei der Neubewertungsmethode
Der Beteiligungsbuchwert beträgt 1.000 GE, das neubewertete anteilige Eigenkapital des Tochter-unternehmens 870 GE, folglich entsteht ein endgültiger Unterschiedsbetrag von 130 GE, der auf-grund des positiven Vorzeichens als Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz einzustellen ist:
Geschäfts- oder Firmenwert 130 GE Eigenkapital 870 GE an Beteiligung 1000 GE
Die Konzernbilanz unter Anwendung der Neubewertungsmethode sieht daher wie folgt aus:
Konsolidierte Konzernbilanz in GE
Geschäftswert 130 Eigenkapital 800
Anlagevermögen 1.450 Verbindlichkeiten 2.400
Beteiligung 0
Umlaufvermögen 1.620
Summe Aktiva 3.200 Summe Passiva 3.200
Abbildung 16: Beispielrechnung zur Erstkonsolidierung – Konsolidierte Konzernbilanz Neubewertungsmethode
Der Vergleich macht deutlich, dass im aufgeführten Beispiel beide Verfahren zu exakt dem glei-chen Ergebnis führen. Dieser Fall wird immer dann vorliegen, wenn die Beteiligung des Mutterun-ternehmens am Tochterunternehmen 100% beträgt und wenn stille Reserven bei beiden Verfahren in der gleichen Höhe aufgelöst werden. Falls jedoch
(1) bei Anwendung der Neubewertungsmethode aufgrund der nicht zu berücksichtigenden An-schaffungskostenrestriktion ein höherer Betrag an stillen Reserven aufgedeckt werden kann als bei Verwendung der Buchwertmethode, oder aber
(2) falls Minderheitenanteile vorhanden sind und das Tochterunternehmen zugleich über stille Reserven verfügt,
ergibt sich eine unterschiedliche Vermögensstruktur in der Konzernbilanz. So ist es im Fall (1) bei Anwendung der Neubewertungsmethode denkbar, dass ein ursprünglich aktivischer in einen passivischen Unterschiedsbetrag transformiert wird, oder dass sich ein bereits vorhandener passivi-scher Unterschiedsbetrag noch erhöht. Beides ist bei Anwendung der Buchwertmethode nicht zu-lässig. Im Fall (2) sind Unterschiede dadurch begründet, dass bei Verwendung der Buchwertmetho-de im Gegensatz zur Neubewertungsmethode der Ausgleichsposten für Minderheiten keine stillen Reserven oder Lasten enthält, da diese nur in Höhe der Kapitalanteile des Mutterunternehmens auf-
32 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
zudecken sind (quotale Aufdeckung). Weitere Erläuterungen zu diesem Sachverhalt im Kontext der Integrierten Zielverpflichtungsplanung erfolgen in Abschnitt 4.8.2.1.
2.3.1.2 Folgekonsolidierung
Die Erstkonsolidierung ist unabhängig von der Wahl der Bewertungsmethode erfolgneutral. Die Folgekonsolidierung ist hingegen erfolgswirksam, da für Geschäfts- oder Firmenwerte und für durch Aufdeckung der stillen Reserven aufgewertete Vermögensgegenstände zusätzliche Abschrei-bungen gebildet werden müssen. Zudem ist die Entwicklung von stillen Lasten sowie von Unter-schiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung fortzuschreiben.
Der Geschäfts- oder Firmenwert stellt bei vielen Konzernen einen der größten Bilanzposten dar.55 Somit hat auch die korrespondierende Abschreibung einen wesentlichen Einfluss auf die Höhe des Konzernjahresergebnisses. Gemäß § 309 HGB und § 7 Abs. 1 EStG sind folgende Varianten der Behandlung von Geschäfts- oder Firmenwerten zulässig:
Abbildung 17: Möglichkeiten zur Behandlung von Geschäfts- oder Firmenwerten
(1) Im Falle der pauschalen Abschreibung muss beginnend mit dem auf die Einstellung fol-genden Geschäftsjahr eine jährliche Abschreibung von mindestens einem Viertel des Be-trages erfolgen (vgl. § 309 Abs. 1 S. 1 HGB). Höhere Abschreibungen sind zulässig.
(2) Als Alternative bietet sich die planmäßige Abschreibung an (vgl. § 309 Abs. 1 S. 2 HGB). Hierbei ist die voraussichtliche Nutzungsdauer zu schätzen. Meist werden längere Zeit-räume von bis zu 20 oder 30 Jahren unterstellt, was zu einer deutlichen Reduzierung der jährlichen Abschreibungshöhe im Vergleich zur pauschalen Abschreibung führt. Wenn keine anderen Rechtfertigungsgründe vorliegen, sollte die Abschreibung linear erfolgen.
55 Vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 124.
Behandlung von Geschäfts- oder Firmenwerten
pauschal
Ausweis als Geschäfts- oder Firmenwert mit Abschreibung
Offene Verrechnung mit Konzernrücklagen
planmäßig
steuerlich
außerplanmäßig
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 33
(3) Die dritte Möglichkeit besteht in der Übernahme der steuerlichen Abschreibung in die Handelsbilanz. Gemäß § 7 Abs. 1 EStG beträgt die zulässige Abschreibungsdauer für Ge-schäfts- oder Firmenwerte fünfzehn Jahre.
(4) Als vierte Alternative können in Ergänzung zu den bereits aufgeführten Varianten außer-planmäßige Abschreibungen durchgeführt werden. Voraussetzung ist das Vorliegen einer dauerhaften Minderung des aus einem Geschäfts- oder Firmenwert resultierenden wirt-schaftlichen Nutzens.
(5) Eine fünfte Variante liegt in der Verrechnung des Geschäftswertes mit den Konzernrückla-gen (vgl. § 309 Abs. 1 S. 3 HGB). Damit wird der Geschäftswert in der Konzernbilanz gar nicht aufgeführt, und in den Folgejahren sind keine Abschreibungen erforderlich. Diese Vorgehensweise ist daher erfolgsneutral.
Für aufgedeckte stille Reserven müssen in den Folgeperioden zusätzliche Abschreibungen gebildet werden, die sich aus der Restnutzungsdauer der zugrunde liegenden Vermögensgegenstände erge-ben. Wenn die Nutzungsdauer von Vermögensgegenständen mit stillen Reserven hingegen nicht begrenzt ist, sind keine Abschreibungen erforderlich. Zu berücksichtigen sind jedoch außerplanmä-ßige Abschreibungen, falls mit stillen Reserven versehene Vermögensgegenstände aus dem Kon-zern ausscheiden.
Die Konsolidierungsbuchungen der Folgekonsolidierung sind mit denen der Erstkonsolidierung identisch, vorausgesetzt, dass das gezeichnete Kapital und die Beteiligungshöhe am Tochterunter-nehmen konstant bleiben. Jedoch sind zusätzlich die Abschreibungen für stille Reserven und Ge-schäfts- oder Firmenwerte sowie die mögliche Auflösung stiller Lasten und Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung zu berücksichtigen. Grundsätzlich müssen in jedem Folgejahr die Buchungen der Erstkonsolidierung und alle erfolgswirksamen Buchungen der Vorjahre wiederholt werden.56 Davon abweichend ist aber zu beachten, dass der Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter nicht nach den Beteiligungsverhältnissen zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung, sondern auf Basis der Verhältnisse zum jeweiligen Stichtag berechnet wird.
Die aus der gewählten Bewertungsmethode der Erstkonsolidierung resultierenden Unterschiede haben verständlicherweise auch Auswirkungen auf die Folgeperioden. Da beim Einsatz der Neube-wertungsmethode im Rahmen der Erstkonsolidierung die vollständigen stillen Reserven aufgelöst wurden, werden in den Folgeperioden häufig auch höhere Abschreibungen anfallen als bei Anwen-dung der Buchwertmethode. Somit bewirkt die Anwendung der Neubewertungsmethode in den Folgeperioden eine stärkere Reduzierung des Konzernjahresergebnisses. Die Abschreibungen für stille Reserven und Lasten sind allerdings in konzerneigene und konzernfremde Anteile aufzuglie-dern, während die Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes immer allein vom Konzern zu tragen sind. Daher verläuft die Entwicklung des konzerneigenen Eigenkapitals bei beiden Methoden identisch.
56 Eine mögliche Alternative zur Wiederholung derselben Buchungen in den Folgeperioden stellt die Differenzenbuch-
führung dar. Vgl. Ebeling, R. (2001) S. 2259 ff.
34 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Die im vorhergehenden Abschnitt aufgeführten Rechenbeispiele für die Erstkonsolidierung nach Buch- und Neubewertungsmethode sollen an dieser Stelle im Hinblick auf die Folgekonsolidierung fortgeführt werden. Die Einzelbilanzen von Mutter- und Tochterunternehmen in der ersten Folgepe-riode sehen wie folgt aus:
Bilanz des Mutterunternehmens in GE Bilanz des Tochterunternehmens in GE
Anlagevermögen 800 Eigenkapital 800 Anlagevermögen 600 Eigenkapital 800
Beteiligung 1.000 Gewinn 100 Beteiligung 0 Gewinn 50
Umlaufvermögen 600 Verbindlichkeiten 1.500 Umlaufvermögen 1.000 Verbindlichkeiten 750
Summe Aktiva 2.400 Summe Passiva 2.400 Summe Aktiva 1.600 Summe Passiva 1.600
Abbildung 18: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – Einzelbilanzen
Diesen Bilanzen liegt die Annahme zugrunde, dass in Höhe der Abschreibungen auf Anlage- und Umlaufvermögen neue Vermögensgegenstände angeschafft wurden, daher ergeben sich auf der Aktivseite keine Veränderungen. Für die Passivseite wurde die Annahme getroffen, dass sich die Verbindlichkeiten in Höhe des Gewinns reduzieren. Die Beteiligungsquote soll weiterhin bei 100% liegen. Nach Wiederholung der bereits erläuterten Erstkonsolidierungsbuchungen ergibt sich nach der Buchwertmethode folgende vorläufige Konzernbilanz, in der die Abschreibungen des Ge-schäfts- oder Firmenwertes und der stillen Reserven noch nicht berücksichtigt sind:
Vorläufige konsolidierte Konzernbilanz in GE
Geschäftswert 130 Eigenkapital 800
Anlagevermögen 1.450 Gewinn 150
Beteiligung 0 Verbindlichkeiten 2.250
Umlaufvermögen 1.620
Summe Aktiva 3.200 Summe Passiva 3.200
Abbildung 19: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – vorläufige Konzernbilanz Buchwertmethode
Die Abschreibung der stillen Reserven in Anlage- und Umlaufvermögen soll linear über fünf Jahre, die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes planmäßig über zehn Jahre erfolgen. Folglich reduzieren sich die stillen Reserven im Anlagevermögen von 50 GE auf 40 GE und im Umlaufver-mögen von 20 GE auf 16 GE. Der Geschäfts- oder Firmenwert reduziert sich um ein Zehntel, also von 130 GE auf 117 GE. Folgende Buchung ist erforderlich:
Gewinn 27 GE an Geschäftswert 13 GE Anlagevermögen 10 GE Umlaufvermögen 4 GE
Die endgültige konsolidierte Konzernbilanz sieht daher wie folgt aus:
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 35
Konsolidierte Konzernbilanz in GE
Geschäftswert 117 Eigenkapital 800
Anlagevermögen 1.440 Gewinn 123
Beteiligung 0 Verbindlichkeiten 2.250
Umlaufvermögen 1.616
Summe Aktiva 3.173 Summe Passiva 3.173
Abbildung 20: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – endgültige Konzernbilanz Buchwertmethode
Für die Ermittlung der konsolidierten Konzernbilanz nach der Neubewertungsmethode sind eben-falls die entsprechenden Erstkonsolidierungsbuchungen zu wiederholen. Dabei ist zu berücksichti-gen, dass im Rahmen der Neubewertung des Eigenkapitals der Zeitwert der stillen Reserven anzu-setzen ist, d.h. dass die entsprechenden Abschreibungen bereits vor Erstellung einer vorläufigen konsolidierten Konzernbilanz zu berücksichtigen sind:
Vorläufige konsolidierte Konzernbilanz in GE
Geschäftswert 130 Eigenkapital 800
Anlagevermögen 1.440 Gewinn 136
Beteiligung 0 Verbindlichkeiten 2.250
Umlaufvermögen 1.616
Summe Aktiva 3.186 Summe Passiva 3.186
Abbildung 21: Beispielrechnung zur Folgekonsolidierung – vorläufige Konzernbilanz Neubewertungsmethode
Damit verbleibt als letzter durchzuführender Schritt nur noch die Abschreibung des Geschäftswer-tes von 130 GE auf 117 GE. Damit entspricht die endgültige konsolidierte Konzernbilanz bei An-wendung der Neubewertungsmethode wiederum dem oben aufgeführten Beispiel für die Buch-wertmethode. Wie auch schon bei der Erstkonsolidierung können sich Unterschiede ergeben, wenn Minderheitenanteile vorhanden sind oder stille Reserven in unterschiedlicher Höhe aufgedeckt wor-den sind. Diese Thematik soll abermals an späterer Stelle vertieft werden (vgl. Abschnitt 4.8.2.2).
2.3.1.3 Endkonsolidierung
Wenn eine Beteiligung veräußert wird, ist die Durchführung einer Endkonsolidierung erforderlich.57 Gesetzlich gibt es hinsichtlich des Zeitpunktes keine Vorschriften, es macht jedoch Sinn, analog zu § 301 Abs. 2 HGB den Zeitpunkt des Anteilsabgangs bzw. den Übertragungszeitpunkt der Stimm-rechte anzusetzen. Falls die Veräußerung der Beteiligung unterjährig erfolgt, sollte die Endkonsoli-dierung auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses durchgeführt werden.
Eine veräußerte Beteiligung ist aus der Konzernbilanz zu entfernen. Dabei muss der Verkaufserlös mit dem Wert der Beteiligung in der Bilanz verrechnet und somit der Veräußerungserfolg ermittelt
57 Vgl. Hayn, B. (1997) S. 54 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 471 ff.
36 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
werden. Allerdings entspricht der Veräußerungserfolg aus der Sicht des Konzernabschlusses nicht unbedingt dem Veräußerungserfolg aus Sicht des Einzelabschlusses der Muttergesellschaft:58
Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens - kumulierte außerplanmäßige Abschreibungen ./. Zuschreibungen
auf den Beteiligungsbuchwert im Einzelabschluss des Mutterunternehmens
+ bereits erfolgswirksam verrechnete aufgedeckte stille Reserven - bereits erfolgswirksam verrechnete aufgedeckte stille Lasten + bereits erfolgswirksam verrechneter Geschäfts-/Firmenwert - bereits erfolgswirksam verrechneter passivischer
Unterschiedsbetrag - Rücklagenzuführung im Tochterunternehmen seit Beteiligungserwerb + Rücklagenminderungen im Tochterunternehmen seit
Beteiligungserwerb - Jahresüberschuss zum Veräußerungszeitpunkt - bereits erfolgswirksam verrechnete Erträge aus
Währungsumrechnung + bereits erfolgswirksam verrechnete Aufwendungen aus
Währungsumrechnung = Endkonsolidierungserfolg des Konzerns
Formel 5: Berechnung des Endkonsolidierungserfolges des Konzerns
Wie deutlich wird, liegt der Grund für mögliche Abweichungen vor allem in den im Konzernab-schluss vorgenommenen Abschreibungen auf die stillen Reserven und den Geschäfts- oder Fir-menwert, wodurch Erfolge aus dem Erwerb einer Beteiligung unterschiedlich periodisiert werden. Weitere Verzerrungen resultieren häufig aus Wechselkursänderungen.
Der Erfolg des Verkaufs einer Beteiligung kann im Einzelabschluss des Mutterunternehmens im Finanz- oder im außerordentlichen Ergebnis aufgeführt werden. Aus Sicht des Konzerns ist die Veräußerung jedoch wie ein Teilbetriebsverkauf zu interpretieren und daher im außerordentlichen Ergebnis oder sonstigen betrieblichen Ergebnis auszuweisen.
2.3.2 Schuldenkonsolidierung
Die Vorschriften hinsichtlich der Schuldenkonsolidierung sind in § 303 HGB festgehalten:
(1) Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzern-abschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen.
(2) […]
Die Durchführung einer Schuldenkonsolidierung ist erforderlich, da ein rechtlich selbständiges Un-ternehmen keine Ansprüche oder Verpflichtungen gegen sich selbst ausweisen kann. Sonst würde es zu einem Doppelausweis kommen, und die Konzernbilanz wäre um Sachverhalte aufgebläht, die in der Beziehung zwischen dem Konzern und Dritten nicht vorhanden sind. Die Konzernbilanz
58 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 473.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 37
muss dahingehend korrigiert werden, dass ausschließlich durch Forderungs- oder Verbindlichkeits-charakter gekennzeichnete Rechtsbeziehungen gegenüber konzernfremden Unternehmen oder aber nicht konsolidierten Beteiligungen erfasst werden.59
Im Rahmen einer Schuldenkonsolidierung sind alle Bilanzposten näher zu untersuchen, die der Abbildung von Schuldverhältnissen von konsolidierten Unternehmen dienen können. Dazu gehören unter anderem eingeforderte ausstehende Einlagen, geleistete und erhaltene Anzahlungen, Auslei-hungen an verbundene Unternehmen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegen verbundene Unter-nehmen, Schecks, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen (vgl. Abbildung 22). Weitere konzerninterne Schuldverhältnisse können aus Bürgschaften, Gewährleistungsverträgen und ande-ren Haftungsverhältnissen entstehen. Ein Verzicht auf die Schuldenkonsolidierung ist nur dann zu-lässig, wenn der Einfluss auf die Darstellung der finanziellen Situation des Konzerns zu vernachläs-sigen ist.
Abbildung 22: Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu betrachtende Posten60
Wenn sich konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen in gleicher Höhe gegenüberstehen, lässt sich die Schuldenkonsolidierung leicht durchführen, indem die entsprechenden Positionen einfach weggelassen werden. In der Praxis werden sich die korrespondierenden Beträge jedoch häufig un-terscheiden, so dass Aufrechnungsdifferenzen entstehen. Hierbei ist zwischen unechten und ech-ten Aufrechnungsdifferenzen zu unterscheiden. Erstgenannte resultieren aus fehlerhaften Buchungen oder zeitlichen Buchungsunterschieden und lassen sich im Konzernabschluss leicht korrigieren. Echte Aufrechnungsdifferenzen ergeben sich hingegen aus den gesetzlichen Bewertungs- und Bi-lanzierungsvorschriften und sind erfolgswirksam. So kann z.B. eine Forderung gegen ein anderes 59 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 303 ff.; Busse von Colbe, W. et al. (2003)
S. 353 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 292 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 158 ff. 60 In Anlehnung an Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 295; vgl. ausführlich Abschnitt 4.5.5.
Aktiva
- eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital
- geleistete Anzahlungen - Ausleihungen an verbundene Unternehmen - Wertpapiere - Forderungen aus Lieferungen und
Leistungen - Forderungen gegen verbundene
Unternehmen - sonstige Vermögensgegenstände - Schecks und Guthaben - Rechnungsabgrenzungsposten
Passiva
- Rückstellungen - Anleihen - Verbindlichkeiten aus Lieferungen und
Leistungen - Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten - erhaltene Anzahlungen - Verbindlichkeiten aus der Annahme
gezogener Wechsel und Ausstellung eigener Wechsel
- Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
- Rechnungsabgrenzungsposten
38 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Konzernunternehmen aufgrund des Niederstwertprinzips abgewertet worden sein, so dass sie mit einem geringeren Wert ausgewiesen wird als die korrespondierende Verbindlichkeit, die dem Höchstwertprinzip unterliegt. Dieser Umstand ergibt sich häufig auch dann, wenn die Konzernun-ternehmen in unterschiedlichen Währungsgebieten aktiv und somit Wechselkursänderungen ausge-setzt sind. Stets erfolgswirksam ist auch die Eliminierung konzerninterner Rückstellungen. Unge-wisse Forderungen lassen sich im Gegensatz zu ungewissen Verbindlichkeiten nicht bilanzieren. Folglich steht einer konzerninternen Rückstellung noch nicht einmal eine Forderung gegenüber, mit der eine Verrechnung erfolgen könnte. Ein weiteres Beispiel für echte Aufrechnungsdifferenzen stellt die Kreditgewährung mit einem Auszahlungsdisagio dar. Während die Verbindlichkeit zum Rückzahlungsbetrag angesetzt werden muss, ist die Forderung zum Nennbetrag auszuweisen.
Die Verrechnung einer echten Aufrechnungsdifferenz erfolgt dahingehend, dass bei der erstmaligen Eliminierung eine erfolgswirksame Buchung in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt. Passivische Aufrechnungsdifferenzen erhöhen den Erfolg eines Konzerns im Geschäftsjahr der erstmaligen Eliminierung, aktivische Aufrechnungsdifferenzen verringern ihn. In den Folgeperio-den hingegen ist die Aufrechnungsdifferenz ergebnisneutral zu verbuchen, da eine wiederholte er-folgswirksame Buchung derselben Differenz über mehrere Perioden das Konzernjahresergebnis zu Unrecht beeinflussen würde. Nur wenn sich die Höhe der Aufrechnungsdifferenz im Vergleich zur Vorperiode verändert, ist erneut eine erfolgswirksame Buchung durchzuführen.
Im Folgenden sollen die für die Schuldenkonsolidierung erforderlichen Berechnungen und Buchun-gen anhand eines Beispiels näher erläutert werden.
Bilanz des Mutterunternehmens in GE Bilanz des Tochterunternehmens in GE
Forderungen gg. Gewinn 80 Forderungen gg. Gewinn 100
verb. Unternehmen 160 Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 0 Verbindlichkeiten gg.
Kasse 0 verb. Unternehmen 0 Kasse 300 verb. Unternehmen 200
Rechnungsab- Rechnungsab-
grenzungsposten 80 grenzungsposten 0
Summe Aktiva 160 Summe Passiva 160 Summe Aktiva 300 Summe Passiva 300
Abbildung 23: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Einzelbilanzen in Periode 1
Summenbilanz des Konzerns in GE
Forderungen gg. Gewinn 180
verb. Unternehmen 160 Verbindlichkeiten gg.
Kasse 300 verb. Unternehmen 200
Rechnungsab-
grenzungsposten 80
Summe Aktiva 460 Summe Passiva 460
Abbildung 24: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Summenbilanz in Periode 1
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 39
In Abbildung 23 sind die Einzelbilanzen von zwei Konzernunternehmen für die Periode 1 darge-stellt. Die Muttergesellschaft hatte dem Tochterunternehmen im Verlaufe der Periode ein Darlehen in Höhe von 200 GE gewährt, musste jedoch zwischenzeitlich die daraus resultierende Forderung um 20% abschreiben. Die aus den Einzelbilanzen resultierende Summenbilanz ist aus Abbildung 24 ersichtlich.
Im nächsten Schritt sind die konzerninternen Forderungen mit den korrespondierenden konzernin-ternen Verbindlichkeiten zu verrechnen. Aufgrund der durchgeführten Abschreibung ergibt sich eine passivische Aufrechnungsdifferenz in Höhe von 40 GE. Folgende Bilanzbuchung ist durchzu-führen:
Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 200 GE an Forderungen gg. verb. Unternehmen 160 GE Gewinn 40 GE
Da auf Konzernebene sowohl Bilanz als auch GuV durch Summierung der Einzelabschlüsse gebil-det werden, und zum Zeitpunkt der Erstellung daher die Einzel-GuV bereits abgeschlossen sind, ist die Teilabschreibung der Forderung auch in der Summen-GuV zu eliminieren:
Gewinn 40 GE an Sonst. betr. Aufwand 40 GE
Unter Berücksichtigung der erfolgswirksamen Verrechnung der passivischen Aufrechnungsdiffe-renz, die zu einer Erhöhung des Gewinns im Vergleich zur Summenbilanz führt, sieht die konsoli-dierte Konzernbilanz am Ende von Periode 1 wie folgt aus:
Konsolidierte Konzernbilanz in GE
Forderungen gg. Gewinn 220
verb. Unternehmen 0 Verbindlichkeiten gg.
Kasse 300 verb. Unternehmen 0
Rechnungsab-
grenzungsposten 80
Summe Aktiva 300 Summe Passiva 300
Abbildung 25: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Konzernbilanz in Periode 1
Für Periode 2 soll die Annahme getroffen werden, dass die Einzelbilanzen der Gesellschaften ge-genüber der Vorperiode unverändert bleiben, woraus sich zwangsweise auch eine Identität der Summenbilanz zur Vorperiode ergibt. Da die konzerninterne Forderung bereits in Periode 1 er-folgswirksam verrechnet wurde, muss in Periode 2 eine erfolgsneutrale Buchung erfolgen. Dafür ist im Eigenkapital der Konzernbilanz ein spezieller Korrekturposten einzustellen. Die Eliminierungs-buchung der Schuldenkonsolidierung in Periode 2 ist daher identisch mit der Buchung von Perio-de 1, außer dass auf der Habenseite anstelle des Gewinns der Korrekturposten aufgeführt wird. Da-raus ergibt sich folgende Konzernbilanz:
40 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Konsolidierte Konzernbilanz in GE
Forderungen gg. Gewinn 180
verb. Unternehmen 0 Korrekturposten 40
Kasse 300 Verbindlichkeiten gg.
verb. Unternehmen 0
Rechnungsab-
grenzungsposten 80
Summe Aktiva 300 Summe Passiva 300
Abbildung 26: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Konzernbilanz in Periode 2
In der Periode 3 soll die konzerninterne Forderung in voller Höhe vom Tochterunternehmen begli-chen werden. Dieser Geschäftsvorfall spiegelt sich zunächst in den Einzelbilanzen der Konzernun-ternehmen wieder, in denen die Posten Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber verbunde-nen Unternehmen auf Null gesetzt werden. Zugleich erhöht sich der Kassenbestand des Mutterun-ternehmens um 200 GE und sinkt beim Tochterunternehmen um den gleichen Betrag. Da das Mut-terunternehmen die Forderung bereits zum Teil abgeschrieben hatte, ergibt sich in dessen Einzelbi-lanz ein sonstiger betrieblicher Ertrag in Höhe von 40 GE, der unter der Gewinn-Position subsu-miert wird:
Bilanz des Mutterunternehmens in GE Bilanz des Tochterunternehmens in GE
Forderungen gg. Gewinn 120 Forderungen gg. Gewinn 100
verb. Unternehmen 0 Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 0 Verbindlichkeiten gg.
Kasse 200 verb. Unternehmen 0 Kasse 100 verb. Unternehmen 0
Rechnungsab- Rechnungsab-
grenzungsposten 80 grenzungsposten 0
Summe Aktiva 200 Summe Passiva 200 Summe Aktiva 100 Summe Passiva 100
Abbildung 27: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Einzelbilanzen in Periode 3
Summenbilanz des Konzerns in GE
Forderungen gg. Gewinn 220
verb. Unternehmen 0 Verbindlichkeiten gg.
Kasse 300 verb. Unternehmen 0
Rechnungsab-
grenzungsposten 80
Summe Aktiva 300 Summe Passiva 300
Abbildung 28: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Summenbilanz in Periode 3
Ausgehend von der abgebildeten Summenbilanz ist in der endgültigen konsolidierten Konzernbi-lanz der Ertrag aus der unerwarteten vollständigen Begleichung der Forderung mit Hilfe nachfol-gender Buchung wiederum in Form eines Korrekturpostens auszuweisen:
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 41
Gewinn 40 GE an Korrekturposten 40 GE
Der gleiche Sachverhalt ist auch in der Konzern-GuV abzubilden:
Sonst. betr. Ertrag 40 GE an Gewinn 40 GE
Deutlich wird, dass es sich bei der Auflösung von Aufrechnungsdifferenzen wieder um einen er-folgswirksamen Sachverhalt handelt (im Gegensatz zur Periode 2). Die abschließende konsolidierte Konzernbilanz sieht nunmehr wie folgt aus:
Konsolidierte Konzernbilanz in GE
Forderungen gg. Gewinn 180
verb. Unternehmen 0 Korrekturposten 40
Kasse 300 Verbindlichkeiten gg.
verb. Unternehmen 0
Rechnungsab-
grenzungsposten 80
Summe Aktiva 300 Summe Passiva 300
Abbildung 29: Beispielrechnung zur Schuldenkonsolidierung – Konzernbilanz in Periode 3
2.3.3 Zwischenergebniseliminierung
Aufgrund der aus der Einheitstheorie resultierenden Betrachtung eines Konzerns als rechtliche und wirtschaftliche Einheit dürfen durch konzerninterne Lieferungen und Leistungen keine Gewinne oder Verluste entstehen. In den Einzelbilanzen der Konzernunternehmen werden diese jedoch zwangsweise ausgewiesen. Daher sind bei der Erstellung der Konzernbilanz Eliminierungsbuchun-gen vorzunehmen.61 Die gesetzlichen Vorschriften im Hinblick auf die Zwischenergebniseliminie-rung sind in § 304 HGB festgehalten:62
(1) In den Konzernabschluss zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzern-bilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden.
(2) […]
Grundlage für die Zwischenergebniseliminierung ist das Realisationsprinzip. Danach sind bezoge-ne oder selbst erstellte Güter bzw. Leistungen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, solange sie nicht auf dem Markt abgesetzt worden sind. Erträge aus dem Verkauf von Gütern und Dienstleistungen dürfen erst dann erfolgswirksam vereinnahmt werden, wenn
61 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 315 ff.; Königsmaier, H. (2000) S. 191 ff.;
Busse von Colbe, W. et al. (2003) S. 381 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 316 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 172 ff.
62 Zur historischen Entwicklung der Zwischenergebniseliminierung vgl. Dusemond, M. (1996) S. 680 ff.
42 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
(1) ein Kaufvertrag abgeschlossen wurde,
(2) die geschuldete Lieferung oder Leistung erbracht wurde,
(3) die Güter oder Leistungen den Verfügungsbereich des liefernden oder leistenden Unter-nehmens verlassen haben, und
(4) die Lieferung oder Leistung abrechnungsfähig ist.63
Innerhalb eines Konzerns ist diese Betrachtungsweise dahingehend zu modifizieren, dass die ein-zelnen Konzernunternehmen als Betriebsstätten des Konzerns zu klassifizieren sind. Wenn für aus konzerninternen Lieferungen stammende Vermögensgegenstände Verrechnungspreise gewählt werden, die über den Konzernherstellungs- oder -anschaffungskosten liegen, weist das verkaufende Konzernunternehmen einen zu hohen Erfolg und das kaufende Unternehmen einen überhöhten Be-standswert aus.
In der Praxis werden konzerninterne Verrechnungspreise häufig anhand der Preisvergleichs-, der Wiederverkaufspreis- und der Kostenaufschlagsmethode festgelegt.64 Beim Gebrauch der Preisver-gleichsmethode erfolgt die Orientierung an Preisen, die bei vergleichbaren Geschäften mit konzern-externen Kunden zur Anwendung kommen. Die Wiederverkaufspreismethode hingegen nimmt den Marktpreis bei einem möglichen Verkauf an Fremde als Grundlage für den Verrechnungspreis und zieht davon die marktübliche Handelsspanne wieder ab. Die Kostenaufschlagsmethode wiederum basiert auf den Selbstkosten des liefernden oder leistenden Konzernunternehmens unter Berücksich-tigung eines branchen- oder betriebsüblichen Gewinnzuschlages.
In den Einzelbilanzen der Konzernunternehmen ist ein von den Konzernherstellungskosten abwei-chender Ansatz ohne weiteres zulässig, für die Erstellung der Konzernbilanz muss dem Realisati-onsprinzip zufolge jedoch berücksichtigt werden, dass Erträge aus dem Verkauf von Gütern und Dienstleistungen erst dann generiert werden dürfen, wenn die oben aufgeführten Kriterien auch auf Konzernebene zutreffen. Wenn also der Einzelbilanzwert über den Konzernherstellungskosten liegt, entsteht ein Zwischengewinn. Im entgegengesetzten Falle liegt ein Zwischenverlust vor (vgl. Abbildung 30).
Der um Zwischenergebnisse korrigierte Konzernerfolg lässt sich wie folgt berechnen:
Summe der Einzelbilanzergebnisse aller Konzernunternehmen - neu entstandene Zwischengewinne + realisierte Zwischengewinne + neu entstandene Zwischenverluste - realisierte Zwischenverluste = Konzernjahresergebnis
Formel 6: Korrektur des Konzernerfolges um Zwischenergebnisse
63 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 317. 64 Vgl. Westphälinger, W. (1993) S. 279 ff.; Theisen, M. (2000) S. 469 ff.; Mensch, G. (2003) S. 925 ff.; Pfeiffer, T.
(2002) S. 1269 ff.; Schuster, P., Mähler, D. (2002) S. 600 ff.; Boos, M., Rehkugler, H., Tucha, T. (2000) S. 2389 ff.; Kley, K. (2001) S. 267 ff.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 43
Abbildung 30: Bestimmung von Zwischengewinnen/ -verlusten in Abhängigkeit von den Konzernherstellungskosten65
Die Berechnung der Konzernherstellungskosten ist aus Abbildung 31 ersichtlich und entspricht weitestgehend den Regeln für die Ermittlung einzelgesellschaftlicher Herstellungskosten.66 Grund-sätzlich sind alle Einzelkosten aktivierungspflichtig, hinsichtlich der Gemeinkosten besteht ein Wahlrecht (vgl. § 255 Abs. 2 HGB).67 Dieses darf jedoch nur bei der erstmaligen Aufstellung des Konzernabschlusses ausgeübt werden, in den Folgeperioden ist die Konzernleitung aufgrund des Gebots der Stetigkeit an die einmal getroffene Entscheidung gebunden. Der Differenzbetrag zwi-schen der Untergrenze der Konzernherstellungskosten und dem Ansatz in der Bilanz des empfan-genden Unternehmens repräsentiert im Falle des Vorliegens eines positiven Vorzeichens den ma-ximal zu eliminierenden Zwischengewinn.
Abweichend von den Einzelherstellungskosten wird jedoch auf Konzernebene mit so genannten Herstellungskostenmehrungen bzw. -minderungen verfahren. Bei Herstellungskostenmehrungen handelt es sich um Aufwendungen, für die in den Einzelbilanzen der Konzernunternehmen ein Ak-tivierungsverbot besteht, die jedoch aus Konzernsicht als Bestandteile von Herstellungskosten zu klassifizieren sind. Wenn z.B. ein konzerninternes Zwischenprodukt zur Weiterverarbeitung zu ei-nem anderen Konzernunternehmen transportiert wird, handelt es sich aus Sicht des liefernden Un-ternehmens um Vertriebskosten, die nicht aktiviert werden dürfen. Aus Konzernsicht handelt es sich jedoch um Sondereinzelkosten der Fertigung, für die eine Aktivierungspflicht besteht. Im Ge-gensatz dazu sind Herstellungskostenminderungen Aufwendungen, die im Einzelabschluss akti-vierungsfähig oder -pflichtig sind, im Konzernabschluss jedoch nicht angesetzt werden, z.B. auf-grund interner Bilanzierungsrichtlinien. Das kann u.a. bei konzerninternen Lizenzgebühren oder Mietaufwendungen der Fall sein.
65 In Anlehnung an Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 338 f. 66 Zur Ermittlung der Konzernanschaffungs- und -herstellungskosten vgl. ausführlich Dusemond, M. (1994) S. 119 ff.
Vgl. außerdem Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 177 f. 67 Diese Ansicht entspricht der h.M. Eine abweichende Auffassung vertritt z.B. Bartels, P. (1991) S. 739 ff.
Wert in HB II
Zwischengewinn
Eliminierungs-pflichtiger Zwischen-
gewinn
Eliminierungs-pflichtiger Zwischen-
gewinn
Eliminierungs-fähiger
Zwischen- gewinn
Untergrenze Konzern-
herstellungs-kosten
Höchstgrenze Konzern-
herstellungs-kosten
Zwischenverlust
Höchstgrenze Konzern-
herstellungs-kosten
Eliminierungs-fähiger
Zwischen-verlust
Untergrenze Konzern-
herstellungs-kosten
Eliminierungs-fähiger
Zwischen-verlust
Eliminierungs-pflichtiger Zwischen-
verlust
Wert in HB II
44 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Abbildung 31: Ermittlung der Konzernherstellungskosten
Im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung müssen auch Aktivierungsverbote berücksichtigt werden. Wenn z.B. innerhalb eines Konzerns ein Tochterunternehmen seinem Mutterunternehmen ein Patent verkauft, sind in der Einzel-GuV des Tochterunternehmens die Erträge aus der Veräuße-rung und in der Einzelbilanz des Mutterunternehmens der Kaufpreis des immateriellen Vermögens-gegenstandes anzusetzen. Im Konzernabschluss ist dieser Geschäftsvorfall hingegen wieder voll-ständig zu beseitigen, da unter der Fiktion einer rechtlichen Einheit das Patent dem Bilanzierungs-verbot des § 248 Abs. 2 HGB unterliegt.
Das Konzernjahresergebnis darf nur um die in der aktuellen Periode neu entstandenen Zwischen-gewinne und -verluste korrigiert werden, da Erfolge zu dem Zeitpunkt auszuweisen sind, zu dem sie realisiert wurden. In den Folgeperioden sind die Auswirkungen einer vorangegangenen Zwischen-ergebniseliminierung erfolgsneutral gegen die Gewinnrücklagen, den Ergebnisvortrag oder einen Sonderposten zu verbuchen. Erst in der Periode des Ausscheidens der entsprechenden Vermögens-gegenstände aus dem Konzern ist der Veräußerungserlös erfolgswirksam. Ein ausführliches Re-chenbeispiel zur Zwischenergebniseliminierung soll in Abschnitt 4.8.4 vorgestellt werden. Zudem wird die Thematik auch im folgenden Abschnitt zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung ange-sprochen.
+ Angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten + Angemessene Teile der notwendigen Fertigungsgemeinkosten
und des Werteverzehrs des Anlagevermögens + Kosten der allgemeinen Verwaltung + Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für
freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung + Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung
eines Vermögensgegenstandes verwandt wird, so weit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen
+ Aktivierungsfähige, aber nicht aktivierungspflichtige Herstellungs-kostenmehrungen (Gemeinkosten)
- Herstellungskostenminderungen (Gemeinkosten)
+ Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sonderkosten der Fertigung (Einzelkosten) + Aktivierungspflichtige Herstellungskostenmehrungen
(Einzelkosten) - Herstellungskostenminderungen (Einzelkosten)
Obergrenze
Kon
zern
hers
tellu
ngsk
oste
n
Aktivierungs-pflicht
Untergrenze
Aktivierungs-wahlrecht
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 45
Die Zwischenergebniseliminierung ist im Übrigen sowohl für das Anlage- als auch für das Umlauf-vermögen durchzuführen. Eine Befreiung von dieser Verpflichtung ergibt sich gemäß § 304 Abs. 2 HGB nur dann, wenn ihre Durchführung nur unwesentliche Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns hätte.
2.3.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Zwischen Konzernunternehmen bestehen Liefer- und Leistungsbeziehungen, aus denen Forderun-gen, Verbindlichkeiten, Aufwendungen und Erträge resultieren. Das hinter der Aufwands- und Er-tragskonsolidierung stehende gedankliche Konstrukt ist ähnlich wie das der Schuldenkonsolidie-rung. Ziel ist die Eliminierung von Innenumsatzerlösen und anderen Erträgen sowie die Heraus-rechnung von Ergebnisübernahmen und Beteiligungserträgen. Im Gegensatz zur Schuldenkonsoli-dierung bezieht sich die Aufwands- und Ertragskonsolidierung jedoch ausschließlich auf die Kon-zern-GuV, und nicht auf die Konzernbilanz.68 Die gesetzlichen Vorschriften befinden sich in § 305 HGB:
(1) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind
1. bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind,
2. andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Un-ternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind.
(2) […]
In gleicher Weise wie bei der Zwischenergebniseliminierung ist wiederum das Realisationsprinzip zu beachten. So werden aus Konzernsicht noch keine Umsätze generiert, wenn ein Konzernunter-nehmen einem anderen ein Gut liefert oder eine Leistung erbringt. Umsätze dürfen erst dann in der Konzern-GuV erfasst werden, wenn ein Vermögensgegenstand den Verfügungsbereich des Kon-zerns verlassen hat bzw. wenn eine Leistung für konzernfremde Unternehmen erbracht wurde. Das-selbe gilt analog für Aufwendungen. Im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist zu unterscheiden,
(1) ob es sich um Lieferungen oder Leistungen handelt,
(2) ob Lieferungen in das Anlage- oder das Umlaufvermögen erfolgen,
(3) ob Lieferungen selbst erstellt oder fremdbezogen sind,
(4) ob Lieferungen durch den Empfänger weiterverarbeitet werden und
(5) ob Lieferungen in der betrachteten Periode vom Empfänger weiterveräußert werden. 68 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 344 ff.; Busse von Colbe, W. et al. (2003)
S. 433 ff; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 362 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 183 ff.
46 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
In Abhängigkeit von diesen Alternativen unterscheiden sich die erforderlichen Eliminierungsbu-chungen. Im ersten Rechenbeispiel soll von einem Vermögensgegenstand ausgegangen werden, der vom Mutterunternehmen fremdbezogen für 80 GE erworben, in der gleichen Periode für 120 GE an ein Tochterunternehmen veräußert wird und sich dort am Ende des Geschäftsjahres noch im Umlaufvermögen befindet. Die einzelnen GuV für diesen Geschäftsvorfall sehen folgendermaßen aus:
GuV des Mutterunternehmens in GE GuV des Tochterunternehmens in GE
Materialaufwand 80 Umsatzerlöse 120 Materialaufwand 0 Umsatzerlöse 0
Ergebnis 40 Ergebnis 0
Summe Aufwand 120 Summe Ertrag 120 Summe Aufwand 0 Summe Ertrag 0
Abbildung 32: 1. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV
Da der Vermögensgegenstand vom Tochterunternehmen vorerst nicht weiterverarbeitet oder -ver-äußert wird, hat dieser Vorgang keinerlei Auswirkungen auf die Einzel-GuV des Tochterunterneh-mens. Der Gegenstand muss stattdessen in der Einzelbilanz aktiviert werden. Hierbei ist im Übrigen der vom Mutterunternehmen generierte Zwischengewinn i.H.v. 40 GE zu eliminieren. Wenn das Tochterunternehmen den Gegenstand jedoch direkt, d.h. ohne den Umweg über das Mutterunter-nehmen vom konzernfremden Lieferanten bezogen hätte, würden sich für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns keine Änderungen im Vergleich zur Ausgangssituation ergeben. Da-her müssen für die Erstellung einer Konzern-GuV im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsoli-dierung in der Summen-GuV alle erfolgten Buchungen des Mutterunternehmens für diesen Ge-schäftsvorfall rückgängig gemacht werden, so dass letztendlich alle Posten der Konzern-GuV eine Null ausweisen:
Umsatzerlöse 120 GE an Materialaufwand 80 GE Ergebnis 40 GE
Im zweiten Rechenbeispiel soll der Sachverhalt dahingehend abgeändert werden, dass der Vermö-gensgegenstand vom Tochterunternehmen für 50 GE weiterverarbeitet und noch in der gleichen Periode für 200 GE an ein konzernexternes Unternehmen veräußert wird:
GuV des Mutterunternehmens in GE GuV des Tochterunternehmens in GE
Materialaufwand 80 Umsatzerlöse 120 Materialaufwand 120 Umsatzerlöse 200
Ergebnis 40 Lohnaufwand 50
Ergebnis 30
Summe Aufwand 120 Summe Ertrag 120 Summe Aufwand 200 Summe Ertrag 200
Abbildung 33: 2. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 47
Aufgrund der konzernexternen Veräußerung des Vermögensgegenstandes ist eine Zwischenergeb-niseliminierung nicht erforderlich. Zu eliminieren sind in der Summen-GuV hingegen der Material-aufwand und die korrespondierenden Umsatzerlöse, um eine Doppelerfassung zu vermeiden:
Umsatzerlöse 120 GE an Materialaufwand 120 GE
Daraus ergibt sich folgende abschließende Konzern-GuV:
GuV des Konzerns in GE
Materialaufwand 80 Umsatzerlöse 200
Lohnaufwand 50
Ergebnis 70
Summe Aufwand 200 Summe Ertrag 200
Abbildung 34: 2. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Konzern-GuV
Im dritten Rechenbeispiel soll die Annahme getroffen werden, dass der Vermögensgegenstand für einen Materialaufwand i.H.v. 30 GE und einen Personalaufwand i.H.v. 50 GE vom Mutterunter-nehmen selbst erstellt wird und anschließend für 120 GE in das Anlagevermögen des Tochterunter-nehmens eingeht, wo er über zehn Jahre linear abgeschrieben werden soll. Vereinfachend wird an-genommen, dass bereits in der aktuellen Periode die erste Teilabschreibung erfolgt. Daher wird in der Einzel-GuV des Tochterunternehmens ein Verlust i.H.v. 12 GE ausgewiesen:
GuV des Mutterunternehmens in GE GuV des Tochterunternehmens in GE
Materialaufwand 50 Umsatzerlöse 120 Abschreibung 12 Ergebnis 12
Lohnaufwand 30
Ergebnis 40
Summe Aufwand 120 Summe Ertrag 120 Summe Aufwand 12 Summe Ertrag 12
Abbildung 35: 3. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV
Zur besseren Verständlichkeit soll in diesem Beispiel die aus den genannten Geschäftsvorfällen resultierende Summen-GuV noch einmal explizit dargestellt werden:
Summen-GuV des Konzerns in GE
Materialaufwand 50 Umsatzerlöse 120
Lohnaufwand 30
Abschreibung 12
Ergebnis 28
Summe Aufwand 120 Summe Ertrag 120
Abbildung 36: 3. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Summen-GuV
48 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Der vom Mutterunternehmen selbst erstellte Vermögensgegenstand ist in der Einzelbilanz des Tochterunternehmens auf dem Posten Aktivierte Eigenleistungen zu aktivieren. Da aus Konzern-sicht jedoch keine Umsatzerlöse generiert wurden, muss er in der Konzern-GuV mit den Umsatzer-lösen des Mutterunternehmens saldiert werden. Zu berücksichtigen ist jedoch der vom Mutterunter-nehmen realisierte Zwischengewinn i.H.v. 40 GE, so dass der tatsächliche Wert der aktivierten Ei-genleistungen in Höhe der Herstellungskosten auf 80 GE zu korrigieren ist. Aufgrund des Zwi-schengewinns sind auch die Abschreibungen in der Summenbilanz um ein Drittel zu hoch angesetzt und sind in der Konzern-GuV auf 8 GE zu reduzieren. Daraus ergibt sich folgende Gesamtbuchung und die nachfolgende Konzern-GuV:
Umsatzerlöse 120 GE an Aktivierte Eigenleistung 80 GE Abschreibung 4 GE Ergebnis 36 GE
Konzern-GuV des Konzerns in GE
Materialaufwand 50 Umsatzerlöse 0
Lohnaufwand 30 Akt. Eigenleist. 80
Abschreibung 8 Ergebnis 8
Summe Aufwand 88 Summe Ertrag 88
Abbildung 37: 3. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Konzern-GuV
Im vierten Rechenbeispiel wird davon ausgegangen, dass ein vom Mutterunternehmen selbst er-stellter Vermögensgegenstand an das Tochterunternehmen veräußert wird und dort zur Weiterver-arbeitung bestimmt ist, sich am Bilanzstichtag aber noch unverändert im Umlaufvermögen befindet. Die Einzel-GuV sehen wie folgt aus:
GuV des Mutterunternehmens in GE GuV des Tochterunternehmens in GE
Materialaufwand 50 Umsatzerlöse 120 Materialaufwand 0 Umsatzerlöse 0
Lohnaufwand 30 Ergebnis 0
Ergebnis 40
Summe Aufwand 120 Summe Ertrag 120 Summe Aufwand 0 Summe Ertrag 0
Abbildung 38: 4. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Einzel-GuV
Da der Vermögensgegenstand im Gegensatz zum ersten Rechenbeispiel selbst erstellt und nicht fremdbezogen ist, sind die Innenumsatzerlöse in der Einzelbilanz des Tochterunternehmens in eine Bestandserhöhung umzubuchen, die auf Konzernebene wieder zu eliminieren ist. Zugleich ist der Zwischengewinn i.H.v. 40 GE herauszurechnen. Daraus resultieren die nachfolgende Konsolidie-rungsbuchung und Konzernbilanz:
Umsatzerlöse 120 GE an Bestandsveränderungen 80 GE Ergebnis 40 GE
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 49
Konzern-GuV des Konzerns in GE
Materialaufwand 50 Bestandsveränd. 80
Lohnaufwand 30
Summe Aufwand 80 Summe Ertrag 80
Abbildung 39: 4. Beispielrechnung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung – Konzern-GuV
Aus den aufgeführten Rechenbeispielen lassen sich folgende Schlussfolgerungen ziehen:
(1) Wenn fremdbezogene Vermögensgegenstände in das Umlaufvermögen eines Konzernun-ternehmens geliefert werden und vorerst unbearbeitet bleiben, sind die konzerninternen Umsatzerlöse mit dem Materialaufwand zu verrechnen, ggf. unter Eliminierung eines Zwi-schenergebnisses.
(2) Wenn ein Konzernunternehmen konzernintern gelieferte Vermögensgegenstände in der be-trachteten Periode an Konzernfremde weiterveräußert, sind die Umsatzerlöse des einen Konzernunternehmens stets mit dem Materialaufwand des anderen zu verrechnen. Eine Zwischenergebniseliminierung ist nicht erforderlich, da durch den Verkauf das Zwischen-ergebnis auch tatsächlich realisiert wurde.
(3) Falls konzernintern gelieferte Gegenstände für das Anlagevermögen des empfangenden Unternehmens bestimmt sind, sind die Umsatzerlöse mit den korrespondierenden aktivier-ten Eigenleistungen zu saldieren. Falls ein Zwischenergebnis generiert wurde, ist dieses mit dem Konzernjahresergebnis zu verrechnen. Zugleich sind in diesem Falle die Ab-schreibungen des ursprünglich zu hoch bewerteten Vermögensgegenstandes im aktuellen Geschäftsjahr anzupassen.
(4) Falls ein Konzernunternehmen konzernintern gelieferte selbst erstellte Vermögensgegens-tände unbearbeitet in sein Umlaufvermögen nimmt, sind die entsprechenden konzerninter-nen Umsatzerlöse mit den korrespondierenden Bestandsveränderungen zu verrechnen, ggf. unter Eliminierung eines Zwischenergebnisses.
Innenumsatzerlöse können nicht nur aus Lieferungen, sondern auch aus Leistungen resultieren. In der Praxis handelt es sich dabei häufig um Miet- oder Pachterträge, Patenterträge oder Verwal-tungskostenumlagen. In diesem Falle ist die Durchführung der Aufwands- und Ertragskonsolidie-rung vergleichsweise unkompliziert, da die Erträge einfach mit den korrespondierenden Aufwen-dungen saldiert werden. Dabei werden i.d.R. die Posten Sonstiger betrieblicher Ertrag und Sonsti-ger betrieblicher Aufwand angesprochen.
Ergebnisübernahmen und Beteiligungserträge müssen ebenfalls konsolidiert werden. Solange Ergebnisse periodengleich übernommen werden, sind die entsprechenden Posten einfach zu saldie-ren. Schwieriger wird es, wenn Beteiligungserträge zeitverschoben vereinnahmt werden und das Geschäftsjahr der Erwirtschaftung nicht mit dem Jahr der Ausschüttung überein stammt. In diesem
50 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Falle sind entsprechende Erträge im Vereinnahmungsjahr zu Lasten des Konzernjahresergebnisses aufzulösen.
2.3.5 Latente Steuern
Da der Konzernabschluss keine Steuerbemessungsgrundlage darstellt, ergibt sich der dort aufge-führte Steueraufwand aus der Aggregation der Steueraufwendungen der einzelnen Konzernunter-nehmen. Er ist unabhängig vom tatsächlichen Konzernjahresergebnis einer Periode, da dieses auf-grund von Eliminierungsbuchungen nicht unbedingt der Summe der Einzelergebnisse entspricht. Daher können Abweichungen zwischen dem tatsächlichen Steueraufwand und dem rechnerischen Steueraufwand auf Basis des Konzernjahresergebnisses entstehen, die mit Hilfe so genannter laten-ter Steuern auszugleichen sind.69 Der Grund für die Notwendigkeit des Ausweises latenter Steuern sind zeitliche Ergebnisdifferenzen, d.h. Unterschiedsbeträge zwischen Wertansätzen in der handels-rechtlichen und der (auf Konzernebene fiktiven) steuerlichen Bilanz, die sich im Zeitablauf voraus-sichtlich wieder ausgleichen werden. Die Vorschriften für die Behandlung latenter Steuern sind in § 306 HGB dargelegt:
1Ist das im Konzernabschluss ausgewiesene Jahresergebnis auf Grund von Maßnahmen, die nach den Vor-schriften dieses Titels durchgeführt worden sind, niedriger oder höher als die Summe der Einzelergebnisse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, so ist der sich für das Geschäftsjahr und frühere Ge-schäftsjahre ergebende Steueraufwand, wenn er im Verhältnis zum Jahresergebnis zu hoch ist, durch Bildung eines Abgrenzungspostens auf der Aktivseite oder, wenn er im Verhältnis zum Jahresergebnis zu niedrig ist, durch Bildung einer Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 anzupassen, soweit sich der zu hohe oder der zu niedrige Steueraufwand in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ausgleicht. […]
Mögliche Ursachen für die Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss sind aus Abbildung 40 ersichtlich. Hierbei ist zwischen latenten Steuern, die bereits im Einzelabschluss ausgewiesen sind, und latenten Steuern, die aus der Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse und den sich an-schließenden Konsolidierungsbuchungen resultieren, zu unterscheiden. Im Folgenden sollen letzt-genannte im Vordergrund stehen.
Wenn im Konzernabschluss der Buchwert eines Vermögenswertes höher oder der Buchwert einer Schuld geringer ist als der entsprechende steuerliche Bilanzwert, so kann für die Folgeperioden da-von ausgegangen werden, dass das steuerliche Ergebnis das Konzernjahresergebnis übertrifft. Da-mit ergibt sich eine höhere künftige Steuerbelastung, als anhand des Konzernerfolgs zu erwarten wäre. Durch Ausweis einer passivischen latenten Steuer, die den Charakter einer Rückstellung trägt, lässt sich diese Differenz ausgleichen.
Falls hingegen im Konzernabschluss der Buchwert eines Vermögenswertes geringer oder der Buchwert einer Schuld höher ist als der diesbezügliche steuerliche Bilanzwert, so wird in den Fol-geperioden das Konzernjahresergebnis das steuerliche Ergebnis übertreffen, so dass gegenwärtig
69 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 480 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003)
S. 229 ff.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 51
eine zu geringere Steuerbelastung vorliegt. Diese Entlastung kann durch den Ausweis einer aktivi-schen latenten Steuer in der Konzernbilanz ausgeglichen werden.
Wenn sich im Zeitverlauf das handels- und das steuerrechtliche Ergebnis wieder ausgleichen, sind die aktivischen und passivischen latenten Steuern in umgekehrter Richtung wieder aufzulösen.
Abbildung 40: Ursachen für die Entstehung latenter Steuern im Konzernabschluss70
Die Notwendigkeit der Berücksichtigung latenter Steuern ist abhängig vom zugrunde liegenden Konsolidierungsverfahren. Im Zuge der Kapitalkonsolidierung könnten latente Steuern aus der Abschreibung von Geschäfts- oder Firmenwerten, der Abschreibung von aufgedeckten stillen Re-serven oder der Auflösung eines passivischen Unterschiedsbetrages resultieren. Diese erfolgswirk-samen Vorgänge werden nur in der Konzernbilanz durchgeführt, nicht jedoch in den Einzelab-schlüssen, so dass das Konzernjahresergebnis vom steuerlichen Ergebnis abweicht. Zu beachten ist jedoch, dass die Differenz de facto permanent sein wird (bis zur Endkonsolidierung) und somit der Anspruch des Vorhandenseins einer nur zeitlichen Ergebnisdifferenz, die sich allmählich wieder ausgleicht, nicht erfüllt wird. Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung hingegen führt die erfolgs-wirksame Verrechnung von Aufrechnungsdifferenzen im Konzernabschluss zur Entstehung zeitli-cher Ergebnisdifferenzen. Gleiches gilt für die erfolgswirksame Korrektur der Bewertung von Ver-mögensgegenständen in der Konzernbilanz im Zuge der Zwischenergebniseliminierung. Bei diesen beiden Konsolidierungsmaßnahmen ist daher die Berichtigung der Konzernbilanz durch den Aus-weis latenter Steuern zwingend notwendig. Im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung können Aufrechnungsdifferenzen hingegen nur durch zwischenergebnisbelastete konzerninterne
70 In Anlehnung an Bömelburg, P. (1994) S. 1251.
Latente Steuern im Konzernabschluss
Übernommene latente Steuern aus den Einzelabschlüssen
Latente Steuern direkt aus dem Konzernabschluss
aus Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse
aus Konsolidierungsmaßnahmen
Bilanzansatz
Bewertung
Währungsumrechnung
Schuldenkonsolidierung
Zwischenergebniseliminierung
52 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Lieferungen entstehen, deren Steuerabgrenzung jedoch bereits bei der Zwischenergebniseliminie-rung berücksichtigt wurde.
Grundsätzlich sind für die Bewertung latenter Steuern die individuellen Steuersätze des Unterneh-mens zu wählen, in dessen Einzelabschluss eine latente Steuern verursachende Eliminierungs- oder Korrekturbuchung vorgenommen wurde. Die Anwendung eines konzerneinheitlichen Satzes ist i.d.R. nicht zulässig, es sei denn, der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit würde verletzt. Ausführliche Rechenbeispiele zu latenten Steuern im Kontext der Integrierten Zielverpflichtungsplanung werden in den späteren Abschnitten 4.8.3 und 4.8.4 zur Schuldenkonsolidierung und Zwischenergebnis-eliminierung vorgestellt.
2.4 Konsolidierungskategorien
2.4.1 Vollkonsolidierung
Wie in Abschnitt 2.2.1 bereits deutlich gemacht wurde, ist bei der Durchführung von Konsolidie-rungsmaßnahmen zwischen den Kategorien der Voll-, Quoten- und Equity-Konsolidierung zu un-terscheiden. Eine Vollkonsolidierung erfolgt nur bei Unternehmen, die von der Konzernleitung vollständig beherrscht werden und mit ihr durch eine Mutter-Tochter-Beziehung verbunden sind. Die Erfüllung dieses Anspruchs kann anhand des Konzeptes der einheitlichen Leitung oder des Control-Konzeptes geprüft werden (s.o.).
Die Vollkonsolidierung kann gewissermaßen als Konsolidierung in Reinform bezeichnet werden, da sämtliche Bilanz- und GuV-Positionen der einzelnen Konzernunternehmen in voller Höhe in den Konzernabschluss eingehen. Daher sind die vorgestellten Verfahren der Kapital-, Schulden-, Auf-wands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischenergebniseliminierung und der Ermittlung latenter Steuern unverändert in der Form durchzuführen, wie sie im vergangenen Abschnitt 2.3 vor-gestellt worden sind.
2.4.2 Quotenkonsolidierung
Die Quotenkonsolidierung ist eine Konsolidierungskategorie, die ausschließlich auf Gemein-schaftsunternehmen anwendbar ist. Wie oben (vgl. Abschnitt 2.2.1) erörtert wurde, ist die gemein-same, dauerhafte Führung einer Beteiligung zusammen mit einem konzernfremden Unternehmen die Voraussetzung für eine entsprechende Klassifikation.
Die quotale Konsolidierung ist methodisch mit der Vollkonsolidierung identisch, d.h. die vorge-stellten Konsolidierungsverfahren sind grundsätzlich auch auf Gemeinschaftsunternehmen anzu-wenden (vgl. § 310 Abs. 2 HGB). Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Posten aus Bilanz und GuV des Gemeinschaftsunternehmens nicht vollständig, sondern nur in Höhe des Konzern-Kapitalanteils übernommen werden.71 Dieser ist im Sinne des § 16 Abs. 2 und 4 AktG aus dem An-teil am Nennbetrag oder an der Anzahl der Stückaktien zu ermitteln, er setzt sich aus der Summe aller direkten und indirekten Anteile zusammen, die an dem unter gemeinsamer Führung stehenden 71 Vgl. Busse von Colbe, W. et al. (2003) S. 499 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 199 ff.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 53
Unternehmen gehalten werden. Die Anteile der anderen Gesellschafter brauchen im Konzernab-schluss nicht ausgewiesen werden. Ausgleichsposten für Minderheitenanteile sind ebenfalls nicht erforderlich.
Das Quotenkalkül muss in gleicher Weise bei den Buchungen der Kapital-,72 Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischenergebniseliminierung berücksichtigt werden. So sind stille Reserven bei der Erstkonsolidierung nur in Höhe des Konzernanteils aufzudecken, und auch Zwischenerfolge sind nur quotal zu eliminieren.
Kritisch ist zu werten, dass sich bei Anwendung der Quotenkonsolidierung ein Transparenzproblem ergeben kann, da in der Konzernbilanz und der Konzern-GuV Einflüsse der anderen Gesellschafter von Gemeinschaftsunternehmen nicht aufgezeigt werden. Es sind Vermögensgegenstände und Schulden ausgewiesen, über die der Konzern nicht unabhängig von Dritten verfügen kann. Somit besteht die Gefahr, dass das vom Konzern selbständig verwertbare Vermögen und damit auch sein Schuldendeckungspotential nicht klar ersichtlich sind.
2.4.3 Equity-Konsolidierung
Assoziierte Unternehmen, die durch die Möglichkeit der Ausübung eines maßgeblichen Einflusses durch die Konzernobergesellschaft gekennzeichnet sind, Gemeinschaftsunternehmen, die aufgrund des Wahlrechts in § 310 Abs. 1 HGB nicht quotenkonsolidiert werden und Tochterunternehmen, die einem Einbeziehungswahlrecht bzw. -verbot gemäß §§ 295, 296 HGB unterliegen, sind mit Hilfe der Equity-Konsolidierung im Konzernabschluss zu erfassen (vgl. Abschnitt 2.2.1). Das essentielle Merkmal dieser Konsolidierungskategorie ist die Tatsache, dass weder Vermögensgegenstände oder Schulden noch Aufwendungen oder Erträge aus dem Einzel- in den Konzernabschluss übernommen werden. Stattdessen wird der Beteiligungsbuchwert basierend auf der Wertentwicklung des anteili-gen Eigenkapitals im Konzernabschluss fortgeschrieben.73
Im Rahmen der Equity-Konsolidierung existieren in Analogie zur Voll-Kapitalkonsolidierung zwei alternative Verfahren, die Buchwert- und die Kapitalanteilsmethode. Beide haben gemeinsam, dass in der ersten Periode der in der Konzernbilanz ausgewiesene Equity-Wert die Anschaffungskosten nicht überschreiten darf. Zudem kommen beide Verfahren zum selben Konzernjahresergebnis und zur gleichen Konzernbilanzsumme.
Bei Anwendung der Buchwertmethode (vgl. § 312 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB) ist die Beteiligung in der Periode ihrer erstmaligen Konsolidierung im Konzernabschluss mit dem Buchwert anzusetzen, der im Einzelabschluss der Muttergesellschaft geführt wird. Dieser Buchwert muss wiederum mit dem anteiligen Eigenkapital in der Bilanz der Beteiligung verglichen werden. Falls daraus ein Un-terschiedsbetrag resultiert, müssen möglicherweise vorhandene stille Reserven und Lasten anteilig aufgelöst werden, die in den Folgeperioden abzuschreiben sind. Wenn weiterhin eine Differenz vor- 72 Im Rahmen der Quotenkonsolidierung ist die Anwendung der Interessenzusammenführungsmethode grundsätzlich
nicht zulässig, da eine fusionsähnliche Unternehmensverbindung im Widerspruch zur Konzeption eines Gemein-schaftsunternehmens stehen würde.
73 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 207 ff.; Busse von Colbe, W. et al. (2003) S. 521 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 421 ff.
54 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
liegt, ist ein Geschäfts- oder Firmenwert zu bilden, der analog zur Vorgehensweise bei der Vollkon-solidierung ebenfalls in späteren Geschäftsjahren abzuschreiben ist. Der Unterschiedsbetrag zwi-schen Buchwert und anteiligem Eigenkapital ist in der Konzernbilanz oder im Anhang anzugeben.
Bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode (vgl. § 312 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB) hingegen erfolgt zunächst eine Neubewertung des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals der Beteiligung, bei der stille Reserven und Lasten aufgedeckt werden. Dabei darf jedoch das Anschaffungskostenprinzip nicht verletzt werden.74 Anschließend wird der Vergleich mit dem korrespondierenden Beteiligungs-buchwert vorgenommen und, falls erforderlich, wiederum ein Geschäfts- oder Firmenwert gebildet, der in der Konzernbilanz oder im Anhang auszuweisen ist. Ein passivischer Unterschiedsbetrag kann bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode nicht entstehen, da das anteilige Eigenkapital den Beteiligungsbuchwert nicht überschreiten darf.
In den Folgeperioden ist der Equity-Wert den Eigenkapitalveränderungen der Beteiligung entspre-chend fortzuschreiben, die Veränderungen sind in einem speziellen Posten wie z.B. Ergebnis aus assoziierten Unternehmen explizit auszuweisen. Wie aus Abbildung 41 ersichtlich ist, sind Faktoren der regelmäßigen und der unregelmäßigen Fortschreibung zu berücksichtigen.
Abbildung 41: Fortschreibung des Equity-Wertes75
Neben der modifizierten Kapitalkonsolidierung soll gemäß § 312 Abs. 5 S. 3 HGB eine Eliminie-rung von Zwischenergebnissen aus Lieferungen und Leistungen zwischen assoziierten und anderen
74 Diese Einschränkung stellt einen wesentlichen Unterschied zur Neubewertungsmethode bei der Kapitalkonsolidie-
rung vollkonsolidierter Konzernunternehmen dar. 75 In Anlehnung an Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 435.
Regelmäßige Fortschreibung Unregelmäßige Fortschreibung
+ anteiliger Jahresüberschuss des BU - anteiliger Jahresfehlbetrag des BU - erhaltene Dividenden vom BU - Auflösung/Abschreibung der aufge-
deckten stillen Reserven + Auflösung/Verminderung der aufge-
deckten stillen Lasten - Abschreibung des Geschäfts- oder
Firmenwertes - Eliminierung von Zwischengewinnen + Eliminierung von Zwischenverlusten
- außerplanmäßige Abschreibungen + Zuschreibungen + Kapitaleinzahlungen - Kapitalrückzahlungen
Periode 0 Periode 1
Beteiligungsbuchwert
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 55
in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen durchgeführt werden, sofern diese einen maßgeblichen Einfluss auf das Konzernjahresergebnis haben und bekannt oder zugänglich sind. Gerade die letzte Voraussetzung wird in vielen Fällen nicht erfüllt sein, da beim Vorliegen von Minderheitsbeteiligungen der Konzernobergesellschaft der Zugang zu erforderlichen Kalkulations-grundlagen eher selten gewährt wird. Maßnahmen der Schulden- sowie der Aufwands- und Ertrags-konsolidierung sind bei Anwendung der Equity-Konsolidierung nicht relevant.
2.5 Konsolidierung von mehrstufigen Konzernen
2.5.1 Anteilsermittlung
Wenn zwischen der Muttergesellschaft und jeder Tochtergesellschaft eines Konzerns unabhängig von der Gesamtzahl der Konzernunternehmen eine direkte Verbindung besteht, handelt es sich um einen einstufigen Konzern. In vielen Fällen werden jedoch innerhalb eines Konzerns Tochterge-sellschaften zugleich Muttergesellschaften darstellen, da sie weitere Tochtergesellschaften beherr-schen, zu denen vom primären Mutterunternehmen aus keine direkte Verbindung besteht. Beim Vorliegen dieses Sachverhalts soll im Folgenden von mehrstufigen Konzernen gesprochen wer-den. Als qualitatives Abgrenzungskriterium für mehrstufige Konzerne kann folglich die Art der Verbindung zwischen Mutter- und Tochterunternehmen aufgeführt werden, als quantitatives Krite-rium hingegen deren Zahl (vgl. Abbildung 42).76
Abbildung 42: Kriterien zur Abgrenzung mehrstufiger Konzerne77
76 Vgl. Baumann, K. (2000) S. 7 ff. 77 Vgl. Baumann, K. (2000) S. 11.
Abgrenzungskriterien
qualitativ quantitativ
Art der Verbindungen von Mutter- und Tochterunternehmen
maximale Anzahl der Verbindungen n von Mutter- und Tochterunternehmen
ausschließlich direkt
direkt und indirekt
einstufiger Konzern
mehrstufiger Konzern
n = 1 n > 1
einstufiger Konzern
mehrstufiger Konzern
56 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
Zur Durchführung von Konsolidierungsmaßnahmen ist die effektive Beteiligungsquote zu ermit-teln, die ein Konzern an seinen untergeordneten Gesellschaften hält. Als Beispiel soll ein zweistufi-ger Konzern mit folgenden direkten Beteiligungsquoten gewählt werden (MU = Mutterunterneh-men, TU = Tochterunternehmen, EU = Enkelunternehmen):
Abbildung 43: Beispiel für mehrstufige Beteiligungsstrukturen
Die 90%ige Beteiligung von MU an TU lässt sich direkt ablesen, gleichzeitig ist auch die 10%ige Beteiligungsquote von Minderheiten durch eine Differenzbetrachtung sofort ersichtlich. Schwieri-ger gestaltet sich die Frage, wie der Anteil von MU an EU zu bestimmen ist. Eine Möglichkeit ist die so genannte additive Ermittlung. Dabei werden dem MU die Anteile des TU am EU vollstän-dig zugerechnet, d.h. in Höhe von 80%. Auf Fremdgesellschafter entfallen dann lediglich 20%. Dass MU an TU nur 90% hält, wird ignoriert. Die zweite Alternative besteht in der multiplikativen Ermittlung, so dass sich aus 90% x 80% eine effektive Quote von 72% ergibt. Folglich entfallen dann 28% auf Fremdgesellschafter. Bei dieser Vorgehensweise werden auch die indirekten Minder-heitenanteile beachtet, die aus der Multiplikation der Minderheitenquote von TU (10%) und der Beteiligungsquote von TU an EU (80%) resultieren (= 8%). In Abhängigkeit von der Wahl der Be-rechnungsmethode ergeben sich daher unterschiedliche Werte für die von der Beteiligungsquote beeinflussten Konzernbilanz- und -GuV-Posten. So wird z.B. der für EU gebildete Geschäfts- oder Firmenwert bei Anwendung der additiven Ermittlung höher sein, im Gegenzug ist auf der Passivsei-te auch ein höherer Minderheitenanteil auszuweisen. Aufgrund der besseren Transparenz und der vollständigen Berücksichtigung von Minderheitsgesellschaftern ist der multiplikativen Ermittlung der Vorzug zu geben.
2.5.2 Kettenkonsolidierung
Die Kettenkonsolidierung erfordert die Erstellung von Kettenzwischenabschlüssen für jede unmit-telbare Mutter-/ Tochterbeziehung im Konzern. Der Konsolidierungsvorgang beginnt beim in der Hierarchie am niedrigsten stehenden Konzernunternehmen, das zunächst mit seinem direkten Mut-terunternehmen konsolidiert wird. Darauf aufbauend wird die Hierarchie eines mehrstufigen Kon-zerns sukzessive bis zur Konzernobergesellschaft durchgegangen und auf jeder Ebene ein Zwi-schenabschluss erstellt, bis im letzten Schritt die Aufstellung des Konzernabschlusses erfolgt.78
Falls Minderheiten vorliegen, ist der zwischenkonzernanteilige Beteiligungsbuchwert mit dem ef-fektiven Anteil der Konzernobergesellschaft am Eigenkapital der zu konsolidierenden Tochterge-sellschaft zu verrechnen, um den vorläufigen Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung zu ermitteln. Für die Erstellung eines Zwischenabschlusses für TU nach der Buchwertmethode hat das
78 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 250 ff.
MU TU EU 90% 80%
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 57
zur Folge, dass der 90%ige Beteiligungsbuchwert von EU in der TU-Einzelbilanz mit dem 72%igen Eigenkapitalwert in der EU-Einzelbilanz saldiert werden muss. Die effektive Beteiligungsquote der Konzernobergesellschaft am zu konsolidierenden Tochterunternehmen muss bei Anwendung der Buchwertmethode auch bei der Auflösung stiller Reserven berücksichtigt werden, so dass diese im gegebenen Beispiel nur zu 72% aufgedeckt werden können. Zur Erstellung des Konzernabschlusses von MU ist der Zwischenabschluss von TU mit dem Einzelabschluss von MU zum Summenab-schluss zu aggregieren. Der vorläufige Konzern-Unterschiedsbetrag ergibt sich in gleicher Weise aus der Verrechnung des 100%igen Beteiligungsbuchwertes von TU in der MU-Einzelbilanz mit dem 90%igen Eigenkapitalwert in der TU-Zwischenbilanz. Analog sind die stillen Reserven des TU-Zwischenkonzerns nur in Höhe von 90% aufzulösen.
Die Erstellung von Kettenzwischenabschlüssen darf nicht mit der Erstellung von Teilkonzernab-schlüssen verwechselt werden. Bei letzterer ist das Eigenkapital von Tochtergesellschaften mit der effektiven Beteiligungsquote des Teilkonzerns zu konsolidieren, die von der effektiven Beteili-gungsquote des Konzerns abweichen kann (wie z.B. im geschilderten Beispiel).
2.5.3 Simultankonsolidierung
Das Verfahren der Kettenkonsolidierung kann bei komplexen Konzernstrukturen aufgrund der ho-hen Zahl von zu erstellenden Kettenzwischenabschlüssen sehr aufwendig sein. Schwierigkeiten können sich zudem ergeben, wenn ein Tochterunternehmens an einem mittel- oder unmittelbaren Mutterunternehmen rückbeteiligt ist. Als Alternative könnte sich eine simultane Konsolidierung anbieten, die einen mehrstufigen Konzern auf der Grundlage eines Gleichungsmodells in einem Schritt konsolidieren würde.79 Für das geschilderte Beispiel eines zweistufigen Konzerns berechnet sich der gesamte vorläufige Unterschiedsbetrag bei Anwendung der Buchwertmethode wie folgt:
BBW MU an TU - BQ MU an TU x EK des TU + BQ MU an TU x BBW TU an EU - BQ MU an TU x BQ TU an EU x EK des EU = Gesamter vorläufiger Unterschiedsbetrag BBW = Beteiligungsbuchwert BQ = Beteiligungsquote EK = Eigenkapital MU = Mutterunternehmen TU = Tochterunternehmen EU = Enkelunternehmen
Formel 7: Berechnung des gesamten vorläufigen Unterschiedsbetrages bei der Simultankonsolidierung
Anschließend müsste der Konzern auf das Vorhandensein stiller Reserven hin untersucht werden, die eine teilweise oder vollständige Auflösung des Unterschiedsbetrages erlauben. Es ist jedoch handelsrechtlich nicht zulässig, die Summe aller im Konzern vorhanden stillen Reserven pauschal
79 Vgl. Scherrer, G. (1994) S. 304 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 263 ff.
58 Grundlagen der Konzernrechnungslegung
mit dem vorläufigen Konzern-Unterschiedsbetrag zu verrechnen, da sich auf der Ebene einzelner Zwischenkonzerne auch passivische Unterschiedsbeträge ergeben können, die keine Aufdeckung stiller Reserven erlauben (vgl. § 246 Abs. 1 i.V.m. § 298 HGB). Folglich sind in gleicher Weise wie bei der Kettenkonsolidierung die einzelnen Zwischenkonzerne hinsichtlich des Vorzeichens des vorläufigen Unterschiedsbetrages im Detail zu untersuchen. Daher bietet die Simultankonsolidie-rung keine wirkliche Arbeiterleichterung.
2.6 Schlussfolgerungen
Es hat sich in der betriebswirtschaftlichen Praxis als vorteilhaft oder sogar als notwendig erwiesen, geschäftliche Aktivitäten größeren Umfangs auf mehrere rechtlich selbständige Gesellschaften zu verteilen. Grund dafür sind unter anderem die bessere Abgrenzbarkeit von Verantwortungsberei-chen, die Beschränkung von Haftungsrisiken, die differenzierte Ansprache verschiedener Kunden und Märkte, die Minimierung des Steueraufwandes oder die Bearbeitung von Auslandsmärkten. Daher hat sich der Konzern in Deutschland zu einer der am häufigsten auftretenden Organisations-formen für die wirtschaftlichen Aktivitäten großer und mittlerer Unternehmen herausgeprägt.80 Aus diesem Grund ergibt sich die Notwendigkeit, durch die Erstellung von Konzernabschlüssen aussa-gekräftige aggregierte Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von verbunde-nen Unternehmen zu generieren.
Für die Zukunft kann der Ausblick gewagt werden, dass Konzernabschlüsse aufgrund der Globali-sierung und zunehmenden internationalen Verflechtung der Wirtschaft an Bedeutung gewinnen werden. Das gilt vor allem aus dem Blickwinkel der Bilanzanalyse. Für (potentielle) Investoren, die durch den Kauf von Anteilen an einer Konzernobergesellschaft zugleich indirekte Anteile an Toch-tergesellschaften, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen erwerben, ist ein kon-solidierter Abschluss von weitaus größerem Interesse als separate Aufstellungen der einzelnen Ge-sellschaften.
Die Erstellung eines Konzernabschlusses hat aus der Perspektive des deutschen Handelsrechts je-doch nicht zur Konsequenz, dass die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen überflüssig wer-den. Vielmehr gewährt der Konzernabschluss übergreifende und zusätzliche Informationen über die finanzielle Situation des Unternehmensverbundes, wobei Scheinliquiditäten, Scheinerfolge sowie transferierte Vermögensgegenstände und Erfolge aufzudecken sind.
Im Vergleich zur Erstellung von Einzelabschlüssen ist die Anfertigung von Konzernabschlüssen in der Regel mit erheblich mehr Aufwand verbunden, da deutlich komplexere übernehmensübergrei-fende Prozesse zu betrachten sind. Zunächst ist die Konsolidierung vorzubereiten, indem die Ein-zelabschlüsse vereinheitlicht und in eine gemeinsame Konzernwährung umgerechnet werden. An-schließend sind nach der Aggregation der Einzelabschlüsse zu einem Konzernabschluss die kon-zerninternen Kapital-, Schulden-, Liefer- und Leistungsverflechtungen näher zu analysieren und
80 Vgl. Theisen, M. (2000) S. 21.
Grundlagen der Konzernrechnungslegung 59
Doppelerfassungen und Inkonsistenzen zu eliminieren. Hierbei ist zwischen erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Maßnahmen zu unterscheiden.
In den vergangenen Abschnitten wurde deutlich gemacht, dass die erforderlichen Konsolidierungs-rechnungen insbesondere bei mehrstufigen Konzernen sehr unübersichtlich sein können und sich daher in vielen Fällen nicht mehr ‚per Hand’ erstellen lassen. Im folgenden Kapitel soll daher der Entwicklungsstand von betriebswirtschaftlicher Software betrachtet und in besonderem Maße die Leistungsfähigkeit von EDV-Konsolidierungssystemen geprüft werden.
60 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
3 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
3.1 Einordnung und Bedeutung betriebswirtschaftlicher Software
Seit einigen Jahrzehnten können zwei sich gegenseitig beeinflussende Tendenzen beobachtet wer-den, die gravierende Auswirkungen auf Unternehmen zur Folge haben. Zum einen verschärft sich der Wettbewerb durch steigende Anforderungen der Kunden, globale Märkte und neue Produkti-onsverfahren. Zum anderen steigt das Leistungspotential der Informationstechnologie bei zugleich fallenden Anschaffungskosten. So weist die Elektronik eines Pkw heutzutage eine höhere Rechen-leistung auf als die der ersten Mondlandungsfähre im Jahre 1969.81 Es herrscht heute weitestgehend Einverständnis darüber, dass durch die Anwendung von Informationstechnologie wichtige Wettbe-werbsvorteile erreicht werden können.
Abbildung 44: Chancen und Risiken bei der Verwendung von Standardsoftware
Zur Handhabung von Informationsprozessen wird Software eingesetzt, die Anweisungen an ein EDV-System zur Lösung von Aufgabenstellungen erteilt.82 Allgemein lässt sich Software in Indivi-dualprogramme und in Standardsoftware einteilen.83 Bei erstgenannten handelt es sich um Soft-ware, die auf der Grundlage individueller Vorgaben eines Anwenders zur Erfüllung einer bestimm-ten Aufgabe entwickelt wird. Eine Weitergabe an andere Nutzer ist in der Regel nicht beabsichtigt. 81 Vgl. Woodall, P. (1996) S. 60 ff. 82 Vgl. Hoffmann, F., Brauweiler, H., Wagner, R. (1996) S. 61 ff. 83 Vgl. Wellmeyer, H. (2000) S. 2 ff.; Wenzel, P. (1994) S. 490 f.; Hildebrand, K. (2001) S. 209 f.
Chancen Risiken
Qualität • umfassendes Leistungsprofil • hoher Integrationsgrad • hoher Reifegrad • umfangreiche Dokumentation • Einheitlichkeit •
• Parametrisierung statt Programmierung
• Updates • hohe Investitionssicherheit
• geringere Anschaffungskosten • geringere Wartungskosten • schnelle Verfügbarkeit
• Funktionsüberhang und Anforderungslücken
• schwierige Einbindung von Fremdsystemen
• Individualisierung nur schwer erzielbar
• schwierige Systembeherrsch-barkeit
Flexibilität
Kosten
Standardsoftware
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 61
Aufgrund dieser Charakteristika gelten Individualprogramme als vergleichsweise kostenintensiv, zudem ist die langfristige Wartung nicht immer sichergestellt. Daher spielen sie heutzutage eine eher untergeordnete Rolle. Im Gegensatz dazu handelt es sich bei Standardsoftware um Program-me, die von Anfang an für die Nutzung bei mehreren Anwendern konzipiert und entwickelt werden und daher zu geringeren Kosten allgemeingültigen Interessen, Aufgaben und Lösungsansätzen Rechnung tragen (vgl. Abbildung 44).
Die Kategorie der Standardsoftware lässt sich wiederum in System- und Anwendungssoftware aufteilen. Das Vorhandensein von Systemsoftware ist Grundlage für den Betrieb von Anwendungs-software, z.B. in Form von Betriebssystemen. Anwendungssoftware hingegen dient direkt der Erfül-lung spezifischer Aufgaben des Benutzers in vielen unterschiedlichen Bereichen. Einer davon ist die Betriebswirtschaft.
In den letzten Jahren haben sich für spezielle Applikationen von betriebswirtschaftlicher Standard-software die Begriffe ERP (Enterprise Resource Planning) und BI (Business Intelligence) etabliert. Daher soll zunächst erörtert werden, was sich jeweils dahinter verbirgt. Anschließend sollen die Beziehung von Konsolidierungssoftware zu diesen beiden Kategorien erläutert und ein Überblick über die wichtigsten Anbieter von Konsolidierungsprogrammen gegeben werden.
3.1.1 Enterprise Resource Planning
Unter Software für Enterprise Resource Planning versteht man in sich geschlossene Programmpake-te, mit denen sich ein Großteil der finanz-, produktions-, vertriebs- und personalwirtschaftlichen Prozesse eines Unternehmens planen und kontrollieren lässt.84 Die meisten ERP-Programme zeichnen sich dadurch aus, dass sie standardisiert, integriert und modular aufgebaut sind.85
(1) Standardisierung bedeutet, dass dieselbe Software in unterschiedlichen Unternehmen und Branchen eingesetzt werden kann. Dafür müssen jedoch die Produkte auf die jeweiligen spezifischen Begebenheiten angepasst und eingerichtet werden (Customizing). Die Her-steller bieten daher zum Teil branchenspezifische Komponenten an und erlauben die Pro-grammierung individueller Zusatzfunktionen, die von den Unternehmen benötigt werden. Anders ausgedrückt: Standardsoftware muss sowohl flexibel als auch universal sein. Eine Software ist dann standardisiert, wenn eine größtmögliche Auswahl von Geschäftsprozess-bausteinen angeboten wird, aus denen sich somit ein auf die individuellen Bedürfnisse zu-geschnittenes Gesamtsystem erstellen lässt.
(2) Unter Integration versteht man den gemeinsamen Zugriff aller Komponenten und Nutzer auf eine einheitliche Datenbasis, was durch ein zentrales Datenbankmanagement gewähr-leistet werden kann. Somit lassen sich Redundanzen vermeiden und eine maximale Daten-konsistenz erreichen. Integration ist die Voraussetzung für die Abbildung von bereichs- oder standortübergreifenden Prozessen.
84 Vgl. Schwarz, M. (2000) S. 24 ff. Einen Teilüberblick über die allgemeine Funktionsvielfalt von ERP-Systemen
bietet auch die Modulübersicht von mySAP Financials (siehe Abbildung 51). 85 Vgl. Mauterer, H. (2002) S. 9 ff.
62 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
(3) Als modular aufgebaut bezeichnet man ein Gesamtsystem, das sich aus einer Vielzahl von einzelnen Bausteinen zusammensetzt. Die Module wiederum beinhalten unterschiedliche Funktionen. Der Vorteil für den Anbieter besteht in einer Komplexitätsreduktion bei Ent-wicklung und Markteinführung des Gesamtsystems, da eine sukzessive, fokussierte und überschaubare Erstellung von Teilkomponenten gewährleistet ist und die einzelnen Modu-le getrennt voneinander programmiert werden können. Zudem lassen sich nachträgliche Änderungen an einzelnen Modulen einfacher durchführen, da nicht das ganze System an-gepasst werden muss. Der Vorteil für Unternehmen besteht darin, dass nur diejenigen Mo-dule erworben werden müssen, die auch wirklich benötigt werden, woraus sich Kostenvor-teile und eine verringerte Fehleranfälligkeit ergeben. Aufgrund der zwischen den einzelnen Modulen definierten Schnittstellen und der einheitlichen Benutzeroberfläche erscheint das System wie aus einem Guss.
Bei modular aufgebauten Systemen gibt es unterschiedliche Implementierungsstrategien. Man unterscheidet zwischen einer einzigen Großaktion (Big Bang) oder einer schrittweisen Einführung der einzelnen Module oder Modulblöcke (Step by Step).86 Die erstgenannte Alternative tangiert eine sehr große Zahl von Nutzern und die Anforderungen an Projektmanagement und Ressourcen sind außerordentlich hoch. Es besteht ein vergleichsweise hohes Einführungsrisiko, und eine längere Vorlaufzeit für Konzeption, Schulung und Systemtests ist unerlässlich. Der Vorteil hingegen liegt in einem unmittelbaren und sehr hohen Integrationsnutzen sowie der weitgehenden Vermeidung von aus Schnittstellen resultierenden Problemen im Zusammenspiel der Module. Im Gegensatz da-zu ist der Integrationsgrad bei einer schrittweisen Einführung aufgrund zahlreicher Schnittstellen deutlich niedriger. Dafür ist jedoch nur eine begrenzte Zahl von Nutzern betroffen, und das Einfüh-rungsrisiko ist im Hinblick auf die Lernkurve vergleichsweise gering, da sich in jeder Phase des Projektverlaufs das weitere Vorgehen an veränderte Anforderungen oder Umfeldbedingungen an-passen lässt. In größeren Unternehmen wird eine sukzessive Einführung der Regelfall sein, insbe-sondere bei aufgrund ihrer Komplexität nur schwer überschaubaren Konzernen.
Die wichtigsten Anbieter von ERP-Programmen sind SAP, Oracle und PeopleSoft (siehe Abbildung 45). Nur die wenigsten Unternehmen verwenden jedoch die komplette Angebotspalette der verfüg-baren ERP-Module, die meisten treffen eine selektive Auswahl. Die am häufigsten verwendeten Komponenten sind Rechnungswesen (88%), Personalwesen (67%), Supply Chain Management (43%), Customer Relationship Management (35%) und E-Commerce (22%).87
86 Vgl. Mauterer, H. (2002) S. 22 ff. 87 Vgl. o.V. (2003b) S. 6.
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 63
Unternehmen Marktanteil
SAP AG 25,1%Oracle 7,0%PeopleSoft 6,5%SAGE 5,4%Microsoft Business Solutions 4,9%Andere 51,1%
Abbildung 45: Marktanteile der größten ERP-Anbieter, basierend auf Lizenzeinnahmen 88
Die Einführung eines vollständigen ERP-Systems ist häufig mit sehr hohen Kosten verbunden. So ergab eine Studie des Instituts für Wirtschaftsinformatik der Johann Wolfgang Goethe-Universität Frankfurt in Zusammenarbeit mit der Unternehmensberatung Gemini Consulting, in der 220 Unter-nehmen befragt wurden, dass die durchschnittlichen Kosten für die Einführung des am weitesten verbreiteten Produktes SAP R/3 ca. 5 Mio. EUR betrugen. Zudem belief sich die durchschnittliche Implementierungsdauer auf 13,5 Monate.89
Der gegenwärtig am stärksten zu beobachtende Trend am ERP-Markt ist die verstärkte Fokussie-rung der Hersteller auf kleine und mittelständische Unternehmen als Kunden, was eine Komplexi-tätsreduktion der bestehenden Applikationen erforderlich macht.90 Eine weitere zunehmende Ten-denz besteht in der Nutzung des Internets, wodurch für international agierende Unternehmen ein weltweiter Zugriff auf die ERP-Funktionen möglich wird.
3.1.2 Business Intelligence
Eine zweite häufig angesprochene Kategorie von betriebswirtschaftlicher Standardsoftware wird als Business Intelligence bezeichnet. Darunter subsumiert man Software zur Aggregation und Analyse der unternehmensweit vorhandenen Daten mit dem Ziel, entscheidungsrelevante Informationen zu generieren.91 Zweck aller BI-Applikationen ist die Erzeugung einer maximalen Transparenz über die wirtschaftliche Situation eines Unternehmens und die Möglichkeit, ggf. alternative Vorgehens-weisen bewerten zu können.
Als technische Grundlage für BI-Lösungen dienen spezielle Tools, die unter der Bezeichnung On-line Analytical Processing (OLAP) zusammengefasst werden. Diese Produkte erlauben auf der Basis einer relationalen Datenbank die Zusammenfassung von verschiedensten Daten nach mehre-ren Dimensionen, wie zum Beispiel Artikelart, Verkaufsgebiet, Kundengruppe, Auftragsgröße, Ab-satzmethode oder Absatzstelle.92 Damit wird es möglich, finanzielle Größen eines Unternehmens jeweils aus einer anderen Perspektive und in einem anderen Aggregationszustand betrachten und
88 Vgl. Biscotti, F. (2003) S. 2 ff. 89 Vgl. Buxmann, P., König, W. (1996). 90 Vgl. o.V. (2003c) S. 1. 91 Vgl. Hannig, U. (2002) S. 6. 92 Vgl. in diesem Zusammenhang auch Aspekte der Gewinnsegmentanalyse: Zwicker, E. (2006) S. 865 ff.
64 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
auswerten zu können. Kennzahlen lassen sich durch die Generalisierung oder Spezialisierung der Betrachtungsweise verdichten oder aufgliedern.
Zu den häufigsten OLAP-Operationen gehört das Navigieren durch mehrere Hierarchieebenen. Beim Drill-down kann der Benutzer durch die Betrachtung einer niedrigeren Hierarchieebene ag-gregierte Daten in ihre Bestandteile aufspalten und damit ihr Zustandekommen analysieren (z.B. welche Produkte zum Gewinn in einem Verkaufsgebiet beitragen). Analog lässt sich über ein Drill-up ermitteln, in welcher Form Detaildaten Bestandteil einer aggregierten Größe werden (z.B. wie stark der Gewinn in einem Verkaufsgebiet den Gesamtgewinn des Unternehmens beeinflusst). Durch eine horizontale Navigation (Drill-across) sind auch die benachbarten Dimensionselemente (z.B. anderes Verkaufsgebiet, anderes Produkt) zu erreichen. Weitere OLAP-Operationen sind das Aufschneiden des imaginären Datenwürfels (Slice) und die Rotation einzelner Schichten (Dice). Die numerischen Daten eines OLAP-Würfels werden dem Anwender häufig in Form von Pivot-Tabellen auf dem Bildschirm dargestellt.
In Ergänzung zu den reinen OLAP-Funktionalitäten verfügen BI-Programme über zusätzliche Prä-sentationsmöglichkeiten. So lassen sich in der Regel viele unterschiedliche Diagramme generie-ren. Signifikante Abweichungen zwischen Datenobjekten können automatisch identifiziert und ge-kennzeichnet werden (Traffic-Lighting). Viele BI-Applikationen verfügen auch über gängige be-triebswirtschaftliche Auswertungsmethoden wie Lebenszyklus-, Portfolio-, Zeitreihen-, Break-Even-, Sensitivitäts- und Simulationsanalysen. Eine erst vor kurzer Zeit neu entstandene Technologie ist zudem das Data Mining: Im Gegensatz zu gerichteten Analysen ist es hiermit möglich, unentdeckte Zusammenhänge aus den Datensammlungen zu extrahieren und offen zu legen, ohne zuvor eine exakte Fragestellung formuliert zu haben.93
Aufgrund der Vielfältigkeit von BI-Funktionen sollen die folgenden Kriterien als Voraussetzung für die Klassifikation eines Softwareproduktes als Business Intelligence festgelegt werden:94
(1) Multidimensionalität: Alle Daten sind mehreren Dimensionsebenen zugeordnet. Diese Klassifizierung ist Grundlage für mehrdimensionale Auswertungen.
(2) Analysemöglichkeiten: Die Software muss mit jeder Geschäftslogik und jeder statistischen Analyse umgehen können. Für die Bedienung sind Programmierkenntnisse des Anwenders nicht erforderlich.
(3) Sicherheit: Unterschiedliche Schreib- und Leserechte gewährleisten, dass jeder Anwender nur Zugriff auf die für ihn relevanten Daten erhält.
(4) Leistungsfähigkeit: Die durchschnittliche Abfragedauer soll fünf Sekunden nicht über-schreiten. Das Softwareprodukt muss auch komplexe Datenmengen aufnehmen und verar-beiten können.
93 Vgl. Hand, D., Mannila, H. (2001). 94 Modifiziert nach Bange, C. (2002) S. 36 f.
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 65
(5) Präsentationsfähigkeit: Über eine Vielzahl von grafischen Verfahren sollen die Ergebnisse einer Auswertung visuell leicht verständlich ausgegeben werden können.
Aufgrund der engen Verknüpfung von Business Intelligence und Online Analytical Processing lässt sich eine eindeutige Marktabgrenzung zwischen diesen beiden Kategorien nicht vornehmen, da vie-le ehemaligen OLAP-Anbieter ihre Produkte inzwischen zu BI-Applikationen ausgebaut haben. Daher soll der OLAP-Markt als Referenz für den BI-Markt herangezogen werden. Allgemein wird die marktbeherrschende Stellung von Microsoft deutlich, dessen Produkte mehr als ein Viertel des Gesamtmarktes ausmachen.95 Dahinter folgen Hyperion und Cognos. Insgesamt nehmen die zehn größten Anbieter 95% des Marktes ein. Das Umsatzvolumen des Gesamtmarktes verzehnfachte sich bisher seit 1994 und wird für das Jahr 2006 auf fast fünf Mrd. USD prognostiziert.
Unternehmen Marktanteil
Microsoft 26,1%Hyperion 21,9%Cognos 14,2%Business Objects 7,7%MicroStrategy 6,2%Andere 23,9%
Abbildung 46: Marktanteile der größten OLAP-Anbieter 96
Als Abgrenzung von BI-Software zu ERP-Systemen kann festgehalten werden, dass der Fokus von ERP-Systemen primär auf Planung und Kontrolle der Unternehmensressourcen liegt, während BI-Applikationen die entsprechenden Daten hierarchisch verdichten und damit eher Analyse- und Re-portingzwecken dienen. BI-Applikationen können entweder integraler Bestandteil von ERP-Systemen oder aber auch eigenständige Programme sein, welche auf vorhandenen ERP-Systemen aufsetzen.
3.1.3 Konsolidierungssoftware
Die immer komplexer werdenden Strukturen von Unternehmen, das hohe Volumen der für die Konsolidierung erforderlichen Daten sowie gestiegene Anforderungen an das Reporting machen den Einsatz moderner EDV-Funktionalitäten unerlässlich. Aus diesem Grund haben sich spezielle Konsolidierungsprogramme einen festen Platz unter betriebswirtschaftlicher Software erobert. Da-bei ist zwischen zwei verschiedenen Konsolidierungstypologien zu unterscheiden.
Unter Management Consolidation versteht man die Aggregation von finanziellen Größen aus dem Blickwinkel des internen Rechnungswesens. Dabei stehen Produkte, Regionen und Kundengruppen im Mittelpunkt. Die Aggregation kann für einen gesamten Konzern oder für einen Teilkonzern durchgeführt werden, wobei keine Rücksicht auf reale Beteiligungsverhältnisse genommen werden muss. Basierend auf diesen Daten können im Anschluss Gewinnsegmentanalysen durchgeführt 95 Vgl. OLAP-Report (2004) S. 1 ff. 96 Vgl. OLAP-Report (2004) S. 7.
66 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
werden. Eliminierungs- und Konsolidierungsbuchungen auf der Basis von Rechnungslegungs-vorschriften spielen eine untergeordnete Rolle und werden nicht immer vorgenommen, vor allem wenn sie nur einen geringen Einfluss auf das Konzernjahresergebnis verursachen.
Im Gegensatz dazu dient die rechtliche Konsolidierung der Erstellung eines Konzernabschlusses nach handelsrechtlichen Vorschriften. Voraussetzung ist die Definition eines Konsolidierungskrei-ses unter Berücksichtigung der realen Beteiligungsstrukturen. Zwingender Bestandteil ist auch die Durchführung von Kapital-, Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischen-ergebniseliminierung. Die weitere Betrachtung von Konsolidierungssoftware soll sich auf die recht-liche Konsolidierung fokussieren.
Programme zur Konzernkonsolidierung unterscheiden sich zudem durch verschiedene Ausprägun-gen von Integrationsgraden. Eine integrierte Softwarelösung ist als ein Programmpaket zu verste-hen, das aus mehreren Modulen wie Finanzbuchhaltung, Kostenrechnung oder Planung besteht und in dem die Konsolidierungsfunktion nur eine von vielen Komponenten darstellt. Bei einer integrier-ten Lösung kann es sich zugleich um ein ERP-System handeln, wenn in Ergänzung zu den soeben aufgeführten Modulen auch Funktionalitäten für Produktions-, Absatz- oder Personalwirtschaft vor-handen sind. In gleicher Weise kann eine integrierte Lösung auch Bestandteil eines BI-Systems sein, wenn entsprechende Analyse- und Reportingfunktionalitäten vorhanden sind. Eine originäre Softwarelösung ist hingegen ein isoliertes Programm, das primär zum Zwecke der Konsolidierung entwickelt wurde. Folglich muss es auf einer bereits vorhandenen Softwareplattform aufsetzen und Daten aus Kostenrechnung und Finanzbuchhaltung importieren. In der Praxis ist eine eindeutige Trennung zwischen den beiden Kategorien nicht immer ganz einfach. Einige originäre Lösungen verfügen heute auch über leistungsfähige Planungs- und Analysefunktionen, ebenso wie einige in-tegrierte Lösungen auch sehr komplexe Konsolidierungsfunktionalitäten aufweisen können.
Die Entwicklung der ersten Konsolidierungsprogramme liegt inzwischen mehr als zwanzig Jah-re zurück. Der technische Entwicklungsgrad von Hard- und Software lässt sich jedoch nicht mit dem heutigen Stand vergleichen. Die Rechengeschwindigkeit der PCs war deutlich niedriger und grafische Darstellungsmöglichkeiten ließen zu wünschen übrig. Eine elektronische Vernetzung der Konzerngesellschaften war nur in Ausnahmefällen gegeben, so dass Daten häufig auf der Basis von Erfassungsbögen manuell eingegeben oder per Diskette von einem Rechner zu einem anderen über-spielt werden mussten. Zudem waren häufig nur die wichtigsten Konsolidierungsvorgänge automa-tisiert, während viele Vorgänge eine manuelle Einzelbuchung erforderlich machten. Die maximal mögliche Anzahl der zu konsolidierenden Gesellschaften belief sich zum Teil auf eine zweistellige Zahl.97
Bei den am weitesten verbreiteten Konsolidierungsprogrammen im Jahre 1990 handelte es sich um AA-Welt, Alkosy-PC, CONCEPT, KONS und KONSYS.98 Alle diese Applikationen waren nicht in bestehende Systeme der Finanzbuchhaltung oder Kostenrechnung eingebunden. Inzwischen wurden sie längst durch Nachfolgeprodukte ersetzt. 97 Vgl. Minz, R., Weinandy, M., Esser, J. (1989) S. 233 ff. 98 Vgl. Früh, H., Wegmann, J. (1989) S. 384; Minz, R., Weinandy, M., Esser, J. (1989) S. 235 ff.
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 67
Der heutige Markt für Konsolidierungssoftware lässt sich nur schwer abgrenzen. Es existiert eine Vielzahl von verschiedenen Softwaresystemen, deren Funktionsumfang zum Teil sehr unter-schiedlich ist. Wenngleich die großen Softwareunternehmen wie SAP oder Microsoft eine dominie-rende Position einnehmen, gibt es dennoch auch viele mittelständische Unternehmen wie elkom oder IDL, die sich mit meist sehr kundenspezifischen oder tendenziell eher preiswerten Standard-produkten behaupten können. Individuelle Konsolidierungssoftware hingegen spielt heute nur noch eine untergeordnete Rolle.
Im Folgenden sollen die wichtigsten Produkte hinsichtlich ihrer Leistungsfähigkeit näher betrachtet werden. Zu diesem Zweck wurden die entsprechenden Anbieter im Zeitraum November 2003 bis März 2004 kontaktiert und auf der Grundlage von Produktbeschreibungen und Demo-CDs eigene Recherchen durchgeführt. Weitergehende Informationen konnten durch Telefonate oder persönliche Gespräche mit Repräsentanten der Unternehmen erlangt werden. Dennoch war es nicht immer mög-lich, alle Funktionen selbst zu überprüfen, so dass die Angaben zum Teil auf Herstellerauskünften basieren. Zudem zeigten sich einige Anbieter in Detailfragen wenig auskunftsfreudig. Im Rahmen des Vergleiches wurden sechs integrierte und sechs originäre Konsolidierungsfunktionalitäten aus-gewählt.99
Die SAP AG ist Weltmarktführer für ERP-Software und bietet in diesem Zusammenhang auch um-fangreiche Konsolidierungsfunktionalitäten an. Das Konsolidierungsmodul Business Consolidation ist aufgrund seiner Integration in die marktbeherrschende mySAP Business Suite eine der am häu-figsten verwendeten Konsolidierungsfunktionalitäten überhaupt. Eine ausführliche Beschreibung des Anbieters und des Produktes erfolgt in Abschnitt 3.3.1.
Die LucaNet AG ist ein junges mittelständisches Unternehmen, das erst 1999 gegründet wurde. Nachdem zunächst das Beratungsgeschäft im Mittelpunkt stand, wurde im zweiten Quartal 2002 der Summa:BusinessPilot auf dem Markt eingeführt, der ein integriertes Produkt für Planung, Control-ling, Reporting und Konsolidierung ist.
Die elKom GmbH wurde 1997 gegründet und bietet OLAP-basierte Applikationen für Controlling, Planung und Konsolidierung, die alle auf einer gemeinsamen Datenbank basieren. Das Konsolidie-rungsmodul elkomKons ist als Excel- oder Web-Frontend erhältlich.
Die Microsoft Corp., die seit Jahren Weltmarktführer für Betriebssysteme (Windows) und Stan-dard-Büroanwendungen (Word, Excel, Powerpoint, Access) ist, übernahm 2002 für 1,4 Mrd. EUR den dänischen Anbieter Navision, der auf dem ERP-Markt für kleine und mittlere Unternehmen eine vergleichsweise starke Stellung erreichen konnte. Das Produkt Navision, das auch über ein Konsolidierungsmodul verfügt, wurde in den neuen Geschäftsbereich Microsoft Business Solutions integriert.
Die MIS AG bietet vielfältige Business Intelligence-Lösungen für Konzernkonsolidierung, Unter-nehmensplanung, Reporting, Gewinnsegmentanalysen und Risikomanagement. Das Unternehmen 99 Die nachfolgenden Informationen basieren auf den Informationsmaterialien der Anbieter und den Auskünften der
kontaktierten Ansprechpartner.
68 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
wurde 1988 in Darmstadt gegründet, ist seit 2000 an der Frankfurter Börse notiert und wurde 2003 mehrheitlich von der britischen Systems Union Group Plc. übernommen, welche inzwischen MIS-Komponenten in ihr eigenes BI-System Sun Systems integriert hat. Dennoch ist die MIS AG, unter anderem mit der Konsolidierungsfunktion MIS Zeus, weiterhin eigenständig auf dem Markt vertre-ten.
Seit über 20 Jahren beschäftigt sich die Memconsult GmbH mit der Entwicklung von Planungs- und Analysesystemen. Gegenwärtig setzt sich das Softwarepaket unter anderem aus den Komponenten Memvision und Memcontrol zusammen, wobei letztere auch über umfangreiche Konsolidierungs-funktionen verfügt.
Ein weiterer Anbieter ist Cartesis aus Frankreich, dessen OLAP-basiertes Produkt Magnitude für Konsolidierungs- und Analysezwecke entwickelt wurde. Wenngleich Cartesis weitere Software-komponenten anbietet, soll Magnitude als originäre Lösung klassifiziert werden, da die Konsolidie-rungsfunktionen im Vordergrund stehen.
Vergleichsweise neu auf dem Markt ist der Verlag Ulmer Manuskripte mit seinem ebenfalls origi-nären Produkt IAS-Solution. Das Unternehmen wurde von Karin Bückle 2002 gegründet, die bereits zahlreiche Publikationen über Konzernkonsolidierung verfasst hat und zuvor fünfzehn Jahre als Konsolidierungsberaterin bei Cap Gemini Ernst & Young tätig war.100 Eine ausführliche Produkt-beschreibung erfolgt in Abschnitt 3.3.2.
Die Gewidor GmbH vertreibt seit 1997 den BiGManager, der als Abschlussentwicklungssystem für Wirtschaftsprüfer und Revisionsabteilungen entwickelt wurde. Das Programm wurde inzwischen über 2000-mal installiert und stellt das einzige Produkt des Unternehmens dar.
Comshare Inc. ist ein Anbieter aus den USA, der weltweit Lösungen für rechtliche Konsolidierung und Management Consolidation anbietet. Das Hauptprodukt trägt die Bezeichnung Comshare FDC, wird seit zehn Jahren ständig weiterentwickelt und ist bei über 650 Kunden weltweit im Einsatz.
Frango wurde 1987 als Spezialanbieter für Konsolidierungssoftware in Stockholm gegründet und hat heute mehr als 1.400 Unternehmen als Kunden. Heute stehen zwei Konsolidierungsprogramme zur Auswahl – Controller und Consolidator. Im folgenden Softwarevergleich soll nur das erstge-nannte näher betrachtet werden, da es über die umfangreicheren Funktionalitäten verfügt.
Die IDL GmbH Mitte wurde 1990 gegründet und vertreibt seit 1996 das Produkt IDL KONSIS. Es handelt sich hierbei um eine Software, bei der die reinen Konsolidierungsfunktionalitäten im Vor-dergrund stehen und Analysefunktionen eine eher untergeordnete Rolle spielen.
In Abbildung 47 sind die verglichenen Produkte noch einmal im Überblick aufgeführt.
100 Zu den Veröffentlichungen siehe unter anderem Bückle, K., Wicisk, M. (2000); Kapl, H. et al. (1992).
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 69
Integrierte Programme mySAP BC Summa:BusinessPilot elKomKons Microsoft
NavisionMISZeus
MEM-CONTROL
Hersteller SAP AG LucaNet AG elKom GmbH Microsoft Corp. MIS AG MEMCONSULT GmbH
Internet-Adresse www.sap.de www.lucanet.de www.elkom-solutions.de www.navision.de www.misag.com www.memconsult.de
Angeboten seit 1999 1999 1997 1986 1988 > 20 Jahren
Anzahl Installationen keine Auskunft keine Auskunft 100 keine Auskunft >200 > 2500
Hardware-Voraussetzungen (Client) Pentium, 128 MB RAM Pentium, 128 MB RAM Pentium, 128 MB RAM Pentium, 128 MB RAM Pentium, 128 MB RAM Pentium, 256 MB RAM
Software-Voraussetzungen Windows 98, NT 4.0 Windows 98, NT 4.0 Windows 98, NT 4.0 Windows 98, NT 4.0 Windows 98, NT 4.0 Windows 2000, NT
Wirtschaftsprüfertestat JA nur indirekt JA JA JA NEIN
Dialogsprachen 28 Sprachen D, E D, E ca. 80 Sprachen D, E, I D, E
Installation durch Anbieter Anbieter Anbieter Anbieter Anbieter Anbieter
Originäre Programme Cartesis Magnitude IAS-Solution BiGManager Comshare
FDCFrango
ControllerIDL
KONSIS
Hersteller Cartesis GmbH Verlag Ulmer Manuskripte Gewidor GmbH Comshare Inc. Frango GmbH IDL GmbH Mitte
Internet-Adresse www.cartesis.com www.ias-solut ion.de www.gewidor-gmbh.de www.codec.de www.frango.com www.idl-gmbh.de
Angeboten seit 1990 2003 1996 1990 1987 (Gründung) 1996
Anzahl Installationen 500 keine Auskunft > 2000 > 650 > 1400 330
Hardware-Voraussetzungen (Client) Pentium, 256 MB RAM Pentium, 512 MB Pentium, 128 MB RAM Pentium, 256 MB RAM Pentium, 128 MB Pentium, 128 MB
Software-Voraussetzungen Windows 2000, NT 4,0 Windows 2000, NT 4.0 Windows 2000, NT 4.0 ab Windows 95 Windows 2000, NT 4.0 Windows 2000, NT 4.1
Wirtschaftsprüfertestat keine Auskunft ab Ende 2004 nur indirekt JA nur indirekt JA
Dialogsprachen 6 Sprachen D/E D D, E, andere ca. 40 Sprachen D, E, F, S
Installation durch Anbieter Anwender Anwender Anbieter Anbieter Anbieter
Abbildung 47: Überblick über die verglichenen Produkte 101
3.2 Übersicht und Vergleich von Konsolidierungsprogrammen
Um Konsolidierungssoftware hinsichtlich ihrer Leistungsfähigkeit zu bewerten, lassen sich unter-schiedliche Verfahren anwenden. Häufig werden Kosten-/ Nutzenvergleichsrechnungen, finanzma-thematische Investitionsrechnungen und Scoring-Modelle angewandt.102
Die grundsätzliche Frage, die im Rahmen jedes Auswahlprozesses beantwortet werden muss, be-zieht sich auf die Höhe des zusätzlichen Nutzens, den die Einführung eines bestimmten Systems für das Unternehmen bietet.103 Es ist zu analysieren, ob die aus der Investition resultierenden Kosten betriebswirtschaftlich sinnvoll sind. Dabei setzen sich diese Kosten aus den Abschreibungen für die Softwareinvestition selbst als auch aus den laufenden Aufwendungen für Wartung, Support, Customizing und Updates zusammen. Ein bestimmter Output (hier: Erstellung von Konzernab-schlüssen) soll mit einem geringstmöglichen Input (hier: Kosten) erzeugt werden. Wenn sich durch den Einsatz einer bestimmten Konsolidierungssoftware Kosten im Vergleich zur Verwendung eines anderen Produktes einsparen lassen, handelt es sich um eine nützliche Investition. Allerdings be-rücksichtigt ein derartiger Kostenvergleich nicht die zeitlichen Unterschiede beim Anfall der Zah-lungen. Mit Hilfe von finanzmathematischen Methoden wie der Kapitalwertmethode lässt sich die-ses Defizit beheben. Dabei werden Kosten, die erst in einer zukünftigen Periode anfallen, mit einem Kapitalkostensatz diskontiert.104
101 Ein indirektes Wirtschaftsprüfertestat bedeutet, dass mit dem entsprechenden Programm bereits ein testierter Jahres-
abschluss erstellt wurde, die Software selbst jedoch nicht testiert ist. 102 Vgl. Wellmeyer, H. (2000) S. 6 ff. 103 Vgl. Mauterer, H. (2002) S. 57 ff. 104 Vgl. Copeland, T., Koller, T., Murrin, J. (2000) S. 131 ff.
70 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
Schwieriger wird jedoch der Vergleich, wenn die Qualität von alternativen Softwareprodukten nicht die gleiche ist, da z.B. ein unterschiedlicher Automatisierungsgrad oder eine unterschiedliche Kom-plexität von Analysefunktionen vorliegt. In diesem Fall, der aufgrund von Produktdifferenzierungs-strategien der meisten Anbieter wohl immer gegeben sein wird, werden in Ergänzung zum Kosten- bzw. Nutzenvergleich häufig Scoring-Modelle eingesetzt.105 Dabei werden qualitative und quanti-tative Zielkriterien zunächst ausgewählt und in Abhängigkeit vom Zielerreichungsgrad auf einer fest definierten Skala Punkte für die einzelnen Produkte vergeben. Diese Punkte werden unter Be-rücksichtigung unterschiedlicher Gewichtungen der Zielkriterien zu einem Gesamtpunktwert aggre-giert. Das Produkt mit dem höchsten Gesamtpunktwert sollte für das Unternehmen den höchsten Nutzen aufweisen. Probleme ergeben sich allerdings im Hinblick auf die Unabhängigkeit der Ziel-kriterien voneinander, die Messbarkeit bestimmter qualitativer Aspekte sowie die Subjektivität der Gewichtung.
3.2.1 Allgemeine Kriterien zur Softwarebewertung
Um ein Urteil über die Leistungsfähigkeit eines Softwareproduktes fällen zu können, muss eine Vielzahl von Kriterien betrachtet werden. Dabei ist zu unterscheiden zwischen allgemeingültigen Anforderungen, die an jede Art von betriebswirtschaftlicher Standardsoftware gestellt werden kön-nen, und spezifischen Merkmalen, die nur für Konsolidierungssoftware relevant sind. Zunächst sol-len die allgemeinen Kriterien hier kurz aufgeführt werden.106
(1) Funktionsvielfalt: In Abhängigkeit von der konkreten Aufgabe muss eine Software über Funktionen verfügen, die dem Anwender die Arbeit erleichtert, beschleunigt und/oder die Ergebnisse qualitativ verbessert.
(2) Bedienbarkeit: Software muss von Anwendern aller Erfahrungsgruppen möglichst einfach bedient werden können. Das setzt voraus, dass die Oberfläche klar und übersichtlich ge-staltet ist und in verschiedenen Hierarchieebenen gleiche Struktur und ähnliches Aussehen aufweist. Die einzelnen Funktionen sollten über Menüpunkte mit aussagekräftigen Be-zeichnungen aufgerufen werden, zudem können Icons die Navigation vereinfachen. Wei-terhin ist eine leistungsstarke Hilfe-Funktion vorteilhaft.
(3) Anpassungsfähigkeit: In Abhängigkeit von den konkreten Aufgaben und Rahmenbedin-gungen haben Anwender verschiedenartige Anforderungen an Softwareprogramme. Daher sollten unter Berücksichtigung der spezifischen Konstellation alternative Methoden und Verfahren zur Verfügung stehen.
(4) Support: Die Unterstützung durch den Anbieter ist insbesondere während der Implementie-rung sehr wichtig. Doch auch wenn das Produkt sich bereits im täglichen Einsatz befindet, sollte der Anbieter kurzfristig auf Fragen und Probleme des Anwenders eingehen können. Dies kann über eine Service-Hotline oder über die Entsendung von Mitarbeitern vor Ort
105 Vgl. Pietsch, T. (2003) S. 71 ff.; Fest, J., Herold, J. (2002) S. 2491 ff. 106 Vgl. Dahnken, O. (2003) S. 52 ff.; Kapl, H. et al. (1992) S. 420 ff.
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 71
geschehen. In der Regel werden unterschiedliche Supportlevels zu verschiedenen Konditi-onen angeboten. Zudem sollte eine umfassende Produktdokumentation vorhanden sein.
(5) Kommunikationsfähigkeit: Häufig ist die Kommunikation zwischen mehreren verschiede-nen Softwaresystemen innerhalb eines Unternehmens erforderlich. Daher sollte jedes Pro-dukt über möglichst vielfältige Schnittstellen zu Vor- und Nachsystemen verfügen. Dazu zählt ggf. auch der Zugriff auf eine gemeinsame Datenbank. Wichtig ist zudem, dass eine maximale Transparenz hinsichtlich von Datenflüssen gewährleistet ist und derartige Pro-zesse vom Anwender genau überprüft werden können.
(6) Preise: Meistens werden von den Anbietern mehr oder wenig standardisierte Listenpreise für Lizenzen veröffentlicht. Diese sagen aber wenig über die Gesamtkosten eines Soft-wareprojektes aus, da die Standardsoftware an die spezifischen Bedingungen des Unter-nehmens angepasst werden muss (Customizing). Zudem fallen zusätzliche Kosten für Schulungen, Wartungen und die Abstellung von Mitarbeitern für die Nutzung des Systems an. Die Lizenzpreise können lediglich zehn Prozent der Gesamtkosten ausmachen.107
(7) Größe und Bedeutung am Markt: Die Leistung eines Anbieters muss nicht zwangsweise von der Mitarbeiterzahl und Unternehmensgröße abhängen. So werden sich kleinere An-bieter häufig intensiver um ihre Kunden kümmern, da sich auf einzelne Aufträge stärker angewiesen sind. Andererseits verfügen größere Hersteller über ein tendenziell höheres Entwicklungspotential und umfangreichere Projekterfahrung. Zudem ist die langfristige Wartung und Weiterentwicklung eher sichergestellt als bei kleineren Anbietern.
3.2.2 Spezielle Kriterien zur Bewertung von Konsolidierungssoftware
Die soeben aufgeführten allgemeinen Kriterien stellen lediglich einen universalen Rahmen bezüg-lich eines Software-Bewertungsprozesses dar und müssen daher im Hinblick auf Konsolidierungs-aspekte konkretisiert werden. Die speziell für Konsolidierungssoftware relevanten Vergleichskrite-rien sollen in den Hauptkategorien Funktionsumfang, Benutzerfreundlichkeit und Flexibilität zu-sammengefasst und näher betrachtet werden.
Auf eine exakte Bewertung der Produkte mit Hilfe der oben vorgestellten Verfahren wurde bewusst verzichtet, da im Rahmen des Vergleiches von keinem Produkt die Vollversion zur Verfügung stand. Zudem sind eine Kosten-/ Nutzenbetrachtung sowie die Gewichtung der einzelnen Kriterien im Rahmen eines Scoring-Modells von den spezifischen Anforderungen und Gegebenheiten eines Unternehmens abhängig, so dass eine pauschale Bewertung häufig nicht zielführend wäre. Im Übri-gen wurden auch nur die standardmäßig vorhandenen Funktionalitäten der Produkte berücksichtigt. Viele Software-Lösungen lassen sich durch mehr oder weniger komplexe Ergänzungsprogrammie-rungen auf die spezifischen Anforderungen der Nutzer einrichten. Diese individuellen Modifikatio-nen sollen hier jedoch nicht berücksichtigt werden, da die Möglichkeit zu einem objektiven Ver-gleich nicht gegeben ist.
107 Vgl. o.V. (2003a) S. 1.
72 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
3.2.2.1 Funktionsumfang
Je umfangreicher die Funktionen von Konsolidierungssoftware sind, desto stärker wird in der Regel der Anwender von Standardaufgaben entlastet, und desto einfacher, schneller und meist auch fehler-freier lässt sich der Konsolidierungsprozess gestalten. Allgemein soll zwischen Konsolidierungs-, Analyse- und Dokumentationsfunktionen unterschieden werden.
Im Hinblick auf Konsolidierungsfunktionen kann erwartet werden, dass eine Konsolidierung sich sowohl auf Plan- als auch auf Ist-Ebene durchführen lässt, und das nicht nur jährlich, sondern auch auf Monats- und Quartalsbasis. Weiterhin soll der Anwender zwischen den gängigen Verfahren der Voll-, Quoten- und Equity-Konsolidierung wählen können. Um auch komplexe Konzernstrukturen abbilden zu können, darf die Anzahl der zu konsolidierenden Gesellschaften nicht begrenzt sein. Diese Anforderung mag für heutige Verhältnisse selbstverständlich sein, konnte aber noch vor zehn Jahren von vielen Konsolidierungsprogrammen nicht erfüllt werden.
In Ergänzung zu umfangreichen und automatisierten Konsolidierungsfunktionen sollte die Software auch über Analysefunktionen verfügen, um aussagekräftige Auswertungen vornehmen zu können. Wichtig ist die Möglichkeit eines vollständigen Drill-down, nach Möglichkeit bis auf die zugrunde liegenden Kosten-Leistungsmodelle, um Ursachen für Abweichungen objektiv ermitteln zu können. Zudem müssen Szenarioanalysen durchführbar sein, um in Abhängigkeit von unterschiedlichen Ausprägungen zumeist externer Faktoren die Auswirkungen auf das Konzernjahresergebnis auswer-ten zu können. In der Praxis werden dafür häufig Best-Case- und Worst-Case-Szenarien erstellt. Wünschenswert ist auch die Möglichkeit, Simulationsrechnungen für alternative Beteiligungsstruk-turen durchführen zu können, was unter anderem zur Optimierung der steuerlichen Belastung von hoher Relevanz sein kann.
Im Hinblick auf Dokumentationsfunktionen bleibt festzuhalten, dass die von der Konsolidierungs-software durchgeführten Buchungen lückenlos nachvollziehbar sein müssen. Ebenso sollten Konso-lidierungsprotokolle angelegt werden, anhand derer erkennbar ist, welcher Anwender zu welchem Zeitpunkt einen Konsolidierungsschritt vorgenommen hat.
Die Zielerreichung der untersuchten Konsolidierungsapplikationen im Hinblick auf die geforderten Kriterien ist in Abbildung 48 dargestellt. Es ist ersichtlich, dass die meisten Anforderungen erfüllt werden. Auffällig ist jedoch dass kein Programm in der Lage ist, ein geschlossenes Konzern-Gleichungsmodell zu erstellen. Auf dieses Defizit soll später noch ausführlicher eingegangen wer-den (vgl. Abschnitt 3.4). Des Weiteren verfügen Summa:BusinessPilot, Navision und IAS-Solution nur über eingeschränkte Analysefunktionen. Ein weiterer Nachteil von Navision sind fehlende Au-tomatismen zur Modellierung der Equity-Konsolidierung. Bezüglich der Unterstützung von Ist-Modellen bleibt festzuhalten, dass alle Anbieter zwar die Eingabe von Ist-Zahlen ermöglichen, bei den zugrunde liegenden Modellen jedoch nicht zwischen Plan und Ist differenziert wird. Die beson-dere Struktur von Ist-Modellen wird nicht berücksichtigt.108
108 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 221 ff.
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 73
mySAP BC Summa:BusinessPilot elKomKons Microsoft
NavisionMIS
ZeusMEM-
CONTROL
Konsolidierungsfunktionen
Zeitliche Dimensionen Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist
Unterjährige Konsolidierung JA JA JA JA JA JA
Vollkonsolidierung JA JA JA JA JA JA
Quotenkonsolidierung JA JA JA JA JA JA
Equity-Konsolidierung JA JA JA nur manuell JA JA
Anzahl der zu konsolidierenden Gesellschaften unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt
Erstellung eines geschlossenen Konzern-Gleichungsmodells NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN
Analysefunktionen
Drill-down-Analysen JA JA JA JA JA JA
Szenarioanalysen JA NEIN JA NEIN JA JA
Simulationsrechnungen für alternative Beteiligungsstrukturen JA NEIN JA über Extra-Mandanten JA JA
Dokumentationsfunktionen
Buchungsprotokolle JA JA JA JA JA JA
Konsolidierungsprotokolle (Journal) JA JA JA JA JA JA
Cartesis Magnitude IAS-Solution BiGManager Comshare
FDCFrango
ControllerIDL
KONSIS
Konsolidierungsfunktionen
Zeitliche Dimensionen Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist Plan / Ist
Unterjährige Konsolidierung JA JA JA JA JA JA
Vollkonsolidierung JA JA JA JA JA JA
Quotenkonsolidierung JA JA JA JA JA JA
Equity-Konsolidierung JA JA JA JA JA JA
Anzahl der zu konsolidierenden Gesellschaften unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt unbegrenzt
Erstellung eines geschlossenen Konzern-Gleichungsmodells NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN
Analysefunktionen
Drill-down-Analysen JA NEIN JA JA JA JA
Szenarioanalysen JA NEIN JA JA JA JA
Simulationsrechnungen für alternative Beteiligungsstrukturen JA JA JA JA JA JA
Dokumentationsfunktionen
Buchungsprotokolle JA JA JA JA JA JA
Konsolidierungsprotokolle (Journal) JA JA JA JA JA JA
FunktionsumfangIntegrierte Programme
FunktionsumfangOriginäre Programme
Abbildung 48: Vergleich der Softwareprodukte hinsichtlich ihres Funktionsumfanges
3.2.2.2 Benutzerfreundlichkeit
Voraussetzung für eine effiziente Anwenderunterstützung zum Zwecke einer optimalen Nutzung von Software-Produkten sind Schulungen und Beratungsdienstleistungen des Anbieters. Ebenso sollte eine umfangreiche Online-Dokumentation und -Hilfe offeriert werden. Für Notfälle ist eine Hotline wünschenswert.
Eine weitgehende Automatisierung von Standardfunktionen ist die Voraussetzung für eine schnelle und möglichst fehlerfreie Anwendung des Programms. Konsolidierungssoftware wird häufig nicht nur in der Konzerngesellschaft eingesetzt, sondern auch bei diversen Tochterunternehmen. Der Da-tenaustausch sollte daher über automatisierte und standardisierte Schnittstellen erfolgen. Von be-sonderer Relevanz ist zudem die automatische Datenübernahme aus Vorsystemen. Es ist erstre-benswert, dass ohne nennenswerte Mitwirkung des Benutzers die konsolidierungsrelevanten Daten aus den zugrunde liegenden Kostenrechnungs- und Finanzbuchhaltungsprogrammen oder -modulen ausgelesen werden und stets gewährleistet ist, dass sich die Datenbasis auf dem aktuellsten Stand befindet. Eine weitere Forderung bezieht sich auf die Kosten-Leistungsmodelle der zu konsolidie-renden Gesellschaften. Diese sollten vom Konsolidierungsprogramm automatisch zu einem Kon-zern-Kosten-Leistungsmodell aggregiert werden. Nur unter dieser Voraussetzung wird man dem Anspruch gerecht, die wirtschaftliche Tätigkeit eines Unternehmens anhand der zugrunde liegenden
74 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
betrieblichen Güter- und Leistungsströme objektiv abzubilden. Die Relevanz von Konzern-Kosten-Leistungsmodellen wird später noch ausführlicher erörtert (vgl. Abschnitt 4.1.1). Ein weiteres Kri-terium betrifft den Umgang mit Differenzen aus der Währungsumrechnung, die automatisch identi-fiziert und auf ein vorher anzugebendes Konto gebucht werden sollen. Gleiches gilt auch für die Bildung und Abschreibung von Geschäfts- oder Firmenwerten und stillen Reserven. Zudem sollen für Analysezwecke Kennzahlen automatisch generiert und ausgegeben werden können, mit deren Hilfe der Anwender in prägnanter Form über spezifische Sachverhalte informiert wird. Für die Ein-gabe benutzerdefinierter Kennzahlen ist ein Formelgenerator hilfreich.
mySAP BC Summa:BusinessPilot elKomKons Microsoft
NavisionMIS
ZeusMEM-
CONTROL
Anwenderunterstützung
Beratung/Schulung JA JA JA JA JA JA
Online-Dokumentation und -Hilfe JA JA JA JA JA JA
Hotline JA JA JA JA JA JA
Automatisierung
automatische Datenübernahme aus Vorsystemen n. a. JA JA n. a. JA JA
automatische Erstellung eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN
automatisches Buchen von Währungsdifferenzen JA JA JA JA JA JA
automatische Kapitalkonsolidierung über Zusatzmeldedaten zum Teil JA NEIN JA JA
automatische Schuldenkonsolidierung JA JA JA NEIN JA JA
automatische Zwischenergebniseliminierung über Zusatzmeldedaten zum Teil JA NEIN JA JA
automatische Aufwands- und Ertragskonsolidierung JA JA JA NEIN JA JA
automatischer Ausweis latenter Steuern JA JA JA NEIN JA JA
automatische Berechnung von Kennzahlen JA JA JA JA JA JA
Vordefinierte Daten
Kontenpläne JA JA JA JA JA JA
Textbausteine Anhang NEIN NEIN JA NEIN JA JA
Textbausteine Lagebericht NEIN NEIN JA NEIN JA JA
Fehlervermeidung
Plausibilitätsprüfungen JA JA JA JA JA JA
Probekonsolidierungen JA JA JA JA JA JA
Cartesis Magnitude IAS-Solution BiGManager Comshare
FDCFrango
ControllerIDL
KONSIS
Anwenderunterstützung
Beratung/Schulung JA JA JA JA JA JA
Online-Dokumentation und -Hilfe JA JA JA JA JA JA
Hotline JA JA JA JA JA JA
Automatisierung
automatische Datenübernahme aus Vorsystemen JA NEIN NEIN JA JA JA
automatische Erstellung eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN NEIN
automatisches Buchen von Währungsdifferenzen JA JA JA JA JA JA
automatische Kapitalkonsolidierung JA JA NEIN JA JA JA
automatische Schuldenkonsolidierung JA NEIN NEIN JA JA JA
automatische Zwischenergebniseliminierung keine Auskunft zum Teil NEIN JA JA JA
automatische Aufwands- und Ertragskonsolidierung JA NEIN NEIN JA JA JA
automatischer Ausweis latenter Steuern JA JA JA JA JA JA
automatische Berechnung von Kennzahlen JA JA JA JA JA JA
Vordefinierte Daten
Kontenpläne keine Auskunft JA JA JA JA JA
Textbausteine Anhang keine Auskunft JA JA NEIN JA JA
Textbausteine Lagebericht keine Auskunft JA JA NEIN JA JA
Fehlervermeidung
Plausibilitätsprüfungen JA JA JA JA JA JA
Probekonsolidierungen JA JA JA JA JA JA
BenutzerfreundlichkeitIntegrierte Programme
BenutzerfreundlichkeitOriginäre Programme
Abbildung 49: Vergleich der Softwareprodukte hinsichtlich ihrer Benutzerfreundlichkeit
Aus Vereinfachungsgründen ist das Vorhandensein von vordefinierten Daten in Form von Konten-plänen und Textbausteinen für Anhang und Lagebericht sinnvoll. Interne vor- oder benutzerdefi-
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 75
nierte Plausibilitätsprüfungen sowie die Möglichkeit von Probekonsolidierungen dienen der Fehler-vermeidung.
Die Ergebnisse des Softwarevergleiches in der Kategorie Benutzerfreundlichkeit werden in Abbildung 49 dargestellt. Negativ ist zu werten, dass kein Produkt imstande ist, automatisiert ein Konzern-Kosten-Leistungsmodell zu erstellen. Auch der Automatisierungsgrad hinsichtlich der gängigen Konsolidierungsverfahren und die Erstellung von Anhang und Lagebericht auf Basis von vordefinierten Textbausteinen sind bei einigen Produkten eingeschränkt. Besonders negativ fällt an dieser Stelle Navision auf, das bis auf die automatische Buchung von Währungsdifferenzen vom Anwender bei allen Konsolidierungsvorgängen stets die manuelle Eingabe von Buchungssätzen verlangt. Warum der Nutzer für ein in seiner Leistungsfähigkeit derart begrenztes Modul eine Li-zenzgebühr von 2.500 EUR zahlen soll, sei dahingestellt.
3.2.2.3 Flexibilität
Konsolidierungssoftware ist in der Regel für mehrere Benutzer ausgelegt. Folglich sind differen-zierte Benutzerprofile und daraus resultierende Zugriffsrechte sinnvoll, so dass je nach Bedarf eini-gen Anwendern Schreib-, anderen hingegen nur Leserechte gewährt werden können. Die Vergabe von Rechten ist so zu gestalten, dass jeder Mitarbeiter seine Aufgaben im Rahmen dieser Grenzen problemlos ausführen kann. Dabei ist zwischen funktionalen und inhaltlichen Zugriffen zu unter-scheiden (Zugriff auf verschiedene Menüpunkte vs. Zugriff auf verschiedene Datenmengen). Eine weitere Differenzierung sollte basierend auf der funktionalen, geographischen oder rechtlichen Zu-sammensetzung des Konzerns vorgenommen werden können. In Anbetracht der zunehmenden In-ternationalisierung der Wirtschaft und gestiegener Reporting-Anforderungen ist zudem die Mög-lichkeit der Erstellung von parallelen Abschlüssen wahlweise in HGB, IAS/IFRS oder US-GAAP von großer Relevanz. Sinnvoll ist auch die Auswahlmöglichkeit, den Konsolidierungsprozess si-multan oder mehrstufig durchzuführen. Letzteres erlaubt die Konfiguration von Teilkonzernen und damit separate Auswertungen. Des Weiteren sollte dem Anwender trotz eines möglichst hohen Au-tomatisierungsgrades die Gelegenheit gegeben werden, manuelle Anpassungsbuchungen vorzu-nehmen.
Die Konsolidierungskreise, Kontenpläne und Berichte müssen frei definierbar sein, um eine maxi-male Flexibilität zu gewährleisten und den spezifischen Eigenheiten des Konzerns Rechnung zu tragen. Die Währungsumrechnung sollte in Abhängigkeit vom Kontotyp auf der Basis von Stich-tags-, Durchschnitts- oder historischen Kursen durchgeführt werden. Ebenso sollte dem Anwender bei der erstmaligen Kapitalkonsolidierung die Wahl zwischen den beiden zulässigen Verfahren der Buchwert- und der Neubewertungsmethode gegeben werden. Im Hinblick auf die Datenerfassung ist, wie oben bereits erwähnt, eine weitgehende Automatisierung wünschenswert. Dennoch sollte die Option für eine manuelle Erfassung, z.B. zu Korrektur- oder Anpassungszwecken, vorhanden sein. In gleicher Weise sind möglichst vielfältige Funktionen der Datenausgabe und die Unterstüt-zung der gängigen MS-Office-, HTML- und pdf-Formate vorteilhaft.
76 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
Die Ergebnisse des Softwarevergleiches in der Kategorie Flexibilität werden in Abbildung 50 dar-gestellt. Wie zu erkennen ist, werden die meisten Anforderungen von allen Konsolidierungspro-grammen erfüllt. Schwierigkeiten gibt es jedoch bei IAS-Solution und BiGManager im Hinblick auf die Datenerfassung. Da es nicht möglich ist, auf Datenbanken von Vorsystemen direkt zuzugreifen, muss der Import über umständliche Excel-Tabellen erfolgen. Einige Produkte weisen zudem Ein-schränkungen hinsichtlich der verfügbaren Ausgabemöglichkeiten auf.
mySAP BC Summa:BusinessPilot elKomKons Microsoft
NavisionMISZeus
MEM-CONTROL
Allgemein
verschiedene Benutzerprofile/Zugriffsrechte JA JA JA JA JA JA
parallele Abschlüsse in HGB, IAS und US-GAAP JA JA JA JA JA JA
Wahl zwischen mehrstufiger/simultaner Konsolidierung JA JA JA nur manuell JA JA
Möglichkeit der Durchführung von manuellen Anpassungsbuchungen JA JA JA JA JA JA
Frei definierbare …
Konsolidierungskreise JA JA JA JA JA JA
Kontenpläne JA JA JA JA JA JA
Berichte JA JA JA JA JA JA
Verschiedene Methoden der Währungsumrechnung
Stichtagskurs JA JA JA JA JA JA
Durchschnittskurs JA JA JA JA JA JA
Historischer Kurs JA JA JA JA JA JA
Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der Kapitalkonsolidierung
Buchwertmethode JA nur manuell JA nur manuell JA JA
Neubewertungsmethode JA nur manuell JA nur manuell JA JA
Verschiedene Möglichkeiten der Datenerfassung
automatische Datenübernahme n. a. JA JA n. a. JA JA
manuelle Datenübernahme JA JA JA JA JA JA
Verschiedene Möglichkeiten der Datenausgabe
HTML JA JA JA JA JA JA
Tabellenkalkulation JA JA JA JA JA JA
Textverarbeitung JA JA JA NEIN JA JA
pdf -Dokument NEIN JA JA NEIN JA JA
Cartesis Magnitude IAS-Solution BiGManager Comshare
FDCFrango
ControllerIDL
KONSIS
Allgemein
verschiedene Benutzerprofile/Zugriffsrechte JA JA JA JA JA JA
parallele Abschlüsse in HGB, IAS und US-GAAP JA JA JA JA JA JA
Wahl zwischen mehrstufiger/simultaner Konsolidierung JA JA JA JA JA JA
Möglichkeit der Durchführung von manuellen Anpassungsbuchungen JA JA JA JA JA JA
Frei definierbare …
Konsolidierungskreise JA JA JA JA JA JA
Kontenpläne JA JA JA JA JA JA
Berichte JA JA JA JA JA JA
Verschiedene Methoden der Währungsumrechnung
Stichtagskurs JA JA JA JA JA JA
Durchschnittskurs JA JA JA JA JA JA
Historischer Kurs JA JA JA JA JA JA
Wahlmöglichkeiten hinsichtlich der Kapitalkonsolidierung
Buchwertmethode JA JA JA JA JA JA
Neubewertungsmethode JA JA JA JA JA JA
Verschiedene Möglichkeiten der Datenerfassung
automatische Datenübernahme JA NEIN NEIN JA JA JA
manuelle Datenübernahme JA JA JA JA JA JA
Verschiedene Möglichkeiten der Datenausgabe
HTML JA JA JA JA JA NEIN
Tabellenkalkulation JA JA JA JA JA JA
Textverarbeitung NEIN JA JA JA JA NEIN
pdf -Dokument keine Auskunft JA NEIN JA JA NEIN
FlexibilitätIntegrierte Programme
FlexibilitätOriginäre Programme
Abbildung 50: Vergleich der Softwareprodukte hinsichtlich ihrer Flexibilität
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 77
3.3 Profile von ausgewählten Konsolidierungsprogrammen
Nachdem nunmehr der Markt für Konsolidierungssoftware mit den wichtigsten Anbietern und ihren Produkten im Überblick dargestellt wurde, sollen im Folgenden noch einmal zwei Programme im Detail vorgestellt werden. Als Beispiel für eine häufig verwendete integrierte Konsolidierungssoft-ware wurde das Modul der mySAP Business Suite mit der Bezeichnung Business Consolidation ausgewählt. Im Kontrast dazu soll die Kategorie der originären Programme durch IAS-Solution re-präsentiert werden.
3.3.1 mySAP Business Consolidation
Die SAP AG ist mit einem weltweiten Marktanteil von 25% uneingeschränkter Marktführer von ERP-Systemen und deckt mit einer äußerst vielfältigen Palette von Modulen alle relevanten betrieb-lichen Prozesse in allen wichtigen Branchen ab.109 Das Unternehmen wurde 1972 von fünf ehema-ligen IBM-Mitarbeitern mit der Zielsetzung gegründet, „Systeme, Anwendungen und Produkte in der Datenverarbeitung“ für mittelständische und große Unternehmen zu entwickeln. Bereits acht Jahre später hatte es 50 der 100 größten deutschen Industrieunternehmen als Kunden geworben. Im Jahre 1988 erfolgte der Gang an die Börse, und 1995 die Aufnahme in den Deutschen Aktienindex. Mit 30.000 Mitarbeitern wurden im Geschäftsjahr 2003 in mehr als 50 Ländern Umsätze in Höhe von 7,0 Mrd. EUR generiert.110
Abbildung 51: Die sechs Kategorien von mySAP Financials und die entsprechenden Module111
Das Kernprodukt von SAP wird unter dem Namen mySAP Business Suite vertrieben, alle finanz-wirtschaftlich relevanten Module sind in dem Teilprodukt mySAP Financials zusammengefasst.112
109 Vgl. Biscotti, F. (2003) S. 2 ff. 110 Vgl. SAP AG (2004a) S. 2 ff. 111 Vgl. SAP AG (2004b) S. 2. 112 Im Jahre 1988 wurde von der SAP AG erstmals eine Konsolidierungsfunktionalität unter der Bezeichnung RF-
KONS angeboten, vgl. Kalke, R. (1993) S. 201 ff. Dieses Modul wurde 1993 hinsichtlich seiner Funktionen erwei-tert und in R/3 FI-LC umbenannt. Zu den grundsätzlichen Leistungsmerkmalen dieses Produktes vgl. Karl, S. (1993) S. 177 ff. Vier Jahre später kam die Konsolidierungsfunktion EC-CS auf den Markt, vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 85 ff.; Karl, S. (1997) S. 87 ff.; Rieger, L. (1997) S. 284 ff.; Schuler, A. (2001) S. 71 ff. Dieses Produkt wurde ohne nennenswerte technische Änderungen 2002 in mySAP Business Consolidation umbenannt.
78 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
Die vielfältigen Kategorien und Komponenten sind aus Abbildung 51 ersichtlich. Wie zu erkennen ist, befindet sich die Konsolidierungsfunktion Business Consolidation in der Kategorie Strategic Enterprise Management. Wie viele der SAP-Kunden die Konsolidierungsfunktion anwenden, woll-te das Unternehmen auch auf Nachfrage hin nicht mitteilen.
Die Business Consolidation-Komponente besteht aus mehreren Teilmodulen. Dazu gehören unter anderem Legal & Management Consolidation, Data Collection & Validation, GAAP & Value Ad-justments, Currency Translation, Inter-unit & Profit Elimination, Allocation & Reclassification, Consolidation of Investments sowie Restatements & Simulation.
Bevor Konsolidierungsprozesse durchgeführt werden können, ist eine individuelle Einrichtung (Customizing) des Systems erforderlich. Hierbei ist zu unterscheiden zwischen dem Customizing der Datenstrukturen, das der Definition von Organisations- und Berichtsstrukturen dient, und dem Customizing der Datenverarbeitung, in dessen Verlauf die einzelnen Verarbeitungsschritte des Konsolidierungsprozesses ausgewählt und den zu konsolidierenden Gesellschaften zugeordnet wer-den.113
Im Rahmen des Customizing der Datenstrukturen werden Organisationseinheiten definiert. Es ist zwischen den Konsolidierungseinheiten, welche die untersten Einheiten einer Hierarchie und damit einzelne Gesellschaften repräsentieren, und Konsolidierungskreisen, die sich aus mehreren Konsolidierungseinheiten zusammensetzen, zu differenzieren. Des Weiteren ist es möglich, unter-schiedliche Berichtsstrukturen anzulegen und parallel zu verwalten. Die unterschiedlichen Betrach-tungsperspektiven werden in SAP auch als Sicht bezeichnet. Voreingestellt sind die Sichten Gesell-schaftskonsolidierung, Geschäftsbereichskonsolidierung und Profit-Center-Konsolidierung. Weiter-hin stellt SAP so genannte Versionen zur Verfügung. Mit ihrer Hilfe wird gewährleistet, dass alter-native Konsolidierungen auf der Basis von Daten unterschiedlicher Zeitkategorien und verschiede-ner Rechnungslegungsnormen durchgeführt werden können. Ein anderes Merkmal von mySAP Business Consolidation sind Konsolidierungsledger, die als ein Datenbankbereich mit eigener Be-richtswährung interpretiert werden können. Somit können parallele Konsolidierungen in unter-schiedlichen Konzernwährungen durchgeführt werden. Von für Konsolidierungszwecke herausra-gender Bedeutung ist auch der so genannte Positionsschlüssel. Er ermöglicht die Definition von Partnereinheiten, die eine elementare Grundlage für die Automatisierung z.B. der Schuldenkonsoli-dierung darstellen. Weitere im Rahmen des Customizing der Datenstrukturen vorzunehmende Ein-stellungen betreffen den Positionsplan, die Kontierungsebene sowie Periode und Geschäftsjahr.
Ein benutzerfreundliches Programm ist durch eine weitgehende Automatisierung der Konsolidie-rungsbuchungen gekennzeichnet. Grundlage dafür sind strukturell identische Buchungsvorgänge und damit die Möglichkeit, standardisierte Routinen einsetzen zu können. Ein wesentliches Merk-mal der SAP-Buchungssystematik ist die Kontierungsebene. Die so genannte Kontierungsebene 0 fasst alle Buchungen der Meldedaten, die aus vorgelagerten Systemen übernommen wurden, zu-sammen. Die Kontierungsebene 1 enthält die Anpassungsbuchungen im Rahmen der Überleitung
113 Zu den folgenden Ausführungen vgl. SAP AG (2001); Friedrichs, U. (2005) S. 85 ff.
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 79
von der HB.I bzw. GuV.I zur HB.II bzw. GuV.II. Kontierungsebene 2 umfasst die Buchungen zur Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung sowie Aufwands- und Ertragskonsolidie-rung, während Kontierungsebene 3 ausschließlich Maßnahmen zur Kapitalkonsolidierung enthält.
Die eigentlichen konsolidierungsrelevanten Maßnahmen erfolgen im Rahmen des Customizing der Datenverarbeitung. Hierbei muss zwischen zwei so genannten Monitoren unterschieden werden: Der Datenmonitor beinhaltet die Teilprozesse der Datenübernahme und Konsolidierungsvorberei-tung, der Konsolidierungsmonitor die Teilprozesse der Konsolidierungsrechnung.
Abbildung 52: Customizing-Merkmale und Maßnahmen in mySAP Business Consolidation
Im Datenmonitor ist eine feste Bearbeitungsreihenfolge vorgeschrieben. So wird zuerst der Saldo-vortrag durchgeführt, das heißt, die Bestandsdaten werden aus einer Vorperiode in die Folgeperiode übertragen. Der zweite Schritt ist die Datenübernahme, die durch manuelle Eingaben, den Upload aus einem Fremdsystem, die Offline-Erfassung auf der Basis von MS Access oder einen integrier-ten Import erfolgen kann. In letzterem ist es möglich, jeden hauptbuchrelevanten Vorgang in Echt-zeit in das Business Consolidation-Modul zu übernehmen. Wichtig ist, dass die lokalen Kontierun-gen der Einzelunternehmen in die globalen Kontierungen des Konzerns konvertiert werden, falls eine Identität noch nicht gegeben sein sollte. Nach der Übernahme werden die Meldedaten noch einmal auf Richtigkeit überprüft. Anschließend steht es dem Anwender frei, in welcher Reihenfolge er - falls erforderlich - Umgliederungen, manuelle Anpassungsbuchungen oder Währungsumrech-nungen vornehmen möchte. Letztere erfolgen in SAP weitestgehend automatisiert auf Basis der
Customizing der Datenstrukturen
Customizing der Datenverarbeitung
Datenmonitor • Organisationseinheit • Sicht • Version • Ledger • Position und
Unterkontierung • Positionsplan • Kontierungsebene • Periode
• Saldovortrag • Datenübernahme • Validierung der
Meldedaten • Währungsumrechnung • Umgliederungen • Manuelle Anpassungs-
buchungen • Validierung der ange-
passten Meldedaten
Merkmale Maßnahmen
Konsolidierungsmonitor
• Konzernaufrechnungen • Kapitalkonsolidierung • Zwischenergebnis-
eliminierung • Manuelle Konsolidie-
rungsbuchungen • Validierung der konsoli-
dierten Meldedaten
80 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
hinterlegten Stichtags-, Durchschnitts- und historischen Kurse. Nach einer letzten Validierung der angepassten Meldedaten sind die Teilprozesse des Datenmonitors damit abgeschlossen.
Im Gegensatz zum Datenmonitor kann im Konsolidierungsmonitor die Bearbeitungsreihenfolge vollständig frei gewählt werden. Die Konsolidierungsprozesse von SAP umfassen Zwischenergeb-niseliminierung, Kapitalkonsolidierung und Konzernaufrechnungen.
Unter dem Begriff Konzernaufrechnungen werden Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie Schuldenkonsolidierung zusammengefasst. Der Grund dafür ist das aus EDV-Sicht jeweils einheit-liche Bearbeitungskonzept, d.h. die Aufrechnung von konzerninternen Aufwendungen und Erträgen bzw. Ansprüchen und Verpflichtungen. Voraussetzung ist die Definition von so genannten Positi-onssets, auf deren Basis die zu verrechnenden Positionen zusammengefasst und auf Konzernebene eliminiert werden. Verändert sich die Höhe einer möglichen Aufrechnungsdifferenz im Vergleich zur Vorperiode, generiert das System automatisch eine ergebniswirksame Buchung in Höhe des interperiodischen Unterschiedsbetrages. Möglich ist hierbei die Klassifizierung von Aufrechnungs-differenzen in einen währungsbedingten und einen bewertungsbedingten Differenzenanteil.
Die Zwischenergebniseliminierungsfunktion von SAP ist weitestgehend automatisiert und basiert auf der erfolgswirksamen Eliminierung von interperiodischen Unterschiedsbeträgen zwischen den Differenzen der internen Umsatzerlösen und den Konzernherstellungskosten der in einer Produkt-gruppe zusammengefassten Vermögensgegenstände. Die Konzernherstellungskosten können dabei unter Verwendung eines Gewinnaufschlagsatzes oder auf Basis der Herstellkosten pro Mengenein-heit ermittelt werden. Für die Berechnungen benötigt das System so genannte Zusatzmeldedaten bezüglich der Bestände und Lieferungen, d.h. nicht alle konsolidierungsrelevanten Daten werden automatisch aus den anderen SAP-Modulen geladen. In gleicher Weise wie bei den Konzernauf-rechnungen kann ein Differenzensplit in währungsbedingte und sonstige Zwischenergebnisse vor-genommen werden.
Die Kapitalkonsolidierungsfunktion enthält Funktionalitäten zur automatischen Verbuchung von Erstkonsolidierung, Folgekonsolidierung, Dividendenausschüttung, Fortschreibung von Geschäfts- oder Firmenwerten, Fortschreibung stiller Reserven, sukzessivem Erwerb sowie Abgängen. In ähn-licher Weise wie bei der Zwischenergebniseliminierung ist die Bereitstellung von Zusatzmeldedaten erforderlich. Zur Umsetzung von Kapitalkonsolidierungsmaßnahmen ist ein dreistufiger Customi-zingprozess notwendig, der sich aus der Festlegung eines Nutzungsumfanges, der Definition globa-ler Einstellungen und einer Methodenkonfiguration zusammensetzt. Im ersten Schritt wird eine Auswahl in Bezug auf die notwendigen Einbeziehungsarten, d.h. Voll-, Quoten- und Equity-Konso-lidierung vorgenommen. Des Weiteren werden Einstellungen bezüglich der Gewinnverwendungs-rechnung, des Eigenkapitalspiegels, der Geschäfts- oder Firmenwerte und der stillen Reserven bzw. Lasten vorgenommen. Im zweiten Schritt erfolgen methodenübergreifende, also globale Konfigura-tionen, wie z.B. die Festlegung, in welchem Ausmaß grundsätzlich auf Zusatzmeldedaten zurück-gegriffen werden soll. Im Rahmen des dritten Schrittes werden individuelle, also methodenspezifi-sche Einstellungen vorgenommen.
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 81
Eine mehrstufige Kapitalkonsolidierung wird im SAP-System in Form einer so genannten stufen-weisen Simultankonsolidierung durchgeführt, d.h. für jeden Teilkonzern erfolgt eine separate Kapi-talkonsolidierung und die jeweiligen Unterschiedsbeträge werden automatisch in die nächst höhere Konsolidierungsstufe übernommen. Für die Ermittlung der Anteile stehen die Methoden der direk-ten Ermittlung und der Kreisanteilsermittlung zur Verfügung. In erstgenannter geht der Buch- oder Zeitwert einer Beteiligung vollständig in die Kapitalkonsolidierungsrechnung ein (bei Ausweis ei-nes Minderheitenanteils), in letztgenannter nur auf der Basis einer Kreisquote, in der die direkten und indirekten Quoten multiplikativ zusammengefasst sind.
In Ergänzung zu den automatisierten Konsolidierungsbuchungen besteht die Möglichkeit, Umglie-derungen oder manuelle Anpassungs- und Konsolidierungsbuchungen durchzuführen. Damit ge-währt das System auch bei konsolidierungsrelevanten Sachverhalten, die nicht mit vordefinierten Regeln bearbeitet werden können, eine maximale Flexibilität.
Als zusätzliche Funktionen bietet SAP einen Report-Writer, mit dessen Hilfe individuelle Berichts-strukturen definiert und ausgegeben werden können. Zudem besteht die Möglichkeit so genannter interaktiver Recherchen, über die Formular- oder Ad-hoc-Berichte generiert werden können.
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass mySAP Business Consolidation über einen kom-plexen Funktionsumfang verfügt und demzufolge auch der Customizingprozess vergleichsweise umfangreich ist. Aber gerade deshalb ist es verwunderlich, dass einige SAP-Konsolidierungs-methoden Zusatzmeldedaten erfordern, auf die eigentlich vollautomatisch zugegriffen werden soll-te, da sie in der SAP-Datenbank bereits vorliegen.
3.3.2 IAS-Solution
Bei IAS-Solution handelt es sich um ein Programm, das unter der Zielsetzung entwickelt wurde, speziell für kleinere und mittlere Unternehmen eine preiswerte Softwarelösung für Konsolidie-rungszwecke zur Verfügung zu stellen.114 Dies wird am Lizenzpreis ab 2.500 EUR ersichtlich, der unter den Verkaufspreisen der meisten Konkurrenzprodukte liegt. Dafür ist aber der Funktionsum-fang und Automatisierungsgrad dieser Software vergleichsweise gering. Als zugrunde liegende Da-tenbank wird Microsoft Visual FoxPro 7.0 verwendet.
Im Rahmen von IAS-Solution sind fünf verschiedene Module / Produkte erhältlich: Die Basisver-sion wird als IAS-Solution Desktop Version bezeichnet und ist nur als Einzelplatzversion einsetz-bar. Diese Software wurde primär für den mit der Prüfung des Konzernabschlusses zuständigen Wirtschaftsprüfer konzipiert. Im Gegensatz dazu ist die IAS-Solution Group Version für den direk-ten Einsatz im Unternehmen vorgesehen. Mehrere Benutzer können parallel auf das System zugrei-fen. Der IAS-Solution Reporter dient als Erfassungstool für die Datenübernahme von Einzelgesell-schaften zur Konzerngesellschaft. IAS-Solution Filetransfer ermöglicht den Datenimport aus Fi-nanzbuchhaltungssystemen, und bei IAS-Solution Analyser handelt es sich um einen Reportgenera-
114 Vgl. o.V. (2003d) S. 7.
82 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
tor zur Anfertigung von Auswertungen. Basierend auf dieser Programmstruktur erlaubt das System die Vergabe von unterschiedlichen Berechtigungen.
Die Daten der Einzelgesellschaften werden vom Programm über vordefinierte Erfassungsmasken für Bilanz, GuV, Anhanginformationen, konzernstrukturelle Detailinformationen sowie diverse Spiegel importiert. Die für den Import zuständige Filetransfer-Routine ist jedoch nur für Daten im ASCII und Excel-Format ausgelegt. Eine automatisierte Datenübernahme aus Vorsystemen wie SAP oder Navision ist folglich nicht möglich. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Excel-Importtabelle strukturell nicht geändert werden darf, so dass der Anwender unter Umständen um-fangreiche Änderungen an der Exporttabelle des vorgelagerten Programms durchführen muss. Zu beachten ist weiterhin, dass die Konzerntiefe maximal fünf Ebenen betragen darf.
Auf den originären lokalen Einzelabschluss können Anpassungsbuchungen vorgenommen wer-den. Des Weiteren sind Funktionen zur automatischen Ausweisung von Gewinnbuchungen, ein Formelsystem zur Berechnung von Kenngrößen sowie eine integrierte automatische Währungsum-rechnung vorhanden. Währungsdifferenzen werden ebenfalls automatisch erkannt und auf ein zuvor definiertes Konto gebucht.
Abbildung 53: Ausgabe einer konsolidierten Bilanz in IAS-Solution
Im Hinblick auf die eigentlichen Konsolidierungsfunktionalitäten enthält IAS-Solution für die Durchführung von Schulden- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung lediglich manuelle Rou-tinen, das heißt, der Anwender muss die zu bebuchenden Konten manuell auswählen. Für die Kapi-talkonsolidierung stehen hingegen automatische Buchungsroutinen zur Verfügung, mit deren Hilfe
Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme 83
basierend auf der Beteiligungsstruktur sowohl für Beteiligungsbuchwerte als auch für Eigen- und Fremdanteile an Kapital und Gewinn die entsprechenden Buchungssätze generiert werden. Des Weiteren verfügt das Programm über ein System permanenter Buchungen, mit dessen Hilfe die Entwicklung der Unterschiedsbeträge für Folgejahre festgehalten wird. Die Zwischenergebniseli-minierung im Umlaufvermögen erfolgt auf Basis einer artikel- bzw. artikelgruppenbezogenen An-gabe von im System hinterlegten Zwischengewinnprozentsätzen für jeden Lieferanten und Empfän-ger. Nach Eingabe dieser Daten werden die Eliminierungsbuchungen selbständig erzeugt.
Die für Konsolidierungsprozesse wesentlichen Berichte sind im Programm bereits vordefiniert und können ad hoc abgerufen werden. Dazu gehören unter anderem die Einzel- und Konzernabschlüsse, Detaillisten zu Konsolidierungsinformationen sowie vor- oder benutzerdefinierte Spiegel über An-lagen, Eigenkapitalentwicklung, Rückstellungen, Forderungen, Verbindlichkeiten und Vorräte. Kennzahlen können mit Hilfe des integrierten IAS-Solution-Analysers individuell angelegt und abgerufen werden. Des Weiteren ist es mit diesem Werkzeug auch möglich, Berichtspakete in allen gängigen Formaten zu generieren.
Zusammenfassend kann konstatiert werden, dass IAS-Solution vor allem für kleinere Unterneh-mensgruppen, die bisher nicht über ein separates Konsolidierungstool verfügen, in Anbetracht des niedrigen Lizenzpreises und der einfachen Einrichtung eine akzeptable Lösung darstellen kann. Das Programm enthält grundsätzliche Konsolidierungs-, Analyse- und Berichtsfunktionalitäten. Ande-rerseits ist zu beachten, dass keine automatische Datenübernahme aus Vorsystemen erfolgt, der Au-tomatisierungsgrad der Konsolidierungsbuchungen vergleichsweise niedrig ist und Drill-down-Analysen im Sinne einer OLAP-Anwendung nicht möglich sind.
3.4 Schlussfolgerungen
Grundsätzlich ist festzuhalten, dass alle hier getesteten Programme über die wesentlichen in der Literatur geforderten konsolidierungsrelevanten Funktionen verfügen. So ist die Modellierung jeder Konsolidierungskategorie (Voll-, Quoten-, Equity-Konsolidierung) als auch die Durchführung sämtlicher Konsolidierungsverfahren (Kapital-, Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung) bei allen Programmen möglich. Unterschiede bestehen diesbezüg-lich nur im Hinblick auf den Automatisierungsgrad. Weiterhin verfügen die meisten Programme über vielfältige Datenausgabe- und -analysefunktionen, vordefinierte Daten, Anwenderunterstüt-zung und Methoden zur Fehlervermeidung.
Alle originären Lösungen haben gemeinsam, dass aufgrund der erforderlichen Datenübernahme von einem vorgelagerten System die Datenbasis nicht automatisch auf dem aktuellsten Stand ist, da das vorgelagerte System und das Konsolidierungsprogramm über unterschiedliche Datenbanken verfü-gen. Diese Trennung erschwert zugleich die Durchführung aussagekräftiger Drill-down-Analysen. Aufgrund eines fehlenden Konzern-Kosten-Leistungsmodells ist bei den hier getesteten originären Programmen zudem eine Zwischenergebniseliminierung auf Basis der tatsächlichen Konzernher-stellungskosten unmöglich. Daraus kann die Schlussfolgerung gezogen werden, dass integrierte Lösungen originären Systemen konzeptionell überlegen sind.
84 Leistungsbeurteilung vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme
Dennoch erfüllen auch die hier getesteten integrierten Lösungen nicht alle Anforderungen, die ein-gangs im Kriterienkatalog definiert worden sind. So verfügt bisher keine Software über ein in sich geschlossenes Gleichungsmodell, das in einem Schritt durchgerechnet werden kann und mit dessen Hilfe die Auswirkungen von Veränderungen der Basisgrößen auf die Topziele direkt ermittelt wer-den können. In gleicher Weise wie bei den originären Lösungen wird von keinem Programm ein in sich geschlossenes Konzern-Kosten-Leistungsmodell generiert. Dieser Mangel kann als schwerwie-gend bezeichnet werden, da der Anspruch des Rechnungswesens, die wirtschaftliche Tätigkeit eines Unternehmens anhand der zugrunde liegenden betrieblichen Güter- und Leistungsströme objektiv darzustellen, nur begrenzt erfüllt wird und ein Transparenzdefizit besteht.
Trotz der erörterten Schwächen ist unbestritten, dass durch den Einsatz von Konsolidierungssoft-ware eine Produktivitätssteigerung erfolgt: Durch die Automatisierung von standardisierten Metho-den wird der Konsolidierungsprozess beschleunigt, zudem wird die Qualität der Konsolidierungser-gebnisse aufgrund eines verringerten Fehlerrisikos verbessert.
Mit Blick auf die künftige Produktgestaltung lässt sich festhalten, dass die meisten Anbieter ihre Ressourcen auf die Entwicklung integrierter Lösungen ausrichten, die Bestandteil einer Business Intelligence-Applikation sind und mit denen sich sowohl die Management Consolidation als auch die rechtliche Konsolidierung zeitgleich durchführen lässt. Dies ist zum Beispiel bei mySAP Busi-ness Consolidation oder MIS Zeus der Fall. Damit verbunden ist die Integration von internen Ana-lysefunktionen in die ursprünglich ausschließlich auf die Erstellung eines Konzernabschlusses aus-gerichteten Programme. Aufgrund großer Datenmengen und der Anforderung, alternative Ab-schlüsse in HGB, IAS/IFRS und US-GAAP zu erstellen, ist die Verwendung der OLAP-Technologie zu Konsolidierungszwecken heutzutage unerlässlich. Viele Anbieter von integrierten Systemen offerieren jedoch auch spezielle Analysetools in Ergänzung zur eigentlichen Konsolidie-rungsfunktionalität, die als separate Module erworben werden können.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 85
4 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielver-pflichtungsplanung
In diesem Kapitel sollen die Erkenntnisse aus den Anforderungen der handelsrechtlichen Konzern-rechnungslegung (Kapitel 2) und dem Softwarevergleich (Kapitel 3) miteinander verknüpft werden. Dafür soll das theoretische Konstrukt einer Gesamtkonzernplanung mit einem zugrunde liegenden Gesamtkonzernmodell im Kontext der Integrierten Zielverpflichtungsplanung entwickelt werden.
4.1 Grundüberlegungen
4.1.1 Charakteristika einer integrierten Konzern-Kosten-Leistungsrechnung
Allgemeiner Zweck der Kosten-Leistungsrechnung ist die Abbildung von Lieferungen und Leistun-gen in Betrieben. Dabei sind alle Bereiche – ausgehend von der Beschaffung über die Produktion bis hin zum Vertrieb – zu berücksichtigen. Auf Basis der gewonnenen Informationen lassen sich z.B. Deckungsbeiträge und Betriebsergebnisse ermitteln, Bestandsbewertungen durchführen, der Betriebsablauf kontrollieren und damit das Management in seiner Entscheidungsfindung unterstüt-zen.115 Besondere Schwierigkeiten diesbezüglich ergeben sich bei international operierenden Kon-zernen in der Praxis aufgrund einer Vielzahl von juristisch selbständigen Gesellschaften, unter-schiedlicher handels- und steuerrechtlicher Anforderungen in den einzelnen Ländern sowie häufig heterogener Organisations- und DV-Systeme.116
Die Ziele der Kosten-Leistungsrechnung aus dem Blickwinkel der Integrierten Zielverpflichtungs-planung bestehen im Wesentlichen in der Planung und Kontrolle. Im Rahmen der Planung ist der Planend-Topzielwert des Betriebsergebnisses zu ermitteln, welcher nach Möglichkeit der Topziel-forderung des Top-Down-Schrittes entsprechen sollte. Zu diesem Zweck verfügt die Integrierte Zielverpflichtungsplanung über eine konsistente Planungslogik, die im Folgenden noch ausführlich erläutert wird. Im Rahmen der Kontrolle werden Soll-Ist-Abweichungsanalysen von Basis- bzw. Bereichszielen sowie Plan-Ist-Abweichungsanalysen des Betriebsergebnisses durchgeführt. Damit lässt sich der Erreichungsgrad von Basis- bzw. Topzielen überprüfen.
Die in Abschnitt 2.1.2 aus rechtlicher Sicht erörterte Einheitstheorie ist bei Konzernen auf die Kosten-Leistungsrechnung zu übertragen.117 Daher sind Güter- und Leistungsströme innerhalb und zwischen Konzernunternehmen als Beziehungen innerhalb eines geschlossenen Betriebes zu inter-pretieren. Die handelsrechtlichen Vorschriften zur Abgrenzung des Konsolidierungskreises sind jedoch für die Konzern-Kosten-Leistungsrechnung nicht unbedingt relevant. Vielmehr sollten ko-stenrechnerische Einheiten definiert werden, die den Anforderungen an eine transparente Modellie-rung der Güter- und Leistungsströme gerecht werden. So ist es z.B. denkbar, ein assoziiertes Unter-nehmen, mit dem intensive Leistungsverflechtungen bestehen, vollständig in den Konsolidierungs-
115 Vgl. Kirsch, H. (1996) S. 3 ff. 116 Vgl. Raps, A. (1997) S. 249 ff. 117 Vgl. Kajüter, P. (2003) S. 24 ff.
86 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
kreis einzubeziehen, auch wenn die handelsrechtlichen Voraussetzungen einer Vollkonsolidierung nicht erfüllt sind.
Um die Durchführung einer Planung zu ermöglichen, ist es Aufgabe der Kosten-Leistungsrechnung, entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen, um z.B. kurzfristige Preisunter- und langfristige Preisobergrenzen festzulegen, die Optimierung von Sortiments- und Kundenportfo-lios (ggf. unter Berücksichtigung von Engpässen) durchzuführen oder Verfahrensentscheidungen und Auswahlmöglichkeiten über Eigenfertigung oder Fremdbezug zu treffen.118 Bei all diesen Ent-scheidungen sind aus Konzernsicht zusätzlich die Verflechtungen zu berücksichtigen, die zwischen Konzernunternehmen bestehen. So lautet z.B. bei Make-or-Buy-Entscheidungen das allgemein-gültige Kriterium, dass im Falle von über dem externen Beschaffungspreis liegenden Grenzkosten die Stilllegung der Eigenproduktion zumindest kurzfristig sinnvoll sein kann. Auf Konzernebene ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Materialaufwand von konzernintern bezogenen Vorprodukten sich sowohl aus fixen als auch aus variablen Kosten zusammensetzt und ggf. sogar noch einen Zwi-schengewinn aufweist. Wenn der Bezug dieser Vorprodukte aufgrund der Stilllegung der Produkti-on des empfangenden Konzernunternehmens eingestellt wird, verringert sich der Erfolg des liefern-den Konzernunternehmens. Für den konsolidierten Konzern kann die Berücksichtigung von Kon-zernverflechtungen daher zu einer Verschlechterung des Konzernjahresergebnisses im Vergleich zur Make-Alternative führen.
Die Festlegung von Preisen für die Bewertung von Lieferungen und Leistungen innerhalb eines Konzerns zählt zu den wichtigsten Entscheidungen der Kosten-Leistungsrechnung. In gleicher Wei-se wie im externen kann auch im internen Rechnungswesen eine Zwischenergebniseliminierung durchgeführt werden, falls konzerninterne Verrechnungspreise nicht den realen Verrechnungsko-stensätzen entsprechen (vgl. Abschnitt 2.3.3).119 Zudem ist eine Konsolidierung von Kosten und Leistungen analog zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung im externen Rechnungswesen eben-falls denkbar (vgl. Abschnitt 2.3.4).120
Ein weiteres wesentliches Merkmal konzerninterner Lieferungen und Leistungen ist die Transfor-mation von Kostenkategorien, da sich auf Konzernebene Änderungen hinsichtlich der Zuordnung von Kosten zu bestimmten Kategorien im Vergleich zur Zuordnung auf Einzelunternehmensebene ergeben können. So muss die Summe der Einzelkosten der Konzernunternehmen nicht unbedingt mit der Einzelkostensumme des Konzerns übereinstimmen.121 Wenn z.B. ein Konzernunternehmen Klebstoff herstellt und an ein anderes Konzernunternehmen veräußert, entstehen bei der Produktion aus Sicht des liefernden Unternehmens kostenträgerbezogene Einzelkosten. Das empfangende Un-ternehmen wird den Klebstoff jedoch als Gemeinkosten auf seine Kostenträger verrechnen. Somit liegt eine Transformation von Einzel- in Gemeinkosten vor. Es bleibt festzuhalten, dass sich Ko-stenkategorien dann ändern, wenn durch konzerninterne Lieferungen Rohstoffe zu Hilfs- und Be-triebsstoffen werden. Rohstoffe sind meist Hauptbestandteile von Produkten und gelten i.d.R. daher 118 Vgl. Franz, K. (2003) S. 9 ff.; Kirsch, H. (1996) S. 101 ff. 119 Zu allgemeinen Verfahren der Verrechnungspreisermittlung vgl. Mensch, G. (2003) S. 925 ff. 120 Vgl. Troßmann, E. (2003) S. 47 ff. 121 Vgl. Rein, M. (1993) S. 192 ff.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 87
als Einzelkosten, Hilfs- und Betriebsstoffe sind Nebenbestandteile und werden daher i.d.R. als Ge-meinkosten klassifiziert.
In gleicher Weise ist auch eine Transformation zwischen fixen und variablen Kosten möglich.122 Wenn z.B. ein Konzernunternehmen sich für den Einsatz von Leiharbeitern entscheidet, die von einem anderen Konzernunternehmen zur Verfügung gestellt werden, interpretiert das empfangende Unternehmen die entstandenen Aufwendungen als variable Kosten. Aus Konzernsicht sind die Ko-sten jedoch als fix zu klassifizieren.
Aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen resultiert als weiteres Problem, dass die ur-sprüngliche Kostenstruktur des liefernden Unternehmens beim Empfänger nicht mehr erkennbar ist. Somit können auf Konzernebene nicht ohne weiteres Aussagen über die Zusammensetzung der ge-samten Kosten in bestimmte Kostenarten, fixe und variable sowie Einzel- und Gemeinkosten ge-troffen werden. Dafür ist wiederum eine Primärkostenrechnung erforderlich, mit deren Hilfe un-ternehmensübergreifende Sekundärkosten in ihre primären Komponenten zerlegt werden.123
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich die Kosten-Leistungsrechnung eines Kon-zerns sowohl strukturell als auch quantitativ durchaus von der Kosten-Leistungsrechnung eines Einzelunternehmens unterscheiden kann. Als wesentlicher Aspekt wurde die Zwischenergebniseli-minierung genannt, deren Implementierung im Sinne der Integrierten Zielverpflichtungsplanung in Abschnitt 4.8.4 ausführlich erläutert wird. Weiterhin wurde auf die Transformation von Kostenka-tegorien hingewiesen, die im Rahmen des Verrechnungsstrukturmatrix-Konzeptes in Abschnitt 4.5.4 näher erörtert werden soll.
Voraussetzung für die Implementierung einer detaillierten Konzern-Kosten-Leistungsrechnung ist die exakte Erfassung aller konzerninternen Lieferungen und Leistungen. Die Ableitung der für die Konzern-Kosten-Leistungsrechnung relevanten Daten muss auf der Basis einer einheitlichen Kon-zeption erfolgen. Daher sind Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerpläne auf Konzernebene in einer in sich schlüssigen Struktur zu harmonisieren, so dass sich auch komplexe Produktionsket-ten eindeutig nachvollziehen lassen.124 Weiterhin ist die Standardisierung des Ansatzes und der Bewertung von Güterverbräuchen sinnvoll, ebenso wie auch die Erstellung einheitlicher Richtlinien zum Umgang mit kalkulatorischen Kosten.125
4.1.2 Charakteristika einer integrierten Konzernbuchführung
Buchführung kann als „chronologische und systematische Abbildung des Betriebsgeschehens durch Erfassung, Bewertung und Aufbereitung von Informationen, die sich zahlenmäßig darstellen las-sen“, definiert werden.126 Zweck ist die Abbildung von Vermögensgegenständen und Schulden, des Güteraustausches zwischen Betrieb und Umwelt und der innerbetrieblichen Leistungserstellung, so dass sich handelsrechtlich standardisierte Abschlussrechnungen der Vermögens-, Finanz- und Er- 122 Vgl. Rein, M. (1993) S. 194 ff. 123 Vgl. Pfaff, D. (2003) S. 37 ff. 124 Vgl. Nuppeney, W. (2002) S. 305 ff. 125 Vgl. Pfaff, D. (2003) S. 35 ff. 126 Vgl. Brüning, H. (1993) Sp. 276.
88 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
tragslage eines Unternehmens oder Konzerns generieren lassen. Damit repräsentiert die Buchhal-tung eine wichtige Komponente des betrieblichen Informationssystems und ist zugleich für Doku-mentationszwecke von elementarer Bedeutung.
Es existieren zwei Extreme der Konzernbuchführung: Der bisher meist zitierte Normalfall repräsen-tiert eine derivative Abschlusserstellung ausgehend von Einzelabschlüssen, bei denen auf Bilan-zierungsinteressen des Konzerns keine Rücksicht genommen wurde. Auf die einzelnen Buchungen der Einzelabschlüsse kann in diesem Fall nicht mehr zurückgegriffen werden. Auf Konzernebene stehen dann nur die Endbestände der Bilanz und die Abschlusssalden der GuV zur Verfügung, die zu aggregieren und im Rahmen von Konsolidierungs- und Eliminierungsmaßnahmen direkt zu be-buchen sind, um einen Konzernabschluss im Sinne der Einheitstheorie zu generieren.
Die zweite Alternative stellt die originäre Abschlusserstellung dar, mit deren Hilfe ein Konzern-abschluss ohne Rückgriff auf die Einzelabschlüsse erstellt werden kann.127 In einem derartigen Sys-tem muss der Konzernabschluss den Status einnehmen, den sonst ein gewöhnlicher Einzelabschluss innehat, so dass die Konzernunternehmen als rechtlich unselbständige Betriebsteile interpretiert werden, die mit Profit-Centern eines normalen Einzelunternehmens vergleichbar sind. Vorausset-zung ist damit auch, dass die einzelnen Konzernunternehmen de facto über kein eigenes Vermögen oder Kapital verfügen. Da die Erstellung von Einzelabschlüssen handels- und steuerrechtlich wei-terhin vorgeschrieben ist, muss mit Hilfe eines Mehrkreissystems eine parallele Verbuchung sowohl auf Einzel- als auch auf Konzernebene erfolgen.
Die Umsetzung einer originären Konzernbuchführung erfordert einheitliche Vorschriften zum Bi-lanzansatz und zur Bewertung, d.h. jede Konzerngesellschaft muss sich an die zentral vorgegebenen Konzernbilanzierungs- und -bewertungsrichtlinien halten. Über Instrumente der Bilanzpolitik darf ausschließlich die zentrale Konzernbuchführung entscheiden, im Idealfall hat sie vollständigen Ein-fluss auf alle Ebenen der Abschlusserstellung.
Eine weitere wesentliche Voraussetzung ist die Vorgabe eines einheitlichen Kontenplans, da Ab-weichungen zwischen Unternehmen den Gedanken einer einheitlichen Konzernbuchführung kon-terkarieren und nahezu unmöglich machen würden. Der Kontenplan ist daher so tief zu gliedern, dass alle Spezifikationen der Konzernunternehmen abgebildet werden können. Zudem müssen kon-zerninterne Lieferungen und Leistungen auf besonderen Konten erfasst werden, so dass sie Be-standteil des Einzel-, aber nicht des Konzernabschlusses werden.
Da in einem Einzelunternehmen der Abschluss aller Betriebsteile am gleichen Stichtag erfolgt, ist auch an die Konzernbuchführung die Anforderung eines einheitlichen Abschlussstichtags zu stellen. Das gleiche gilt auch für den Status der Ergebnisverwendung und das Währungssystem. Letzteres bedeutet, dass jede Buchung sofort in der Konzernwährung erfolgen muss. Falls bei einer ausländi-schen Gesellschaft die Abschlusserstellung in der Konzernwährung nicht zulässig ist, sind alle Bu-chungen entsprechend doppelt in aus- und inländischer Währung für Einzel- und Konzernabschluss durchzuführen. Gleiches gilt auch im Falle voneinander abweichender Rechnungslegungsvorschrif- 127 Vgl. Pelka, J. (1994) S. 42 ff.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 89
ten. Im Buchungssystem ist dann zwischen für Einzel- und Konzernabschluss identischen und diffe-rierenden Buchungen zu unterscheiden.
Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die wesentlichen Vorteile einer rein originären Kon-zernbuchführung in der Möglichkeit bestehen, zu jedem Zeitpunkt im Plan oder Ist einen Konzern-abschluss erstellen zu können, ohne Konsolidierungs- und Eliminierungsbuchungen vornehmen zu müssen. Damit wird das Auftreten von Homogenitäts-, Additions- oder Konsolidierungsproblemen vermieden. Der Konzernabschluss erfährt zugleich eine funktionale Aufwertung, die aufgrund sei-nes im Vergleich zu Einzelabschlüssen höheren Informationsgehaltes auch gerechtfertigt ist. Die-sem Vorteil sind jedoch erhebliche Nachteile gegenüberzustellen. Im Gegensatz zur Konzern-Kosten-Leistungsrechnung, die unter Berücksichtigung konzerninterner Verflechtungen zusätzliche und korrigierte entscheidungsrelevante Informationen vermittelt, ist der primäre Zweck einer Kon-zernbuchführung nach wie vor lediglich die gesetzlich vorgeschriebene Erstellung eines Konzern-abschlusses. Die aufgeführten Anforderungen an eine einheitliche Konzernbuchführung machen deutlich, dass in der Praxis der Implementierungsaufwand erheblich über der derivativen Ab-schlusserstellung liegen kann. Zudem ist zu beachten, dass Konzernunternehmen aus steuerlichen oder rechtlichen Gründen ihren Einzelabschluss unter Umständen bewusst abweichend von den konzernzentral vorgeschriebenen Ansatz- und Bilanzierungsrichtlinien erstellen wollen. In diesem Fall müssten in gleicher Weise wie beim angesprochenen Fremdwährungsunternehmen alle Bu-chungen in unterschiedlichen Kreisen doppelt erfolgen. Weiterhin ist unklar, wie die Einführung eines zwangsweise erforderlichen einheitlichen EDV-Systems bei Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmen durchgesetzt werden soll, auf welche die Konzernobergesellschaft keinen beherr-schenden Einfluss ausüben kann. Aufgrund des in der Regel deutlich höheren Aufwandes der Im-plementierung und zugleich geringerer Flexibilität ist der Ansatz einer rein originären Konzern-buchführung im Endeffekt eher kritisch zu sehen.128
In der Gesamtkonzernplanung soll als Kompromiss zwischen den beiden aufgezeigten Alternativen eine Kombination von originärer und derivativer Abschlusserstellung implementiert werden. Dieser Kompromiss sieht vor, in Analogie zur derivativen Vorgehensweise die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen als abgeschlossen zu betrachten und direkt bebuchen zu können. Damit wird Einzelunternehmen auch weiterhin die Möglichkeit gegeben, ohne zusätzlichen Aufwand ei-nen Fremdwährungsabschluss zu erstellen oder von der Konzernebene abweichende Bilanzierungs-regeln anwenden zu können. In Anlehnung an die originäre Erstellung soll aber weiterhin der voll-ständige Zugriff auf die einen Einzelabschluss determinierenden Buchungssätze möglich sein. Da-mit wird die Auswahl von zu eliminierenden Posten im Rahmen des Konfigurationsprozesses der Konsolidierung wesentlich erleichtert. Wenn z.B. im Rahmen der Schuldenkonsolidierung die For-derungen eines Konzernunternehmens den Verbindlichkeiten eines anderen entsprechen, können die entsprechenden Positionen direkt in der Konzernbuchführung identifiziert werden. Damit entfällt eine sonst zusätzlich erforderliche manuelle Erfassung. Zugleich kann der Anwender auf wertvolle Zusatzinformationen zugreifen, er sieht z.B., aus welchem Geschäftsvorfall eine Forderung oder 128 Diese Meinung wird auch fast einhellig in der Fachliteratur vertreten. Vgl. Baumann, K. (2000) S. 66.
90 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Verbindlichkeit eingestellt wurde. Grundanforderungen der rein originären Konzernbuchführung wie die Vorgabe eines einheitlichen Kontenplans, einheitlicher Abschlussstichtage und eines ein-heitlichen Status der Ergebnisverwendung sind aus Gründen der Praktikabilität auch von der INZPLA-Konsolidierungsfunktion zu erfüllen.
Ein weiterer Grund für die Entscheidung hinsichtlich einer Kombination aus originärer und deriva-tiver Konzernbuchführung besteht im Aufbau des gegenwärtigen INZPLA-Programmsystems, das in seiner Bedienung nicht für eine originäre Konzernbuchführung ausgelegt ist und erst mit hohem Aufwand anzupassen wäre. So müsste der INZPLA-Master dahingehend modifiziert werden, dass in jeder Zeile der Kostenarten- und Bereichsgewinntableaus129 mit Hilfe von Unterkontierungen vermerkt wird, ob ein konzerninterner Leistungsaustausch erfolgt oder nicht. Diese Änderungen hätten nicht nur Auswirkungen auf die Benutzeroberfläche, sondern vor allem auch auf das Daten-modell und die Modellrechnung. Weitere Modifikationen wären auch im UEFI-Master erforderlich, dessen Buchungs- und Abschlussfähigkeit auf den gesamten Konsolidierungskreis ausgeweitet werden müsste.
4.2 Planungsvarianten der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Damit eine nahtlose Einbettung der Gesamtkonzernplanung und des zugrunde liegenden Gesamt-konzernmodells in die Architektur und Planungslogik der Integrierten Zielverpflichtungsplanung erfolgen kann, sind zunächst die bestehenden Planungsmodelle und -varianten näher zu analysieren. Wie in Abschnitt 1.1 bereits kurz angesprochen, kann die Integrierte Zielverpflichtungsplanung im Wesentlichen in Form einer reinen Betriebsergebnisplanung oder einer Gesamtunternehmenspla-nung durchgeführt werden (vgl. Abbildung 2). Darauf basierend unterscheidet Zwicker zusätzlich zwischen einer Basisziel-, einer Bereichsziel- und einer Profit-Center-Planung.130
4.2.1 Reine Betriebsergebnisplanung
a) Basiszielplanung
In vielen Unternehmen wird eine Basiszielplanung praktiziert.131 Kerngedanke dieser Planungsvari-ante ist der Abschluss von Zielverpflichtungen zwischen Unternehmensleitung und Verantwor-tungsbereichen für all diejenigen Basisgrößen, deren Ausprägung durch die entsprechenden Berei-che beeinflusst werden kann und die zugleich eine Auswirkung auf die Nutzenvorstellung der Un-ternehmensleitung und damit die Ausprägung des Betriebsergebnisses haben. Es wird also von den Bereichen eine Erfüllungsverantwortung eingefordert, die sich im Rahmen einer Abweichungsana-lyse kontrollieren lässt. Als Beispiele für Basisziele können Kostensätze, Verbrauchsmengen oder Absatzmengen aufgeführt werden.
129 Die Modelltableaus eines Kosten-Leistungsmodells werden an späterer Stelle detailliert beschrieben. Vgl. Abschnitt
4.6. 130 Zu den folgenden Ausführungen vgl. Zwicker, E. (2006) S. 16 ff. 131 In den folgenden Ausführungen sollen ausschließlich die Merkmale von Standard-Kosten-Leistungsmodellen erör-
tert werden, da Entscheidungsvariablen in der Praxis kaum auftreten.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 91
Vor Beginn des eigentlichen Planungsprozesses sind die Ausprägungen der Entscheidungsparame-ter, wie z.B. der Absatzpreise, festzulegen. Diese sind zwar vom Unternehmen voll kontrollierbar, dürfen während der Planung aber nicht mehr geändert werden. Des Weiteren sind die unkontrollier-baren Basisgrößen, wie z.B. die Wechselkurse, zu schätzen, die im Planungsprozess ebenfalls kon-stant bleiben.
Abbildung 54: Basiszielplanung in einem SKLOP-Modell132
Die erste Phase der Planungstriade wird als Bottom-Up-Planung bezeichnet. Von den Verantwor-tungsbereichen sind Verpflichtungen hinsichtlich der geplanten Ausprägungen der Basisziele ab-zugeben. Diese ermöglichen zusammen mit den anderen Basisgrößen eine numerische Spezifizie-rung des Planungsmodells und damit die Berechnung des Betriebsergebnisses. Wenn der Wert mit der Zielvorstellung der Unternehmensleitung übereinstimmt, wäre die Planung hiermit abgeschlos-sen. In der Praxis wird jedoch häufig eine Verbesserung gefordert werden. Im Rahmen der Top-Down-Planung werden dafür die Basiszielwerte variiert und damit die Verantwortungsbereiche stärker belastet, um das gewünschte Betriebsergebnisziel zu erreichen. Die letzte Phase der Pla-nungsprozedur besteht in der Bottom-Up-Top-Down-Konfrontation. Es ist davon auszugehen, dass die Verantwortungsbereiche die geforderten zusätzlichen Belastungen nicht akzeptieren werden. Daher werden in der Konfrontation die endgültigen Basiszielwerte ausgehandelt, woraus zugleich der abschließende Wert des Betriebsergebnisses berechnet werden kann. Im Ergebnis wird meist ein Kompromiss zwischen den Werten der Bottom-Up- und der Top-Down-Planung gefunden.
Nachdem die Charakteristika der Basiszielplanung erörtert worden sind, ist jetzt zu hinterfragen, welche Schlussfolgerungen für die Gestaltung einer Gesamtkonzernplanung gezogen werden kön-nen. Wenn man davon ausgeht, dass ein Gesamtkonzernmodell aus den Gleichungen aller Einzel-modelle bestehen sollte, ist zunächst zu überlegen, ob eine zentrale oder eine dezentrale Planung sinnvoll ist. Eine zentrale Basiszielplanung würde Zielverpflichtungen zwischen der Konzernlei-tung und den Unternehmensleitungen jedes Konzernunternehmens bzw. deren Verantwortungsbe-
132 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 21.
Planungsmodell
Bereich 1
BZ1 BZ2 BZn …
Betriebsergebnis
Bereich n
BZ1 BZ2 BZn …
…
Entscheidungs-parameter
Unkontrollierbare Basisgrößen
92 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
reichen für jedes Basisziel erforderlich machen. Aufgrund der möglichen Komplexität von Kon-zernstrukturen ist offenkundig, dass eine derartige Verfahrensweise viel zu aufwendig und in der Praxis kaum zu realisieren wäre. Es ist daher über die Verwendung dezentraler, mehrstufiger Pla-nungsvarianten nachzudenken, wobei die Verfahren der Bereichsziel- und der Profit-Center-Planung im Hinblick auf eine mögliche konzeptionelle Eignung für die Entwicklung einer Gesamt-konzernplanung näher analysiert werden sollen.
b) Bereichszielplanung
Im Gegensatz zur Basiszielplanung ist eine Bereichszielplanung dadurch gekennzeichnet, dass sich die Bereiche lediglich zur Einhaltung eines Bereichszieles verpflichten, eine Verpflichtung hinsicht-lich von Basiszielen jedoch nicht erfolgt.133 Zwicker unterscheidet zwischen zwei verschiedenen Ausprägungen von Bereichszielen. Primäre Bereichsziele werden mit den Verantwortungsberei-chen der untersten Hierarchieebene, also echten Kostenstellen, vereinbart. Für jeden Bereich wird ein Bereichsziel definiert, dessen Kategorie in Abhängigkeit von der Art des Bereiches unterschied-lich ist. Primäre Bereiche können zu einer Hierarchie aggregiert werden, die zur Entstehung sekun-därer Verantwortungsbereiche führt. Für diese sekundären Stellen können in analoger Weise sekun-däre Bereichsziele definiert werden. Die folgenden Ausführungen sollen sich jedoch auf primäre Verantwortungsbereiche beschränken.
Wie aus Abbildung 55 ersichtlich, kann zwischen zwei unterschiedlichen Ausprägungen von Ver-antwortungsbereichen differenziert werden. Bei Bereichskostenstellen handelt es sich um Kosten-stellen ohne Absatzverantwortung. Beim Bereichziel muss es sich folglich um ein Kostenziel han-deln. Im Gegensatz dazu sind Bereichsgewinnstellen dadurch gekennzeichnet, dass in Ergänzung zur Kostenverantwortung auch eine Absatzverantwortung vorliegt. Hier stellt der Bereichsgewinn das Bereichsziel dar.
Abbildung 55: Bereichsarten im Rahmen einer Bereichszielplanung
Für die Ermittlung der Bereichskosten als Bereichsziel ist zu unterscheiden, ob eine Kostenstelle mehrere Bezugsgrößen hat, ob es sich um eine Kostenträgerstelle handelt und falls dies der Fall ist, ob eine Lagerdurchflussmodellierung erfolgen soll. Die Bereichskosten einer Kostenstelle mit einer 133 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 36 ff.
Verantwortungsbereiche
Bereichskostenstellen (keine Absatzverantwortung)
Bereichsgewinnstellen (Absatzverantwortung)
mit einer Bezugs-größe
mit mehreren Bezugsgrößen
reine Bereichs-gewinnstellen
gemischte Be-reichsgewinnstellen
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 93
Bezugsgröße berechnen sich aus den Gesamtkosten abzüglich der Kosten der Eigenlieferung. Da Eigenlieferungen in der Praxis eher selten sind, werden die Bereichskosten i.d.R. mit den Gesamt-kosten übereinstimmen. Wenn die Kostenstelle hingegen mehrere Bezugsgrößen besitzt, berechnen sich die Bereichskosten der Mehr-Bezugsgrößenstelle aus den Bereichskosten der entsprechenden Bezugsgrößeneinheiten abzüglich aller Binnenlieferungskosten. Falls Kostenträgereinheiten vor-handen sind, müssen die diesbezüglichen Gesamtkosten abzüglich der Binnenlieferungskosten zwi-schen den Kostenträgereinheiten und zwischen den Bezugsgrößeneinheiten und den Kostenträ-gereinheiten ebenfalls mit berücksichtigt werden. Daraus ergibt sich folgende Gesamtformel:
Bereichskosten aller Bezugsgrößeneinheiten - Binnenlieferungskosten zwischen den Bezugsgrößeneinheiten + Gesamtkosten aller Kostenträgereinheiten - Binnenlieferungskosten zwischen Bezugsgrößeneinheiten und Ko-
stenträgereinheiten - Binnenlieferungskosten zwischen den Kostenträgereinheiten = Bereichskosten einer Kostenstelle
Formel 8: Berechnung der Bereichskosten einer primären Kostenstelle
Bei der Ermittlung des Bereichsgewinns als Bereichsziel ist zwischen reinen und gemischten Be-reichsgewinnstellen zu differenzieren. Erstgenannte sind dadurch gekennzeichnet, dass weder Au-ßenlieferungskosten noch aus einem Lager resultierende aktivierte Fertigungskosten vorliegen. Werden diese beiden Anforderungen nicht erfüllt, liegt eine gemischte Bereichsgewinnstelle vor. Da jede Absatzstelle zugleich auch immer eine Kostenstelle ist, kann der Bereichsgewinn auf Basis der bereits aufgeführten Formel zur Ermittlung der Bereichskosten berechnet werden. Zusätzlich zu den oben angegebenen Kostenkomponenten sind die Binnenlieferungen von den Kostenträgertableaus der abgesetzten Endprodukte zu den Bereichsgewinntableaus zu berücksichtigen.134 Wenn sich in Summe eine Null ergibt, handelt es sich stets um eine reine Bereichsgewinnstelle, da die Leistungen zum Preis der entstandenen Kosten verkauft werden. Falls die Summe der Bereichskosten jedoch positiv ist, liegt eine gemischte Bereichsgewinnstelle vor. Dieser Fall, dass eine Absatzstelle in grö-ßerem Umfang Lieferungen an andere Kostenstellen vornimmt, ist in der Praxis jedoch eher selten. Um ein eindeutiges Bereichsziel zu definieren, sind bei gemischten Bereichsgewinnstellen die Be-reichskosten vom Bereichsgewinn der Absatzstelle abzuziehen.
Die Planung vollzieht sich in einem Abstimmungsprozess zwischen den primären Bereichsmodel-len der entsprechenden Stellen und einem zentralen Modell der Unternehmensleitung, das auch als Gesamtmodell bezeichnet wird (vgl. Abbildung 56).135 Es ist möglich, das Gesamtmodell und die primären Bereichsmodelle aus einem SKLOP-Modell ohne Bereichsziele abzuleiten. Das Bereichs-ziel stellt eine Funktion der Basisziele und Eingangsgrößen des Bereichsmodells dar. Es ist hierbei zwischen veränderlichen und unveränderlichen Eingangsgrößen zu unterscheiden. Veränderliche Eingangsgrößen sind endogene Variablen des Gesamtmodells, wie bei Bereichskostenstellen z.B.
134 Für eine ausführliche Beschreibung der Modelltableaus eines Kosten-Leistungsmodells siehe Abschnitt 4.6. 135 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 37 ff.
94 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
die Beschäftigung und die Verrechnungspreise anderer Kostenstellen. Der entsprechende Wert kann in Abhängigkeit von Binnenlieferungen im Planungsprozess variieren. Unveränderliche Eingangs-größen hingegen repräsentieren Entscheidungsparameter und unkontrollierbare Basisgrößen des Bereichsmodells, welchen im Gesamtmodell ebenfalls der Status von Basisgrößen zukommt. Sie stellen Planungsgrundlagen der Bereiche dar und bleiben in der Planungstriade daher konstant. Die Unterscheidung zwischen diesen Kategorien von Eingangsgrößen ist essentiell, da Variationen der veränderlichen Eingangsgrößen in der Planungsprozedur Auswirkungen auf die Quantifizierung des Bereichszieles haben.
Abbildung 56: Bereichszielplanung in einem SKLOP-Modell
Der Planungsprozess unterscheidet sich in einigen Punkten von dem der Basiszielplanung. Im Rahmen der Bottom-Up-Planung nehmen die Verantwortungsbereiche Basiszielverpflichtungen vor. Die entsprechenden Werte werden dann in das Gesamtmodell eingegeben. Bis zu diesem Schritt vollzieht sich eine Bereichszielplanung analog zur Basiszielplanung. In Ergänzung zum Ge-samtmodell werden nach Durchführung der Bottom-Up-Rechnung jedoch auch die dezentralen Be-reichsmodelle numerisch spezifiziert, wobei eine Übergabe der Ausprägungen der veränderlichen Eingangsgrößen erfolgt. Auf Basis dieser Daten lassen sich die Werte der Bottom-Up-Bereichsziele ermitteln. In gleicher Weise wie bei der Basiszielplanung erfolgt anschließend die Top-Down-Planung. Das von der Unternehmensleitung erwünschte Betriebsergebnis wird erreicht, indem durch Variation ihrer Basiszielwerte eine zusätzliche Belastung der Verantwortungsbereiche erfolgt.
Gesamtmodell
Bereich 1
BZ1 BZ2 BZn …
Betriebsergebnis
…
Entscheidungs-parameter
Unkontrollierbare Basisgrößen
Bereichsmodell 1
Bereichsziel 1
Bereich n
BZ1 BZ2 BZn …
Bereichsmodell n
Bereichsziel n
Bereichsmodell 1 Bereichsmodell n
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 95
Die errechneten Top-Down-Werte der Basisgrößen und veränderlichen Eingangsgrößen werden anschließend dem Plan-Bereichsmodell mitgeteilt, so dass die Top-Down-Bereichszielwerte be-rechnet werden können. Im Rahmen der Bottom-Up-Top-Down-Konfrontation erfolgt eine endgül-tige Einigung über den zu realisierenden Bereichszielwert, anhand dessen später auch die Abwei-chungsanalyse durchgeführt wird. Zu beachten ist, dass aufgrund der Leistungsverknüpfungen zwi-schen den Bereichen im Hinblick auf Beschäftigungsgrößen immer Top-Down-Werte als Ein-gangsgrößen des Plan-Bereichsmodells gewählt werden sollten. Im Gegensatz zur Basiszielplanung sind in der Bereichszielplanung die einzelnen Basisziele kein Verhandlungsgegenstand.
Grundsätzlich liegt die Entscheidung, mit welchen Basiszielkombinationen ein bestimmter Be-reichszielwert erwirkt werden soll, im freien Ermessen der Verantwortungsbereiche. Jedoch können von der zentralen Planung bestimmte Basisziel-Ausprägungen ausgeschlossen werden, die aus Gründen der Unternehmenspolitik nicht erwünscht sind (z.B. verringerte Umweltschutz-Aufwendungen aus Prestigegründen). Eine zu starke Einschränkung der Entscheidungsspielräume widerspricht jedoch dem eigentlichen Zweck der Bereichszielplanung. Als wesentlicher Vorteil ist die Erhöhung der Motivation zu werten, da die Bereiche weitestgehend frei über die Einteilung und Höhe ihrer Ressourcen entscheiden können. Durch die Fixierung auf nur ein Ziel, das alleinige Komponente der Abweichungsanalyse ist, lässt sich die Zielerreichung leicht kontrollieren. Bei einer Basiszielplanung hingegen ist dies bei einer Vielzahl von Basiszielen häufig nicht der Fall. Zusätzlichen Aufwand verursacht die Bereichszielplanung jedoch im Hinblick auf die Abstimmung zwischen den Bereichen. Wenn sich die Nachfrage nach Zwischenprodukten anderer Kostenstellen ändert, werden damit auch Bereichsziele anderer Bereiche tangiert.
Es ist zu überlegen, welche konzeptionellen Gesichtspunkte der Bereichszielplanung auf die zu entwickelnde Gesamtkonzernplanung übernommen werden können. Dabei sind folgende struktu-relle Analogien zu berücksichtigen: Unternehmen setzen sich aus Kosten- und Absatzstellen zu-sammen. Konzerne hingegen bestehen aus mindestens zwei Unternehmen. Dabei existieren zum einen Gesellschaften, die ausschließlich Kosten verursachen, wie z.B. eine Holding oder konzernin-terne Zulieferer, die keine Produkte oder Dienstleistungen konzernextern verkaufen. Diese Unter-nehmen sollen im Folgenden als intern tätige Konzernunternehmen bezeichnet werden. Zum ande-ren enthält ein Konzern operative Unternehmen, deren Zweck der Verkauf von Lieferungen und Leistungen an Kunden außerhalb des Konzernverbundes ist. Derartige Gesellschaften sollen als extern tätige Konzernunternehmen deklariert werden. Es ist offensichtlich, dass intern tätige Kon-zernunternehmen von ihrem Wesen her den Kostenstellen eines Einzelunternehmens ähneln, ebenso wie extern tätige Konzernunternehmen Analogien zu Absatzstellen aufweisen. Des Weiteren lassen sich die Verantwortungsbereiche eines Einzelunternehmens hierarchisch gliedern, so dass sekundä-re Bereiche entstehen. Ähnliche Strukturen gibt es auch auf Konzernebene, wo Konzernunterneh-men zu Teilkonzernen aggregiert werden können. Zu beachten ist jedoch, dass Änderungen von Konzernstrukturen aufgrund der rechtlichen Selbständigkeit der betroffenen Konzernunternehmen, der entsprechenden Kapitalverflechtungen und der meist größeren Tragweite nur mit deutlich höhe-rem Aufwand vorzunehmen sind als bei rechtlich unselbständigen und vom Grundsatz her frei defi-
96 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
nierbaren Kosten- und Absatzstellen eines Einzelunternehmens. Die aufgeführten Analogien sollen dennoch bei der Entwicklung eines Konzeptes der Gesamtkonzernplanung berücksichtigt werden.
c) Profit-Center-Planung
Nach der Beschreibung der Bereichszielplanung soll im Folgenden auf die Profit-Center-Planung eingegangen werden.136 Profit-Center entstehen aus der Aggregation von Kosten- und Absatzstel-len. Zweck einer Profit-Center-Organisation ist die Bildung weitestgehend autonomer Verantwor-tungsbereiche im Unternehmen, denen umfangreiche Kompetenzen zugewiesen werden. So wird häufig der Eindruck erweckt, es handle sich um selbständige ‚Unternehmen im Unternehmen’. Die-se Philosophie wird dadurch gestärkt, dass als Verrechnungspreise zwischen Profit-Centern dessel-ben Unternehmens nicht unbedingt die tatsächlich berechneten Kostensätze verwendet werden, sondern Marktpreise ‚in Rechnung gestellt’ werden. Zudem wird die Erfolgskontrolle meist anhand eines einzigen Profit-Center-Zieles durchgeführt, dem Profit-Center-Gewinn, zu dessen Einhaltung sich das Profit-Center verpflichtet hat. In Abhängigkeit von der spezifischen Unternehmenssituation ist zu entscheiden, wie der Profit-Center-Gewinn definiert sein soll. Zur Auswahl stehen verschie-dene Deckungsbeiträge, der Nettogewinn vor Steuern, der Profit-Center-Unternehmensgewinn in Analogie zum Jahresüberschuss eines Einzelunternehmens oder aber eine relative Größe wie der Return on Investment (RoI).
In der Planungslogik und -struktur der Integrierten Zielverpflichtungsplanung führt die Existenz von Profit-Centern zur Aufteilung des Kosten-Leistungsmodells eines Unternehmens in mehrere Profit-Center-Modelle, die in einer vorgegebenen Reihenfolge durchzurechnen sind. Zwicker spricht von Standard-Kosten-Leistungsmodellen mit Profit-Centern (SKLMP). Die Profit-Center-Gewinne gehen als Basisgrößen in ein Zentralmodell ein, in dem die Gleichungen der Profit-Center-Modelle nicht enthalten sind. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zu Bereichszielplanung. In Ergänzung zu den Profit-Center-Gewinnen gibt es noch ‚zentrale’ Basisgrößen, zu denen z.B. die Kosten-Basisziele der Zentralstellen gehören. Manchmal werden jedoch die Profit-Center-Gewinne z.B. in Artikelgruppendeckungsbeiträge und fixe Kosten weiter disaggregiert, die dann als Basiszie-le in das Zentralmodell eingehen. Der Grad der Disaggregation kann dabei für jedes Profit-Center individuell festgelegt werden. In diesem speziellen Fall sind im Zentralmodell und in dem entspre-chenden Profit-Center-Modell ausnahmsweise identische Definitionsgleichungen enthalten. Zu be-rücksichtigen ist weiterhin, dass die Profit-Center-Modelle nicht nur mit dem Zentralmodell, son-dern auch untereinander über Bestellmengen-Lieferpreisbeziehungen verbunden sind.
136 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 43 ff.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 97
Abbildung 57: Profit-Center-Planung in SKLMP-Modellen
Der Planungsprozess der Profit-Center-Planung unterscheidet sich zum Teil von den bisher vorge-stellten Ansätzen. Im Rahmen der Bottom-Up-Planung legen die einzelnen Profit-Center unter Be-rücksichtigung der vorgegebenen Ausprägungen von zentralen Entscheidungsparametern und zent-ralen unkontrollierbaren Basisgrößen die Werte ihrer Bottom-Up-Basisziele fest. Anschließend müssen die Profit-Center-Modelle rekursiv durchgerechnet werden, da die jeweilige Beschäftigung eines Profit-Centers bei übergreifenden Lieferbeziehungen von anderen Profit-Centern beeinflusst wird. Die Beschäftigungen nehmen dabei den Status von veränderlichen Eingangsgrößen ein, deren Ausprägung im Gegensatz zur Bereichszielplanung nicht im Zentralmodell berechnet wird. Nach vollständiger Durchrechnung der Profit-Center-Modelle lassen sich die Profit-Center-Gewinne er-mitteln. Letztgenannte gehen wiederum in das Zentralmodell ein, so dass das Betriebsergebnis be-rechnet werden kann. In der sich anschließenden Top-Down-Planung wird die Betriebsergebnisfor-derung der Unternehmensleitung zunächst auf die Basisziele des Zentralmodells, d.h. auf die Profit-Center-Gewinne oder aber davon disaggregierte Definitionskomponenten, heruntergerechnet. Ver-handlungsgegenstand sind jedoch ausschließlich die Profit-Center-Gewinne, d.h. auch in der Bot-tom-Up-Top-Down-Konfrontation wird versucht lediglich hinsichtlich dieser Größen eine Einigung zu erzielen. In einer zweiten Planungsstufe wird ausgehend von den vereinbarten Profit-Center-Gewinnen in jedem Profit-Center-Modell eine eigene Top-Down- und Konfrontationsplanung bis auf die Basis- oder Bereichsziele jeder Kostenstelle durchgeführt. Hierbei sind wiederum die Lie-
Zentralmodell
Profit-Center 1
BZ1 BZ2 BZn …
Betriebsergebnis
…
Zentrale Entscheidungs-parameter
Zentrale unkontrollierbare Basisgrößen Profit-Center-Modell 1
Profit-Center-Gewinn 1
Profit-Center n
BZ1 BZ2 BZn …
Profit-Center-Modell n
Profit-Center-Gewinn n
BZZ1 BZZ2 BZZn …
98 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
ferbeziehungen zwischen den einzelnen Profit-Centern zu berücksichtigen, so dass ggf. zusätzliche Abstimmungen erforderlich werden.
In ähnlicher Weise wie bei der Bereichszielplanung lassen sich auch Profit-Center hierarchisch an-ordnen, so dass mehrstufige Profit-Center-Hierarchien entstehen. Analog zur Bereichszielplanung ist zwischen primären und sekundären Profit-Centern zu unterscheiden. Letztgenannte repräsentie-ren Leitungsstellen, die aus der Aggregation von primären Profit-Centern resultieren. Dies führt zu einer weiteren Erhöhung der Zahl der Planungsstufen, da Planungen der primären Profit-Center-Modelle, der sekundären Profit-Center-Modelle und des Zentralmodells durchzuführen sind.
Wie bereits bei der Bereichszielplanung ist wiederum zu überlegen, welche konzeptionellen Ge-sichtspunkte der Profit-Center-Planung auf die zu entwickelnde Gesamtkonzernplanung übernom-men werden können. Dabei sind folgende strukturelle Analogien zu berücksichtigen: Profit-Center innerhalb eines Einzelunternehmens ähneln in ihrem Wesen den Konzernunternehmen eines Kon-zernverbundes. Das wird nicht zuletzt daran deutlich, dass Profit-Center umfangreiche Freiräume und Kompetenzen innehaben. Die Analogien sind noch weiter ausgeprägt als bei der Bereichsziel-planung, da sich Profit-Center in der Regel sowohl aus Kosten- als auch aus Absatzstellen zusam-mensetzen und da ihr Zweck in der Erbringung einer mehr oder weniger marktfähigen Leistung besteht, die dem Empfänger in Rechnung gestellt wird. Dass die unternehmensinterne Leistungsver-rechnung zwischen Profit-Centern häufig auf Basis von Marktpreisen erfolgt, ist identisch mit der Vorgehensweise bei konzerninternen Lieferbeziehungen. Allerdings ist in SKLMP-Modellen die Durchführung einer Zwischenergebniseliminierung nicht erforderlich, da dem Realisationsprinzip entsprechend Gewinne erst bei dem Verkauf von Waren oder Dienstleistungen an unternehmensex-terne Empfänger bilanziert werden. Dies ist im Hinblick auf den Konzernabschluss bei den Kon-zernunternehmen eines Konzernverbundes anders (vgl. Abschnitt 2.3.3).
Aufgrund der aufgeführten Ähnlichkeiten sollen im Folgenden sowohl Komponenten der Bereichs-zielplanung als auch der Profit-Center-Planung für die konzeptionelle Ableitung einer Kosten-Leistungsplanung im Rahmen einer Gesamtkonzernplanung verwendet werden. Zusätzlich sind im Konzern jedoch noch weitere Aspekte wie z.B. die Modellierung einer Währungsumrechnung zu beachten.
4.2.2 Gesamtunternehmensplanung
Eine Gesamtkonzernplanung muss sich in die bestehende Logik der Integrierten Zielverpflich-tungsplanung einfügen und auf dieser aufbauen. Bisher wurden ausschließlich die Varianten der reinen Betriebsergebnisplanung und ihre konzeptionelle Eignung für die Entwicklung einer Ge-samtkonzernplanung erörtert. Da im Fokus der Konsolidierung jedoch die Erstellung eines Kon-zernabschlusses nach handelsrechtlichen Vorschriften steht, sollen im Folgenden Verfahren zur Gesamtunternehmensplanung vorgestellt werden. Zwicker unterscheidet zwischen der Einstufen-
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 99
planung mit einem Gesamtunternehmensmodell und der Zweistufenplanung mit einem Kosten-Leistungsmodell und einem Unternehmensergebnis- und Finanzmodell.137
a) Einstufenplanung
Bei Anwendung der Einstufenplanung wird nur ein einziges Modell verwendet, das nach einmaliger Durchrechnung den ex-ante-Kontenabschluss erstellt. Das Gesamtmodell setzt sich aus einem Ko-sten-Leistungsmodell und einem Unternehmensergebnis- und Finanzmodell (UEFI-Modell) zu-sammen. Dabei fungieren die Variablen des Kosten-Leistungsmodells als erklärende Größen des UEFI-Modells, mit dem sich Planbilanz, Plan-GuV, Finanzplan und Kennzahlenhierarchien gene-rieren lassen. Das UEFI-Modell enthält nie Basisziele, dafür aber immer mindestens eine Entschei-dungsvariable, genauer gesagt die Kreditänderungsrate, die das Nichtunterschreiten eines bestimm-ten Kassenbestandes zu gewährleisten hat. Daher ist im Gesamtmodell stets eine gemischte Opti-mierungs-Zielverpflichtungsplanung durchzuführen. In der Planungstriade hat das zur Folge, dass im Anschluss an die Festlegung der Ausprägungen der Basisziele in jeder Stufe die Entscheidungs-variablen so zu wählen sind, dass eine Optimierung des Topziels erfolgt.
b) Zweistufenplanung
Alternativ zum einstufigen Verfahren der Gesamtunternehmensplanung besteht die Möglichkeit einer Zweistufenplanung (vgl. Abbildung 58). In diesem Fall besteht das Gesamtunternehmensmo-dell ebenfalls aus einem Kosten-Leistungsmodell und einem UEFI-Modell, im Gegensatz zur ein-stufigen Planung sind aber beide Modelle vollständig voneinander getrennt.138
Abbildung 58: Zweistufige Gesamtunternehmensplanung
137 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 45 ff. 138 Vgl. ausführlich Hummen, J. (2005) S. 26 ff.
Gesamtunternehmensmodell
KL-Basis-größen Kosten-Leistungsmodell
§ Bilanz § Gewinn- und Verlustrechnung § Kapitalflussrechnung § Kennzahlen § Ergebnisverwendung
UEFI-Modell UEFI-Basis-größen Bilanz
Periode n - 1 Periode n
100 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Im Rahmen einer Bottom-Up-Planung erfolgt zunächst die Planung des Kosten-Leistungsmodells mit Hilfe eines der bereits vorgestellten Verfahren der reinen Betriebsergebnisplanung. Erst im An-schluss daran wird die Planung des UEFI-Modells durchgeführt, dessen Basisgrößen z.T. zugleich Ausgangsgrößen des Kosten-Leistungsmodells sind. Zudem sind Größen aus dem UEFI-Istmodell der Vorperiode zu berücksichtigen, wie z.B. die Ist-Bilanz, deren Endbestände als Grundlage für die Ermittlung der Plan-Anfangsbestände der aktuellen Periode dienen. Wie auch schon bei der einstu-figen Planung enthält das UEFI-Modell i.d.R. keine Basisziele, dafür aber zumindest die Kreditän-derungsrate als Entscheidungsvariable. Daher handelt es sich bei der Planung des UEFI-Modells um eine reine Optimierungsplanung, in welcher das Topziel unter Berücksichtigung von Nebenbedin-gungen maximiert bzw. minimiert wird. Im Rahmen der Top-Down-Planung wird zunächst die ge-wünschte Ausprägung des UEFI-Topziels von der Unternehmensleitung festgelegt. Daraus ist der angestrebte Wert des Betriebsergebnisses im Kosten-Leistungsmodell abzuleiten. Anschließend erfolgt die Top-Down-Planung des Kosten-Leistungsmodells in gleicher Weise wie bei der reinen Betriebsergebnisplanung. Bei der sich anschließenden Bottom-Up-Top-Down-Konfrontation steht das Betriebsergebnis im Mittelpunkt der Verhandlungen. Erst wenn diesbezüglich eine Einigung erzielt wurde, wird letztmalig das UEFI-Modell durchgerechnet, um die endgültige Ausprägung des Topziels zu ermitteln.
An dieser Stelle soll auch noch auf das Vorhandensein von bilanzpolitischen Beschlussgrößen im UEFI-Modell hingewiesen werden, die zunächst den Status von Entscheidungsparametern einneh-men.139 Sie sind vom Unternehmen vollständig kontrollierbar, erfordern aber keine physische Reali-sierung. Beispiele dafür sind Abschreibungsdauern oder die Höhe von Einstellungen in Rückstel-lungen. Falls das Topziel nach der Optimierung nicht den gewünschten Wert annimmt, können die-se Größen in gleicher Weise wie die Entscheidungsvariablen verändert werden. Das führt zu einer zweistufigen Planung innerhalb des UEFI-Modells. Es ist aber auch möglich, sie erst am Ende des Planungszeitraums auf Basis des Istmodells endgültig festzulegen.
Aus dem UEFI-Modell wird eine Vielzahl von Informationen generiert. Zur Unternehmensergeb-niskomponente gehört die Bilanz. Sie dient der Illustration der Bestandsgrößen eines Unternehmens. Vermögensgegenstände, Eigen- und Fremdkapital werden in Kontenform gegenübergestellt. Im Vergleich dazu besteht der Zweck einer Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) in der Zusammenfas-sung von Aufwendungen, Erträgen und letztendlich Ergebnissen. Ein weiterer Bestandteil der Un-ternehmensergebniskomponente ist die Planung der Ergebnisverwendung. Davon abhängig kann eine Bilanz vor Ergebnisverwendung, nach teilweiser Ergebnisverwendung oder nach vollständiger Ergebnisverwendung abgebildet werden. Die Kapitalflussrechnung wiederum ermöglicht die Dar-stellung von Ein- und Auszahlungen, veranschaulicht damit die Finanzlage und repräsentiert die Finanzkomponente eines UEFI-Modells.
Des Weiteren kann das UEFI-Modell auch zur Bilanzanalyse eingesetzt werden. Alle Basisgrößen und alle endogenen Variablen können als Kennzahlen interpretiert werden. Zusätzliche Kenngrößen
139 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 57 f.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 101
lassen sich durch Anwendung mathematischer Operationen aus den Bestands-, Aufwands-, Ertrags- und Ergebnisgrößen generieren.
Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass das zweistufige Konzept der Gesamtunternehmensplanung sich durch eine höhere Leistungsfähigkeit auszeichnet. Daher sollen zweistufige Gesamtunterneh-mensmodelle als Grundlage für die Entwicklung eines Gesamtkonzernmodells dienen.
4.2.3 Integration einer Gesamtkonzernplanung in die bestehende Planungskonzeption
An eine Gesamtkonzernplanung sind die folgenden Ansprüche zu stellen, damit sie in die beste-hende Planungskonzeption der Integrierten Zielverpflichtungsplanung integriert werden kann:
(1) Der Planungsprozess soll sich wie bei den anderen Planungsvarianten aus einem Bottom-Up-, einem Top-Down- und einem Konfrontationsschritt zusammensetzen.
(2) Ein für die Planung erforderliches Gesamtkonzernmodell muss strukturell und konzeptio-nell auf der Grundlage von bestehenden INZPLA-Kosten-Leistungs- und UEFI-Modellen konfiguriert werden. Damit wird impliziert, dass - soweit möglich - die Modelltableau-systematik, die Klassifikation von Variablen und die Planungslogik der Integrierten Ziel-verpflichtungsplanung übernommen werden.
(3) Es ist zu überlegen, wie Schnittstellen zwischen dem Gesamtkonzernmodell und den vor-gelagerten Modellen zu definieren sind. Eine Möglichkeit bestünde darin, Gesamtunter-nehmensmodelle teilweise oder vollständig als Teilkomponenten in das Gesamtkonzern-modell zu integrieren, so dass Gleichungen im Gesamtkonzernmodell und in den zugrunde liegenden Gesamtunternehmensmodellen identisch wären. Alternativ wäre denkbar, dass die Ausgangsgrößen der Gesamtunternehmensmodelle zugleich als Eingangsgrößen des Gesamtkonzernmodells fungieren.
Wie auf den vergangenen Seiten deutlich wurde, bietet die Integrierte Zielverpflichtungsplanung bereits für einzelne Unternehmen in Abhängigkeit von der spezifischen Konstellation eine Viel-zahl verschiedener Planungsvarianten an. Die Gesamtkonzernplanung soll als weitere Katego-rie hinzugefügt werden. Aufgrund der Komplexität von Beteiligungsstrukturen, der möglichen Fülle von Unternehmen in einem Konzern und der großen Vielfalt von denkbaren Profit-Center-Strukturen in den einzelnen Konzernunternehmen muss eine Gesamtkonzernplanung in sehr vie-len Variationen durchführbar sein. Es muss sich immer um eine Mehrstufenplanung handeln, die sich nach dem Baukastenprinzip aus bestehenden Planungsvarianten zusammensetzt und zusätz-lich die erforderlichen Konsolidierungsbuchungen zu berücksichtigen hat. Abbildung 59 ver-deutlicht noch einmal, wie ausgehend von der Profit-Center-Planung jede Planungsvariante einen Einfluss auf die jeweils nachfolgende Hierarchie- bzw. Planungsstufe innehat.
102 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Abbildung 59: Erweiterte Klassifikation der Integrierten Zielverpflichtungsplanung140
4.3 Basisgrößen eines Gesamtkonzernmodells
In Abschnitt 1.1 und auf den vorhergehenden Seiten wurde bereits mehrfach auf die Bedeutung von Basisgrößen im Rahmen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung eingegangen. An dieser Stelle soll die Systematik noch einmal vertieft werden und eine Darlegung der für die Konsolidierung re-levanten Aspekte erfolgen.
Grundsätzlich kann festgehalten werden, dass die Mehrzahl der Basisgrößen in einem Konzern in den Kosten-Leistungsmodellen der Konzernunternehmen zu finden sind. Dazu gehören als Ent-
140 Basierend auf Zwicker, E. (2006) S. 15.
Einstufenplanung mit einem Kosten-Leistungsmodell (als Basisziel- oder Bereichs-zielplanung)
Mehrstufenplanung mit Stufen-Kosten-Leistungsmodellen
Einstufenplanung mit einem Gesamtunternehmensmodell oder Zweistufenplanung mit einem Kosten-Leistungsmodell und einem UEFI-Modell
Einstufenplanung mit Profit-Center-Modell
Reine
Betriebsergebnisplanung
Reine
Profit-Center-Planung
Gesamtunternehmensplanung
Unternehmen ohne Profit-Center
Unternehmen mit Profit-Centern
Mehrstufenplanung mit Profit-Center-Modellen und einem Gesamtunternehmensmodell oder Mehrstufenplanung mit Profit-Center-Modellen, Kosten-Leistungs- und UEFI-Modell
Mehrstufenplanung mit meh-reren Kosten-Leistungs-modellen, mehreren UEFI-Modellen und einem Gesamtkonzernmodell
Gesamtkonzernplanung
Mehrstufenplanung mit meh-reren Profit-Center-Modellen, mehreren Kosten-Leistungs-modellen, mehreren UEFI-Modellen und einem Gesamtkonzernmodell
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 103
scheidungsparameter vor allem Absatzpreise, Proportionalitätsfaktoren und Solllagerbestände, als unkontrollierbare Basisgrößen Einkaufspreise und als Basisziele Kostenwerte, Proportionalkosten-sätze, Verbrauchsmengen und Verbrauchsmengensätze. Entscheidungsvariablen treten in Kosten-Leistungsmodellen vergleichsweise selten auf. UEFI-Modelle hingegen enthalten meist eine gerin-gere Zahl von Basisgrößen. Wie bereits erörtert, ist die Kreditänderungsrate als mindestens eine Entscheidungsvariable vertreten, Basisziele treten gar nicht auf.
4.3.1 Basisgrößen der Konsolidierung
Für Konsolidierungszwecke ist auf Konzernebene die Berücksichtigung zusätzlicher Basisgrößen erforderlich. Die Zahl der Arten von Basisgrößen ist allerdings überschaubar:
(1) Die Beteiligungsquoten der Mutterunternehmen an den Tochterunternehmen sind als Ent-scheidungsparameter zu klassifizieren. Sie werden vor Beginn der Planung verbindlich festgelegt und haben einen dominierenden Einfluss auf das Konzernjahresergebnis.
(2) Die Wechselkurse gehören zu den unkontrollierbaren Basisgrößen. Sie werden vor Beginn des Planungsprozesses geschätzt und anschließend nicht mehr verändert.
(3) Ebenfalls als unkontrollierbare Basisgrößen sind die Zeitwerte von Vermögensgegenstän-den zu klassifizieren, die für die Aufdeckung von stillen Reserven im Rahmen der Kapital-konsolidierung benötigt werden.
(4) Die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung in die Konzernbilanz einzustellenden Ge-schäftswerte werden in der Regel über eine bestimmte Laufzeit abgeschrieben. Bei der Ab-schreibungsdauer handelt es sich um einen Entscheidungsparameter, der konzernweit ein-heitlich festgelegt sein muss.
In Analogie zu UEFI-Modellen enthalten KKE-Modelle keine Basisziele. Ebenso wenig sind Ent-scheidungsvariablen vorhanden. Zu den im Planungsprozess veränderlichen Größen gehören Ba-sisziele und Entscheidungsvariablen. Erstgenannte werden in der bereits mehrfach vorgestellten Planungstriade durch die betroffene Organisationseinheit und deren übergeordneter Leitungsinstanz gemeinsam bestimmt. Bei Entscheidungsvariablen erfolgt die Optimierung ausschließlich durch die übergeordnete Instanz, da die Ausprägungen keinen Einfluss auf die Zielverpflichtungen der betrof-fenen Organisationseinheit haben. Zu den unveränderlichen Größen zählen Entscheidungspara-meter und unkontrollierbare Basisgrößen. Zu klären ist, durch welche Instanz im Konzern deren Festlegung bzw. Schätzung erfolgen soll. Grundsätzlich scheint ein dreistufiger Festlegungsprozess sinnvoll zu sein: Der Absatzpreis von Produkten kann vermutlich am besten von den entsprechen-den Stellen oder Profit-Centern prognostiziert werden. Das gleiche gilt für Einkaufspreise von Roh-stoffen, wenn diese als unkontrollierbare Basisgrößen klassifiziert sind. In Ergänzung zur Festle-gung auf dieser unteren operativen Ebene macht es Sinn, Entscheidungsparameter und unkontrol-lierbare Basisgrößen mit weiterreichenden Folgen von der Leitung des einzelnen Konzernunter-nehmens festlegen bzw. schätzen zu lassen. Dazu gehören z.B. Vorgaben über den Mindestkassen-bestand oder über Solllagerbestände. Alle bisher aufgeführten Vorgaben haben gemeinsam, dass sie
104 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
nur ein Unternehmen betreffen. Daher sollen sie als lokale Geschäftsgrundlagen bezeichnet wer-den. Zusätzlich gibt es Vorgaben, die Konsequenzen für den Gesamtkonzern nach sich ziehen. Die-se sollen unter der Bezeichnung globale Geschäftsgrundlagen subsumiert werden. Dazu zählen Beteiligungsquoten und Wechselkurse. Weitere Beispiele sind konsolidierungsspezifische Be-schlussgrößen wie die Auswahl von Bewertungsverfahren (Buchwertmethode / Neubewertungsme-thode) oder einheitliche Richtlinien im Hinblick auf Ansatz- und Bewertungswahlrechte. Globale Geschäftsgrundlagen sind stets von der Konzernleitung festzulegen.
4.3.2 Endogenisierung von Basisgrößen
Im Folgenden soll erörtert werden, welche Basisgrößen bei der Erstellung eines Gesamtkonzern-modells endogenisiert werden können.
a) Umrechnung von Basisgrößen
Zunächst ist zu überlegen, ob exogene Variablen in den Kosten-Leistungs- oder den UEFI-Modellen der Konzernunternehmen ihren Status ändern können. Diesbezüglich ist vor allem an die Währungsumrechnung zu denken, in deren Rahmen eine Konvertierung aller Basisgrößen in die Währung des Konsolidierungskreises erfolgt (vgl. ausführlich Abschnitt 4.6.3 und 4.7.4). Damit handelt es sich nicht mehr um Basisgrößen nach der ursprünglichen Definition und eine Endogeni-sierung hat stattgefunden.
b) Konzernverrechnungsketten
Die Kosten-Leistungsrechnung innerhalb der Integrierten Zielverpflichtungsplanung wird in der Praxis meist in Form einer mehrstufigen Kostenträgerrechnung praktiziert.141 Das impliziert, dass für den gesamten Produktions- und Leistungsprozess vom Einkaufsbereich über die Fertigung bis hin zum Vertrieb Kostenträger modelliert werden, für die sich in Abhängigkeit vom Wertschöp-fungsfortschritt entsprechende Kostensätze ermitteln lassen. Es werden vier Kategorien von Ko-stenträgern unterschieden:
(1) Rohstoffkostenträger repräsentieren Produkte oder Materialien, die noch nicht verarbeitet worden sind und sich z.B. in der Materialannahme, der Materialprüfung oder im Rohmate-riallager befinden. Sie werden mit einem ‚R’ gekennzeichnet.
(2) Zwischenkostenträger stellen bearbeitete, aber noch nicht vollständig fertig gestellte Pro-dukte dar und werden mit einem ‚Z’ abgekürzt.
(3) Endkostenträger werden für abschließend bearbeitete Produkte angelegt und sind mit ei-nem ‚E’ versehen.
(4) Abgesetzte Endprodukte repräsentieren abschließend bearbeitete Produkte, auf die zusätz-lich Verwaltungs- und Vertriebskosten verrechnet worden sind, so dass sich der Selbstko-stensatz ermitteln lässt. Sie werden mit einem ‚EN’ gekennzeichnet.
141 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 137 ff.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 105
Innerhalb dieser Kategorien erfolgt eine weitere Differenzierung anhand einer fortlaufenden Indi-zierung. Damit ist eine maximale Kostentransparenz des Wertschöpfungsprozesses innerhalb eines Unternehmens gewährleistet. In einem Konzern mit intensiven Leistungsverflechtungen werden jedoch in der Regel zusätzlich auch konzerninterne, aber unternehmensübergreifende Bestellmen-gen-Lieferpreisbeziehungen abzubilden sein, die daraus resultieren, dass das abgesetzte Endprodukt eines Konzernunternehmens zugleich der Rohstoff eines anderen ist. Bei derartigen Verrechnungs-strukturen soll im Folgenden von Konzernverrechnungsketten gesprochen werden.142 Wie sich be-reits andeutet, liegt in diesem Fall eine Endogenisierung der Lieferpreise vor, falls aus Gründen einer Zwischenergebniseliminierung die Weiterverrechnung auf Basis des Herstellungskostensatzes erfolgen soll und beide Konzernunternehmen die Währung des Konsolidierungskreises besitzen, so dass im Modell keine Währungsumrechnung erforderlich ist. Anderenfalls wäre von einer Endoge-nisierung umgerechneter Basisgrößen zu sprechen. Für die Konfiguration von Konzernverrech-nungsketten sind zwei Schritte erforderlich:
(1) Alle Kostenträger in allen Konzernunternehmen müssen durch einen zusätzlichen Gesell-schaftscode gekennzeichnet werden. Anderenfalls wäre eine eindeutige Identifikation im Konzern nicht erfolgreich, da in den einzelnen Unternehmen viele Kostenträger aufgrund der einheitlichen INZPLA-Terminologie dieselbe Bezeichnung tragen. Der Gesellschafts-code soll sich aus den Buchstaben ‚GES’ und der konzerninternen Gesellschaftsnummer zusammensetzen.
(2) Es muss im Rahmen einer Verrechnungsdefinition festgelegt werden, welche Endkosten-träger einer Konzerngesellschaft zugleich als Rohstoff von anderen Konzernunternehmen fungieren.
In Abbildung 60 wird ein Beispiel zur Modellierung einer unternehmensübergreifenden Lieferbe-ziehung in einem Konzern dargestellt. Es wird angenommen, dass in beiden Konzernunternehmen eine Einkaufsstelle vorhanden ist, in welcher ein Rohstoff unter der Kostenträgerbezeichnung R1_A zunächst gelagert wird. Anschließend erfolgt eine Verarbeitung jeweils zum Zwischenprodukt Z1_A, dann zum Endprodukt E1_A, aus dem sich nach einer Belastung mit Verwaltungs- und Ver-triebskosten wiederum der Kostenträger EN_A generiert. Dabei wird der Endkostenträger EN_A_GES1 nicht konzernextern veräußert, sondern lediglich an die Gesellschaft 2 geliefert. Er ist physisch daher mit dem Rohstoff R1_A_GES2 identisch.
Die abgebildete Verknüpfung soll Grundlage für die Abbildung einer Konzernverrechnungskette sein. Dabei wird zunächst versucht, die INZPLA-Terminologie im Hinblick auf die Bezeichnung und die Indizierung von Kostenträgern beizubehalten und zugleich dem Gedanken der wirtschaftli-chen Einheit im Konzern zu entsprechen.
142 Vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 279 ff. Die ursprüngliche Konzeption wird im Folgenden teilweise modifiziert.
106 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Abbildung 60: Modellierung einer Konzernverrechnungskette
Wie im unteren Teil der Abbildung zu erkennen ist, soll bei den Kostenträgerbezeichnungen der Konzernverrechnungskette auf die Gesellschaftscodes verzichtet werden, da eine Konzernverrech-nungskette stets unternehmensübergreifend konfiguriert ist. Bei komplexeren Strukturen mit (n:n)-Lieferungen und über eine Vielzahl von Unternehmen hinweg wird es jedoch erforderlich sein, ab-weichend vom hier dargestellten Beispiel (‚A’) neue Namen auf Konzernebene zu vergeben. Die Rohstoff- und Zwischenkostenträger R1 und Z1 von Konzerngesellschaft 1 behalten sowohl ihren Status als auch ihre Indizierung. Modifikationen ergeben sich jedoch für die nachgelagerten End-kostenträger der Gesellschaft: Da diese den Konzern nicht verlassen und daher aus Konzernsicht als unfertige Erzeugnisse zu klassifizieren sind, werden sie in einen Konzern-Zwischenkostenträger transformiert, dessen Indizierung auf der Basis des vorhergehenden Zwischenkostenträgers fortge-schrieben wird. Die Transformation aller Endkostenträger in nur einen Konzern-Zwischenkosten-träger resultiert aus der Überlegung, dass alle Kosten eines Fertigungsstandortes nur auf die am entsprechenden Standort hergestellten oder vertriebenen Kostenträger verrechnet werden sollen. Zu unterscheiden ist jedoch zwischen dem sich noch beim liefernden Unternehmen befindlichen und dem bereits zum Empfänger transportierten Konzern-Zwischenprodukt. Physisch sind beide iden-tisch, kostenrechnerisch gibt es jedoch Unterschiede, da eine Verrechnung von Transport- oder Ein-kaufskosten auf das zum Empfänger gebrachte Zwischenerzeugnis wahrscheinlich ist. Daher sind zwei separate Kostenträger anzulegen, aus denen hervor geht, welchem Unternehmen der Kosten-träger zuzuordnen ist. Dies wird durch die Ergänzung ‚L’ für Lieferant und ‚E’ für Empfänger er-reicht. Anschließend muss die Indizierung der weiteren Zwischenkostenträgerstufen angepasst wer-den. Die darauf folgenden Endkostenträger behalten hingegen ihren Status, da die konzerninterne Verarbeitungskette hiermit beendet ist.
Die dargestellte Variante zur Modellierung von konzerninternen Lieferungen bietet den Vorteil, dass die INZPLA-Konzeption einer mehrstufigen Kostenträgerrechnung auch über Unternehmens-grenzen hinweg aufrecht zu erhalten ist und die logische Konsistenz beibehalten wird. Äußerst kri-tisch sind jedoch unter Praktikabilitätsüberlegungen die erforderlichen Umbenennungen von Ko-stenträgern zu werten, die zwar das gedankliche Konstrukt von konzerninternen Lieferbeziehun-
R1_A_GES1 Z1_A_GES1 E1_A_GES1 EN_A_GES1 R1_A_GES2 Z1_A_GES2 E1_A_GES2 EN_A_GES2
Konzerngesellschaft 1 Konzerngesellschaft 2
Konzernverrechnungskette
R1_A Z1_A Z2-L_A Z3_A E1_A EN_A Z2-E_A
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 107
gen sehr gut veranschaulichen, aber damit zugleich auch wesentliche Elemente konzerninterner Transparenz zerstören:
(1) Wenn auf der Konzernebene andere Kostenträgerbezeichnungen vergeben werden als auf der Ebene eines Einzelunternehmens, wäre für den Planungsprozess eine Übersetzungsta-belle erforderlich, damit sowohl die Konzernleitung als auch die einzelnen Unternehmens-leitungen über die gleichen hinter den differierenden Kostenträgerbezeichnungen stehen-den physischen Erzeugnisse verhandeln können. Das würde Abstimmungen und Zielver-pflichtungen unnötig verkomplizieren, gerade wenn man bedenkt, dass in Konzernen in der Praxis tausende von Kostenträgern auftreten. Zwar ließe sich argumentieren, dass bei voll-konsolidierten Beteiligungsstrukturen die Konzernobergesellschaft aufgrund ihres beherr-schenden Einflusses die Möglichkeit hätte, Änderungen von Kostenträgerbezeichnungen auch in Tochterunternehmen zu erzwingen. Für Gemeinschafts- und für assoziierte Kon-zernunternehmen gilt das jedoch nicht, so dass ein einheitliches Bezeichnungskonzept nicht umsetzbar wäre.
(2) Jede Änderung des Konsolidierungskreises oder der konzerninternen Lieferstrukturen wür-de unter Umständen eine ganze Reihe von weitreichenden Status- und Indizierungsmodifi-kationen an nachgelagerten Kostenträgern erforderlich machen. Wenn z.B. ein Fertigungs-unternehmen, das ursprünglich die Vorbehandlung von Rohprodukten für den gesamten Konzern zentral vorgenommen hat, ausgegliedert wird und den Konsolidierungskreis ver-lässt, wäre eine komplette Neuindizierung aller Zwischenkostenträger im gesamten noch verbleibenden Konzern notwendig. Daher wäre auf Konzernebene im Zeitablauf kaum mehr nachvollziehbar, welches physische Erzeugnis hinter einer sich ständig ändernden Kostenträgerbezeichnung steckt. Abweichungsanalysen und Simulationen alternativer Be-teiligungsstrukturen würden massiv erschwert.
Aufgrund dieser Defizite sollen im Gesamtkonzernmodell und bei der Entwicklung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion die auf Einzelunternehmen basierenden Kostenträgerbezeichnungen im Konzern unverändert übernommen werden. Die Beibehaltung der ursprünglichen Bezeichner hat hingegen keinen Einfluss auf die korrekte Ermittlung der Kostensätze. Für Analysezwecke kann zudem auf die Konsolidierungsstrukturmatrix zurückgegriffen werden, mit deren Hilfe sich kon-zerninterne Lieferbeziehungen grafisch auswerten lassen. Ausführliche Anmerkungen dazu erfolgen in Abschnitt 4.5.5.
4.4 Generelle Gestaltung einer Gesamtkonzernplanung
Nachdem die Charakteristika einer Konzern-Kosten-Leistungsrechnung und einer Konzernbuchfüh-rung sowie die bereits bestehenden INZPLA-Planungsvarianten und die für Konzernstrukturen re-levanten Basisgrößen vorgestellt worden sind, soll darauf basierend ein Gesamtkonzernmodell mit einem Planungsprozess im Sinne der Integrierten Zielverpflichtungsplanung entwickelt werden.
108 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Dabei wird in wesentlichen Punkten auf die umfassende Systematisierung von Friedrichs zurückge-griffen.143
4.4.1 Grundstruktur eines Gesamtkonzernmodells
Ausgangspunkt eines Gesamtkonzernmodells sind die Gesamtunternehmensmodelle der Konzern-gesellschaften (vgl. Abbildung 61). Diese sollen in ihrer ursprünglichen Form (Stufe I) als GU.I-Modelle bezeichnet werden, womit zugleich die Benennung der zugrunde liegenden Kosten-Lei-stungsmodelle in KL.I-Modelle und der Unternehmensergebnis- und Finanzmodelle in UEFI.I-Modelle zu erfolgen hat. Die GU.I-Modelle werden dezentral von den Konzerngesellschaften kon-figuriert und der Konzernleitung zur Verfügung gestellt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass kon-zerneinheitliche Richtlinien im Hinblick auf Ansatz, Bewertung und Ausweis eingehalten werden. Falls diese Anforderung zunächst nicht erfüllt ist, wird eine Überleitungsrechnung erforderlich. In einem zweistufigen Transformationsprozess erfolgt dann anschließend die Umwandlung und Ag-gregation in ein Gesamtkonzernmodell.
Den ersten Schritt nimmt dabei die Währungsumrechnung ein, so dass die umgerechneten Gesamt-unternehmensmodelle als GU.II-Modelle deklariert werden können (Stufe II). Im zweiten Schritt werden die KL.II-Teilmodelle der GU.II-Modelle zu einem Konzern-Kosten-Leistungsmodell (KKL) vereint, in dem sich die bereits angesprochenen Konzernverrechnungsketten konfigurieren lassen (Stufe III). Die strukturellen Gleichungen der KL.II-Modelle werden dabei übernommen. Mit der Erstellung eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells lässt sich zugleich eine Zwischenergebnis-eliminierung durchführen, da konzerninterne Produkte nur zum Preis ihrer individuellen Selbstko-stensätze weiterzuverrechnen sind.
Aufgrund von Änderungen der konzerninternen Fixkostenklassifikation (vgl. Abschnitt 4.5.4) kann die Bildung eines KKL-Modells Auswirkungen auf die numerische Spezifizierung der anknüpfen-den Modelle haben, so dass Unterschiede zwischen den zu einem Konzernergebnis- und Finanz-modell (KEFI) aggregierten UEFI.III-Modellen und einer theoretisch denkbaren Aggregation der UEFI.II-Modelle möglich sind. Die GU.III-Modelle wiederum dienen als Datenbasis für das Kon-zernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodell (KKE), das sämtliche Modelltableaus für die Kapital-, Schulden, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie die Zwischenergebniseliminierung enthält. In Ergänzung zu den Ausgangsgrößen der GU.III-Modelle gehen in das KKE-Modell auch die bereits erörterten Basisgrößen der Konsolidierung ein. Zu beachten ist allerdings, dass die Wechselkurse bereits bei der Umwandlung der GU.I-Modelle in die GU.II-Modelle benötigt wer-den.
143 Vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 249 ff.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 109
Abbildung 61: Struktur eines Gesamtkonzernmodells
UEFI.I Modell
KL.I Modell
GU.I-Modell
UEFI.II Modell
KL.II Modell
GU.II-Modell
GU.III-Modell
Gesellschaft 1
Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodell (KKE) Kapital-
konsolidierung Schulden-
konsolidierung Aufw.-/Ertr.-
konsolidierung Zwischenergeb-niseliminierung
UEFI.I Modell
KL.I Modell
GU.I-Modell
UEFI.II Modell
KL.II Modell
GU.II-Modell
GU.III-Modell
Gesellschaft 2
UEFI.I Modell
KL.I Modell
GU.I-Modell
UEFI.II Modell
KL.II Modell
GU.II-Modell
GU.III-Modell
Gesellschaft n
Konzern-Kosten-Leistungsmodell (KKL)
Gesamtkonzernmodell
§ Beteiligungsquoten § Zeitwerte § Abschreibungsdauer
Geschäftswerte
Basisgrößen
I
II
III
Wechselkurse
UEFI-Basisgrößen
KL-Basisgrößen
…
…
…
…
Währungsumrechnung
Bilanz und Verlustrechnung-Gewinn Kennzahlen
Konzernergebnis- und Finanzmodell (KEFI)
110 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Basierend auf dem Gesamtkonzernmodell kann ein Konzernabschluss, bestehend aus konsolidierter Bilanz und GuV, erstellt werden. Dafür soll auf das Konzept der Buchhaltungsmatrix zurückgegrif-fen werden, mit deren Hilfe im Rahmen der Gesamtunternehmensplanung bereits die Einzelab-schlüsse der Konzernunternehmen generiert werden (vgl. Abschnitt 4.5.3).
4.4.2 Prozeduraler Ablauf einer Gesamtkonzernplanung
Im Folgenden soll der Planungsprozess einer Gesamtkonzernplanung vorgestellt werden, der aus technischer Sicht mit Hilfe eines verteilten EDV-Systems durchzuführen ist. Die Gesamtunterneh-mensplanung der einzelnen Konzernunternehmen erfolgt dezentral in den Gesellschaften. Für die zugrunde liegenden Kosten-Leistungsmodelle kann wiederum aus den Planungsvarianten der Basis-ziel- und Bereichszielplanung ausgewählt werden kann. Zudem muss festgelegt werden, ob die Ge-sellschaften in Profit-Center aufgegliedert sein sollen oder nicht.
Die Bottom-Up-Planung beginnt mit der numerischen Spezifizierung der GU.I-Modelle durch die dezentralen Unternehmensleitungen. Nachdem die Modelle aller Unternehmen im Konsolidie-rungskreis der Konzernleitung zur Verfügung gestellt worden sind, erfolgt zunächst die Währungs-umrechnung, so dass die GU.I-Modelle in GU.II-Modelle umgewandelt werden können. Danach vollzieht sich die Integration der GU.II-Modelle in ein Gesamtkonzernmodell mit GU.III-Teilmodellen. In diesem Rahmen wird ein KKL-Modell generiert, dessen KL-Teilmodelle über Konzernverrechnungsketten miteinander verknüpft sind. Des Weiteren müssen für die Bottom-Up-Planung die Basisgrößen der Konsolidierung festgelegt und die Konfiguration für Konsolidierungs- und Eliminierungsbuchungen vorgenommen werden. Auf der Grundlage dieser modifizierten Ag-gregation kann die Bottom-Up-Ausprägung des Konzern-Topziels berechnet werden. Auf das Ge-samtkonzernmodell hat ausschließlich die Konzernleitung Zugriff, sie kann durch die Änderung der Konsolidierungsbasisgrößen auch alternative Simulationsrechnungen durchführen (z.B. für unter-schiedliche Beteiligungsquoten).
Wenn die Konzernleitung mit der Ausprägung des Konzern-Topziels nicht zufrieden ist, erfolgt nach Abschluss der Bottom-Up- die Top-Down-Planung. Die Konzernleitung muss die gewünschte Ausprägung des Konzern-Topziels festlegen und auf die Ausprägungen der Unternehmens-Topziele in den GU.III-Modellen herunterbrechen. Nach Umkehrung der Konsolidierungsmaßnahmen und der Währungsumrechnung können die GU.I-Topziele abgeleitet werden. Auf dieser Grundlage müssen die Einzelunternehmen ihre Basis- oder Bereichsziele so festlegen, dass nach Durchrech-nung der jeweiligen Gesamtunternehmensmodelle die neuen Vorgaben erfüllt werden. Die Top-Down-Planung der Konzerngesellschaften läuft hierbei analog zur Basisziel-, Bereichsziel- oder Profit-Center-Planung eines nicht konzernverbundenen Einzelunternehmens ab.
Wird das Top-Down-Unternehmens-Topziel als nicht realisierbar angesehen, setzt die Bottom-Up-Top-Down-Konfrontation ein, in welcher Konzern- und Unternehmensleitung über die endgültige Ausprägung verhandeln. Die Konzernunternehmen sollen sich nur zur Erfüllung des Planendwerts des Unternehmens-Topziels verpflichten, der alleiniger Gegenstand der Kontrolle ist, auch wenn die Konfrontationsverhandlungen auf einem niedrigeren Aggregationsniveau stattfinden. Zu klären ist,
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 111
welches Unternehmens-Topziel Verhandlungsgegenstand sein soll, d.h. ob über Ausgangsgrößen aus den GU.I-, GU.II- oder GU.III-Modellen zu diskutieren ist. Die Verwendung des GU.I-Modells hätte den Vorteil, dass unternehmensinterne Modifikationen vergleichsweise schnell simuliert wer-den können, da keine Währungsumrechnungen erforderlich sind und Zielverpflichtungen mit den einzelnen Bereichen immer in der Hauswährung erfolgen würden. Mit spiegelverkehrter Argumen-tation könnte man auch für die Nutzung von GU.II-Modellen plädieren, da hier wiederum Auswir-kungen auf das Konzern-Topziel aufgrund der einheitlichen Konzernwährung schneller ermittelbar wären. Für das GU.III-Modell spricht hingegen die bereits vorhandene konzerninterne Verknüpfung der Kosten-Leistungsmodelle. Nach Abwägung aller Vor- und Nachteile soll aber eine Entschei-dung für die GU.I-Modelle getroffen werden. Grund dafür ist, dass die einzelnen Gesellschaften gar nicht über ein Modell verfügen, in dem Währungsumrechnungen, geschweige denn Zwischener-gebniseliminierungen simuliert werden können, da dieses nur der Konzernleitung zur Verfügung steht. Nach der endgültigen Konfiguration der GU.I-Modelle sind letztmalig die Währungsumrech-nung zur Erstellung der GU.II-Modelle und die Verschmelzung der einzelnen GU.II-Modelle zu GU.III- bzw. KKL- und KEFI-Modellen durchzuführen. Darauf basierend kann unter Zuhilfenahme des KKE-Modells die abschließende Ausprägung des Konzern-Topziels berechnet werden.
Wie deutlich wurde, handelt es sich stets um einen mehrstufigen Planungsprozess. Die exakte Zahl der Planungsstufen hängt von der Art der Betriebsergebnisplanung in den Konzernunternehmen (Basisziel- oder Bereichszielplanung) sowie von der Komplexität möglicher Profit-Center-Hierarchien ab. Diesbezüglich kann es zwischen den einzelnen Konzernunternehmen natürlich auch Unterschiede geben. Eine pauschale Aussage über die Zahl der Planungsstufen kann folglich nicht getroffen werden.
Zu beachten ist, dass ein Konzern in Teilkonzerne untergliedert sein kann und somit mehrstufige Hierarchien entstehen. Wenn das der Fall ist, muss für jeden Teilkonzern der Planungsprozess in gleicher Weise wie hier vorgestellt separat durchgeführt werden. Das dafür erforderliche Modell soll als Gesamtteilkonzernmodell bezeichnet werden. Dieses ist im Planungsprozess eines überge-ordneten Konzerns in gleicher Weise zu behandeln wie ein Gesamtunternehmensmodell in einer Gesamtkonzernplanung ohne Teilkonzernstrukturen.
Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass das hier vorgestellte Verfahren einer Gesamtkonzern-planung konzeptionelle Elemente sowohl der Bereichsziel- als auch der Profit-Center-Planung be-sitzt. Der Bereichszielplanung wurde der Gedanke entnommen, in ein Gesamtmodell Teilmodelle zu integrieren, die auch eigenständig funktionsfähig sind. Die Bereichsmodelle im Gesamtmodell der Bereichszielplanung korrespondieren strukturell mit den GU.III-Modellen im Gesamtkonzern-modell, wenngleich an letztgenannten bei der Integration weitergehende Modifikationen vorge-nommen werden. Aus der Profit-Center-Planung wurde das gedankliche Konstrukt herangezogen, einen mehrstufigen Planungsprozess zu modellieren, der es nicht vollständiger Bestandteil eines Gesamtmodells werdenden Teilmodellen erlaubt, eine sehr starke Eigenständigkeit und Unabhän-gigkeit zu verkörpern. Profit-Center-Modelle stehen damit ebenfalls in Analogie zu den Gesamtun-ternehmensmodellen eines Gesamtkonzernmodells.
112 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
4.5 Matrizenkalküle der Konsolidierung
4.5.1 Grundlagen
Unter Matrizen versteht man rechteckige Schemata von reellen Zahlen, die sich aus einer bestimm-ten Zahl von Zeilen und Spalten zusammensetzen.144 Wenn eine Matrix n Zeilen und m Spalten hat, spricht man von einer (n x m)-Matrix. Als Beispiele sind im Folgenden eine (3 x 3)-Matrix und eine (2 x 4)-Matrix aufgeführt:
02
02
40
81
056332659
Abbildung 62: Beispiele für Matrizen
Die Werte in den Feldern einer Matrix werden auch als Elemente bezeichnet und können über ei-nen Zeilen- (i) und Spaltenindex (j) lokalisiert werden, das (3,2)-Element der ersten Matrix beträgt z.B. ‚5’. Wenn mit mehreren Matrizen gearbeitet wird, werden diese zur Unterscheidung meist durch Großbuchstaben (z.B. ‚A’) und ihre Elemente durch doppelt indizierte Kleinbuchstaben (z.B. ‚aij’ bzw. ‚a32’) gekennzeichnet.
Eine Matrix, die ausschließlich Nullen enthält, ist eine Nullmatrix. Von einer booleschen Matrix spricht man hingegen, wenn die Werte der Matrixelemente ausschließlich Null oder Eins betragen. Matrizen mit der gleichen Anzahl von Zeilen und Spalten werden wiederum als quadratische Ma-trizen bezeichnet. Falls in einer derartigen quadratischen Matrix nur die Elemente oberhalb oder unterhalb der Hauptdiagonalen ungleich Null sind, handelt es sich um eine obere bzw. untere Drei-ecksmatrix. Eine Diagonalmatrix hingegen zeichnet sich dadurch aus, dass nur auf der Hauptdiago-nalen einer quadratischen Matrix von Null verschiedene Elemente vorhanden sind. Wenn diese Ele-mente wiederum ausschließlich Einsen sind, so liegt als Sonderfall der Diagonalmatrix eine so ge-nannte Einheitsmatrix vor.
Bei Matrizen handelt es sich um selbständige mathematische Größen, mit denen dieselben Rechen-operationen durchgeführt werden können wie mit gewöhnlichen Zahlen. Bei der Addition oder Subtraktion von Matrizen müssen alle Elemente, die in den entsprechenden Matrizen die gleichen Zeilen- und Spaltenindizes aij bzw. bij besitzen, einzeln addiert bzw. subtrahiert werden.145 Voraus-setzung ist, dass beide Matrizen die gleiche Größe besitzen:
144 Zu den folgenden Ausführungen vgl. ausführlich: Göb, R. (2003) S. 291 ff.; Ohse, D. (1984) S. 34 ff.; Vogel, F.
(1970) S. 9 ff. 145 Eine Matrizenaddition ist z.B. für die Ermittlung der Summenbeteiligungsstrukturmatrix oder der Summenverrech-
nungsstrukturmatrix erforderlich. Beide Matrizen werden im Folgenden noch im Detail vorgestellt.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 113
xij = aij + bij xij = Element in Zeile i und Spalte j der Matrix X aij = Element in Zeile i und Spalte j der Matrix A bij = Element in Zeile i und Spalte j der Matrix B
Formel 9: Berechnung von additiven Elementen zweier Matrizen
=
+
10825138
18123
123102
1072
9622036851
Abbildung 63: Beispiel zur Matrizenaddition
Deutlich aufwendiger gestaltet sich hingegen die Multiplikation von Matrizen.146 Voraussetzung ist zunächst, dass die Spaltenanzahl der ersten Matrix A gleich der Zeilenanzahl der zweiten Matrix B ist. Zur Berechnung von Elementen der multiplizierten Matrix X kann auf folgende Formel zu-rückgegriffen werden:
xij = ai1 * b1j + ai2 * b2j + ... + aim * bmj xij = Element in Zeile i und Spalte j der Matrix X aij = Element in Zeile i und Spalte j der Matrix A bij = Element in Zeile i und Spalte j der Matrix B m = Anzahl der Spalten von Matrix A und Zeilen von Matrix B
Formel 10: Berechnung von multiplikativen Elementen zweier Matrizen
Daraus berechnet sich unter Verwendung der oben bereits aufgeführten Beispiel-Matrizen A und B nachfolgende Matrix X. Zu beachten ist, dass das Kommutativgesetz nicht gilt, d.h. A * B ≠ B * A.
Abbildung 64: Beispiel zur Matrizenmultiplikation
Wenn eine Zahl g durch eine Zahl h dividiert werden soll, so kann dies durch die Multiplikation von g mit dem Reziproken von h, also 1/h oder h-1, erfolgen. Dieses Grundprinzip wird auch bei der
146 Ein wichtiges Anwendungsfeld der Matrizenmultiplikation ist die Identifizierung und Quantifizierung von indirekten
Beziehungen zwischen Elementen. Vgl. die folgenden Ausführungen zur Beteiligungs- und Verrechnungsstruktur-matrix.
123102
1072
23517283634218232336
9622036851
A
B
X
114 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Division von Matrizen angewandt. Voraussetzung ist folglich zunächst die Bildung einer rezipro-ken Matrix. Dieser Vorgang wird als Invertierung bezeichnet, soll aber an dieser Stelle nicht weiter vertieft werden.147
Die Matrizenrechnung spielt in der Betriebswirtschaft eine wichtige Rolle. In erster Linie wird sie zur Modellierung unternehmerischer Prozessstrukturen angewandt.148 Dabei ist zwischen institutio-nell- und funktionalorientierten Strukturelementen zu unterscheiden. Als Beispiele für institutio-nellorientierte Elemente können Organisationseinheiten von Unternehmen, wie z.B. Kostenstellen oder Profit-Center, aufgeführt werden. Die Konten einer Geschäftsbuchhaltung hingegen repräsen-tieren funktionalorientierte Elemente. Weiterhin können Strukturelemente danach differenziert wer-den, inwiefern ein Input von bzw. ein Output zu außerhalb des Unternehmens befindlichen Einhei-ten erfolgt. Es existieren drei Entwicklungsstufen von Matrizen, die anhand von Beispielen vorge-stellt werden sollen:
(1) Dichotomische Strukturmodelle erfassen quantitativ, inwiefern Strukturelemente überhaupt in Beziehung zueinander stehen. Die Darstellung erfolgt in einer booleschen Matrix.
(2) Strukturmengenmodelle bilden Mengengrößen von Güterflüssen in Unternehmen und ihrer Umwelt ab.
(3) Strukturwertmodelle erfassen bewertete monetäre Größen und Wertbeziehungen.
Eine wichtige praktische Anwendung der Matrizenrechnung besteht in der Verrechnung innerbe-trieblicher Leistungen. Im Prozess der betrieblichen Leistungserstellung werden Teilprozesse in verschiedenen Kostenstellen vollzogen. Zwischen diesen Kostenstellen existieren Bestellmengen-Preis-Beziehungen, d.h. eine Kostenstelle bestellt eine bestimmte Leistung und bekommt dafür ei-nen Preis ‚in Rechnung’ gestellt, der dem Kostensatz der liefernden Kostenstelle entspricht. Wenn die Verrechnungsstruktur so aufgebaut ist, dass alle Kostenstellen ihre Leistungen ausschließlich auf im Fertigungsprozess nachgelagerte Kostenstellen verrechnen, lässt sich der entsprechende Ko-stensatz leicht ermitteln. Häufig werden jedoch auch Verrechnungsbeziehungen auf vorgelagerte Kostenstellen vorhanden sein. Daher entstehen Preis- und/oder Bestellmengenschleifen. In diesem Fall ist die Anwendung einer Verflechtungsmatrix sinnvoll, um das zugrunde liegende simultane Gleichungssystem lösen zu können.149 Es handelt sich hierbei also um ein Strukturwertmodell.
In Ergänzung zur Ermittlung von Kostensätzen können Matrizen zusätzlich auch zur grafischen Abbildung von innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen dienen. Um transparent zu machen, zwi-schen welchen Kostenstellen entsprechende Beziehungen vorhanden sind, bietet sich die Verwen-dung einer Bestellmengenmatrix an. Dabei handelt es sich um eine boolesche Matrix, in welcher das Feld jeder Kostenstellenkombination, die für die auf der Zeile aufgeführte Kostenstelle eine Bestellbeziehung repräsentiert, durch eine Eins gekennzeichnet wird, während alle anderen Felder
147 Vgl. ausführlich Göb, R. (2003) S. 318 ff. 148 Zu den folgenden Ausführungen vgl. ausführlich Vogel, F. (1970) S. 71 ff.; Kloock, J., Limmer, K. (1981)
Sp. 1181 ff. 149 Vgl. ausführlich Zwicker, E. (2006) S. 192 ff.; Münstermann, H. (1969) S. 122 ff. Im INZPLA-System sind die
Gleichungen einer Verflechtungsmatrix integraler Bestandteil des Gleichungsmodells.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 115
mit einer Null ausgefüllt werden. Als eine Umkehrung kann die Liefermengenmatrix verstanden werden, in der das Feld von jeder Kostenstellenkombination, bei der die auf der Zeile aufgeführte Kostenstelle eine Lieferung erhält, mit Eins kodiert wird. Bei Bestellmengen- und Liefermengen-matrizen handelt es sich um dichotomische Strukturmodelle.
Eine weitere häufig genutzte Anwendung des Matrizenkalküls und zugleich ein Beispiel für Struk-turmengenmodelle ist die Teilebedarfsmatrix.150 Ihre Zeilen repräsentieren alle Rohstoff- und Zwischenkostenträger des Unternehmens, ihre Spalten alle Zwischen- und Endkostenträger. In die Felder der Matrix wird die Zahl der Einheiten eingegeben, die jeweils für eine Weiterverarbeitung der Kostenträger in den Zeilen zu den Kostenträgern in den Spalten erforderlich sind. Damit lässt sich ausgehend von der Anzahl der abgesetzten Endprodukte der Bedarf an Rohstoffen berechnen. Im Gegensatz zur bereits erwähnten Verflechtungsmatrix werden hier nur Mengenbeziehungen be-rücksichtigt. Die praktische Anwendbarkeit einer Teilebedarfsmatrix kann durch Restriktionen wie z.B. die begrenzte Kapazität von Fertigungsanlagen weiter ausgebaut werden und spielt im Rahmen der Produktionsplanung eine wichtige Rolle.
Zu Analysezwecken bietet sich die Gewinnsegmentmatrix an.151 Dabei werden Gewinngrößen nach verschiedenen Dimensionen wie z.B. Absatzstellen-, Artikel- oder Verkaufsgebiethierarchien aufgegliedert und ausgewertet. Gewinnsegmentmatrizen werden häufig im Rahmen mehrstufiger Deckungsbeitragsrechnungen verwendet.
In Ergänzung zu den hier aufgeführten Anwendungen der Matrizenrechnung in der Betriebswirt-schaft ließen sich noch viele weitere Beispiele finden. Wie deutlich wurde, besteht der Vorteil der Anwendung des Matrizenkalküls einerseits in der leicht verständlichen Abbildung von häufig kom-plexen und undurchsichtigen Strukturbeziehungen, wodurch zugleich die Basis für aussagekräftige Analysen geschaffen wird. Andererseits sind Matrizen ein wichtiges Hilfsmittel zur Lösung linearer Gleichungssysteme. Im Folgenden soll das Matrizenkalkül im Rahmen der Gesamtkonzernplanung für die exakte Ermittlung von Beteiligungsquoten, für die Erstellung des Konzernabschlusses nach HGB, für die Ermittlung der Konzernherstellungskosten sowie zur Visualisierung von Partnerkon-tierungen und konzerninternen Lieferbeziehungen verwendet werden.
4.5.2 Beteiligungsstrukturmatrix
Im Rahmen der Konzernkonsolidierung spielen Beteiligungsquoten eine zentrale Rolle. Sie sind erforderlich, um bei der Vollkonsolidierung Minderheitenanteile korrekt ausweisen und bei der Quotenkonsolidierung die Quotierung von Vermögensgegenständen, Eigenkapital, Schulden, Auf-wendungen und Erträgen durchführen zu können.
Im einstufigen Konzern lassen sich Beteiligungsquoten direkt aus den Anteilsverhältnissen zwi-schen Mutter- und Tochterunternehmen ablesen. In der Praxis existieren jedoch auch deutlich kom-plexere mehrstufige Konzernstrukturen, die zusätzlich indirekte Anteile zur Folge haben. Als Bei-
150 Vgl. Ohse, D. (1984) S. 60 ff. 151 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 885 ff.
116 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
spiel sind in Abbildung 65 die Verflechtungen zwischen den fünf DAX-Unternehmen Deutsche Bank, Allianz, Münchner Rück, Dresdner Bank und HypoVereinsbank dargestellt (Stand: 2000).152
Abbildung 65: Beteiligungsverflechtung fünf großer deutscher DAX-Unternehmen
Diese Verflechtungsstruktur lässt sich auch mit Hilfe einer quadratischen Matrix abbilden, die als Beteiligungsstrukturmatrix bezeichnet werden soll.153 Dabei stellen die Elemente pij den Prozent-satz dar, mit dem ein Konzernunternehmen KUi direkt am Kapital eines Konzernunternehmens KUj beteiligt ist. Die Zeilen repräsentieren also den Anteilseigner, die Spalten dessen Beteiligung. Die Reihenfolge der Unternehmen sollte von oben nach unten bzw. von links nach rechts gleich sein. Wenn keine Kapitalbeteiligung existiert, ist eine Null einzutragen. Falls auf der Hauptdiagonalen Koeffizienten größer Null auftreten, wird damit eine Beteiligung des Unternehmens an sich selbst, also der Besitz der eigener Anteile, zum Ausdruck gebracht. Für die direkten Kapitalanteile der fünf ausgewählten DAX-Unternehmen ergibt sich die nachfolgende Matrix:
152 Vgl. Aleff, H., Steden, P. (2000) S. 665 ff. Die Darstellung soll lediglich als Beispiel für die komplexen Verflech-
tungen innerhalb der deutschen Wirtschaft dienen. Durch die Fusion von Allianz und Dresdner Bank sowie durch Ver- und Zukäufe von Anteilen haben sich zwischenzeitlich Änderungen ergeben.
153 Vgl. u.a. Friedrichs, U. (2005) S. 301 ff.; Kloock, J. (1969) S. 190 ff.; Küting, K., Weber, C., Dusemond, M. (1991) S. 1083 ff.; Haase, D. (1969) S. 715 ff.
Deutsche Bank
Dresdner Bank
Hypovereinsbank
Allianz Münchner Rück
Beteiligungsquoten ab 10% werden als durchgezogene Linien abgebildet, unter 10% als gestrichelte Linien.
6,80%
18,30%
10,00%
21,97%
9,90%
2,30%
13,29%
5,40%
25,00%
26,00%
5,03%
10,00%
1,50%
9,90%
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 117
Beteiligung KU1 KU2 KU3 KU4 KU5
Anteilseigner Allianz Deutsche Bank Dresdner Bank HypoVereinsbank Münchner Rück
KU1Allianz 0,00% 5,03% 21,97% 18,30% 25,00%
KU2Deutsche Bank 10,00% 0,00% 0,00% 0,00% 9,90%
KU3Dresdner Bank 10,00% 0,00% 0,00% 0,00% 9,90%
KU4HypoVereinsbank 6,80% 0,00% 0,00% 0,00% 13,29%
KU5 Münchner Rück 26,00% 1,50% 2,30% 5,40% 0,00%
Abbildung 66: Beteiligungsstrukturmatrix der ausgewählten DAX-Unternehmen
Die aufgeführten Beteiligungsquoten berücksichtigen jedoch noch keine Anteile, die sich durch indirekte Beteiligungen ergeben. Die vollständigen Beteiligungsquoten können daher erst nach Durchführung von zusätzlichen Berechnungen ermittelt werden. Als Grundlage dafür sollen zu-nächst mögliche Kategorien von Beteiligungsstrukturen näher betrachtet werden.154 Dabei sind die Strukturelemente von Konzernverflechtungen zu untersuchen, d.h. die Anzahl der Beteiligungsli-nien sowie der Charakter von Beteiligungen (vgl. Abbildung 67).
Abbildung 67: Beispiel: Strukturelemente eines mehrstufigen Konzerns
154 Vgl. ausführlich Baumann, K. (2000) S. 14 ff.
Beteiligungslinie 1
MU
TU1
TU4
TU6
1
2
TU2
TU5
TU7
4
TU3
TU8
5
3
Beteiligungslinie 3
Beteiligungslinie 2
MU (extern)
118 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Abbildung 68: Beispiel: Strukturelemente in einem mehrstufigen Konzern
In Abbildung 68 sind zur besseren Verständlichkeit der möglichen Ausprägungen von Struktur-elementen die Verflechtungen innerhalb eines mehrstufigen Konzerns abgebildet. Die Anzahl von Beteiligungslinien entspricht der Zahl der unmittelbaren Tochterunternehmen des obersten Mutter-unternehmens, im gewählten Beispiel sind es drei. Bei Rückbeteiligungen sind Tochterunternehmen an ihren direkten (Fall 1) oder indirekten (Fall 2) Mutterunternehmen beteiligt. Gegenseitige Betei-ligungen repräsentieren wechselseitige Verknüpfungen zwischen zwei Konzernunternehmen, die sich jedoch nicht zwangsweise in einer Beteiligungslinie befinden und daher auch nicht im Mutter-Tochter-Verhältnis zueinander stehen müssen (Fall 3). Querbeteiligungen treten auf, wenn ein Kon-zernunternehmen an einer Gesellschaft beteiligt ist, die Bestandteil einer anderen Beteiligungslinie ist (Fall 4). Eine Mehrlinienbeteiligung ist wiederum dadurch charakterisiert, dass an einem Toch-terunternehmen mindestens zwei Gesellschaften unterschiedlicher Beteiligungslinien beteiligt sind, letztgenannte jedoch für das Tochterunternehmen keine Muttergesellschaften darstellen, da es sich dabei um ein drittes, nicht dem Konsolidierungskreis zugehöriges Unternehmen handelt (Fall 5).
Für die Berechnung der indirekten Anteile existieren in Abhängigkeit von den Ausprägungen der Strukturelemente drei Schwierigkeitsstufen:
(1) Wenn zwischen den Konzernunternehmen keine kapitalmäßigen Bindungen existieren, liegt eine so genannte Nullkapitalstruktur vor, d.h. die Beteiligungsstrukturmatrix ent-spricht einer Nullmatrix. Folglich sind auch keine Berechnungen von indirekten Beteili-gungsquoten erforderlich. Eine derartige Struktur ist aufgrund des Konzepts der einheitli-chen Leitung (vgl. Abschnitt 2.1.2) zwar theoretisch denkbar, wird in der Praxis aber kaum vorkommen.
(2) Von linearen Beteiligungsstrukturen soll gesprochen werden, wenn im Konzern keine Rückbeteiligungen von nachgelagerten Unternehmen zu vorgelagerten Unternehmen exi-stieren und zugleich auch keine gegenseitigen Beteiligungen vorliegen. Einseitig direkte Beteiligungen, Quer- und Mehrlinienbeteiligungen sind hingegen zulässig. Die Zeilen der Beteiligungsstrukturmatrix können in diesem Fall so angeordnet werden, dass die Struktur einer Dreiecksmatrix mit Nullelementen auf der Hauptdiagonalen entsteht.
Anzahl von Beteiligungslinien
- Eine - Mehrere
- Einfache/einseitige direkte Beteiligungen - Rückbeteiligungen - Querbeteiligungen - Mehrlinienbeteiligungen - Gegenseitige Beteiligungen
Charakter von Beteiligungen
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 119
(3) Zyklische Beteiligungsstrukturen zeichnen sich dadurch aus, dass aufgrund des Vorhanden-seins von Rückbeteiligungen und/oder gegenseitigen Beteiligungen die Struktur einer Drei-ecksmatrix nie erreicht werden kann. Das ist z.B. bei den geschilderten Verflechtungen zwischen den DAX-Unternehmen und dem erörterten Konzernbeispiel zu den Struktur-elementen der Fall.
Ausgangspunkt jeder indirekten Anteilsermittlung ist die Beteiligungsstrukturmatrix B mit den di-rekten Beteiligungsquoten zwischen den Konzernunternehmen. Wenn diese einmal mit sich selbst multipliziert wird, repräsentiert das Produkt B² alle zweistufigen Beteiligungsverhältnisse zwischen den abgebildeten Gesellschaften. Für die Ermittlung aller dreistufigen Beteiligungsverhältnisse ist eine dreifache Multiplikation der Ausgangsmatrix mit sich selbst erforderlich. Der Multiplikations-prozess ist bei linearen Beteiligungsstrukturen so lange durchzuführen, bis sich eine Nullmatrix ergibt. Das wird dann der Fall sein, wenn die Beteiligungsquoten aller n Stufen im Konzern ermit-telt worden sind.
Nachdem die Beteiligungsquoten auf den einzelnen Konzernstufen bekannt sind, müssen die gebil-deten Matrizen B bis Bn addiert werden. Somit entsteht eine Summenbeteiligungsstrukturmatrix BS, welche die Konzernquoten der Obergesellschaft enthält:
BS = B + B2 + B3 + ... + Bn
Formel 11: Ermittlung der Summenbeteiligungsstrukturmatrix
Beispiel A:
Es sei ein Mutterunternehmen MU gegeben, das Anteile i.H.v. 80% am Tochterunternehmen TU1 und i.H.v. 60% am Tochterunternehmen TU2 hält. Zusätzlich ist TU2 mit 20% an TU1 beteiligt. Daraus ergibt sich nachfolgende schematische Darstellung und Beteiligungsstrukturmatrix:
Abbildung 69: Beispielrechnung A zur Beteiligungsstrukturmatrix – direkte Anteile
Wie ersichtlich wird, sind keine Rückbeteiligungen oder gegenseitigen Beteiligungen vorhanden. Da es sich also um eine lineare Beteiligungsstruktur handelt, kann die Beteiligungsstrukturmatrix in Form einer Dreiecksmatrix angeordnet werden. Anschließend ist die Matrix mit sich selbst zu mul-tiplizieren, um den indirekten Anteil von MU an TU1 zu berechnen. Aus der Summenbeteiligungs-strukturmatrix BS wird ersichtlich, dass der vollständige Anteil 92% beträgt (vgl. Abbildung 70).
MU
TU1 TU2
80% 60%
20%
MU TU1 TU2
MU 80% 60%
TU1
TU2 20%
120 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Abbildung 70: Beispielrechnung A zur Beteiligungsstrukturmatrix – Ermittlung der Summenmatrix
Beispiel B:
Abweichend vom letzten Beispiel soll angenommen werden, dass das Tochterunternehmen TU1 jetzt zusätzlich einen Anteil i.H.v. 5% am Mutterunternehmen MU hält. Damit liegt eine Rückbetei-ligung vor, die sich in der schematischen Darstellung und der Beteiligungsstrukturmatrix B wie folgt auswirkt:
Abbildung 71: Beispielrechnung B zur Beteiligungsstrukturmatrix – direkte Anteile
Wenn man jetzt versucht, die Zeilen und Spalten zu sortieren, so wird man feststellen, dass die Bil-dung einer Dreiecksmatrix nicht möglich ist. Bei rückführungsminimaler Anordnung befindet sich mindestens ein Koeffizient unterhalb der Hauptdiagonalen, der größer als Null ist. Es liegt also eine zyklische Beteiligungsstruktur vor. Die gegenseitigen Beteiligungen zwischen MU und TU1 sowie die indirekte Rückbeteiligung von TU2 an MU haben zur Folge, dass auch bei dreifacher Multipli-kation der Beteiligungsstrukturmatrix B mit sich selbst keine Nullmatrix entsteht, da sich der Kon-zern über unendlich viele Stufen erstreckt. Die Koeffizienten der Matrix konvergieren jedoch bei steigender Zahl der Multiplikationsschritte gegen Null. Es macht daher Sinn, die Anzahl der Iterati-onsschritte zu begrenzen oder aber einen Schwellenwert zu definieren, bei dessen Unterschreitung der Multiplikationsalgorithmus abgebrochen wird. Im konkreten Beispiel sind die Beteiligungs-strukturmatrizen B1 bis B7 aus Abbildung 72 ersichtlich. Die Koeffizienten der Matrix B7 sind alle kleiner als 0,02%, so dass eine Fortsetzung der Berechnung als nicht erforderlich angesehen wird.
MU
TU1 TU2
80% 60%
20%
5%
MU TU1 TU2
MU 80% 60%
TU1 5%
TU2 20%
MU TU2 TU1
MU 0% 60% 80%
TU2 0% 0% 20%
TU1 0% 0% 0%
B (als Dreiecksmatrix) B² BS = B + B²
MU TU2 TU1
MU 0% 0% 12%
TU2 0% 0% 0%
TU1 0% 0% 0%
MU TU2 TU1
MU 0% 60% 92%
TU2 0% 0% 20%
TU1 0% 0% 0%
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 121
Daher kann anschließend durch Addition der Einzelmatrizen die Summenbeteiligungsstrukturmat-rix gebildet werden.
Abbildung 72: Beispielrechnung B zur Beteiligungsstrukturmatrix – Ermittlung der Summenmatrix
Abschließend soll noch einmal auf das eingangs präsentierte DAX-Beispiel zurückgekommen wer-den. Nachdem alle indirekten Anteile ermittelt worden sind, ergibt sich die in Abbildung 73 darge-stellte Summenbeteiligungsstrukturmatrix. Es ist interessant zu sehen, dass jedes der fünf Unter-nehmen Anteile an den vier anderen Gesellschaften und aufgrund der gegenseitigen Beteiligungen auch an sich selbst hält.
Beteiligung KU1 KU2 KU3 KU4 KU5
Anteilseigner Allianz Deutsche Bank Dresdner Bank HypoVereinsbank Münchner Rück
KU1Allianz 13,75% 6,24% 25,79% 22,69% 34,62%
KU2Deutsche Bank 14,42% 0,94% 3,50% 3,42% 14,40%
KU3Dresdner Bank 14,42% 0,94% 3,50% 3,42% 14,40%
KU4HypoVereinsbank 11,82% 0,85% 2,99% 3,08% 17,04%
KU5 Münchner Rück 30,76% 3,20% 9,30% 11,59% 10,47%
Abbildung 73: Summenbeteiligungsstrukturmatrix der ausgewählten DAX-Unternehmen
MU TU1 TU2
MU 0,0% 80,0% 60,0%
TU1 5,0% 0,0% 0,0%
TU2 0,0% 20,0% 0,0%
MU TU1 TU2
MU 4,0% 12,0% 0,0%
TU1 0,0% 4,0% 3,0%
TU2 1,0% 0,0% 0,0%
MU TU1 TU2
MU 0,6% 3,2% 2,4%
TU1 0,2% 0,6% 0,0%
TU2 0,0% 0,8% 0,6%
B1 B2 B3
MU TU1 TU2
MU 0,2% 1,0% 0,4%
TU1 0,0% 0,2% 0,1%
TU2 0,0% 0,1% 0,0%
MU TU1 TU2
MU 0,0% 0,2% 0,1%
TU1 0,0% 0,0% 0,0%
TU2 0,0% 0,0% 0,0%
MU TU1 TU2
MU 0,0% 0,1% 0,0%
TU1 0,0% 0,0% 0,0%
TU2 0,0% 0,0% 0,0%
B4 B5 B6
MU TU1 TU2
MU 0,0% 0,0% 0,0%
TU1 0,0% 0,0% 0,0%
TU2 0,0% 0,0% 0,0%
B7
. . .
MU TU1 TU2
MU 4,8% 96,4% 62,9%
TU1 5,2% 4,8% 3,1%
TU2 1,0% 21,0% 0,6%
BS
122 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
4.5.3 Konzernbuchhaltungsmatrix
Die Buchführung fungiert als Grundlage für die Erstellung von handelsrechtlich standardisierten Abschlussrechnungen, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens abbilden zu können. Zu diesem Zweck werden Buchungen durchgeführt, aus denen die Auswirkungen eines Geschäftsvorfalls ersichtlich sind. Dabei hat sich das Prinzip der doppelten Buchführung durchge-setzt, demzufolge jede Buchung mindestens zwei Konten anspricht, wobei zwischen Soll und Ha-ben unterschieden wird. Ziel ist es, Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfol-gen zu können (vgl. § 238 Abs. 1 S. 3 HGB).
Die doppelte Buchführung lässt sich in zwei Ausprägungen realisieren: Die kontenorientierte Darstellung von Kapital-, Vermögens-, Aufwands- und Ertragsströmen ist in der Praxis die am häu-figsten angewandte Vorgehensweise. Als positiv ist zu werten, dass die zugrunde liegende Bu-chungslogik leicht verständlich ist und sich die Ströme im Unternehmen chronologisch aufzeichnen lassen. Negativ festzuhalten ist hingegen der erhöhte Aufwand, der daraus resultiert, dass jeder Strom doppelt erfasst werden muss. Dieses Defizit wird durch eine Darstellung in Matrizenform beseitigt. Zugleich wird bei dieser Alternative auch die Erstellung von Kontenabschlüssen durch die Aufstellung von Gleichungssystemen vereinfacht. Daher wurde das Matrizenkalkül bei der Konzep-tion von Gesamtunternehmensmodellen und der Entwicklung des UEFI-Master für die Abbildung der wirtschaftlichen Tätigkeit von Unternehmen verwendet und soll auch bei der Konzeption des Gesamtkonzernmodells und der INZPLA-Konsolidierungsfunktion diesbezüglich eine wichtige Rolle spielen.
Ein Buchungssatz kann in einer matrizenorientierten Darstellung abgebildet werden, indem den Zeilen der Matrix die im Soll zu bebuchenden und den Spalten die im Haben zu bebuchenden Kon-ten zugeordnet werden.155 Jedes Matrizenfeld aij determiniert damit eine Buchung „Zeilenkonto i an Spaltenkonto j“. Aus der Zahl der angesprochenen Soll- und Habenkonten resultiert die Anzahl der Zeilen und Spalten. Der einfachste denkbare Buchungssatz mit nur einem Soll- und Habenkonto ließe sich in einer (1 x 1)-Matrix mit nur einem Feld abbilden, es sind aber auch deutlich komplexe-re (m:n)-Buchungssätze denkbar. Die entsprechende Matrix soll als Buchungssatzmatrix bezeich-net werden.
Im Verlaufe einer Periode ist es wahrscheinlich, dass sich bestimmte, strukturell identische Bu-chungen, wiederholen werden. Als Beispiel kann ein regelmäßig wiederkehrender Mietaufwand aufgeführt werden, bei dessen Verbuchung stets dieselben Soll- und Habenkonten angesprochen werden. Angaben über den kumulierten Aufwand lassen sich generieren, indem die einzelnen Bu-chungssatzmatrizen zu einer einzigen kumulierten Buchungssatzmatrix addiert werden.
Für die Handhabung in der Praxis ist es sehr aufwendig, eine Vielzahl von (kumulierten) Buchungs-satzmatrizen zu verwalten. Daher macht es Sinn, alle kumulierten Matrizen in eine einzige Matrix zu integrieren. Dies kann erfolgen, indem eine originäre Buchungssatzmatrix um die noch fehlen-
155 Zur Thematik der matrizenorientierten Buchhaltung vgl. ausführlich Hummen, J. (2005) S. 71 ff.; Friedrichs, U.
(2005) S. 261 ff.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 123
den Zeilen und Spalten, die den vollständigen Kontenplan des Unternehmens repräsentieren, erwei-tert wird und die entsprechenden kumulierten Buchungen aller Einzelmatrizen übernommen wer-den. Die entstehende quadratische Matrix soll als Buchhaltungsmatrix bezeichnet werden. Mit ihr kann die gesamte Buchhaltung eines Unternehmens in einer bestimmten Periode nach dem Prinzip der doppelten Buchführung abgebildet werden.
Wie bereits angesprochen besteht das Ziel der Buchführung in der Erstellung eines Abschlusses, in dem nicht nur Aggregationen von unterschiedlichen Buchungen und damit auch Konten vorge-nommenen werden können, sondern sich auch Kontenhierarchien erstellen lassen, so dass z.B. der Jahresüberschuss ermittelt werden kann und ausgehend von Hierarchiekonten Drill-down-Analysen möglich sind. Von einer hierarchischen Buchhaltungsmatrix soll daher gesprochen werden, wenn eine Buchhaltungsmatrix Konten enthält, deren Werte durch Aggregation der Werte anderer Konten berechnet werden.
AB AK1 AK2 AK3 PA1 PA2 PA3 AW1 AW2 AW3 ER1 ER2 ER3 ΣZ EB
AK1 30 25 25 40
AK2 80 10 5 15 75
AK3 20 35 5 40 50
PA1 90 20 20 85
PA2 0 15 15 30
PA3 40 20 20 40
AW1 10 10 10
AW2 15 15 15
AW3 15 15 15
ER1 0 25
ER2 0 15
ER3 0 10
ΣS 15 20 10 15 45 20 0 0 0 25 15 10
Aktiva Passiva Aufwendungen Erträge
Akt
iva
Pass
iva
Aufw
endu
ngen
Ertr
äge
AB = Anfangsbestand EB = Endbestand AKi = Aktivkonto i PAi = Passivkonto i AWi = Aufwandskonto i ERi = Ertragskonto i ΣS = Spaltensumme ΣZ = Zeilensumme
Abbildung 74: Aufbau einer Buchhaltungsmatrix
124 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Die Konten einer Buchhaltungsmatrix sind in den Zeilen von oben nach unten und in den Spalten von links nach rechts in der gleichen Reihenfolge angeordnet. Folgende Felder müssen aus definito-rischen Gründen in einem Planmodell gesperrt werden:
(1) Eine Buchung auf der Hauptdiagonalen würde keine sinnvolle Interpretation zulassen, da bei identischem Soll- und Habenkonto kein Wertefluss zu identifizieren ist.
(2) Buchungen in der sich aus Zeilen und Spalten der Aufwendungen und Erträge ergebenden Teilmatrix sind nicht zulässig, da ein Aufwand (Sollbuchung Aufwandskonto) nicht gleichzeitig Ertrag (Habenbuchung Ertragskonto) und umgekehrt sein kann.
(3) Die Zeilen der Ertragskonten (Sollbuchung) und die Spalten der Aufwandskonten (Haben-buchung) sind in einem Unternehmen nur für Stornobuchungen in einem Ist-Modell rele-vant, aber nicht in einem Planmodell.156
Die Summe aller Sollbuchungen eines Kontos in der Matrix lässt sich durch die Bildung der Zeilen-summe berechnen. In gleicher Weise ist die Summe aller Habenbuchungen durch die Berechnung der Spaltensumme zu ermitteln. Darauf basierend lassen sich die Salden der Kontoumsätze für die betrachtete Periode ausrechnen und die Endstände aller Erfolgskonten bestimmen. Bei Bestands-konten sind zu den Salden die Anfangsbestände hinzuzuaddieren, um die Endbestände zum Ab-schlussstichtag ermitteln zu können. Für die einzelnen Kontentypen gelten also folgende strukturel-le Gleichungen:
Aktivkonten:
EBk = ABk + ΣZk - ΣSk
Passivkonten:
EBk = ABk + ΣSk - ΣZk
Aufwandskonten:
Sk = ΣZk - ΣSk
Ertragskonten:
Sk = ΣSk - ΣZk EBk = Endbestand von Konto k ABk = Anfangsbestand von Konto k ΣZk = Summe der Sollbuchungen auf Konto k ΣSk = Summe der Habenbuchungen auf Konto k Sk = Saldo von Konto k
Formel 12: Abschlusssalden- und Endbestandsermittlung in Buchhaltungsmatrizen
156 Für Ausnahmen von dieser Regel vgl. Hummen, J. (2005) S. 75 f.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 125
Zu beachten ist, dass im gewählten Beispiel bei Betrachtung der Endbestände die Summe der Akti-va nicht mit der Summe der Passiva übereinstimmt. Grund dafür ist das Fehlen eines Jahresüber-schusskontos, da keine Kontenhierarchie vorliegt. Der Saldo aus Aufwendungen und Erträgen stimmt mit der Differenz zwischen Aktiva und Aufwendungen überein, so dass die Buchhaltungs-matrix damit konsistent ist.
Nachdem gezeigt wurde, wie mit Hilfe einer Buchhaltungsmatrix Abschlüsse von Einzelunterneh-men zu erstellen sind, ist jetzt zu überlegen, wie auf Basis dieser Konzeption ein Konzernabschluss generiert werden kann. Grundsätzlich entsteht letzterer aus der Aggregation von Einzelabschlüssen unter zusätzlicher Berücksichtigung von Eliminierungsbuchungen. Daher scheint es sinnvoll zu sein, die Buchhaltungsmatrizen aller Konzernunternehmen zu einer Konzernbuchhaltungsmatrix zusammenzufassen.157
Eine Umsetzungsalternative bestünde darin, die Matrizen aller Gesellschaften im Konsolidierungs-kreis in gleicher Weise zu addieren, wie dies bei der Ableitung der kumulierten Buchungssatzmatrix aus den nicht-kumulierten originären Buchungssatzmatrizen erfolgt ist. Voraussetzung wäre ein vollständig identischer Kontenplan aller Unternehmen. Kritisch zu sehen ist jedoch, dass Kosten-, Erlös- und Erfolgsquellen im Konzern nicht mehr den Unternehmen zuordenbar wären. Das gleiche gilt für die erforderlichen Konsolidierungsbuchungen. Daher erscheint es sinnvoller zu sein, die Einzelbuchhaltungsmatrizen als Elemente nicht übereinander, sondern nebeneinander in eine über-geordnete Konzernbuchhaltungsmatrix zu integrieren. Dabei soll es sich um eine quadratische Ma-trix handeln, deren Zeilen- und Spaltenzahl von der Anzahl der zu konsolidierenden Unternehmen determiniert wird. Die Reihenfolge der Unternehmen muss dabei von oben nach unten und von links nach rechts identisch sein. Bei einem drei Unternehmen umfassenden Konsolidierungskreis ist also eine (3 x 3)-Matrix zu erstellen. Jedes Feld soll im Folgenden auch als Segment bezeichnet werden.
In den Segmenten der Konzernbuchhaltungsmatrix sind die kumulierten Buchungssätze und damit die Einzelbuchhaltungsmatrizen zwischen den Zeilenunternehmen i und den Spaltenunternehmen j zu erfassen. Auf der Hauptdiagonalen befinden sich folglich die UEFI-Buchhaltungsmatrizen der Konzerngesellschaften, die ausschließlich Buchungen innerhalb des Buchhaltungssystems eines Unternehmens enthalten. Daher sollen sie auch als Unternehmens-Buchhaltungsmatrizen be-zeichnet werden. Segmente, für die i ≠ j gilt, sind hingegen per Definition für unternehmensüber-greifende Buchungen konzipiert. Damit wird es möglich, für Konsolidierungszwecke erforderliche Eliminierungsbuchungen abzubilden, die auf die Kontenpläne von zwei unterschiedlichen Gesell-schaften zugreifen. Derartige Matrizen, die nicht auf der Hauptdiagonalen der Konzernbuchhal-tungsmatrix liegen, sollen im Folgenden als Partner-Buchhaltungsmatrizen benannt werden. In der Praxis werden auf den Unternehmens-Buchhaltungsmatrizen erheblich mehr Buchungen erfasst
157 Friedrichs verwendet anstelle des Begriffs Konzernbuchhaltungsmatrix die Bezeichnung Konsolidierungskreisma-
trix. Diese Benennung soll nicht übernommen werden, da ein Bezug zur Konzeption der Buchhaltungsmatrix aus dem Namen nicht erkennbar ist und zudem eine Verwechslungsgefahr mit der noch vorzustellenden Konsolidie-rungsstrukturmatrix besteht. Vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 289 ff.
126 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
sein als auf den Partner-Buchhaltungsmatrizen, da in letzteren keine operativen Geschäftsaktivitäten abgebildet werden, sondern lediglich Korrekturmaßnahmen vorzunehmen sind.
In Abbildung 75 ist eine Konzernbuchhaltungsmatrix dargestellt, die einen aus drei Konzernunter-nehmen bestehenden Konsolidierungskreis abbildet. Aus Gründen der Übersichtlichkeit sind für die Segmente nur die Hierarchiekonten Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge aufgeführt. Das Segment (1,1) soll dabei in aggregierter Form die in Abbildung 74 dargestellte Unternehmens-Buchhaltungsmatrix repräsentieren.
Unternehmen 1 Unternehmen 2 Unternehmen 3
AK1,1 PA1,1 AW1,1 ER1,1 AK2,1 PA2,1 AW2,1 ER2,1 AK3,1 PA3,1 AW3,1 ER3,1
AK1,1 10 35 35 AK1,2 AK1,3
PA1,1 20 20 15 PA1,2 PA1,3
AW1,1 15 25 AW1,2 AW1,3
ER1,1 ER1,2 10 ER1,3
BHM1,1 BHM1,2 BHM1,3
AK1,2 PA1,2 AW1,2 ER1,2 AK2,2 PA2,2 AW2,2 ER2,2 AK3,2 PA3,2 AW3,2 ER3,2
AK2,1 AK2,2 50 100 AK2,3
PA2,1 PA2,2 70 PA2,3
AW2,1 AW2,2 80 AW2,3
ER2,1 ER2,2 ER2,3
BHM2,1 BHM2,2 BHM2,3
AK1,3 PA1,3 AW1,3 ER1,3 AK2,3 PA2,3 AW2,3 ER2,3 AK3,3 PA3,3 AW3,3 ER3,3
AK3,1 AK3,2 AK3,3 40 55
PA3,1 20 PA3,2 PA3,3 10
AW3,1 AW3,2 AW3,3
ER3,1 ER3,2 ER3,3
BHM3,1 BHM3,2 BHM3,3
Unt
erne
hmen
1U
nter
nehm
en 2
Unt
erne
hmen
3
BHMi,j = Buchhaltungsmatrix des Segments i,j AKi,j = Hierarchiekonto Aktiva in Segment i,j PAi,j = Hierarchiekonto Passiva in Segment i,j AWi,j = Hierarchiekonto Aufwendungen in Segment i,j ERi,j = Hierarchiekonto Erträge in Segment i,j
Abbildung 75: Struktur einer Konzernbuchhaltungsmatrix
Aus der Belegung der Partner-Buchhaltungsmatrizen wird deutlich, dass zwischen den Unterneh-men Konsolidierungsbuchungen durchgeführt worden sind. Im Feld (ER1,2, AW2,1) von Segment
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 127
(1,2) befindet sich z.B. eine Buchung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung in Höhe von 10 GE. Daraus ist zu schlussfolgern, dass Aufwendungen von Unternehmen 2 mit Erträgen von Unter-nehmen 1 in gleicher Höhe korrespondieren. Die Eliminierungsbuchung ist durch folgenden Bu-chungssatz gekennzeichnet:
ER.vU1,2 10 an AW.vU2,1 10 ER.vU1,2 = Erträge von Unternehmen 1 aus Geschäften mit dem verbundenen Unternehmen 2 AW.vU2,1 = Aufwendungen von Unternehmen 2 aus Geschäften mit dem verbundenen Unternehmen 1
Zu beachten ist, dass auf Konsolidierungskreisebene die in den Einzelbuchhaltungsmatrizen der Planmodelle gesperrten Habenkonten für Aufwendungen, Sollkonten für Erträge sowie die Felder für Buchungen zwischen Erfolgskonten wieder freizugeben sind. Bei Maßnahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung handelt es sich zwar in gewissem Maße um unternehmensübergreifende Stornobuchungen, deren Planung jedoch im Gegensatz zu Einzelunternehmen legitim ist, da es sich nicht um Buchungsfehler handelt.
Als zweites Beispiel für Konsolidierungsbuchungen enthält die Matrix einen Sachverhalt zur Schuldenkonsolidierung. Forderungen von Unternehmen 1 in Höhe von 20 GE korrespondieren mit Verbindlichkeiten von Unternehmen 3 in gleicher Höhe. Daher ist im (3,1)-Segment nachfolgende Eliminierungsbuchung enthalten, die dem aus den Hierarchiekonten PA3,1 und AK1,3 determinierten Matrizenfeld zugeordnet ist:
VB.vU3,1 20 an FO.vU1,3 20 VB.vU3,1 = Verbindlichkeiten von Unternehmen 3 ggü. dem verbundenen Unternehmen 1 FO.vU1,3 = Forderungen von Unternehmen 1 ggü. dem verbundenen Unternehmen 3
Die beiden aufgeführten Beispiele stehen stellvertretend für 13 verschiedene Buchungstypen, die im Rahmen der Konsolidierungsverbuchung auftreten können. Die entsprechende Belegungssystematik der Felder von Partner-Buchhaltungsmatrizen ist aus Abbildung 76 ersichtlich. Wie ebenfalls deut-lich wird, ist die Verbuchung auf einigen Feldern der Matrix ausgeschlossen. Diese Felder können daher als gesperrt angesehen werden.
128 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
AKj,i PAj,i AWj,i ERj,i
AKi,j
PAi,j
AWi,j
ERi,j
BHMi,j
1 6
2 4a
3 5
8
10 11 13
9
7
12
4b
Abbildung 76: Belegungssystematik von Partner-Buchhaltungsmatrizen
Die zulässigen Buchungstypen lassen sich in der Abbildung wie folgt klassifizieren:
(1) Ergebnisneutrale Aufrechnung von Beteiligungsbuchwert und korrespondierendem Eigen-kapital im Rahmen der Kapitalkonsolidierung
(2) Verbuchung des Geschäfts- oder Firmenwertes durch Aktivtausch mit der verbliebenen Restkomponente des Beteiligungsbuchwertes
(3) Verbuchung des Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung durch Passivtausch mit der verbliebenen Restkomponente des bilanziellen Eigenkapitals der Tochtergesell-schaft
(4) Auflösung stiller Reserven durch Aktivtausch zwischen dem entsprechenden Vermögens-gegenstand und der verbliebenen Restkomponente des Beteiligungsbuchwertes (Variante 4a – Buchwertmethode) oder durch Verbuchung gegen des bilanzielle Eigenkapital (Vari-ante 4b – Neubewertungsmethode)
(5) Verbuchung der Minderheitenanteile am Kapital durch Passivtausch mit dem expliziten bi-lanziellen Eigenkapital
(6) Ergebnisneutrale Aufrechnung von Aktiv- und Passivposition im Rahmen der Schulden-konsolidierung
(7) Verbuchung der ergebniswirksamen Aufrechnungskomponente von Aktiv- und Passivposi-tion im Rahmen der Schuldenkonsolidierung
(8) Zwischengewinneliminierung bei Bestandsgrößen durch Vornahme von Abschreibungen auf den ursprünglichen Bestandswert
(9) Zwischenverlusteliminierung bei Bestandsgrößen durch Vornahme von Zuschreibungen auf den ursprünglichen Bestandswert
(10) Ergebnisneutrale Aufrechnung von operativen Aufwendungen und Erträgen im Rahmen der Umsatzeliminierung
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 129
(11) Verbuchung der ergebniswirksamen Aufrechnungskomponente von operativen Aufwen-dungen und Erträgen im Rahmen der Umsatzeliminierung beim Vorliegen eines Zwi-schengewinns
(12) Verbuchung der ergebniswirksamen Aufrechnungskomponente von operativen Aufwen-dungen und Erträgen im Rahmen der Umsatzeliminierung beim Vorliegen eines Zwi-schenverlusts
(13) Neutrale Aufrechnung von nicht-operativen Aufwendungen und Erträgen im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
In gleicher Weise wie bei einer Einzelbuchhaltungsmatrix sind als Grundlage für die Bildung der Abschlusssalden auch bei der Konzernbuchhaltungsmatrix die Summen der Zeilen i und der Spalten j zu bilden. Die Soll- und damit Zeilenbuchungen eines Segments lassen sich mit Hilfe folgender Strukturgleichung aggregieren:
ΣZk,i = ΣZk,i,1 + ΣZk,i,2 + ... + ΣZk,i,n ΣZk,i = Summe der Sollbuchungen auf dem Konto k in den Segmenten der Zeile i ΣZk,i,j = Summe der Sollbuchungen auf dem Konto k im Segment i,j n = Anzahl der Zeilen / Spalten / Konzernunternehmen
Formel 13: Ermittlung der Sollbuchungen in der Konzernbuchhaltungsmatrix
Die Bildung der Summen macht noch einmal deutlich, wie wichtig der einheitliche Aufbau der Kontenpläne aller Konzernunternehmen ist, da es bei Abweichungen unmöglich wird, eine korrekte und vollständige Aggregation von Buchungen vorzunehmen. Analog ergeben sich für die Haben- und damit Spaltenbuchungen folgende Gleichungen:
ΣSk,j = ΣSk,1,j + ΣSk,2,j + ... + ΣSk,n,j ΣSk,j = Summe der Habenbuchungen auf dem Konto k in den Segmenten der Spalte j ΣSk,i,j = Summe der Habenbuchungen auf dem Konto k im Segment i,j n = Anzahl der Zeilen / Spalten / Konzernunternehmen
Formel 14: Ermittlung der Habenbuchungen in der Konzernbuchhaltungsmatrix
Nach der Ermittlung der Abschlusssalden und unter Berücksichtigung der Anfangsbestände lassen sich die vollständigen Kontenabschlüsse unter Einbeziehung der Konsolidierungsbuchungen be-rechnen (vgl. Abbildung 77). Dabei können die im Rahmen der Einzelbuchhaltungsmatrix vorge-stellten Strukturgleichungen verwendet werden (vgl. Formel 12). Zu beachten ist jedoch, dass im-mer nur auf die Buchungen des jeweils ausgewählten Unternehmens zuzugreifen ist. Die Konzern-Endbestände können anschließend durch eine simple Aggregation der Unternehmens-Endbestände generiert werden.
130 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
ABk,i Unternehmen 1 Unternehmen 2 Unternehmen 3 ΣZk,i EBk,i
AK1,1 PA1,1 AW1,1 ER1,1 AK2,1 PA2,1 AW2,1 ER2,1 AK3,1 PA3,1 AW3,1 ER3,1
120 AK1,1 10 35 35 AK1,2 AK1,3 80 135
120 PA1,1 20 20 15 PA1,2 PA1,3 55 145
AW1,1 15 25 AW1,2 AW1,3 40 40
ER1,1 ER1,2 10 ER1,3 10 40
BHM1,1 BHM1,2 BHM1,3
AK1,2 PA1,2 AW1,2 ER1,2 AK2,2 PA2,2 AW2,2 ER2,2 AK3,2 PA3,2 AW3,2 ER3,2
80 AK2,1 AK2,2 50 100 AK2,3 150 110
80 PA2,1 PA2,2 70 PA2,3 70 90
AW2,1 AW2,2 80 AW2,3 80 70
ER2,1 ER2,2 ER2,3 0 100
BHM2,1 BHM2,2 BHM2,3
AK1,3 PA1,3 AW1,3 ER1,3 AK2,3 PA2,3 AW2,3 ER2,3 AK3,3 PA3,3 AW3,3 ER3,3
65 AK3,1 AK3,2 AK3,3 40 55 95 150
65 PA3,1 20 PA3,2 PA3,3 10 30 75
AW3,1 AW3,2 AW3,3 0 0
ER3,1 ER3,2 ER3,3 0 55
BHM3,1 BHM3,2 BHM3,3
ΣSk,i 65 80 0 50 120 80 10 100 10 40 0 55
Unt
erne
hmen
1U
nter
nehm
en 2
Unt
erne
hmen
3
BHMi,j = Buchhaltungsmatrix des Segments i,j AKi,j = Hierarchiekonto Aktiva in Segment i,j PAi,j = Hierarchiekonto Passiva in Segment i,j AWi,j = Hierarchiekonto Aufwendungen in Segment i,j ERi,j = Hierarchiekonto Erträge in Segment i,j ABk,i = Anfangsbestand des Konto k in Unternehmen i EBk,i = Endbestand des Konto k in Unternehmen i ΣSk,i = Spaltensumme des Konto k für Unternehmen i ΣZk,i = Zeilensumme des Konto k für Unternehmen i
Abbildung 77: Konzernbuchhaltungsmatrix mit Endbeständen158
EBk,K = EBk,1 + EBk,2 + ... + EBk,n EBk,K = Endbestand des Konto k für den Konzern EBk,i = Endbestand des Konto k für das Unternehmen i n = Anzahl der Zeilen / Spalten / Konzernunternehmen
Formel 15: Berechnung der Konzern-Endbestände
158 In gleicher Weise wie bei der Einzel-Buchhaltungsmatrix entspricht die Summe der Aktiva nicht der Summe der
Passiva. Grund dafür ist zum einen die noch ausstehende Verrechnung des Saldos aus Aufwendungen und Erträgen mit dem Eigenkapital. Weitere Differenzen entstehen zwangsweise aus den Konsolidierungsbuchungen. Diese As-pekte haben jedoch keinen Einfluss auf die logische Konsistenz der Matrix.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 131
Abschließend soll noch darauf hingewiesen werden, dass die Bildung einer Konzernbuchhaltungs-matrix in drei Stufen zu erfolgen hat, wenn der Prozess einer Gesamtkonzernplanung zugrunde gelegt wird (vgl. Abbildung 61): Der erste Schritt besteht in der Integration der Unternehmens-Buchhaltungsmatrizen in die Konzernbuchhaltungsmatrix. Diese Stufe erfolgt im Planungsprozess auf der Ebene der GU.III-Modelle. Der zweite Schritt repräsentiert die matrizenbasierte Abbildung aller Konsolidierungsbuchungen auf der Ebene des KKE-Modells, so dass die Partner-Buchhal-tungsmatrizen mit Buchungen zu belegen sind. Im dritten Schritt erfolgt die Aggregation der Un-ternehmens- und der Partner-Buchhaltungsmatrizen in eine vollständige Konzernbuchhaltungs-matrix. Durch die sukzessive Erstellung der Matrix werden Auswertungen erleichtert.
4.5.4 Verrechnungsstrukturmatrix
Für die Erstellung eines Konzernabschlusses ist die Bewertung von selbst hergestellten und am Bi-lanzstichtag noch nicht veräußerten Gegenständen zwingend erforderlich. Dazu gehören in erster Linie unfertige und fertige Erzeugnisse des Umlaufvermögens. Bewertungsgrundlage sind die Her-stellungskosten, die gemäß § 255 Abs. 2 HGB den wertmäßigen „Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweite-rung oder [...] wesentliche Verbesserung“ quantifizieren.
Grundlage für die Bestimmung der Herstellungskosten ist die Zielsetzung, dass alle in einer Periode hergestellten aber noch nicht verkauften Gegenstände mit den ihnen zurechenbaren Aufwendungen anzusetzen sind (vgl. Abschnitt 2.3.3). Zu den Pflichtbestandteilen zählen die Material- und Ferti-gungseinzelkosten sowie Sondereinzelkosten der Fertigung. In Bezug auf Material- und Fertigungs-gemeinkosten, den Wertverzehr des Anlagevermögens, allgemeine Verwaltungskosten, Aufwen-dungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwillige soziale Leistungen und Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung besteht ein Wahlrecht. Laut Gesetz ist die Verrechnung ange-messener Teile zulässig. Die Erfassung von Vertriebskosten und Sondereinzelkosten des Vertriebs ist hingegen grundsätzlich verboten. Damit kann festgehalten werden, dass eine Hauptaufgabe bei der Ermittlung der Herstellungskosten darin besteht, zwischen Einzel- und Gemeinkosten für Mate-rial und Fertigung zu differenzieren.159
Variable Kosten können grundsätzlich als Einzelkosten von Kostenträgern klassifiziert werden, da sie sich bei steigendem oder fallendem Beschäftigungsgrad ändern. Falls die Erstellung eines Ko-stenträgers nicht wie geplant realisiert wird, entfallen die Kosten ganz. Daher besteht für sie in je-dem Fall eine Aktivierungspflicht, sie werden direkt auf dem zu aktivierenden Kostenträger erfasst. In Bezug auf fixe Kosten ist eine entsprechende Aussage hingegen schwieriger zu treffen, da zwi-schen Einzelfixkosten und Gemeinkosten zu unterscheiden ist: Von Einzelfixkosten soll gesprochen werden, wenn Objekte ausschließlich für einen Kostenträger Leistungen erbringen. Wenn die Her-stellung dieses Kostenträgers ausgesetzt wird, reduziert sich auch die Beschäftigung des liefernden Objektes auf Null. Im Gegensatz dazu sind Gemeinkosten dadurch gekennzeichnet, dass auch bei einer Produktionseinstellung des entsprechenden Kostenträgers die Beschäftigung des liefernden 159 Vgl. zu den folgenden Ausführungen: Friedrichs, U. (2005) S. 306 ff.; Hummen, J. (2005) S. 169 ff.
132 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Objektes nicht Null wird, da Leistungen für andere Kostenträger weiterhin erbracht werden. Zu-sammenfassend bleibt festzuhalten, dass für Einzelfixkosten eine grundsätzliche Aktivierungs-pflicht besteht, während für Gemeinkosten das erwähnte Wahlrecht ausgeübt werden kann.
BZGi = Bezugsgrößeneinheit i Zi = Zwischenkostenträger i Ei = Endkostenträger i
Abbildung 78: Beispiel für unternehmensinterne Verrechnungsbeziehungen
Ob es sich bei von einer Bezugsgrößeneinheit verursachten Kosten um Einzel- oder Gemeinkosten handelt, ist immer aus dem Blickwinkel der ausgewählten Fertigungsstufe zu entscheiden. Abbildung 78 gibt die Liefer- und Verrechnungsbeziehungen zwischen einer Bezugsgrößeneinheit, drei Zwischenkostenträgern und einem Endkostenträger wieder. Dabei verrechnet BZG1 ihre Ko-sten auf Z1, das wiederum als Zwischenprodukt in Z2 und Z3 eingeht. Letztgenannte sind wieder-um Komponenten von E1. Aus der Sicht von Z1 stellen die fixen Fertigungskosten von BZG1 Ein-zelfixkosten dar, da bei Einstellung der Z1-Fertigung BZG1 seine Produktion stilllegen müsste und keine Lieferung an andere Abnehmer erfolgt. Aus der Betrachtungsperspektive von Z2 handelt es sich bei den fixen BZG1-Kosten hingegen um Gemeinkosten, da BZG1 weiterhin für Z3 produzie-ren müsste. Das gleiche gilt bei analoger Betrachtung auch für Z3. Aus der Sicht von E1 hingegen können die fixen Fertigungskosten von BZG1 wiederum als Einzelfixkosten klassifiziert werden, da eine Verrechnung ausschließlich auf die E1 vorgelagerten Kostenträger erfolgt. Würde E1 einge-stellt werden, wären weder BZG1 noch Z1, Z2 oder Z3 weiter erforderlich.
Das hier aufgeführte Beispiel bezog sich lediglich auf Verrechnungsbeziehungen innerhalb eines Unternehmens. Bei unternehmensübergreifenden Verrechnungsbeziehungen innerhalb eines Kon-zerns kann auf das gleiche gedankliche Konstrukt zurückgegriffen werden. Voraussetzung ist die Konfiguration von Konzernverrechnungsketten, mit deren Hilfe das Endprodukt der liefernden Ge-sellschaft zugleich als Rohstoff der empfangenden Gesellschaft definiert und damit dem Leitgedan-ken einer wirtschaftlichen Einheit entsprochen wird (vgl. Abschnitt 4.3.2). Als Beispiel wird ange-nommen, dass ein Konzernunternehmen A ausschließlich Leistungen für den Zwischenkostenträger Z19 eines anderen Konzernunternehmens B erbringt. Falls B seine Fertigung umstellt und auf die Lieferungen von A nicht mehr angewiesen ist, soll die Stilllegung des gesamten Unternehmens A erfolgen. In diesem Fall können die fixen Kosten von A aus der Sicht von B eindeutig als Einzel-fixkosten von Z19 identifiziert werden.
BZG1 Z1
Z2
Z3
E1
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 133
Wenngleich ein Konzern-Kosten-Leistungsmodell den Gedanken der wirtschaftlichen Einheit ver-körpert, liegen faktische Vertragsverhältnisse zwischen rechtlich getrennten Unternehmen vor. In-folgedessen werden zwischen Konzernunternehmen verrechnete Leistungen in der Einkaufsstelle des Empfängers zunächst automatisch als Einzelkosten identifiziert. Solange diese Kosten in einem KKL-Modell aus Sicht des Empfängers ebenfalls als Einzelkosten zu interpretieren sind, existiert zwischen den Unternehmens- und dem Konzern-Kosten-Leistungsmodell im Hinblick auf die Ko-stenklassifikation kein Unterschied. Falls es sich jedoch aus Konzernsicht um Gemeinkosten han-delt, würde das Aktivierungswahlrecht des § 255 Abs. 2 S. 3 HGB zum Tragen kommen. Wenn hierbei auf die Aktivierung verzichtet wird, wäre der entsprechende Kostenträger des Leistungen empfangenden Unternehmens mit einem geringeren Wert anzusetzen. Für einen Konzern, der häu-fig eine komplette Wertschöpfungskette generiert und in dem intensive unternehmensübergreifende Leistungsbeziehungen vorhanden sind (welche das Auftreten von Einzelfixkosten minimieren), könnte ein Verzicht der Aktivierung des aus der Interpretation des KKL-Modells stammenden hö-heren Gemeinkostenanteils in den Zwischen- und Endkostenträgern des Empfängers zu einer deut-lichen Unterbewertung des Umlaufvermögens führen. Daher scheint es grundsätzlich sinnvoll zu sein, das Wahlrecht dahingehend auszuüben, dass wie im Gesetzestext aufgeführt angemessene Teile der Gemeinkosten aktiviert werden. Ein Verfahren zur exakten mathematischen Ermittlung des Gemeinkostenanteils wird an späterer Stelle noch vorgestellt (vgl. Abschnitt 4.8.4).
In den bisher angesprochenen kurzen Beispielen zur Fixkostenklassifikation war ohne größere Schwierigkeiten sofort erkennbar, ob aus Sicht eines ausgewählten Kostenträgers Einzelfix- oder Gemeinkosten verrechnet werden. In der Praxis werden jedoch häufig äußerst komplexe und un-durchsichtige Verrechnungsstrukturen auftreten, so dass ein systematisches Verfahren der Fixko-stenklassifikation wünschenswert erscheint. Dafür soll abermals auf das Matrizenkalkül zurückge-griffen werden.
BZG1 Z1 Z2 Z3 E1
BZG1 1
Z1 1 1
Z2 1
Z3 1
E1
VSM1
Abbildung 79: Aufbau einer Verrechnungsstrukturmatrix
Um alle denkbaren Liefer- und Verrechnungsbeziehungen abbilden zu können, ist die Aufstellung einer quadratischen Matrix erforderlich, in deren Zeilen und Spalten alle Bezugsgrößeneinheiten und Kostenträger jeweils in der gleichen Reihenfolge anzuordnen sind. Von der Anzahl der Be-zugsgrößeneinheiten und Kostenträger hängt daher auch die Zahl der Spalten und Zeilen ab. Die Zeilen repräsentieren die liefernden und die Spalten die empfangenden Objekte. Wenn von einem
134 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Zeilenobjekt eine Leistung an ein Spaltenobjekt verrechnet wird, ist in das entsprechende Matrizen-feld eine Eins einzutragen, falls keine Verrechnung erfolgt eine Null. Die resultierende boolesche Matrix soll als Verrechnungsstrukturmatrix bezeichnet werden (vgl. Abbildung 79).
Im konkreten Beispiel handelt es sich zunächst um die Verrechnungsstrukturmatrix VMS1, da nur einstufige Beziehungen zwischen den Objekten abgebildet werden, die direkt aus dem in Abbildung 78 dargestellten Strukturdiagramm abzulesen sind. Im Übrigen liegt eine Dreiecksmatrix vor, da alle Einsen oberhalb der Hauptdiagonalen angeordnet sind. Folglich existieren keine zyklischen Beziehungen, d.h. im aufgeführten Beispiel verrechnet kein Objekt seine Leistungen auf Objekte einer vorgelagerten Fertigungsstufe oder direkt an sich selbst. Grundsätzlich wäre das jedoch mög-lich. Im Gegensatz zur Einzelbuchhaltungsmatrix sind alle Felder einer Verrechnungsstrukturmatrix freigegeben, da auch Bestellmengen-Preis-Beziehungen z.B. zwischen Endkostenträgern und Be-zugsgrößeneinheiten der untersten Fertigungsstufe vorkommen können.
BZG1 Z1 Z2 Z3 E1 BZG1 Z1 Z2 Z3 E1 BZG1 Z1 Z2 Z3 E1
BZG1 0 1 0 0 0 BZG1 0 0 1 1 0 BZG1 0 0 0 0 2
Z1 0 0 1 1 0 Z1 0 0 0 0 2 Z1 0 0 0 0 0
Z2 0 0 0 0 1 Z2 0 0 0 0 0 Z2 0 0 0 0 0
Z3 0 0 0 0 1 Z3 0 0 0 0 0 Z3 0 0 0 0 0
E1 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0
VSM1 VSM2 VSM3
BZG1 Z1 Z2 Z3 E1 BZG1 Z1 Z2 Z3 E1 BZG1 Z1 Z2 Z3 E1
BZG1 0 1 0 0 0 BZG1 0 1 1 1 0 BZG1 0 1 1 1 2
Z1 0 0 1 1 0 Z1 0 0 1 1 2 Z1 0 0 1 1 2
Z2 0 0 0 0 1 Z2 0 0 0 0 1 Z2 0 0 0 0 1
Z3 0 0 0 0 1 Z3 0 0 0 0 1 Z3 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0
VSMS1 VSMS
2 VSMS3
Abbildung 80: Ableitung der Summenverrechnungsmatrizen VMSS1 bis VMSS
3 aus der Ausgangsmatrix
Um die zweistufigen Verrechnungen zwischen den Matrizenobjekten ermitteln zu können, muss die Ausgangsmatrix VMS1 mit sich selbst multipliziert werden. Die Vorgehensweise ist die gleiche wie die bei der Beteiligungsstrukturmatrix (vgl. Abschnitt 4.5.2). Der einzige Unterschied inhaltlicher Art besteht darin, dass Beteiligungsquoten reelle Zahlen darstellen, während hier ausschließlich Nullen oder Einsen auftreten. Um dreistufige Verrechnungsbeziehungen identifizieren zu können, wäre die dreifache Multiplikation der Ausgangsmatrix mit sich selbst erforderlich, usw. Der Multi-plikationsalgorithmus ist so lange fortzusetzen, bis eine Nullmatrix entsteht. In der Regel entspricht die Zahl der dafür erforderlichen potenzierten Matrizen der Zahl der Verrechnungsstufen im Ko-sten-Leistungsmodell. Bei zyklischen Beziehungen kann jedoch nie eine Nullmatrix entstehen, da aufgrund bestehender Preis- und/oder Mengenschleifen Verrechnungsketten bis zu unendlicher
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 135
Länge gebildet werden. Daher ist beim Vorliegen von simultanen Beziehungen in gleicher Weise wie bei der Beteiligungsstrukturmatrix ein geeignetes Abbruchkriterium zu definieren. Diesbezüg-lich macht es Sinn, die berechnete Matrix in der Potenz n + 1 mit den bereits gebildeten Matrizen der Potenzen 1 bis n zu vergleichen. Falls eine Matrix mit derselben Ausprägung bereits existiert, würde jeder weitere Iterationsschritt ebenfalls zu einer Matrix mit einer bereits existierenden Aus-prägung führen.
Um umfassende Informationen über die Verrechnungsstrukturen eines Kosten-Leistungsmodells zu erhalten, dürfen nicht nur Verrechnungsstrukturmatrizen der Potenz i betrachtet werden. Vielmehr sind alle bis zur Nullmatrix oder bis zur Erfüllung des Abbruchkriteriums generierten Matrizen zu aggregieren, um alle ein bis n-stufigen Verrechnungsbeziehungen in ihrer Gesamtheit zu erfassen. Die Matrizenaddition erfolgt in gleicher Weise wie bei der Beteiligungsstrukturmatrix. Ergebnis ist eine Summenverrechnungsstrukturmatrix:
VSMSn = VSM1 + VSM2 + ... + VSMn VSMSn = Summenverrechnungsstrukturmatrix der Potenz n VSM1 = Verrechnungsstrukturmatrix der 1. Potenz VSM2 = Verrechnungsstrukturmatrix der 2. Potenz n = Anzahl der zu betrachtenden Potenzen
Formel 16: Ermittlung der Summenverrechnungsstrukturmatrix
Die Koeffizienten der Summenverrechnungsstrukturmatrix geben Auskunft darüber, wie viele Pfa-de zwischen einem Zeilen- und einem Spaltenobjekt vorhanden sind (vgl. Abbildung 80). Die Summenverrechnungsstrukturmatrix der ersten Potenz VSMS
1 entspricht stets der zugrunde liegen-den Verrechnungsstrukturmatrix VSM1. Daher sind keine zusätzlichen Informationen ablesbar. Die Matrix VSMS
2 hingegen berücksichtigt alle ein- und zweistufigen Verrechnungsbeziehungen des Kosten-Leistungsmodells. Wie zu erkennen ist, befindet sich im Feld (Z1, E1) eine Zwei. Dies ist Ausdruck der Verrechnung von Z1 auf E1 auf zwei unterschiedlichen Pfaden, nämlich über Z2 oder Z3. Das gleiche gilt für die alle ein- bis dreistufigen Verkettungen abbildende Matrix VSMS
3, in welcher die dreistufige Verrechnung von BZG1 an E1 ebenfalls über die zwei alternativen Zwi-schenkostenträger Z2 und Z3 erfolgen kann. Daher ist im Feld (BZG1, E1) eine weitere Zwei einge-tragen.
Für Auswertungen, ob aus Bezugsgrößeneinheiten verrechnete Kosten Fix- oder Gemeinkosten des empfangenden Kostenträgers darstellen, reicht die Betrachtung der ‚reinen’ Summenverrechnungs-strukturmatrizen nicht unbedingt aus. Vielmehr sind bestimmte Zeilen und Spalten von Objekten in den Matrizen zu reduzieren, die ohne Bedeutung sind oder falsche Interpretationen hervorrufen könnten. Grundsätzlich ist die Reduktion für jeden Kostenträger einzeln durchzuführen. Zu beach-ten ist dabei die Fertigungsstufe. Falls sich ein Kostenträger z.B. auf der Stufe k = 2 befindet, ist die Matrix VSMS
2 auszuwählen und zu permutieren. Folgende Bildungsregeln sind zu berücksichti-gen:
136 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
(1) Es müssen die Zeilen und Spalten aller Bezugsgrößeneinheiten BZGi eliminiert werden, die in der Summenmatrix mit der höchsten Potenz (VSMS
n) nicht auf den betrachteten Kostenträger KTj verrechnen. Die entsprechenden BZGi sind daran zu erkennen, dass im Matrizenfeld (BZGi, KTj) eine Null eingetragen ist. Inhaltlich ist dieser Permutationsschritt dahingehend zu interpretieren, dass Bezugsgrößeneinheiten, die weder direkt noch indirekt Leistungen auf einen Kostenträger verrechnen, auch nicht hinsichtlich ihrer Kostenklassi-fikation analysiert werden müssen.
(2) Zu betrachten ist jetzt die Potenz der Verrechnungsstrukturmatrix VSMSk, die der Ferti-
gungsstufe k des ausgewählten Kostenträgers KTj entspricht. Zu eliminieren sind die Zei-len und Spalten aller Kostenträger KT und Bezugsgrößeneinheiten BZG, die von keiner der verbleibenden Bezugsgrößen beliefert werden. Dafür ist die Betrachtung der Spalten-summen der Kostenträger KT über die Zeilen der noch vorhanden Bezugsgrößeneinheiten sinnvoll. Wenn die Spaltensumme eine Null ergibt, ist der Eliminierungsschritt vorzuneh-men. Inhaltlich ist diese Permutation damit zu erklären, dass Kostenträger, die von den verbleibenden Bezugsgrößen nicht beliefert werden, für die Analyse des ausgewählten Kostenträgers KTj nicht erforderlich sind.
(3) In der Verrechnungsstrukturmatrix VSMSk sind die Zeilen und Spalten aller Kostenträger
KT zu entfernen, die nur den betrachteten Kostenträger KTj beliefern, d.h. wenn in einer Kostenträgerzeile ausschließlich in der Spalte von KTj eine Eins eingetragen ist. Dieser E-liminierungsprozess ist innerhalb des Permutationsschrittes iterativ so lange durchzufüh-ren, bis keine Kostenträgerzeile das Kriterium mehr erfüllt. Inhaltlich kann der Schritt da-hingehend gerechtfertigt werden, dass mit Einstellung der Fertigung des ausgewählten Kostenträgers KTj auch die Produktion aller anderen Kostenträger KT zu beenden ist, die ausschließlich KTj beliefern.
Das Ergebnis des Eliminierungsprozesses ist eine bezugsobjektspezifische Summenverrechnungs-strukturmatrix VSMS
k, mit der die Fixkostenklassifikation durchzuführen ist. Für jede Bezugsgrö-ßenzeile ist die Anzahl a der Felder zu ermitteln, in denen Koeffizienten größer Null vorhanden sind. Falls a Eins beträgt, kann daraus geschlussfolgert werden, dass die der Zeile zugehörige Be-zugsgrößeneinheit ausschließlich auf den betrachteten Kostenträger KTj verrechnet, so dass die ent-sprechenden fixen Kosten als Einzelfixkosten zu interpretieren sind. Falls a größer Eins ist, so ver-rechnet die Bezugsgrößeneinheit ihre Leistungen auf mehrere Kostenträger. In diesem Fall liegen aus Sicht des betrachteten Kostenträgers KTj Gemeinkosten vor.
Im Folgenden sollen anhand eines komplexeren Beispiels die Eliminierungsschritte in den Sum-menverrechnungsstrukturmatrizen im Detail vorgestellt werden. Abbildung 81 enthält das Struktur-diagramm eines Kosten-Leistungsmodells mit drei Bezugsgrößeneinheiten, zwei Zwischenkosten-trägern und zwei Endkostenträgern. BZG1 verrechnet seine Leistungen ausschließlich auf das End-produkt E1, BZG2 ausschließlich auf Z1. Die Bezugsgrößeneinheit BZG3 hingegen liefert sowohl an Z1 und Z2. Das Zwischenprodukt Z1 geht als Vorprodukt in E1 und Z2 ein, letzteres ist wieder-
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 137
um die einzige Komponente, die Bestandteil von E2 wird. Daraus ergeben sich die nachfolgenden (Summen-)Verrechnungsstrukturmatrizen (vgl. Abbildung 82). Wie zu erkennen ist, handelt sich um eine Dreiecksmatrix, d.h. zyklische Verflechtungen liegen nicht vor.
Abbildung 81: Beispiel zur Fixkostenklassifikation – Strukturdiagramm
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2 BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2 BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0 BZG1 0 0 0 0 0 0 0 BZG1 0 0 0 0 0 0 0
BZG2 0 0 0 1 0 0 0 BZG2 0 0 0 0 1 1 0 BZG2 0 0 0 0 0 0 1
BZG3 0 0 0 1 1 0 0 BZG3 0 0 0 0 1 1 1 BZG3 0 0 0 0 0 0 1
Z1 0 0 0 0 1 1 0 Z1 0 0 0 0 0 0 1 Z1 0 0 0 0 0 0 0
Z2 0 0 0 0 0 0 1 Z2 0 0 0 0 0 0 0 Z2 0 0 0 0 0 0 0
E1 0 0 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0 E2 0 0 0 0 0 0 0 E2 0 0 0 0 0 0 0
VSM1 VSM2 VSM3
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2 BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2 BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0 BZG1 0 0 0 0 0 1 0 BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 0 0 0 BZG2 0 0 0 1 1 1 0 BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 1 0 0 BZG3 0 0 0 1 2 1 1 BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 0 Z1 0 0 0 0 1 1 1 Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1 Z2 0 0 0 0 0 0 1 Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0 0 0 E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0 E2 0 0 0 0 0 0 0 E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS1 VSMS
2 VSMS3
Abbildung 82: Beispiel zur Fixkostenklassifikation – Verrechnungsstrukturmatrizen
Die einzelnen Schritte zur Fixkostenklassifikation sollen zur Verbesserung der Übersichtlichkeit in Tabellenform dargestellt werden (k = Fertigungsstufe, KT = Kostenträger, BR = Bildungsregel, VSM = Verrechnungsstrukturmatrix). Für jeden Permutationsschritt wird die aus der Durchführung von Eliminierungsmaßnahmen resultierende Matrix abgebildet. Gestrichene Zeilen und Spalten sind grau hinterlegt.
BZG2 Z1
E1
BZG3 E2 Z2
k = 1 k = 2 k = 3 Fertigungsstufe:
BZG1
138 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 0 0 0
BZG3 0 0 0 1 1 0 0
Z1 0 0 0 0 1 1 0
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS1
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 0 0 0
BZG3 0 0 0 1 1 0 0
Z1 0 0 0 0 1 1 0
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS1
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
K KT BR Permutationsschritt VSM
1 In der Summenverrechnungsstrukturmatrix VSMS3
(da k = 3 die höchste Fertigungsstufe darstellt) sind die Zeilen und Spalten aller Bezugsgrößeneinheiten zu eliminieren, die nicht auf den betrachteten Kos-tenträger Z1 verrechnen. Dazu gehört im vorliegen-den Beispiel nur BZG1, was anhand der Null in (BZG1, Z1) deutlich wird.
2 Es sind die Zeilen und Spalten aller Kostenträger zu entfernen, die in der VSMS
1 (da k = 1) von keiner der verbleibenden Bezugsgrößeneinheiten beliefert wer-den. Im konkreten Beispiel handelt es sich um E1 und E2, da die Zeilensumme dieser beiden Kosten-träger über die noch verbliebenen Bezugsgrößenein-heitenzeilen Null ergibt.
3 In der Matrix VSMS1 sind die Zeilen und Spalten
aller verbleibenden Kostenträger zu eliminieren, die ausschließlich auf Z1 verrechnen. Da sich Z1 in der ersten Fertigungsstufe befindet, sind keine Strei-chungen vorzunehmen. Daher ist die VSMS
1 aus dem zweiten Permutationsschritt unverändert zu über-nehmen.
1 Z1
Auswertung: BZG2 verrechnet ausschließlich auf Z1, die Anzahl der belegten Matrizen-felder in der Zeile ist daher Eins. Damit liegen aus der Betrachtungsperspektive von Z1 Einzelfixkosten vor. Wenn hingegen für BZG3 eine Summe über die Zahl der sich in der Zeile befindlichen Koeffizienten größer Null gebildet wird, so beträgt das Ergebnis zwei. Hier handelt es sich folglich um Gemeinkosten.
2 Z2 1 In der Matrix VSMS3 ist die Zeile und Spalte von
BZG1 zu eliminieren, da diese Bezugsgröße nicht auf Z2 verrechnet.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 139
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 0
BZG3 0 0 0 1 2 1 1
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS2
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 0
BZG3 0 0 0 1 2 1 1
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS2
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
K KT BR Permutationsschritt VSM
2 Die verbleibenden Bezugsgrößen verrechnen ihre Leistungen in der VSMS
2 (da k = 2) dahingehend, dass jeder Kostenträger von mindestens einer Be-zugsgröße eine Lieferung erhält. Daher sind Elimi-nierungen nicht erforderlich.
3 Es existiert kein Kostenträger, der seine Leistungen ausschließlich auf Z2 verrechnet, da in keiner der Kostenträgerzeilen im Feld der Spalte Z2 eine Eins und in den restlichen Feldern nur Nullen enthalten sind.
Auswertung: In den Zeilen der Bezugsgrößen BZG2 und BZG3 sind jeweils mehrere Koeffizienten größer Null vorhanden. Daher werden die Leistungen dieser Bezugsgrö-ßeneinheiten auf mehrere Kostenträger verrechnet, so dass deren fixe Kosten als Ge-meinkosten zu klassifizieren sind.
1 Alle drei Bezugsgrößeneinheiten verrechnen in der Matrix VSMS
3 auf E1, da die entsprechenden Matri-zenfelder jeweils eine Eins enthalten. Somit sind keine Eliminierungen erforderlich.
3
E1
2 Alle Kostenträger erhalten in der Matrix VSMS3 (da
k = 3) Lieferungen von mindestens einer Bezugsgrö-ßeneinheit. Daher sind auch bei diesem Schritt keine Zeilen / Spalten zu entfernen.
140 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
BZG1 BZG2 BZG3 Z1 Z2 E1 E2
BZG1 0 0 0 0 0 1 0
BZG2 0 0 0 1 1 1 1
BZG3 0 0 0 1 2 1 2
Z1 0 0 0 0 1 1 1
Z2 0 0 0 0 0 0 1
E1 0 0 0 0 0 0 0
E2 0 0 0 0 0 0 0
VSMS3
K KT BR Permutationsschritt VSM
3 Der einzige Kostenträger, der seine Leistungen auf E1 verrechnet, ist Z1, und dieser beliefert zugleich auch Z2. Daher ist das Permutationskriterium der dritten Bildungsregel ebenfalls nicht erfüllt.
Auswertung: In der Zeile von BZG1 befindet sich nur ein einziger Koeffizient größer Null, nämlich im Feld (BZG1, E1). Daher sind die fixen Kosten von BZG1 als Einzelfix-kosten aus der Sicht von E1 zu interpretieren. Die Bezugsgrößeneinheiten BZG2 und BZG3 verrechnen ihre Leistungen hingegen jeweils auf alle vier Kostenträger, so dass aus der Sicht von E1 die fixen Kosten als Gemeinkosten zu klassifizieren sind.
1 BZG1 verrechnet in der Matrix VSMS3 nicht auf E2.
Daher ist die entsprechende Zeile und Spalte zu ent-fernen.
2 Alle Kostenträger empfangen Leistungen von min-destens einer der beiden verbleibenden Bezugsgrö-ßeneinheiten BZG2 und BZG3. Eine Permutation nach der zweiten Bildungsregel ist damit nicht rele-vant.
3 Der Zwischenkostenträger Z2 verrechnet ausschließ-lich auf E2, so dass die entsprechende Zeile und Spalte zu entfernen ist.
E2
Auswertung: In den Zeilen der Bezugsgrößeneinheiten BZG2 und BZG3 befinden sich jeweils mehrere Koeffizienten größer Null. Die fixen Kosten von BZG2 und BZG3 sind aus der Perspektive von E2 folglich Gemeinkosten.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 141
4.5.5 Konsolidierungsstrukturmatrix
Im Rahmen der Konsolidierungsvorbereitung ist festzulegen, welche Konten verschiedener Kon-zernunternehmen im Konsolidierungsprozess gegeneinander aufzurechnen sind und welche Endko-stenträger einer Konzerngesellschaft zugleich als Rohstoffkostenträger einer anderen fungieren. Zur Exploration und Kontrolle der häufig unübersichtlichen Verknüpfungen bietet sich abermals das Matrizenkalkül an. Zur Auswertung der zu entwickelnden Matrix soll die Anwendung mathemati-scher Operationen wie bei der Beteiligungs- oder Verrechnungsstrukturmatrix jedoch nicht erfor-derlich sein. Vielmehr ist es das Ziel, die Konfiguration von Schulden-, Aufwands- und Ertragskon-solidierung sowie der Zwischenergebniseliminierung auf einen Blick in leicht verständlicher Weise abbilden zu können. In Anbetracht der unterschiedlichen Konsolidierungsverfahren sind verschie-dene Kategorien der Matrix erforderlich. Der Grundtypus soll als Konsolidierungsstrukturmatrix bezeichnet werden.
In jeder Matrix werden zunächst nur die Beziehungen zwischen zwei Konzernunternehmen betrach-tet. Es handelt sich stets um eine boolesche Matrix, deren Koeffizienten den Wert Eins annehmen, wenn eine Verknüpfung zwischen Zeilen- und Spaltenobjekt besteht, und den Wert Null, falls dies nicht der Fall ist. Die Ausprägungen der Koeffizienten sind also abhängig davon, welche Gesell-schaft die Zeilen- und welche die Spalteneinträge repräsentiert. Die Zeilenobjekte unterscheiden sich grundsätzlich von den Spaltenobjekten, so dass die Anzahl von Zeilen und Spalten nicht unbe-dingt gleich sein muss, und die Matrix daher auch nicht immer quadratisch ist.
In Abhängigkeit von den in der Matrix abzubildenden unternehmensübergreifenden Verknüpfungen existieren drei verschiedene Kategorien. Zu unterscheiden ist zwischen der Konsolidierungsstruk-turmatrix der Schuldverhältnisse, der Aufwendungen und Erträge sowie der Lieferbeziehungen.
a) Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse
Ziel der Schuldenkonsolidierung ist die Eliminierung von konzerninternen Schuldverhältnissen, um die Konzernbilanz nicht unnötig aufzublähen und somit zu vermeiden, dass ein verzerrtes Bild der Vermögenslage hervorgerufen wird (vgl. Abschnitt 2.3.2). Im Rahmen der Konsolidierungsvorbe-reitung sind Partnerkontierungen festzulegen, um im Konsolidierungskreis eindeutig identifizieren zu können, mit welchem Aktivkonto der Ansprüche ein Passivkonto der Verpflichtungen korres-pondiert. Wichtig ist daher, dass auf einem Konto keine Geschäftsvorgänge verbucht werden, die mit unterschiedlichen Konzernunternehmen getätigt wurden. Mit Hilfe der Konsolidierungsstruk-turmatrix lassen sich die aus Schuldverhältnissen resultierenden Verknüpfungen grafisch veran-schaulichen.
In den Zeilen der Matrix werden Aktivkonten aufgelistet, auf denen Forderungen (im weiteren Sinne) gegenüber anderen Konzernunternehmen erfasst sein können. Der überwiegende Teil dieser Forderungen wird in der Praxis auf den expliziten Forderungskonten des Umlaufvermögens ver-bucht sein. Dazu gehören gemäß § 266 HGB Forderungen gegen verbundene Unternehmen und Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Zu letztgenannten zählen Gesellschaften, an denen Anteile mit der Zielsetzung gehalten werden, dem eigenen Ge-
142 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
schäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu dienen (vgl. § 271 Abs. 1 HGB). Entscheidend für diese Klassifizierung ist die Absicht, die Beteiligung nicht nur als Kapitalanlage zu betrachten, sondern z.B. aufgrund gemeinsamer Produktionsprogramme, Entwicklungsaktivitä-ten oder personeller Verflechtungen einen höheren Grad an langfristiger Einflussnahme wahrzu-nehmen.160 Verbundene Unternehmen sind hingegen durch eine noch stärkere Eingliederung in den Konzern gekennzeichnet, so dass sie als Mutter- oder Tochterunternehmen zu klassifizieren (vgl. § 271 Abs. 2 HGB) und als Teilmenge von Beteiligungen auch separat auszuweisen sind.161
Bei weiteren Aktivkonten, die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung näher zu analysieren sind, handelt es sich unter anderem um konzerninterne geleistete Anzahlungen, Ausleihungen oder Rech-nungsabgrenzungsposten. Diese Konten werden nur zum Teil im Hinblick auf Beteiligungen oder verbundene Unternehmen spezifiziert.
In den Spalten der Konsolidierungsstrukturmatrix sind alle diejenigen Konten aufgeführt, auf de-nen Verbindlichkeiten (im weiteren Sinne) gegenüber anderen Konzerngesellschaften verbucht werden können. Wie bei den Forderungen wird der größte Anteil davon auf expliziten Verbindlich-keitskonten erfolgen, die auch im Hinblick auf Wesen und Bezeichnung den vergleichbaren Forde-rungskonten entsprechen. Weitere Passivkonten, die unter Umständen ebenfalls in die Schulden-konsolidierung einbezogen werden müssen, sind u.a. konzerninterne Rückstellungen, erhaltene An-zahlungen oder Rechnungsabgrenzungsposten.
Zu beachten ist, dass die genannten Konten den spezifischen Anforderungen des Konzerns entspre-chend weiter untergliedert werden können. Es ist zwischen Schuldverhältnissen aus Waren-, Leistungs- oder Finanzgeschäften zu unterscheiden, eine weitere Differenzierung kann nach der Fristigkeit vorgenommen werden. Infolgedessen ist die Weiterentwicklung der einfachen Konsoli-dierungsstrukturmatrix in eine hierarchische Konsolidierungsstrukturmatrix möglich, die neben Basis- auch Hierarchiekonten enthält. Es soll im Übrigen darauf hingewiesen werden, dass die Rei-henfolge der Konten nicht der HGB-Reihenfolge entsprechen muss. So macht es z.B. Sinn, Wertpa-piere des Anlage- und des Umlaufvermögens derselben übergeordneten Kategorie zuzuordnen.
Abbildung 83 zeigt exemplarisch eine nicht-hierarchische Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse zwischen Gesellschaft 1 und Gesellschaft 2 eines Konsolidierungskreises. Zu beachten ist, dass in der Matrix zahlreiche Felder gesperrt sind, deren Buchungen in der Praxis nicht interpretierbar wären. Wie bereits angesprochen, wird der überwiegende Teil von konzerninternen Schuldverhältnissen auf den expliziten Forderungs-/ Verbindlichkeitskonten abgebildet. Hier ist zu berücksichtigen, dass die korrespondierenden Konten entweder für verbundene Unternehmen oder für gewöhnliche Beteiligungsverhältnisse konfiguriert sein müssen, da beide Gesellschaften zwangsweise der gleichen Kategorie zuzuordnen sind und eine Aufsplittung handelsrechtlich nicht zulässig wäre. Bei allen anderen Verknüpfungen zwischen Aktiv- und Passivkonten handelt es sich um eher seltene Kombinationen, deren zugrunde liegende Schuldverhältnisse in der Praxis nicht
160 Vgl. Coenenberg, A. (2003a) S. 150 f. 161 Zu beachten ist, dass innerhalb des HGB eine eigenständige Begriffsdefinition vorgenommen wird, die im Wortlaut
von § 15 AktG abweicht.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 143
sehr häufig auftreten werden. Nichtsdestotrotz ist es wichtig, auch diese Fälle systematisch zu erfas-sen, um sich des Charakters der entsprechenden Konten bewusst zu werden und Buchungsfehler erkennen zu können. Im Übrigen wurde bereits erwähnt, dass die abgebildete Matrix aus Gründen der Übersichtlichkeit nur die im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu betrachtenden Standard-konten enthält. Diese werden in der Praxis jedoch weiter aufgesplittet sein, so setzen sich z.B. im INZPLA-Kontenrahmen allein die Forderungen gegen verbundene Unternehmen aus sechs Unter-konten zusammen. Daher sind in einer hierarchischen Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuld-verhältnisse deutlich mehr Kombinationen möglich als in der hier vorgestellten einfachen Matrix.
Gesellschaft 2
Verb
indl
ichk
eite
n ge
genü
ber
verb
unde
nen
Unt
erne
hmen
Verb
indl
ichk
eite
n ge
genü
ber
Unt
erne
hmen
im B
etei
ligun
gsve
rhäl
tnis
Erha
ltene
Anz
ahlu
ngen
auf
Best
ellu
ngen
Verb
indl
ichk
eite
n au
s ge
zoge
nen
und
ausg
este
llten
Wec
hsel
n
Sons
tige
Rüc
kste
llung
en
Anle
ihen
Pass
iver
Rec
hnun
gsab
gren
zung
spos
ten
Gesellschaft 1
Forderungen
Forderungen gegenverbundene Unternehmen 1 0
Forderungen gegen Unternehmenim Beteiligungsverhältnis 0 0
Geleistete Anzahlungen
Geleistete Anzahlungen aufimmat. Vermögensgegenstände 0
Geleistete Anzahlungen aufSachanlagen und Anlagen im Bau 0
Geleistete Anzahlungen aufVorräte 1
Ausleihungen
Ausleihungen anverbundene Unternehmen 0
Ausleihungen an Unternehmenim Beteiligungsverhältnis 0
Wertpapiere
Wertpapieredes Anlagevermögens 1
Wertpapiere: Anteile anverbundenen Unternehmen des Umlaufvermögens 0
Weitere konsolidierungsrelevante Aktivkonten
Eingeforderte ausstehendeEinlagen auf gezeichnetes Kapital 0 0
SonstigeVermögensgegenstände 0 0
Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks 0 0
AktiverRechnungsabgrenzungsposten 0
Verb
indl
ichk
eite
n
Wei
tere
kon
solid
ieru
ngsr
elev
ante
Pass
ivko
nten
Kombinationen, die den überwiegendenTeil aller Schuldverhältnisse abbilden
Abbildung 83: Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse
144 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
• Forderungen gegen verbundene Unternehmen oder gegen Unternehmen im Beteiligungsver-hältnis können außer mit den expliziten Verbindlichkeitskonten nur mit Verbindlichkeiten aus gezogenen und ausgestellten Wechseln in einer korrespondierenden Beziehung stehen.
• Bei Geleisteten Anzahlungen handelt es sich um liquiditätswirksame Vorleistungen eines Ver-tragspartners für ein schwebendes Geschäft, die als Sonderfall von Forderungen zu verstehen sind. Das Konto der geleisteten Anzahlungen wird im Konzern stets mit dem Konto der erhalte-nen Anzahlungen korrespondieren. Eine Kombination mit den expliziten Verbindlichkeitskon-ten wäre hingegen inkonsistent, da das Konto für erhaltene Anzahlungen bewusst als Spezial-konto dieses Geschäftsvorfalls konzipiert wurde.
• Ausleihungen repräsentieren Finanz- und Kapitalforderungen, die sich durch eine so genannte Daueranlageabsicht von gewöhnlichen Forderungen unterscheiden und daher i.d.R. durch eine Gesamtlaufzeit von mindestens einem Jahr gekennzeichnet sind. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gehören nicht dazu, auch wenn eine entsprechend lange Laufzeit vorliegt. Aus-leihungen können in der Matrix ausschließlich in Kombination mit den expliziten Verbindlich-keitskonten auftreten.
• Bei Wertpapieren auf Aktivkonten kann es sich um Anleihen handeln. Ein konzerninternes Schuldverhältnis lässt sich begründen, wenn diese Anleihen von einem anderen Konzernunter-nehmen emittiert wurden.
• Eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital repräsentieren Forderungen des Unternehmens gegenüber seinen Anteilseignern. Wenn es sich dabei um ein anderes Kon-zernunternehmen handelt, ist eine Kombination mit den expliziten Verbindlichkeitskonten mög-lich.
• Sonstige Vermögensgegenstände umfassen z.B. Kautionen, Schadensersatzforderungen oder Forderungen aus Bürgschaftsübernahmen und Treuhandverhältnissen, die der allgemeingültigen HGB-Struktur nicht zugeordnet werden können. Es bestehen in der Matrix nur mit den explizi-ten Verbindlichkeitskonten Kombinationsmöglichkeiten.
• Schecks gelten als Forderungen, die im Falle der Erhebung gegenüber anderen Konzernunter-nehmen zusammen mit den expliziten Verpflichtungskonten ein Schuldverhältnis darstellen können.
• Aktive / passive Rechnungsabgrenzungsposten, die geleistete / erhaltene Vorauszahlungen von Mieten, Pachten oder Zinsen repräsentieren, bilden beim Vorliegen eines korrespondierenden konzerninternen Schuldverhältnisses untereinander ebenfalls eine zulässige Kombinationsmög-lichkeit.
• Im Hinblick auf Rückstellungen sind ausschließlich ungewisse Verpflichtungen gegenüber einer anderen Konzerngesellschaft, z.B. Gewährleistungsverpflichtungen für konzernintern gelieferte Sachanlagen, zu betrachten. Da aufgrund des Vorsichtsprinzips die theoretisch korrespondie-renden unsicheren Forderungen nicht aktiviert werden dürfen, existieren keine in der Matrix
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 145
darstellbaren Kombinationen von Schuldverhältnissen. Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung wird eine erfolgswirksame Eliminierung direkt gegen das Konzernjahresergebnis vorgenom-men.
In der Matrix ist im Feld (Forderungen gegen verbundene Unternehmen, Verbindlichkeiten gegen-über verbundenen Unternehmen) eine Eins eingetragen, womit z.B. ein Schuldverhältnis aus Liefe-rungen und Leistungen kodiert sein kann. Zugleich ist anhand der Kontenwahl ersichtlich, dass die Gesellschaften als verbundene Unternehmen zu klassifizieren sind. Eine weitere Eins ist im Feld (Wertpapiere des Anlagevermögens, Anleihen) enthalten. Daraus ist zu erkennen, dass die langfri-stige Fremdfinanzierung von Gesellschaft 2 durch den getätigten Wertpapiererwerb von Gesell-schaft 1 erfolgt. Als drittes Schuldverhältnis kann der Matrix eine Beziehung zwischen geleisteten und erhaltenen Anzahlungen entnommen werden.
Im Ergebnis eröffnet die Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse die Möglichkeit, eine systematisierte Abbildung der im Rahmen der Schuldenkonsolidierung angesprochenen Kon-ten zu erstellen. Theoretisch wäre in einer Konsolidierungsstrukturmatrix nicht nur die dichotomi-sche Abbildung von Verknüpfungen, sondern auch eine Darbietung der konkreten Wertbeträge denkbar. Darauf soll jedoch aus Gründen der Redundanz verzichtet werden, da eine entsprechende quantitative Betrachtung bereits detailliert mit Hilfe der Konzernbuchhaltungsmatrix vorgenommen werden kann.
b) Konsolidierungsstrukturmatrix der Aufwendungen und Erträge
Im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung erfolgt die Aufrechnung von miteinander korrespondierenden konzerninternen Leistungen, die für ein Konzernunternehmen Aufwendungen, für ein anderes Erträge darstellen. Zur Visualisierung dieser Beziehungen soll die Konsolidierungs-strukturmatrix der Aufwendungen und Erträge dienen. In den Zeilen der Matrix sind alle konsoli-dierungsrelevanten Aufwands- und Aktivkonten aufzulisten, in ihren Spalten alle Ertragskonten. Wenn eine konzerninterne Aufwands-/ Ertragsbeziehung und damit ein konsolidierungsrelevanter Sachverhalt vorliegt, ist im entsprechenden Matrizenfeld eine Eins einzutragen; falls nicht, eine Null (vgl. Abbildung 84).
In ähnlicher Weise wie bei der Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse sind zahlrei-che Matrizenfelder gesperrt, deren Kombinationen nicht zulässig oder inhaltlich interpretierbar wä-ren. Der überwiegende Teil aller konzerninternen Leistungsbeziehungen ist dadurch gekennzeich-net, dass der Materialaufwand des einen Unternehmens zugleich die Umsatzerlöse eines anderen repräsentiert. Falls jedoch eine Konzerngesellschaft einen Vermögensgegenstand selbst erstellt oder weiterverarbeitet hat, und dieser Gegenstand in das Anlagevermögen eines anderen Konzernunter-nehmens eingeht, so ist er beim Empfänger unter der Position Andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen. Im Falle einer Aktivierung im Umlaufvermögen wird das Konto Bestandserhöhungen angesprochen. Konzerninterne Leistungen, die nicht dem Materialaufwand zuzuordnen sind, wer-den in der Regel in der Kombination der Positionen Sonstige betriebliche Aufwendungen und Son-stige betriebliche Erträge erfasst.
146 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Gesellschaft 2
Ver
bund
ene
Unt
erne
hmen
And
ere
Unt
erne
hmen
Ver
bund
ene
Unt
erne
hmen
And
ere
Unt
erne
hmen
Ver
bund
ene
Unt
erne
hmen
And
ere
Unt
erne
hmen
Son
stig
ebe
trieb
liche
Ertr
äge
Auß
eror
dent
liche
Ertr
äge
Ertr
äge
aus
Ver
lust
über
nahm
e /
Gew
inna
bfüh
rung
Gesellschaft 1
Aufwandskonten
Materialaufwand
Aufwendungen für Roh-, Hilfs- undBetriebsstoffe und für bezogene Waren 1 0
Aufwendungenfür bezogene Leistungen 1 0
Zinsen und ähnliche Aufwendungen
VerbundeneUnternehmen 1
AndereUnternehmen 0
Sonstige Aufwandskonten
Bestandserhöhungenan (un)fertigen Erzeugnissen 0 0
Sonstige betrieblicheAufwendungen 0 1
AußerordentlicheAufwendungen 0
Abgeführte Gewinne aus Gewinngemein-schaften, (Teil-)Gewinnabführungsvertrag 0
Aktivkonten
Andere aktivierte Eigenleistungen 0 0
Sons
tige
Ertr
agsk
onte
n
Um
satz
erlö
se
Ertr
äge
aus
Bet
eilig
unge
n
Sons
tige
Zins
en u
nd
ähnl
iche
Ert
räge
Ertr
äge
aus
Wer
tpap
iere
nun
d A
usle
ihun
gen
Kombinationen, die den überwiegendenTeil aller Leistungsbeziehungen abbilden
Abbildung 84: Konsolidierungsstrukturmatrix der Aufwendungen und Erträge
Neben diesen Beispielen für operative Leistungsbeziehungen existieren in der Matrix auch Kombi-nationen für nicht-operative Aufwendungen und Erträge. Dazu gehören z.B. Erfolgskonten für Zin-sen und ähnliche Aufwendungen, für die das Handelsrecht eine differenzierte Betrachtung nach ver-bundenen und anderen Unternehmen vorschreibt (vgl. § 275 Abs. 2 HGB). Explizit vorgeschrieben und von einer großen Praxisrelevanz sind auch Konten für Erträge aus Verlustübernahmen / Ge-winnabführung auf der Grundlage von Gewinnabführungsverträgen. Falls Beteiligungserträge oder Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen ohne das Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrages generiert wurden, so sind diese durch eine Buchung gegen das Konzernjahresergebnis zu eliminie-ren. Da die Zeilen der Konsolidierungsstrukturmatrix nur Aufwands- und Aktivkonten auflisten, sind in diesen Fällen alle Felder der Spalte gesperrt.
Wie auch schon bei der Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse soll nochmals darauf hingewiesen werden, dass in der hier vorgestellten Matrix aus Gründen der Übersichtlichkeit aus-schließlich die handelsrechtlich vorgeschriebenen Konten aufgeführt sind. In der Praxis wird eine Vielzahl von Unterkonten existieren. So ist allein der Materialaufwand im INZPLA-Standardkon-tenrahmen in 19 Basiskonten aufgesplittet. Ähnliches gilt für die Umsatzerlöse, die beispielsweise nach Regionen oder Produktklassen differenziert werden können. Damit ergeben sich zahlreiche zulässige Kombinationen in der Konsolidierungsstrukturmatrix, so dass zu Zwecken der Explorati-on und Kontrolle der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ein wertvolles Hilfsmittel zur Verfü-gung steht.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 147
c) Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen
Auch Lieferbeziehungen zwischen Konzernunternehmen lassen sich unter Anwendung des Matri-zenkalküls abbilden, eine entsprechende Visualisierung ist vor allem für die Zwischenergebniseli-minierung von Bedeutung. Da innerhalb einer wirtschaftlichen Einheit keine Gewinne oder Verluste aus internen Lieferungen aktiviert werden dürfen, sind Kostenträger konzernintern in Höhe der Konzernherstellungskosten zu verrechnen. Für Analysezwecke ist daher die Erstellung einer Über-sicht über die vollständige Leistungsverflechtung zwischen zwei Konzernunternehmen sinnvoll.
Die Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen kann als grafische Darstellung von un-ternehmensübergreifenden Verknüpfungen durch Konzernverrechnungsketten interpretiert werden (vgl. Abschnitt 4.3.2). In den Zeilen der Matrix sind alle EN-Endkostenträger des liefernden Kon-zernunternehmens aufgeführt, in den Spalten alle R1-Rohstoffkostenträger der empfangenden Ge-sellschaft. Folglich ist die Größe der Matrix von der Anzahl der Kostenträger in den beiden Gesell-schaften determiniert. Die Entstehung einer quadratischen Matrix ist nicht zwingend. Wenn ein EN-Endkostenträger eines Unternehmens zugleich als R1-Rohstoffkostenträger einer anderen Konzern-gesellschaft fungiert, ist in die Matrix eine Eins einzutragen, wenn das nicht der Fall ist, eine Null.
R1_A R1_B R1_C R1_D R1_E R1_F R1_G R1_H R1_I R1_J R1_K R1_L ΣZ
EN_A 0
EN_B 1 1 1 1 4
EN_C 1 1
EN_D 1 1 2
EN_E 1 1
EN_F 1 1
EN_G 0
EN_H 0
ΣS 1 1 1 1 0 0 1 1 0 1 1 1
Gesellschaft 2
Ges
ells
chaf
t 1
EN_x = EN-Endkostenträger x R1_y = R1-Rohstoffkostenträger y ΣZ = Zeilensumme ΣS = Spaltensumme
Abbildung 85: Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen
Im Gegensatz zu den bisher vorgestellten Konsolidierungsstrukturmatrizen sind alle Felder der Ma-trix freizugeben, da zumindest theoretisch jedes konzerninterne EN-Endprodukt mit einem R1-
148 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Rohstoff korrespondieren könnte. Drei Möglichkeiten der Zuordnung sind aus mathematischer Sicht denkbar:
(1) Im Fall einer (1:1)-Zuordnung wird das Endprodukt einer Konzerngesellschaft genau ein-mal als Rohstoff an ein anderes Konzernunternehmen verrechnet. Diese Variante ist als Standardfall zu betrachten.
(2) Eine (1:n)-Zuordnung liegt vor, wenn eine Weiterverarbeitung von konzerninternen Vor-produkten in verschiedenen Folgeprodukten oder an verschiedenen Standorten einer ande-ren Konzerngesellschaft erfolgt. Vor allem in einem Stammhauskonzern werden derartige Verzweigungen häufig auftreten.
(3) Eine (m:1)-Beziehung könnte gebildet werden, wenn mehrere Endkostenträger des liefern-den Unternehmens auf einen Rohstoffkostenträger der empfangenden Gesellschaft ver-rechnet werden. Dieser Fall ist unter Berücksichtigung der INZPLA-Logik jedoch nicht konsistent, da im Ergebnis der Verarbeitung mehrerer Vorprodukte zu einem Kostenträger ein Zwischen- oder Endprodukt entstehen müsste, jedoch kein Rohstoff. Folglich können (m:1)-Verküpfungen in der Matrix nicht auftreten.
Die Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen lässt sich erweitern, indem Zeilen- und Spaltensummen gebildet werden. Zeilensummen geben an, wie viele unterschiedliche Rohstoffko-stenträger mit einem Endkostenträger korrespondieren. Aufgrund der Unzulässigkeit von (m:1)-Beziehungen müssen die Spaltensummen hingegen immer Null oder Eins betragen, so dass ledig-lich zu erkennen ist, ob ein Rohstoff konzernintern geliefert wird oder nicht. In Abbildung 85 ist abschließend der vollständige Aufbau einer Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen dargestellt.
Nachdem drei Konsolidierungsstrukturmatrizen vorgestellt worden sind, mit deren Hilfe Konsoli-dierungsbeziehungen der Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischener-gebniseliminierung visualisiert werden können, ist zu überlegen, ob nicht auch die Erstellung einer Konsolidierungsstrukturmatrix der Kapitalkonsolidierung sinnvoll wäre. Eine derartige Matrix wird jedoch bei näherer Betrachtung als nicht erforderlich angesehen, da im Konzernkontenplan die ent-sprechenden Unterkonten für Beteiligungsbuchwerte sowie das korrespondierende Eigenkapital für jede Gesellschaft eindeutig identifiziert werden können und diesbezüglich keine Wahlmöglichkei-ten bestehen.
Die erörterten Konsolidierungsstrukturmatrizen zeichnen sich bisher dadurch aus, dass jeweils im-mer nur die Beziehungen zwischen zwei Konzernunternehmen abgebildet wurden. Diese Darstel-lungsform kann für sehr komplexe und unübersichtliche Verknüpfungen die überlegene Lösung sein, ebenso ist es aber vielleicht auch wünschenswert, Beziehungen zwischen allen Konzernunter-nehmen in einer Abbildung anzuzeigen. Dieser Anspruch soll mit Hilfe der Gesamtkonsolidie-rungsstrukturmatrix erfüllt werden. In den Zeilen i und Spalten j dieser Matrix sind alle Konzern-unternehmen in der gleichen Reihenfolge anzuordnen. Als Elemente fungieren die vorgestellten Einzelmatrizen KSMi,j, so dass in der Gesamtmatrix alle denkbaren Verknüpfungen zwischen Kon-
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 149
zernunternehmen im Hinblick auf Schuldverhältnisse, Lieferbeziehungen oder Aufwendungen und Erträge abgebildet werden können. Die Hauptdiagonale ist nicht belegt, da auf ihr keine unterneh-mensübergreifenden Beziehungen dargestellt werden können. Abbildung 86 verdeutlicht den struk-turellen Grundaufbau einer Gesamtkonsolidierungsstrukturmatrix für einen aus drei Unternehmen bestehenden Konzern.
Gesellschaft 1 Gesellschaft 2 Gesellschaft 3
KSM1,2 KSM1,3
KSM2,1 KSM2,3
KSM3,1 KSM3,2Gesellschaft 3
Gesellschaft 1
Gesellschaft 2
Abbildung 86: Gesamtkonsolidierungsstrukturmatrix
Im Ergebnis kann ein System von Konsolidierungsstrukturmatrizen generiert werden, die sich in Abhängigkeit von ihrer Kategorie und ihrem Status als Einzel- oder Gesamtmatrizen wie in Abbildung 87 dargestellt kategorisieren lassen.
Abbildung 87: Gesamtsystem der Konsolidierungsstrukturmatrizen
4.6 Modelltableaus eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells (KKL)
Im Folgenden soll zunächst der strukturelle Aufbau von allgemeinen Kosten-Leistungsmodellen der Integrierten Zielverpflichtungsplanung vorgestellt werden. Es sollen dabei nur Standard-Kosten-Leistungsmodelle ohne Profit-Center betrachtet werden (SKLOP-Modelle), die den Grundtypus von Kosten-Leistungsmodellen verkörpern.162 Am Ende des Abschnitts wird dann auf die Charakteristi-ka von Konzern-Kosten-Leistungsmodellen und Aspekte der Währungsumrechnung eingegangen.
162 Für detaillierte Informationen über weitere Ausprägungen von Kosten-Leistungsmodellen vgl. Zwicker, E. (2006)
S. 76 ff.
Gesamtkonsolidierungsstrukturmatrix GKSM
der Schuldverhältnisse
KSMSCHULD,1,1
KSMSCHULD,i,j
. . .
der Lieferbeziehungen
KSMLIEF,1,1
KSMLIEF,i,j
. . .
der Aufwendungen / Erträge
KSMAUFWERTR,1,1
KSMAUFWERTR,i,j
. . .
150 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Zwicker unterscheidet im Hinblick auf Kosten-Leistungsmodelle zwischen vier verschiedenen Ex-plikationsversionen – die der Voll-, Grenz-, Einzel- und Gesamtkosten.163 Allen Varianten ist ge-meinsam, dass das Mengengerüst sowie die Werte der Basisgrößen und damit auch die der primären Kostenarten identisch sind. Die zur Berechnung erforderlichen Zwischenvariablen, z.B. innerbe-triebliche Verrechnungspreise, unterscheiden sich jedoch. Unabhängig von der ausgewählten Versi-on wird stets das gleiche Betriebsergebnis ermittelt. Der Vorteil der Erstellung mehrerer alternativer Varianten besteht in verbesserten Möglichkeiten der Modellexploration und -analyse. Gewisserma-ßen als Basisversion fungiert das Vollkostenmodell, aus dem sich alle anderen Explikationsvarian-ten automatisch generieren lassen. Im INZPLA-Programmsystem ist die Modellierung der Voll- und Grenzkostenversion möglich.
Abbildung 88: KKL-Modelltableausystem164
Grundsätzlich setzt sich jedes Kosten-Leistungsmodell aus verschiedenen Kategorien von Modell-tableaus zusammen. Dabei kann zwischen Kosten-, Gewinn- und Lagerfortschreibungstableaus dif-ferenziert werden.165 Mit Ausnahme des Betriebsergebnistableaus, dessen einziger Zweck die Be-
163 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 66. 164 Fixkostensammeltableaus sind ausschließlich für Kosten-Leistungsmodelle auf Grenzkostenbasis relevant und sollen
an dieser Stelle nicht näher erörtert werden. Für ausführliche Informationen vgl. Zwicker, E. (2006) S. 127 f. Die Modellierung einer Lagerfortschreibung wird im Zusammenhang mit der Vorstellung von KEFI-Modellen detailliert erläutert, vgl. Abschnitt 4.7.1.
165 Vgl. zu den folgenden Ausführungen Zwicker, E. (2006) S. 87 ff.
Gewinne
§ Bereichsgewinntableau .................................................................. S. 156 § Betriebsergebnistableau ................................................................. S. 156
Kosten
Bezugsgrößentableau
§ Kostenartentableau ........................................................................ S. 152 § Beschäftigungsermittlungstableau ................................................. S. 154 § Kostensatzbestimmungstableau .................................................... S. 154
Andere Kostentableaus
§ Kostenträgertableau ....................................................................... S. 155 § Fixkostensammeltableau
Lagerfortschreibung
§ Lagerfortschreibungstableau
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 151
rechnung des Betriebsergebnisses ist, lassen sich alle anderen Tableaus eines Kosten-Leistungs-modells entweder einer Absatz- oder einer Kostenstelle zuordnen. Während reine Kostenstellen nur Kosten- und Lagerfortschreibungstableaus enthalten, existieren für Absatzstellen zusätzlich Be-reichsgewinntableaus. Im Folgenden soll als Explikationsversion für die Beschreibung der Modell-tableaus auf die Vollkostenversion zurückgegriffen werden.
Die Modelltableaus in einem Kosten-Leistungsmodell sind über eine Bestellmengen-Lieferpreis-Systematik miteinander verknüpft. Diese ist dahingehend zu interpretieren, dass ein bestimmtes Tableau von einem anderen Tableau eine Leistung bestellt (= Ausgangsgröße). Im Gegenzug for-dert das liefernde Tableau die Zahlung eines Preises (= Eingangsgröße). Wenn einer derartigen Tableauverknüpfung reale Leistungsflüsse zugrunde liegen, wird auch von echten Bestellmengen-Lieferpreis-Beziehungen gesprochen. Falls das nicht der Fall ist, wie z.B. bei Zwangsumlagen, han-delt es sich um unechte Bestellmengen-Lieferpreis-Beziehungen.166
4.6.1 Kostentableaus
Aufgrund ihrer Bedeutung sollen zunächst die Kostentableaus erläutert werden. In ihnen werden die primären und sekundären Kostenarten geplant. Dabei wird grundsätzlich zwischen fixen und variablen Kostenkomponenten differenziert. Auf der Grundlage der Kostentableaus ist es möglich, die Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung durchzuführen. Im Gegensatz zur klas-sischen Kostenrechnung167 existieren diese drei Kategorien jedoch nicht mehr getrennt voneinander, da eine Integration und Zusammenführung auf der Ebene der Modelltableaus erfolgt.
Bezugsgrößen
Die Planung der Kosten jeder Kostenstelle erfolgt mit Hilfe von Bezugsgrößeneinheiten, die als Kostenstellenuntereinheiten zu interpretieren sind. Jeder Kostenstelle ist mindestens ein Be-zugsgrößentableau zugeordnet. Es kann aus verschiedenen Gründen aber auch vorteilhaft sein, mehrere Bezugsgrößeneinheiten je Kostenstelle zu verwenden, z.B. wenn die Gesamtkosten der Stelle von mehreren Einflussfaktoren abhängig sind. Jedes Bezugsgrößentableau enthält genau ein Kostenartentableau. In der Regel werden zusätzlich ein Beschäftigungsermittlungs- und ein Kosten-satzbestimmungstableau erforderlich sein. Bezugsgrößentableaus können ihre Leistungen über Be-stellmengen-Preis-Beziehungen auf andere Bezugsgrößentableaus (derselben oder einer anderen Kostenstelle) oder auf Kostenträgertableaus verrechnen.
Im Kostenartentableau werden die primären und sekundären Kosten geplant, zudem dient das Tableau der Abbildung des dem Kosten-Leistungsmodell zugrunde liegenden Mengengerüstes. Jede Zeile eines Kostenartentableaus entspricht einer Kostenart. Primäre Kosten sind dadurch gekenn-zeichnet, dass sie direkt bei der Leistungserstellung einer Kostenstelle anfallen. Sekundäre Kosten hingegen repräsentieren Bestellungen des entsprechenden Bezugsgrößentableaus bei anderen Be-zugsgrößen- oder Kostenträgertableaus. Die gesamten Kosten eines Kostenartentableaus werden
166 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 107 ff. 167 Vgl. Haberstock, L. (1997) S. 53 ff.; Coenenberg, A. (2003b) S. 29 ff.; Schweitzer, M., Küpper, H. (2003) S. 76 ff.
152 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
anschließend als sekundäre Kosten an andere Objekte weiterverrechnet. Dafür wird aus den aus dem Tableau resultierenden Gesamtkosten und der Beschäftigung ein Kostenverrechnungssatz je Beschäftigungseinheit ermittelt.
1 2 3 = 1 x 2 4 5 = 2 x 4
Kostenart Preis Verbrauchs-mengensatz
Proportional-kostensatz Beschäftigung Verbrauchsmenge
variabelGehälterStromversorgung 70,00Gasversorgung 50,00 1.000,00Kleinmaterial 0,76 45,00 34,20 1.000,00 45.000,00
6 = 3 x 4 7 8 = 1 x 7 9 = 5 + 7 10 = 6 + 8 11 = 9
Variable Kosten Verbrauchsmenge fix Fixe Kosten Verbrauchsmenge
gesamtKostenart-
gesamtkosten Bestellmenge
37.000,00 37.000,001.000,00 70.000,00 1.000,00 70.000,00 1.000,00
50.000,00 50.000,0034.200,00 45.000,00 34.200,00 45.000,00
Gesamtkosten 191.200,00/ Beschäftigung 1.000,00
= Kostensatz 191,20
BET = Beschäftigungsermittlungstableau BETLIEF = Beschäftigungsermittlungstableau liefernder Bezugsgrößeneinheiten KSBT = Kostensatzbestimmungstableau
Abbildung 89: Struktur eines Kostenartentableaus
Die Kostenstelle verpflichtet sich zur Einhaltung der in den Zeilen aufgeführten Kosten. Vier ver-schiedene Verpflichtungsarten kommen dafür in Frage:
(1) Im Rahmen einer Kostenwertverpflichtung verpflichtet sich eine Kostenstelle zur Nicht-überschreitung eines bestimmten fixen Kostenbetrages. Variable Kosten oder das zugrunde liegende Mengengerüst werden nicht betrachtet.
(2) Bei einer festen Verbrauchsmengenverpflichtung verpflichtet sich eine Kostenstelle, die fi-xe Verbrauchsmenge einer gelieferten Leistung nicht zu überschreiten. Die fixen Kosten dieser Leistung ergeben sich dann aus dem Produkt von Preis und Menge. Der Preis ist als unkontrollierbare Basisgröße zu klassifizieren.
(3) Eine Proportionalkostenverpflichtung beinhaltet die Verantwortung, einen bestimmten Kostenbetrag pro Beschäftigungseinheit einzuhalten. Durch Multiplikation mit der Be-schäftigung können die variablen Kosten ermittelt werden.
(4) Eine Verbrauchsmengensatzverpflichtung kennzeichnet eine Verpflichtung bezüglich eines Quotienten aus Verbrauchsmenge und Beschäftigung. Darauf basierend kann der Proporti-onalkostensatz als Produkt von Preis und Verbrauchsmengensatz berechnet werden.
BET
KSBT
BETLIEF
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 153
Die aufgeführten Varianten können auch miteinander kombiniert werden, so dass eine Verpflich-tung sowohl hinsichtlich eines Kostenwertes als auch in Bezug auf einen Proportionalkostensatz möglich ist. Gleiches gilt analog auch für Verbrauchsmengen. Beim Auftreten sekundärer Kosten kann eine Kostenstelle den Preis für gelieferte Leistungen meist nicht beeinflussen. Daher sind in diesem Fall lediglich Verpflichtungen in Bezug auf Verbrauchsmengen sinnvoll. In Abhängigkeit von der Verpflichtungsart werden unterschiedliche Felder des Modelltableaus belegt. In den Zeilen des Kostenartentableaus in Abbildung 89 ist jeweils ein Vertreter der vier Grundarten in der glei-chen Reihenfolge wie oben erwähnt aufgelistet.168
Bisher wurde davon ausgegangen, dass eine Kostenstelle auf der Basis einer Bestellmengen-Preis-Beziehung eine bestimmte Leistung bei einer anderen Kostenstelle ordert und dafür einen Preis zu entrichten hat. Es ist aber auch möglich, dass aufgrund von Zwangsumlagen ein Preis gezahlt wer-den muss, obwohl gar keine ‚freiwillige’ Bestellung erfolgt ist. In diesem Fall einer unechten Be-stellmengen-Preis-Beziehung ist das Kostenartentableau dahingehend zu erweitern, dass eine Um-lageverteilungsgröße und ein entsprechender Proportionalfaktor dem Tableau hinzuzufügen sind.169
Wenn die Leistung einer Kostenstelle von mehreren anderen Kostenstellen oder Kostenträgern nachgefragt wird, ist das Kostenartentableau durch ein Beschäftigungsermittlungstableau zu er-gänzen. Dessen Zweck besteht in der Summierung aller Bestellungen anderer (Bezugsgrößen- und/oder Kostenträger-)Tableaus und damit der Berechnung der Gesamtbeschäftigung des betrach-teten Bezugsgrößentableaus. Als Eingangsgrößen sind die Nachfragen der Leistungen empfangen-den Kostenstelle erforderlich. Diese werden mit einem dimensionslosen Produktionskoeffizienten multipliziert, der angibt, wie viele Kapazitätseinheiten in der empfangenden Stelle zur Bearbeitung einer Nachfrageeinheit der liefernden Stelle erforderlich sind. Falls das Bezugsgrößentableau ledig-lich eine einzige Bestellung von einem anderen Tableau erhält, und der Produktionskoeffizient zu-dem gleich Eins ist, könnte auf die Modellierung eines Beschäftigungsermittlungstableaus verzich-tet werden. Aus Gründen der Einheitlichkeit und Konsistenz macht es jedoch Sinn, auch in diesen Fällen das Tableau beizubehalten.
168 Grau hinterlegte Felder verdeutlichen in diesem und in allen nachfolgenden Modelltableaus den Status einer Variab-
len als Basisgröße. 169 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 94 ff. Diese Spalten sind auch im Tableau der betrieblichen Aufwendungen auf S. 170
aufgeführt.
154 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 = 1 x 2
Nachfrager Nachfrage Proportional-kostensatz Beschäftigung
EN-Endprodukt A11 200,00 1,00 200,00EN-Endprodukt A12 400,00 2,00 800,00
Summe 1.000,00
KATNF/KTTNF = Kostenartentableau / Kostenträgertableau nachfragender Bezugsgrößen- einheiten bzw. Kostenträger
KAT = Kostenartentableau
Abbildung 90: Struktur eines Beschäftigungsermittlungstableaus
Ein Kostensatzbestimmungstableau ist erforderlich, wenn ein Bezugsgrößentableau mehrere an-dere Tableaus beliefert, und die Nachfragemengeneinheiten sich von der Beschäftigungseinheit der Bezugsgrößeneinheit unterscheiden. Es stellt damit in gewissem Maße ein Äquivalent zum Be-schäftigungsermittlungstableau dar. Die Ausgangsgröße des letztgenannten dient zugleich als Ein-gangsgröße des Kostenartentableaus. Die Ausgangsgröße des Kostenartentableaus fungiert hinge-gen als Eingangsgröße für das Kostensatzbestimmungstableau. Die Produktionskoeffizienten im Tableau müssen mit denen im Beschäftigungsermittlungstableau übereinstimmen. Auch wenn das Kostensatzbestimmungstableau im Falle einer einfachen Bestellmengen-Preis-Beziehung eigentlich nicht notwendig ist, so soll es aus Gründen der Einheitlichkeit dennoch Bestandteil jedes Be-zugsgrößentableaus sein.
1 2 3 = 1 x 2
Nachfrager Kostensatz Produktions-koeffizient
Bestell-kostensatz
EN-Endprodukt A11 191,20 1,00 191,20EN-Endprodukt A12 191,20 2,00 382,40
KAT = Kostenartentableau KATNF/KTTNF = Kostenartentableau / Kostenträgertableau nachfragender Bezugsgrößen-
einheiten bzw. Kostenträger
Abbildung 91: Struktur eines Kostensatzbestimmungstableaus
Kostenträger
In Ergänzung zu Bezugsgrößentableaus kann für Kosten- oder Absatzstellen auch die Verwendung eines Kostenträgertableaus erforderlich sein. Zweck dieses Tableaus ist die Sammlung aller auf einen Kostenträger entfallenden Kosten und darauf basierend die Ermittlung eines Kostensatzes. Zwingend erforderlich sind stets Kostenträgertableaus für die abgesetzten Endprodukte. Dennoch ist es häufig aus Gründen der Kostentransparenz sinnvoll, auch Rohstoffe oder Zwischenprodukte als Kostenträger zu modellieren und daher Kostenträgertableaus anzulegen. Zu berücksichtigen ist
KATNF / KTTNF
KAT
KAT
KATNF / KTTNF
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 155
allerdings der erhöhte Modellierungs- und Planungsaufwand, der aus zusätzlichen Modelltableaus resultiert.
Im Hinblick auf die im Kostenträgertableau abzubildenden Kostenwerte ist wieder zwischen primä-ren und sekundären Kosten zu differenzieren. Unternehmensextern bezogene Rohprodukte, deren Preis meist den Status einer unkontrollierbaren Basisgröße oder eines Basiszieles der Einkaufsabtei-lung annehmen wird, sind als Primärkosten zu klassifizieren. Die Verrechnung von Leistungen an-derer Kostenträger oder Bezugsgrößeneinheiten auf den betrachteten Kostenträger hat hingegen die Entstehung von Sekundärkosten zur Folge. Wie anhand dieser Aspekte bereits deutlich wird, weist das Kostenträgertableau eine große Ähnlichkeit mit dem Kostenartentableau auf und unterscheidet sich davon in erster Linie im Hinblick auf semantische Aspekte. Bei der praktischen Modellierung von Kosten-Leistungsmodellen im INZPLA-Programmsystem wurde die Trennung vollständig auf-gehoben.
1 2 3 = 1 x 2 4 5 = 3 x 4Kostenart Absatzmenge Produktions-
koeffizientBestellmenge Kostensatz Kostenwert
Fertigung A 12.000,00 1,00 12.000,00 870,12 10.441.440,00Fertigung B 12.000,00 1,00 12.000,00 55,70 668.400,00Rohmaterial A 12.000,00 2,00 24.000,00 50,00 1.200.000,00Schmierstoffe 12.000,00 1,00 12.000,00 2,90 34.800,00
Summe 12.344.640,00/ Absatzmenge 12.000,00
= Verrechnungssatz 1.028,72
KSBT = Kostensatzbestimmungstableau BGT = Bereichsgewinntableau
Abbildung 92: Struktur eines Kostenträgertableaus der abgesetzten Endprodukte
4.6.2 Gewinntableaus
Bereichsgewinne
Das Bereichsgewinntableau dient der Berechnung des Bereichsgewinns einer Absatzstelle. Dieser ergibt sich aus der Summierung aller Artikelgewinne der Absatzstelle abzüglich der Erlösschmäle-rungen. Die Artikelgewinne wiederum berechnen sich aus der Differenz aus Erlösen und Kosten des entsprechenden Produktes. Bei der Absatzmenge handelt es sich immer um ein Basisziel der zugrunde liegenden Absatzstelle, der Absatzpreis ist ein vor Beginn des Planungsprozesses festzu-legender Entscheidungsparameter. Unter dem Tableau sind von der Summe aller Artikelgewinne die Erlösschmälerungen abzuziehen, die den Status eines Basisziels oder einer unkontrollierbaren Basisgröße annehmen. Hierunter sind Preisnachlässe, Rabatte, Boni und Skonti zu verstehen, wel-che den Produkten nicht direkt zuordenbar sind. Falls jedoch Erlösschmälerungen bestimmten Arti-keln zugerechnet werden können, kann im Tableau dafür auch eine entsprechende zusätzliche Spal-te eingefügt werden und auf den Ausweis erst hinter der Zwischensumme verzichtet werden. Für jede Absatzstelle ist genau ein Bereichsgewinntableau erforderlich.
KSBT
BGT
156 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 4 = 1 x 2 5 = 4 - 1 x 3
Abgesetztes Endprodukt Absatzmenge Absatzpreis Vollkostensatz Erlös Artikelgewinn
EN-Endprodukt A11 12.000,00 12,00 10,50 144.000,00 18.000,00EN-Endprodukt A12 65.340,00 12,50 8,00 816.750,00 294.030,00EN-Endprodukt A13 9.850,00 11,70 7,90 115.245,00 37.430,00EN-Endprodukt A21 3.490,00 10,90 9,70 38.041,00 4.188,00EN-Endprodukt A22 19.000,00 9,00 8,20 171.000,00 15.200,00EN-Endprodukt A23 500,00 17,90 12,30 8.950,00 2.800,00
Summe 371.648,00./. Erlösschmälerungen 35.000,00
= Bereichsgewinn 336.648,00
KTT = Kostenträgertableau BERT = Betriebsergebnistableau
Abbildung 93: Struktur eines Bereichsgewinntableaus
Betriebsergebnis
In einem Kosten-Leistungsmodell fungiert das Betriebsergebnis normalerweise als Topziel. Das Betriebsergebnistableau ermittelt die entsprechende Ausprägung durch die Aggregation aller Be-reichsgewinne. Falls nur eine Absatzstelle im Kosten-Leistungsmodell existiert, entspricht per De-finition der Bereichsgewinn dem Betriebsergebnis. Das Betriebsergebnistableau korrespondiert da-her mit der Definitionsgleichung des Betriebsergebnisses.
1
Bereiche Bereichsgewinn
Absatz Europa 234.020,00Absatz NAFTA 36.393,00Absatz Asien 300.780,00
Summe 571.193,00
BGT = Bereichsgewinntableau
Abbildung 94: Struktur eines Betriebsergebnistableaus
Die vorgestellte Systematik eines Kosten-Leistungsmodells in Bezug auf Kosten- und Gewinn-tableaus ist sowohl auf einzelne Unternehmen als auch auf Konzerne anwendbar. Zu beachten ist jedoch, dass auf Konzernebene die bereits mehrfach angesprochenen Konzernverrechnungsketten zu konfigurieren sind, die zugleich den Ansatzpunkt für eine (in Kosten-Leistungsmodellen freiwil-lige) Zwischenergebniseliminierung darstellen. Bei der Modellierung eines einzelnen Unterneh-mens sind konzerninterne Lieferungen stets mit dem Absatzpreis des liefernden Konzernunterneh-mens anzusetzen. Bei der Abbildung eines Konzerns sind die Kosten-Leistungsmodelle der Kon-zernunternehmen hingegen in ein Gesamtmodell zu integrieren, so dass konzerninterne Lieferungen auch mit einem modellinternen Kostensatz verrechnet werden können.
KTT
BERT
BGT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 157
4.6.3 Währungsumrechnung
Bei der Vorstellung der Strukturen von KKL-Modellen wurde bisher stillschweigend angenommen, dass alle Wertgrößen im Konzern der gleichen Währung angehören. In der Praxis sind Konzerne jedoch meist international aktiv und agieren in vielen unterschiedlichen Währungsräumen. Daher ist eine Währungsumrechnung in das Gesamtkonzernmodell zu integrieren (vgl. Abschnitt 4.4.1).170
Für die Erstellung eines Kosten-Leistungsmodells in der Konzernwährung sind zunächst die Basis-größen in lokaler Währung mit entsprechenden Wechselkursen zu multiplizieren. Dabei soll zwi-schen Stichtags- und Durchschnittskursen unterschieden werden. Bei Basisgrößen, die Bestands-größen repräsentieren, ist eine Multiplikation mit Stichtagskursen erforderlich. Dazu gehören z.B. die Anfangsbestandswerte von unfertigen Erzeugnissen. Basisgrößen, die Stromgrößen in Form von Kostenwerten oder Umsatzerlösen darstellen, sind hingegen mit Durchschnittskursen zu multipli-zieren.
Die Trennung zwischen diesen beiden Arten von Wechselkursen kann mit unterschiedlichen Be-trachtungsperspektiven begründet werden. Im Rahmen der Lagerfortschreibung werden Bestands-werte zu einem bestimmten Zeitpunkt bewertet, nämlich am Stichtag. Im Gegensatz dazu liegen Stromgrößen Werte zugrunde, die über einen längeren Zeitraum zu betrachten sind. So wird der überwiegende Anteil von Kosten in der betrachteten Periode verteilt erfolgen, und nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt. Gleiches gilt für Umsätze, wenn von einem kontinuierlichen Geschäftsver-lauf ausgegangen wird. Folglich muss die Umrechnung hier mit durchschnittlichen Kursen erfolgen, da sich Wechselkurse im Zeitablauf ändern und die Ermittlung eines Stichtagskurses für jeden ein-zelnen Geschäftsvorfall aufgrund des hohen Arbeitsaufwandes nicht praktikabel ist. Mengengrößen sind bei der Währungsumrechnung grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da sie von Wechselkur-sen unabhängig sind.
Die hier vorgestellte Konzeption entspricht dem gängigen Vorgehen in der Unternehmenspraxis und stellt zugleich einen sinnvollen Kompromiss im Hinblick auf eine Auswahl der in Abschnitt 2.2.3 vorgestellten ‚klassischen’ Umrechnungsmethoden dar. Von der Zeitbezugsmethode wurde die Unterscheidung zwischen Stichtags- und Durchschnittskursen übernommen. Diese Differenzie-rung schließt die Anwendung der reinen Stichtagskursmethode jedoch nicht aus, da es möglich ist, bei Bedarf für beide Kursarten denselben Umrechnungskurs festzusetzen. Damit kann eine nach Ländern differenzierte methodisch abweichende Währungsumrechnung praktiziert werden.
1 2 3 = 1 x 2
Basisgröße Landeswährungs-wert Wechselkurs Konzernwährungs-
wert
Kostenwert Gehälter 234.000,00 1,87 437.580,00Kostenwert Wartung 75.000,00 1,87 140.250,00Absatzpreis EN1 91,98 1,87 172,00
... ... ... ...
Abbildung 95: Struktur eines Basisgrößenumrechnungstableaus
170 Die Modelltableaus der Währungsumrechnung sind nicht expliziter Bestandteil des KKL-Modells (vgl. Abbildung
61). Daher sind sie im KKL-Modelltableausystem in Abbildung 88 nicht aufgeführt.
158 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Die Umrechnung von Basisgrößen eines Kosten-Leistungsmodells erfolgt in einem aus drei Spalten bestehenden Basisgrößenumrechnungstableau durch Multiplikation von Landeswährungswerten mit Wechselkursen. Stichtagskurse sind auf Grundlage von prognostizierten Notierungen an den Geldmärkten zu schätzen und in das Tableau zu übertragen. Für die Ermittlung von Durchschnitts-kursen werden hingegen mindestens zwei Stichtagskurse benötigt, deren Mittelwert im Durch-schnittskurstableau zu berechnen ist. Die Anzahl der Spalten wird durch die Zahl der Stichtags-kurse im Tableau determiniert. In einem Jahresmodell kann der Durchschnittskurs daher beispiels-weise auf der Grundlage von Halbjahres-, Quartals-, Monats- oder Wochenstichtagskursen ermittelt werden.
1 2 3 4 5 = (1 +2 +3 + 4) / 4,00
Stichtagskurs 1 Stichtagskurs 2 Stichtagskurs 3 Stichtagskurs 4 Durchschnittskurs
1,82 1,84 1,89 1,93 1,87
Abbildung 96: Struktur eines Durchschnittskurstableaus
Im Ergebnis entsteht nach der Umrechnung ein zweites in der Konzernwährung numerisch spezifi-ziertes Kosten-Leistungsmodell, das strukturell mit dem Ausgangsmodell identisch ist.
4.7 Modelltableaus eines Konzernergebnis- und Finanzmodells (KEFI)
Kosten-Leistungsmodelle sind der Kategorie des internen Rechnungswesens zuzuordnen und die-nen in erster Linie der Erfüllung von Informationsinteressen zur Entscheidungsfindung und Ergeb-niskontrolle. Im Gegensatz dazu besteht der Zweck von Unternehmensergebnis- und Finanzmo-dellen (UEFI-Modellen) primär in der Aufstellung von Bilanz und GuV eines Einzelunternehmens mit der Zielstellung, handelsrechtliche Anforderungen zu erfüllen. Folglich gehören UEFI-Modelle zur Kategorie des externen Rechnungswesens. Ihre grundsätzliche Struktur und der Datenfluss aus-gehend von den Kosten-Leistungstableaus über Unternehmensergebnis- und Buchungsgrößen-tableaus bis hin zur Buchhaltungsmatrix ist aus Abbildung 97 ersichtlich.171
Wie in der Darstellung deutlich wird, fungieren Ausgangsgrößen der Kosten-Leistungstableaus zugleich als Eingangsgrößen der UEFI-Tableaus. Dabei handelt es sich um Kosten-, Erlös- und Vorratsgrößen, die als betriebliche Aufwendungen, Umsatzerlöse oder (un-)fertige Erzeugnisse in der Regel unverändert übernommen werden. Zusätzlich gehen spezielle Basisgrößen in das UEFI-Modell ein, die im Kosten-Leistungsmodell noch nicht geplante, aber handelsrechtlich relevante Wertgrößen beinhalten. Dazu gehören z.B. Bestandswerte des Anlagevermögens, die Höhe von Verbindlichkeiten oder der Wert neutraler Aufwendungen. Grundsätzlich ist im UEFI-Modelltableausystem zwischen Bestands- und Erfolgsgrößen zu differenzieren. Bestandsgrößen repräsentieren den Wert von Vermögensgegenständen, Eigenkapital oder Schulden und sind daher Objekt der Bilanzplanung. Erfolgsgrößen hingegen umfassen Aufwendungen und Erträge; folglich sind sie im Rahmen der GuV-Planung festzulegen.
171 Die folgenden Ausführungen basieren auf den Überlegungen von Hummen. Vgl. Hummen, J. (2005) S. 123 ff.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 159
Abbildung 97: Datenfluss in einem UEFI-Modell
Um die Buchhaltungsmatrix zu füllen, sind Buchungsgrößentableaus erforderlich. In ihnen wer-den für die in den UEFI-Tableaus geplanten Größen Buchungssätze erstellt. Damit kann z.B. festge-legt werden, dass ein neu zu erwerbendes Anlagegut über eine bestimmte Art von Verbindlichkeiten finanziert werden soll, oder ob Erträge direkt dem Kassenbestand und aber den Forderungen zu Gute kommen. Die Buchungssätze werden anschließend in der Buchhaltungsmatrix aggregiert. Damit lassen sich Endbestände und Endsalden einer vollständigen Bilanz und GuV erstellen (vgl. Abschnitt 4.5.3).
Für die Erstellung eines Konzernabschlusses kann auf die gleichen konzeptionellen Komponenten wie für die Erstellung eines Einzelabschlusses zurückgegriffen werden. Ein Konzernergebnis- und Finanzmodell (KEFI-Modell) wird aus einem Konzern-Kosten-Leistungsmodell (KKL-Modell) abgeleitet und ist als Verschmelzung mehrerer UEFI-Modelle auf Konzernebene zu interpretieren. Die einem KEFI-Modell zugehörigen Tableaus unterscheiden sich daher inhaltlich nicht von denen eines UEFI-Modells, da die handelsrechtlichen Anforderungen für die Erstellung eines Konzernab-schlusses mit Ausnahme der Eliminierungsanforderungen mit denen für die Generierung eines Ein-zelabschlusses strukturell deckungsgleich sind. Folglich kann zur Visualisierung des Datenflusses in einem KEFI-Modell auf Abbildung 97 verwiesen werden, in welcher der UEFI- durch den KEFI-Begriff zu ersetzen ist. Falls es sinnvoll ist, soll jedoch die Abbildung von Größen im Modell-tableausystem in zusammengefasster Form erfolgen, so dass in einem Tableau Zeilen für mehrere Gesellschaften enthalten sein können. Vor allem wenn eine bestimmte Größe als bereichsübergrei-fend zu klassifizieren ist, kann dieses Vorgehen äußerst zweckmäßig sein. Um eine eindeutige Zu-ordnung im Konzern zu ermöglichen, ist daher bei der EDV-technischen Umsetzung in den entspre-chenden Tableaus der Gesellschaftsname als zusätzliche Spalte hinzuzufügen.
Kosten-
Leistungstableaus
UEFI-Tableaus
Modelltableaus der Bestandsgrößen
Buchungs- größen-
tableaus
Buchhaltungs-
matrix
Modelltableaus der Erfolgsgrößen
Bilanz GuV KL-Basisgrößen UEFI-Basisgrößen
Komponenten eines UEFI-Modells
160 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Abbildung 98: KEFI-Modelltableausystem 172
172 Tableaus zur Steuerermittlung sollen hier nicht näher betrachtet werden, da der Konzernabschluss nicht als Steuer-
bemessungsgrundlage dient. Zudem unterliegt die Steuergesetzgebung einer besonders hohen Änderungsdynamik
Bestandsgrößen
Bestandsfortschreibung
§ Anfangsbestandstableau ................................................................. S. 162 § Bestandszugangstableau ................................................................ S. 162 § Bestandsabgangstableau ................................................................ S. 163 § Endbestandstableau ........................................................................ S. 164
Ab- und Zuschreibungen
§ Abschreibungstableau .................................................................... S. 165 § Abschreibungsausgangswerttableau ............................................. S. 166 § Tableau der planmäßigen Abschreibungen ................................... S. 166 § Tableau der außerplanmäßigen Abschreibungen .......................... S. 167 § Zuschreibungstableau .................................................................... S. 168
Zinsen
§ Zinstableau ..................................................................................... S. 168
Erfolgsgrößen
Betriebliche Aufwendungen
§ Tableau der betrieblichen Aufwendungen ...................................... S. 170 § Herstellungskostenkoeffiziententableau ......................................... S. 171
Umsatzerlöse
§ Umsatzerlöstableau ........................................................................ S. 172
Sonstige neutrale Aufwendungen und Erträge
§ Tableau der sonstigen neutralen Aufwendungen ........................... S. 173 § Tableau der sonstigen Erträge ....................................................... S. 173
Steuertableaus
Buchungsgrößen
§ Verbuchungstableau ........................................................................ S. 174 § Gegenbuchungstableau .................................................................. S. 174 § Buchungsaufspaltungstableau ......................................................... S. 174
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 161
Die Differenzierung von UEFI- bzw. KEFI-Tableaus in Modelltableaus für Bestands- und Erfolgs-größen kann wie in Abbildung 98 ersichtlich weiter untergliedert werden. Im Hinblick auf Be-standsgrößen sind Tableaus für die Bestandsfortschreibung, Ab- und Zuschreibungen sowie Zinsen erforderlich. In Bezug auf Erfolgsgrößen werden Tableaus für die Darstellung der betrieblichen Aufwendungen, Umsatzerlöse, sonstige neutrale Aufwendungen und Erträge sowie Steuern benö-tigt.
4.7.1 Bestandsgrößentableaus
a) Bestandsfortschreibung
Die Bestandsfortschreibung ist als die wichtigste Aufgabe im Rahmen der Bilanzplanung anzuse-hen. Zu betrachten ist innerhalb einer Periode die Entwicklung vom Ausgangsbestand einer Größe über Zu- und Abgänge hin zum Endbestand. Diese vier Schritte sollen in jeweils einem Modell-tableau abgebildet werden.
Im Hinblick auf Anfangsbestände ist zu unterscheiden, ob die entsprechende Bestandsgröße mit oder ohne ein Mengengerüst geplant werden soll. Falls ein Mengengerüst zu berücksichtigen ist, ergibt sich der Anfangsbestandswert aus dem Produkt von Anfangsbestandsmenge und Anfangsbe-standseinheitswert, wobei die beiden zuletzt genannten Variablen den Status von unkontrollierbaren Basisgrößen annehmen. Im unten aufgeführten Anfangsbestandstableau ist das bei den Generato-ren, Schreibtischen und Schrauben der Fall. Bei einer rein wertmäßigen Planung würde das Tableau nur aus einer einzigen Spalte bestehen, die nur den Anfangsbestandswert als unkontrollierbare Ba-sisgröße enthält, wie im Beispieltableau bei den Schmierstoffen, PKW und Gebäuden. Wenn ein UEFI-Modell der Vorperiode existiert, bietet sich die Übernahme entsprechender Endbestandswerte an.
und ist durch zeitlich befristete Sonderabgaben gekennzeichnet (z.B. Solidaritätszuschlag), so dass die Erstellung von im Zeitablauf stabilen Tableaus nicht unbedingt gewährleistet werden kann. Vgl. ausführlich Hummen, J. (2005) S. 180 ff. Die Konzeption von Hummen für Modelltableaus der Gesamtunternehmensplanung umfasst weite-re, in spezifischen Situationen erforderliche Tableaus u.a. für die Ermittlung eines Bestandszugangswertkorrektur-posten oder für Restwerte nach Abschreibungen. Vgl. Hummen, J. (2005) S. 131 ff. Da der Schwerpunkt der vorlie-genden Arbeit primär in der Entwicklung eines Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodells liegt, soll auf die Vorstellung von weniger relevanten Tableaus verzichtet werden. Des Weiteren werden einige Tableaus verein-facht dargestellt, so wird z.B. auf die Abbildung von Spalten für die indirekte Planung in den Tableaus der Bestands-fortschreibung oder für selten verwendete Abschreibungsmethoden wie das arithmetische Verfahren im Tableau der planmäßigen Abschreibungen verzichtet.
162 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 = 1 x 2
Bestandsgröße Anfangs-bestandsmenge
Anfangsbestands-einheitswert
Anfangs-bestandswert
Generatoren 1,00 56.000,00 56.000,00Schmierstoffe 12.500,00PKW 30.000,00Schreibtische 10,00 700,00 7.000,00Schrauben 2.000,00 1,80 3.600,00Gebäude 367.000,00
Summe 476.100,00
BZT = Bestandszugangstableau BAT = Bestandsabgangstableau EBT = Endbestandstableau TAPA = Tableau der außerplanmäßigen Abschreibungen ZUT = Zuschreibungstableau ZIT = Zinstableau
Abbildung 99: Struktur eines Anfangsbestandstableaus
Mit Ausnahme der Zuschreibungen werden im Bestandszugangstableau alle Bestandserhöhungen erfasst. In gleicher Weise wie beim Anfangsbestandstableau ist zu unterscheiden, ob ein Mengenge-rüst vorliegt oder nicht. Falls das der Fall ist, muss zur Ermittlung des Bestandszugangswertes die Bestandszugangsmenge mit dem Anschaffungs- bzw. Herstellungskostensatz multipliziert werden. Im Falle einer externen Beschaffung sind beide Determinanten Basisgrößen, bei einer internen Be-schaffung stellt der Herstellungskostensatz eine endogene Variable dar. Wenn kein Mengengerüst vorliegt, ist der Bestandszugangswert direkt in das Tableau einzugeben. Er wird bei externer Be-schaffung in der Regel den Status eines Entscheidungsparameters annehmen.
1 2 3 4 = 1 - 2 + 3 5 6 = Max (4 x 5; 0) 7 = Max (-4 x 5; 0) 8 = 4 x 58 = 6 - 7
BestandsgrößeSoll-
Endbestands-menge
Anfangs-bestands-
menge
Bestands-abgangs-
menge
Bestands-zugangs-menge
AK-/HK-SatzPos. residualer
Bestands-zugangswert
Neg. residualerBestands-
zugangswert
Bestands-zugangswert
Generatoren 0,00 0,00 0,00Schmierstoffe 1.300,00
PKW 0,00Schreibtische 5,00 1.050,00 5.250,00
Schrauben 3.000,00 2.000,00 800,00 1.800,00 2,75 4.950,00 0,00 4.950,00Gebäude 0,00
Summe 4.950,00 0,00 11.500,00
ABT = Anfangsbestandstableau BAT = Bestandsabgangstableau EBT = Endbestandstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 100: Struktur eines Bestandszugangstableaus
Eine besondere Rolle spielen so genannte Vorratspositionen, bei denen es sich um Gegenstände des Umlaufvermögens handelt, die jederzeit in ausreichender Anzahl im Lager vorhanden sein sollen.
BAT, EBT, TAPA, ZUT, ZIT
ABT BAT
BAT, EBT, VT
BZT, BAT, EBT
BAT, EBT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 163
Bei diesen Größen wird die Bestandszugangsmenge durch den Vergleich der Soll-Endbestandsmenge mit der Anfangs- und der Bestandsabgangsmenge ermittelt und damit endogeni-siert. Im unten abgebildeten Bestandszugangstableau sind Schrauben als Beispiel für eine solche Vorratsposition aufgeführt.
1 2 3 = 1 + 2 4 <= 3
BestandsgrößeAnfangs-bestands-
menge
Bestands-zugangs-menge
Anfangsbe-stands- zzgl. Bestands-
zugangsmenge
Bestands-abgangs-menge
Generatoren 1,00 0,00 1,00 0,00SchmierstoffePKWSchreibtische 10,00 5,00 15,00 3,00Schrauben 2.000,00 1.800,00 3.800,00 800,00Gebäude
5 6 7 = 5 + 6 8 = MAX (7 / 3; 0) 9 <= 79 = 4 x 8 <= 7
Anfangs-bestands-
wert
Bestands-zugangs-
wert
Anfangsbe-stands- zzgl.
Bestands-zugangswert
Durchschnitt-licher Bestands-
abgangswert
Bestands-abgangs-
wert
56.000,00 0,00 56.000,00 56.000,00 0,0012.500,00 1.300,00 13.800,00 2.000,00
30.000,00 0,00 30.000,00 0,00
7.000,00 5.250,00 12.250,00 816,67 2.450,003.600,00 4.950,00 8.550,00 2,25 1.800,00
367.000,00 0,00 367.000,00 0,00Summe 6.250,00
ABT = Anfangsbestandstableau BZT = Bestandszugangstableau EBT = Endbestandstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 101: Struktur eines Bestandsabgangstableaus
Mit Ausnahme der Abschreibungen werden im Bestandsabgangstableau alle Bestandsreduzierun-gen geplant. Falls kein Mengengerüst vorliegt, kann der maximal zulässige Bestandsabgangswert, der den Status eines Entscheidungsparameters annimmt, aus der Summe des Anfangsbestandswer-tes und des Bestandszugangswertes ermittelt werden. Durch diese Einschränkung wird verhindert, dass der Bestandsabgangswert den Wert des vorhandenen Bestandes überschreitet. Wenn hingegen ein Mengengerüst existiert, ergibt sich der maximal zulässige Bestandsabgangswert aus dem Pro-dukt des Entscheidungsparameters Bestandsabgangsmenge und dem durchschnittlichen Bestands-abgangswert. Im unten abgebildeten Tableau berechnet sich letztgenannter nach der Durchschnitts-methode aus dem Quotienten von Anfangsbestandswert zzgl. Bestandszugangswert und der An-
EBT, VT
ABT BZT
ABT BZT
BZT
164 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
fangsbestandsmenge zzgl. Bestandszugangsmenge. Es ist jedoch auch denkbar, ihn nach den weite-ren handelsrechtlich zulässigen Verfahren LIFO, FIFO, HIFO oder LOFO zu ermitteln.173 Dafür wäre aus Gründen der Übersichtlichkeit allerdings ein zusätzliches Tableau erforderlich.
Im Endbestandstableau wird der Endbestandswert aus der Summe von Anfangsbestandswert, Be-standszugangswert und Zuschreibungen abzüglich des Bestandsabgangswertes und der Abschrei-bungen ermittelt. Bei Bestandsgrößen mit einem Mengengerüst lässt sich zusätzlich die Endbe-standsmenge aus Anfangsbestands- zuzüglich Bestandszugangs- abzüglich Bestandsabgangsmenge berechnen. Das Tableau enthält keine Basisgrößen, da sich sämtliche Variablen endogen berechnen lassen.
1 2 3 4 = 1 + 2 - 3 5
BestandsgrößeAnfangs-bestands-
menge
Bestands-zugangs-
menge
Bestands-abgangs-
menge
End-bestands-
menge
Anfangs-bestands-
wertGeneratoren 1,00 0,00 0,00 1,00 56.000,00
Schmierstoffe 12.500,00PKW 30.000,00
Schreibtische 10,00 5,00 3,00 12,00 7.000,00Schrauben 2.000,00 1.800,00 800,00 3.000,00 3.600,00
Gebäude 367.000,00Summe
6 7 8 = 5 + 6 - 7 9 10 11 = 8 - 9 + 10
Bestands-zugangs-
wert
Bestands-abgangs-
wert
Endbestands-wert vor Ab-/Zuschreibung
Abschreibungen ZuschreibungenEnd-
bestands-wert
0,00 0,00 56.000,00 11.200,00 0,00 44.800,001.300,00 2.000,00 11.800,00 800,00 0,00 11.000,00
0,00 0,00 30.000,00 8.000,00 0,00 22.000,005.250,00 2.450,00 9.800,00 1.780,00 1.500,00 9.520,00
4.950,00 1.800,00 6.750,00 1.035,00 0,00 5.715,000,00 0,00 367.000,00 18.350,00 0,00 348.650,00
11.500,00 6.250,00 481.350,00 41.165,00 1.500,00 441.685,00
ABT = Anfangsbestandstableau BZT = Bestandszugangstableau BAT = Bestandsabgangstableau TPA = Tableau der planmäßigen Abschreibungen TAPA = Tableau der außerplanmäßigen Abschreibungen AT = Abschreibungstableau ZUT = Zuschreibungstableau ZIT = Zinstableau
Abbildung 102: Struktur eines Endbestandstableaus
173 Vgl. ausführlich Coenenberg, A. (2003a) S. 219 ff.
ABT BZT BAT ABT
BZT BAT AT ZUT
TPA, TAPA, ZUT ZIT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 165
b) Abschreibungen / Zuschreibungen
In Ergänzung zu Bestandszu- und -abgängen haben Ab- und Zuschreibungen einen wichtigen Ein-fluss auf den Wertbetrag eines Bestandskontos. Abschreibungen sind die Konsequenz von Wert-minderungen, die aufgrund von Abnutzung, Verschleiß oder fallenden Preisen bei der Bewertung von Vermögensgegenständen zu berücksichtigen sind. Wenn ein Vermögensgegenstand in seiner Nutzungsdauer vorhersehbar begrenzt ist, sind planmäßige Abschreibungen durchzuführen. Davon ist vor allem das Anlagevermögen betroffen. Außerplanmäßige Abschreibungen sind hingegen bei allen Vermögensgegenständen vorzunehmen, deren Wert sich aufgrund eines unerwarteten Vorfalls reduziert. Im Abschreibungstableau werden diese beiden Abschreibungsarten aggregiert.
1 2 3 = 1 + 2
Bestandsgröße PlanmäßigeAbschreibungen
AußerplanmäßigeAbschreibungen Abschreibungen
Generatoren 11.200,00 0,00 11.200,00Schmierstoffe 0,00 800,00 800,00
PKW 8.000,00 0,00 8.000,00Schreibtische 1.780,00 0,00 1.780,00Schrauben 0,00 1.035,00 1.035,00Gebäude 18.350,00 0,00 18.350,00
Summe 39.330,00 1.835,00 41.165,00
TPA = Tableau der planmäßigen Abschreibungen TAPA = Tableau der außerplanmäßigen Abschreibungen EBT = Endbestandstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 103: Struktur eines Abschreibungstableaus
Planmäßige Abschreibungen
Die Höhe von planmäßigen Abschreibungen wird durch den Abschreibungsausgangswert, die Nut-zungsdauer und die Abschreibungsmethode bestimmt. Die Wahl der Abschreibungsmethode ist handelsrechtlich nicht vorgegeben, so dass leistungsmäßige, lineare, geometrisch-degressive, arith-metisch-degressive, proportionale oder wertmäßige Abschreibungen zulässig sind.174 Denkbar sind auch Kombinationen der aufgeführten Alternativen. Allerdings muss grundsätzlich der Abschrei-bungsverlauf dem Nutzungsverlauf entsprechen (vgl. § 253 Abs. 2 HGB). Da in der Praxis meist nur die ersten drei der aufgelisteten Verfahren angewandt werden, sollen die nachfolgenden Erläu-terungen auf diese Methoden beschränkt werden.
Der Abschreibungsausgangswert wird in einem Abschreibungsausgangswerttableau ermittelt und ergibt sich bei der leistungsmäßigen und linearen Abschreibung aus der Differenz von Anschaf-fungs- bzw. Herstellungskosten und dem erwarteten Restwert aus der Veräußerung des Vermö-gensgegenstandes nach Beendigung der Nutzung. Bei Wahl des geometrisch-degressiven Abschrei-bungsverfahrens braucht der Restwert hingegen nicht subtrahiert werden, da allein der Endbe- 174 Vgl. Coenenberg, A. (2003a) S. 171 ff.
TPA TAPA
EBT, VT
166 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
standswert und der Abschreibungssatz den Abschreibungsbetrag bestimmen. Die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten von bereits in Vorperioden erzeugten bzw. erworbenen Vermögensge-genständen, die sich am Ende der betrachteten Periode noch im Bestand befinden, sind aus den ent-sprechenden Bestandszugangstableaus zu ermitteln und als unkontrollierbare Basisgrößen zu klassi-fizieren.
leistungsmäßiglineargeometrisch-degressiv
1 2 3 = 1 + 2 45 = 3 - 45 = 3 - 4
5 = 3
Bestandsgröße AK / HKVorperioden
AK / HKaktuelle Periode
aggregierte An-schaffungs-/ Her-stellungskosten
Restwert nach Abschreibung
Abschreibungs-ausgangswert
Generatoren 70.000,00 0,00 70.000,00 0,00 70.000,00SchmierstoffePKW 50.000,00 0,00 50.000,00 10.000,00 40.000,00Schreibtische 17.890,00 5.250,00 23.140,00 0,00 23.140,00SchraubenGebäude 550.500,00 0,00 550.500,00 0,00 550.500,00
Summe 688.390,00 5.250,00 693.640,00 10.000,00 683.640,00
BZT = Bestandszugangstableau TPA = Tableau der planmäßigen Abschreibungen
Abbildung 104: Struktur eines Abschreibungsausgangswerttableaus
leistungsmäßiglineargeometrisch-degressiv
1 2 > 0,00 3 <= 2 4 0,00 <= 5 <= 1,00 6 = 1 / 2 x 3 7 = 1 / 2 8 = 4 x 59 = 69 = 79 = 8
BestandsgrößeAbschreibungs-
ausgangs-wert
Nutzungsdauer /Maximal-leistung
Leistungs-nutzung
Endbestands-wert vor
Abschreibung
Geom.-degress.Abschreibungs-
satz
Leistungsmä-ßiger Abschrei-
bungsbetrag
LinearerAbschreibungs-
betrag
Geom.-degress.Abschreibungs-
betrag
Planmäßige Abschreibungen
Generatoren 70.000,00 10,00 56.000,00 0,20 11.200,00 11.200,00SchmierstoffePKW 40.000,00 150.000,00 30.000,00 30.000,00 8.000,00 8.000,00Schreibtische 23.140,00 13,00 9.800,00 1.780,00 1.780,00SchraubenGebäude 550.500,00 30,00 367.000,00 18.350,00 18.350,00
Summe 683.640,00 462.800,00 8.000,00 20.130,00 11.200,00 39.330,00
AAWT = Abschreibungsausgangswerttableau EBT = Endbestandstableau AT = Abschreibungstableau
Abbildung 105: Struktur eines Tableaus der planmäßigen Abschreibungen
Der Abschreibungsausgangswert geht als wichtige Determinante in das Tableau der planmäßigen Abschreibungen ein. Der Betrag einer geometrisch-degressiven Abschreibung entspricht dem Pro-dukt des Abschreibungssatzes mit dem Endbestandswert vor Abschreibungen, der dem End-bestandstableau zu entnehmen ist. Als Beispiel für diesen Rechenschritt dienen im unten aufgeführ-ten Tableau die Generatoren, welche mit einem Satz von 20% abgeschrieben werden. Im Falle der Leistungsabschreibung basiert der Abschreibungsbetrag auf der Relation zwischen der in der be-trachteten Periode in Anspruch genommenen Leistung und der maximal verfügbaren Leistung eines Vermögensgegenstandes. Dieser Quotient ist mit dem Abschreibungsausgangswert zu multiplizie-
TPA
BZT
AAWT EBT
AT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 167
ren. Im unten dargestellten Tableau wird der PKW leistungsmäßig abgeschrieben. Es wurde die Annahme getroffen, dass dieser für eine maximale Fahrleistung von 150.000 km verwendet werden kann. In der betrachteten Periode wird von einem Nutzungsvolumen in Höhe von 30.000 km ausge-gangen, so dass der daraus resultierende Quotient von 0,2 mit dem Wert des Abschreibungsaus-gangswertes zu multiplizieren ist. Bei der Entscheidung für die Anwendung der linearen Abschrei-bung ist der Abschreibungsausgangswert durch die Nutzungsdauer zu teilen. Im Beispieltableau wird dieses Verfahren für die Bestandsgrößen Schreibtische und Gebäude angewandt.
Außerplanmäßige Abschreibungen
Sowohl auf Gegenstände des Anlagevermögens als auch auf das Umlaufvermögen sind außerplan-mäßige Abschreibungen vorzunehmen, falls der Zeitwert am Stichtag unter dem Buchwert liegt und im Falle des Anlagevermögens von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen ist. Die Höhe von außerplanmäßigen Abschreibungen kann auf der Basis eines Abschreibungssatzes oder eines festen Betrages erfolgen. Im unten aufgeführten Tableau der außerplanmäßigen Abschreibun-gen wird für Schmierstoffe von einem außerplanmäßigen Abschreibungsbetrag i.H.v. 800 GE aus-gegangen, der aus einem Transportunfall auf dem Werksgelände resultiert. Für Schrauben wird hin-gegen aufgrund möglicher Korrosionsfolgen nach einem Wasserschaden eine Wertminderung von 20% unterstellt. Da nicht beeinflussbare externe Faktoren für die Wertminderung verantwortlich sind, muss der Satz oder Betrag den Status einer unkontrollierbaren Basisgröße annehmen.
1 2 3 = (1 + 2) / 2,00 4 5 = 3 x 4
Bestandsgröße Anfangs-bestandswert
Endbestands-wert vor Ab- /Zuschreibung
DurchschnittlicherBestandswert vorAb-/Zuschreibung
AußerplanmäßigerAbschreibungssatz
AußerplanmäßigeAbschreibungen
Generatoren 56.000,00 56.000,00 56.000,00 0,00 0,00Schmierstoffe 800,00PKW 30.000,00 30.000,00 30.000,00 0,00 0,00Schreibtische 7.000,00 9.800,00 8.400,00 0,00 0,00Schrauben 3.600,00 6.750,00 5.175,00 0,20 1.035,00Gebäude 367.000,00 367.000,00 367.000,00 0,00 0,00
Summe 466.575,00 1.835,00
ABT = Anfangsbestandstableau EBT = Endbestandstableau AT = Abschreibungstableau
Abbildung 106: Struktur eines Tableaus der außerplanmäßigen Abschreibungen
Zuschreibungen
Wertsteigerungen von Vermögensgegenständen dürfen aufgrund des Gläubigerschutzes nur dann durchgeführt werden, wenn die außerplanmäßige Abschreibung einer Vorperiode im Nachhinein als nicht erforderlich anzusehen ist (vgl. § 280 Abs. 1 HGB). Dabei ist zu beachten, dass die ursprüng-lichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht überschritten werden. Das Zuschrei-bungstableau entspricht strukturell dem Tableau der außerplanmäßigen Abschreibungen, es kann ein fester Zuschreibungsbetrag oder aber ein variabler Zuschreibungssatz festgelegt werden.
AT
ABT EBT
168 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 = (1 + 2) / 2,00 4 5 = 3 x 4
Bestandsgröße Anfangs-bestandswert
Endbestands-wert vor Ab- /Zuschreibung
DurchschnittlicherBestandswert vorAb-/Zuschreibung
Zuschreibungs-satz Zuschreibungen
Generatoren 56.000,00 56.000,00 56.000,00 0,00 0,00Schmierstoffe 12.500,00 11.800,00 12.150,00 0,00 0,00PKW 30.000,00 30.000,00 30.000,00 0,00 0,00Schreibtische 1.500,00Schrauben 3.600,00 6.750,00 5.175,00 0,00 0,00Gebäude 367.000,00 367.000,00 367.000,00 0,00 0,00
Summe 470.325,00 1.500,00
ABT = Anfangsbestandstableau EBT = Endbestandstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 107: Struktur eines Zuschreibungstableaus
c) Zinsen
Bestandsgrößen wie Finanzanlagen, Wertpapiere, Forderungen und Verbindlichkeiten begründen die Notwendigkeit eines Zinstableaus. Dafür ist der durchschnittliche Bestandswert dieser Größen nach Ab- und Zuschreibungen mit einem adäquaten Zinssatz zu multiplizieren. Dieser wird in der Regel dem Status einer unkontrollierbaren Basisgröße zuzuordnen sein. Der resultierende Zinsauf-wand oder Zinsertrag ist in das Modelltableau der sonstigen neutralen Aufwendungen und Erträge einzustellen.
1 2 3 = (1 + 2) / 2,00 4 5 = 3 x 4
Bestandsgröße Anfangs-bestandswert
End-bestandswert
DurchschnittlicherBestandswert Zinssatz Zinsen
Wertpapiere A 25.000,00 30.000,00 27.500,00 0,04 1.100,00Wertpapiere B 100.000,00 100.000,00 100.000,00 0,05 5.000,00Forderungen 48.500,00 17.600,00 33.050,00 0,02 661,00
Summe 160.550,00 6.761,00
ABT = Anfangsbestandstableau EBT = Endbestandstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 108: Struktur eines Zinstableaus
4.7.2 Erfolgsgrößentableaus
a) Betriebliche Aufwendungen
Die betrieblichen Aufwendungen im KEFI-Modell korrespondieren mit den primären und sekundä-ren Kosten, die in den Kostenarten- und Kostenträgertableaus des KKL-Modells aufgelistet sind. Sowohl Kosten als auch Aufwendungen bilden damit die gleichen Sachverhalte ab, jedoch aus un-terschiedlichen Blickwinkeln: Während die Kostenrechnung eine objektive Darstellung betriebli-
ABT EBT
EBT, VT
ABT EBT
VT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 169
cher Wertflüsse anstrebt, sind aus Sicht des Handelsrechts einheitliche bilanzrechtliche Anforde-rungen zu berücksichtigen. Dies kann in einigen Fällen Wertabweichungen zur Folge haben.
Den Normalfall repräsentieren aufwandsgleiche Kosten, die aus der Kostenperspektive als Grund-kosten und aus der Aufwandsperspektive als Zweckaufwand bezeichnet werden. Diese können da-her direkt und ohne Änderungen aus dem Kosten-Leistungsmodell in das Tableau der betriebli-chen Aufwendungen übernommen werden.175 Das ist jedoch bei kalkulatorischen Kosten, die in Anders- und Zusatzkosten weiter zu differenzieren sind, nicht möglich. Anderskosten werden in der Kostenrechnung anders bewertet als in der Finanzbuchhaltung. So kann z.B. die Nutzungsdauer für Abschreibungen, die in der Kostenrechnung der tatsächlichen Verwendungsdauer entspricht, aus handelsrechtlicher Sicht nicht zulässig sein. Das hat zur Folge, dass zwar die Zeilen aus dem Kos-tenarten- oder Kostenträgertableau übernommen werden können, der Kostenwert jedoch so zu kor-rigieren ist, dass die gesetzlichen Vorgaben eingehalten werden. Zusatzkosten stellen hingegen kal-kulatorische Kosten dar, die kein Aufwandsäquivalent besitzen. Dazu zählen z.B. der kalkulatori-sche Unternehmerlohn, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen oder kalkulatorische Wagnisse. Diese Kostenkategorien dürfen bei der Erstellung eines handelsrechtlichen Abschlusses nicht berücksich-tigt werden und gehen daher erst gar nicht in das KEFI-Modell ein.
Strukturell basiert das Tableau der betrieblichen Aufwendungen auf einem Kostenartentableau, in dem aufgrund der aus bilanzieller Sicht fehlenden Notwendigkeit auf eine Differenzierung zwi-schen fixen und variablen Kosten verzichtet wurde. Alle Zeilen mit Grund- oder Anderskosten wer-den aus dem Kosten-Leistungsmodell übernommen. Zu unterscheiden ist dabei, ob ein Mengenge-rüst vorliegt oder nicht. Wenn das der Fall ist, wird der Aufwand aus der Multiplikation von Preis und Verbrauchsmenge ermittelt. Falls nicht, ist der Aufwandswert direkt aus dem Kosten-Lei-stungsmodell zu übernehmen.
Eine wichtige Funktion des Tableaus der betrieblichen Aufwendungen besteht in der Ermittlung der Herstellungskosten. Diese werden unter anderem für die Bestandsbewertung der (un-)fertigen Er-zeugnisse benötigt. Für diesen Zweck wird im Tableau ein Herstellungskostenkoeffizient einge-führt, der Werte zwischen Null und Eins annehmen kann und damit festlegt, welcher Anteil des Aufwandes in die Herstellungskosten eingeht. Grundlage für die Festlegung ist die funktionale Aufwandsklassifikation, die bei der Konfiguration des zugrunde liegenden UEFI-Modells vorzu-nehmen ist.176 Für Materialeinzelkosten besteht z.B. eine Aktivierungspflicht, für Gemeinkosten wird die Verrechnung angemessener Teile empfohlen, während die Aktivierung von Vertriebskos-ten grundsätzlich verboten ist (vgl. Abschnitt 4.5.4). Daher wäre im ersten Fall für den Koeffizien-ten eine Eins einzutragen, im zweiten Fall ein Wert zwischen Null und Eins und für die letzte Alter-native eine Null. Der nicht in die Herstellungskosten eingehende Restwert ist den Nichtherstel-lungskosten zuzuordnen. Aus der Division der Herstellungskosten mit der Beschäftigung lässt sich der Herstellungskostensatz berechnen. 175 Aufgrund der strukturellen Ähnlichkeit des Tableaus der betrieblichen Aufwendungen mit dem Kostenarten-/
Kostenträgertableau sind im KEFI-Modell in gleicher Weise wie im KKL-Modell Beschäftigungsermittlungs- sowie Kostensatzbestimmungstableaus erforderlich.
176 Vgl. Hummen, J. (2005) S. 338 ff.
170 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3
Aufwandskonto FunktionaleAufwandsklasse Umlagegröße
GesamteUmlage-
verteilgröße
Umlage-gewichtungs-
faktorPreis
Heizung Herstellungskosten Nutzfläche 7.000,00 1,00 13,00EDV-Service Herstellungskosten Anzahl Computer 5,00 1,00 450,00Löhne FertigungskostenStromversorgung Fertigungskosten 70,00Gasversorgung FertigungskostenKleinmaterial Fertigungskosten 34,20
4 = 1 x 2 5 = 3 x 4 6 7 = 5 x 6 8 = 5 - 7 9 = 4
GesamteVerbrauchs-
menge
GesamterAufwand
Herstellungs-kosten-
koeffizient
Herstellungs-kosten
Nicht-herstellungs-
kosten
Bestell-menge
7.000,00 91.000,00 1,00 91.000,00 0,00 7.000,005,00 2.250,00 1,00 2.250,00 0,00 5,00
230.000,00 0,75 172.500,00 57.500,001.000,00 70.000,00 0,95 66.500,00 3.500,00 1.000,00
40.000,00 0,75 30.000,00 10.000,0045.000,00 1.539.000,00 1,00 1.539.000,00 0,00 45.000,00
Summe primär 1.879.000,00 1.808.000,00 71.000,00Summe sekundär 93.250,00 93.250,00 0,00= Summe gesamt 1.972.250,00 1.901.250,00 71.000,00
/ Beschäftigung 2.500,00= Herstellungskostensatz 760,50
KAT = Kostenartentableau KSBT = Kostensatzbestimmungstableau (KEFI) HKKT = Herstellungskostenkoeffiziententableau UET = Umsatzerlöstableau VT = Verbuchungstableau BET = Beschäftigungsermittlungstableau (KEFI)
Abbildung 109: Struktur eines Tableaus der betrieblichen Aufwendungen
Wenn eine Kostenartenzeile im Kosten-Leistungsmodell ausschließlich fixe oder variable Kompo-nenten aufweist, ist eine Zuordnung zu Gemein- oder Einzelkosten und die darauf basierende Ablei-tung einer Ausprägung des Herstellungskostenkoeffizienten, ggf. mit Hilfe der Verrechnungsstruk-turmatrix, vergleichsweise einfach. Es ist jedoch auch möglich, dass eine Kostenartenzeile beide Kostenkomponenten enthält. Die variablen Teile wären dann als Einzelkosten aktivierungspflichtig, während für den Gemeinkostenanteil der fixen Kosten ein Wahlrecht bestünde. Zur Behebung die-ses Gegensatzes ist der Herstellungskoeffizient den Gewichtungen der einzelnen Kostenwerte ent-sprechend arithmetisch gemittelt zu berechnen. Dafür wird das Herstellungskostenkoeffizienten-tableau verwendet. Als Beispiel für die Berechnung gemittelter Herstellungskostenkoeffizienten ist in der nachfolgenden Abbildung die Kostenart Stromversorgung aufgeführt.
Der Höchstwert der als Herstellungskosten zu identifizierenden Gemeinkosten kann anhand der genutzten Kapazität einer Fertigungsstelle ermittelt werden. Dafür ist die Summe der Beschäftigung
KAT/KSBT KAT KAT
HKKT
UET
KAT KAT
VT VT
BET
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 171
aus dem Beschäftigungsermittlungstableau mit der Normalbeschäftigung zu vergleichen. Der daraus resultierende maximale Herstellungskostenkoeffizient enthält folglich nur die Nutzkostenanteile, so dass der Anspruch einer Verrechnung angemessener Teile erfüllt wird. Denkbar ist aber auch, dass aufgrund des Wahlrechts auf eine Aktivierung verzichtet werden soll. Daher besteht die Möglich-keit, in Spalte (5) als Entscheidungsparameter eine Quote zwischen Null und dem Maximalkoeffi-zienten einzugeben. Bei der Verrechnung allgemeiner Verwaltungskosten kann hingegen nicht auf das Konzept der angemessenen Anteile zurückgegriffen werden, da Verwaltungskosten unabhängig von der Fertigung sind. In diesem Fall ist der Herstellungskostenkoeffizient der fixen Kosten immer manuell als Entscheidungsparameter zwischen Null und Eins zu spezifizieren.
1 2 3 4 5 <= 4 6 7 = (1 x 2 + 3 x 5) / 6
Aufwandskonto FunktionaleAufwandsklasse
VariableKosten
HK-Koeffizientvariable Kosten
FixeKosten
Max. HK-Koeffizient
Gemeinkosten
HK-Koeffizientfixe Kosten
GesamteKosten HK-Koeffizient
Heizung Herstellungskosten 1,00EDV-Service Herstellungskosten 1,00Löhne Fertigungskosten 230.000,00 0,75 0,75 230.000,00 0,75Stromversorgung Fertigungskosten 56.000,00 1,00 14.000,00 0,75 0,75 70.000,00 0,95Gasversorgung Fertigungskosten 40.000,00 0,75 0,75 40.000,00 0,75Kleinmaterial Fertigungskosten 1.539.000,00 1,00 1.539.000,00 1,00
KAT = Kostenartentableau BET = Beschäftigungsermittlungstableau (KEFI) TBA = Tableau der betrieblichen Aufwendungen
Abbildung 110: Struktur eines Herstellungskostenkoeffiziententableaus
An dieser Stelle soll noch einmal explizit darauf hingewiesen werden, dass sowohl das Tableau der betrieblichen Aufwendungen als auch das Herstellungskostenkoeffiziententableau sowohl in UEFI-Modellen als auch im Konzernergebnis- und Finanzmodell strukturell identisch sind. Aufgrund von ggf. abweichenden Einzelfix- und Gemeinkostenanteilen können die Herstellungskostenkoeffizien-ten jedoch unterschiedliche Ausprägungen annehmen und zusammen mit nicht auf Herstellungsko-sten basierenden konzerninternen Verrechnungspreisen eine auf Einzel- und Konzernebene unter-schiedliche Höhe der Herstellungskosten eines bestimmten Kostenträgers hervorrufen. Aus diesem Grund ist im KKE-Modell die Durchführung einer Zwischenergebniseliminierung erforderlich (vgl. Abschnitt 4.8.4).
b) Umsatzerlöse
Unter Umsatzerlösen sind aus der betrieblichen Leistungserstellung resultierende Erträge der opera-tiven Geschäftstätigkeit zu verstehen. Im KEFI-Modell werden diese Größen im Umsatzer-löstableau berechnet, das zugleich auch der Ermittlung von Artikelgewinnen dient und dem Be-reichsgewinntableau des Kosten-Leistungsmodells ähnelt. Zu beachten ist jedoch, dass auf Kon-zernebene ausschließlich mit konzernexternen Kunden generierte Erlöse zu berücksichtigen sind, so dass interne Umsätze zwischen Konzernunternehmen oder sogar nur zwischen den Profit-Centern eines einzigen Unternehmens zu eliminieren sind.
TBA
KAT KAT BET KAT
172 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Die Umsatzerlöse im Tableau berechnen sich aus dem Produkt von Absatzmenge und Absatzpreis. Diese sind im Übrigen keine Basisgrößen des KEFI-Modells, da ihre Festlegung bereits in den zugrunde liegenden Kosten-Leistungsmodellen erfolgt ist. Falls erforderlich können von dem resul-tierenden Wert der Umsatzerlöse noch Erlösschmälerungen abgezogen werden, dieser Fall soll je-doch hier nicht näher betrachtet werden. Der Artikelgewinn eines Endkostenträgers ergibt sich dann aus der Differenz der Umsatzerlöse und der Herstellungskosten.
1 2 3 = 1 x 2 4 5 = 1 x 4 6 = 5 - 3
Abgesetztes Endprodukt Absatzmenge Herstellungs-kostensatz
Herstellungs-kosten Absatzpreis Umsatzerlös Artikelgewinn
EN-Endprodukt A11 12.000,00 10,20 122.400,00 12,00 144.000,00 21.600,00EN-Endprodukt A12 65.340,00 7,00 457.380,00 12,50 816.750,00 359.370,00EN-Endprodukt A13 9.850,00 7,50 73.875,00 11,70 115.245,00 41.370,00EN-Endprodukt A21 3.490,00 9,50 33.155,00 10,90 38.041,00 4.886,00EN-Endprodukt A22 19.000,00 8,10 153.900,00 9,00 171.000,00 17.100,00EN-Endprodukt A23 500,00 11,70 5.850,00 17,90 8.950,00 3.100,00
Summe 447.426,00
BGT = Bereichsgewinntableau TBA = Tableau der betrieblichen Aufwendungen VT = Verbuchungstableau
Abbildung 111: Struktur eines Umsatzerlöstableaus
c) Sonstige neutrale Aufwendungen und Erträge
Bei der Vorstellung des Tableaus der betrieblichen Aufwendungen wurde auf die Unterschiede zwi-schen Grund-, Anders- und Zusatzkosten hingewiesen. In Abhängigkeit von der Klassifizierung werden Kosten entweder unverändert, mit Modifikationen oder gar nicht in die betrieblichen Auf-wendungen übernommen. Eine weitere Variation dieser Zuordnungsalternativen besteht darin, dass Aufwendungen keine dem Sachverhalt entsprechende Kosten gegenüberstehen. Beispiele dafür sind zum einen der betriebsfremde Aufwand, der keinen Bezug zur operativen Geschäftstätigkeit auf-weist. Dies ist z.B. bei Spenden der Fall. Andererseits ist der außerordentliche Aufwand zu nennen, der zwar entfernt mit der betrieblichen Leistungserstellung verbunden, aber von ungewöhnlicher Art und nicht ständig wiederkehrender Natur ist. Dazu können z.B. Spekulations- oder Beteili-gungsverluste gehören. Betriebsfremder und außerordentlicher Aufwand sind im Tableau der son-stigen neutralen Aufwendungen zusammenzufassen. Die Wertbeträge bzw. ihre Bestimmungsfak-toren stellen Basisziele oder unkontrollierbare Basisgrößen dar.
BGT TBA BGT
VT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 173
1 2 3 = 1 x 2
Aufwandskonto Menge Preis Aufwand
Beteiligungsverluste aus nicht konsolidierten Unternehmen 800.000,00Verluste aus Wertpapierspekulationen 256.000,00Spenden 3,00 5.000,00 15.000,00
Summe 1.071.000,00
VT = Verbuchungstableau
Abbildung 112: Struktur eines Tableaus der sonstigen neutralen Aufwendungen
In Analogie zu betriebsfremden und außerordentlichen Aufwendungen existieren in gleicher Weise auch betriebsfremde und außerordentliche Erträge. Diese können in einem strukturell identischen Tableau der sonstigen Erträge abgebildet werden.
4.7.3 Buchungsgrößentableaus
Die Überleitung der in den Bestands- und Erfolgsgrößentableaus geplanten Größen in Buchungssät-ze der Buchhaltungsmatrix erfolgt mit Hilfe von Buchungsgrößentableaus. Im Verbuchungsta-bleau werden zunächst alle diejenigen Größen zusammengefasst, die über eine gemeinsame Bu-chung in die Buchhaltungsmatrix eingetragen werden sollen. Im einfachsten Fall ist die Betrachtung einer einzelnen Größe denkbar (Einzelbuchung), es kann sich aber auch um eine Vielzahl von Grö-ßen handeln (Sammelbuchung). Das Verbuchungstableau besteht lediglich aus einer einzigen Spal-te, deren Summe berechnet und als Verbuchungsgesamtwert an das Gegenbuchungstableau über-geben wird. In diesem Tableau wird, wie der Name schon sagt, die Belastung möglicher Gegenbu-chungskonten ermittelt. Wenn beispielsweise alle Investitionen des Anlagevermögens über das Konto Kasse finanziert werden sollen, würde das Gegenbuchungstableau lediglich eine einzige Zei-le umfassen. In der Praxis ist es jedoch häufig der Fall, dass in Abhängigkeit von der Nutzungsdau-er eines Vermögensgegenstandes und der Höhe der Investition unterschiedliche Varianten der Fi-nanzierung (Eigen- vs. Fremdfinanzierung) sowie ggf. unterschiedliche Laufzeiten ausgewählt wer-den. Diese verschiedenen Alternativen mit den zugehörigen Konten können als Zeilen im Gegenbu-chungstableau aufgeführt werden. Dabei ist es möglich, durch Eingabe von Absolutwerten mit dem Status eines Entscheidungsparameters die maximal zulässige Inanspruchnahme von Konten zu be-schränken, z.B. wenn eine Kreditzusage in ihrer Höhe begrenzt ist. Zudem kann mit Hilfe von Ver-teilgewichten, die ebenfalls als Entscheidungsparameter zu klassifizieren sind, über die Belastung mehrerer zur Auswahl stehender Konten entschieden werden. Im Buchungsaufspaltungstableau werden dann die endgültigen Buchungssätze mit Verbuchungs- und Gegenbuchungsteilwerten fest-gelegt, die sich aus der Kombination aller in Frage kommender Verbuchungs- und Gegenbuchungs-konten ergeben. Die Gegenbuchungsteilwerte werden im Tableau durch Multiplikation des Gegen-buchungsgesamtwertes mit dem Quotienten aus Verbuchungsteil- und -gesamtwert ermittelt. Die vollständigen Buchungssätze werden anschließend an die Buchhaltungsmatrix übergeben.
VT
174 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Verbuchung 1
Konto Größe Verbuchungs-teilwert
PKW Mercedes C-Klasse Bestandszugang 34.000,00PKW BMW 320i Bestandszugang 38.000,00
Verbuchungsgesamtwert 72.000,00
Gegenbuchung 1 2 3 4 = 1 + 2 x 3
Konto Größe Absolutwert Verteil-gewicht
Verteil-wert
Gegenbu-chungs-
gesamtwertKasse Bestandszugang 0,00 2,00 24.000,00 48.000,00Bankverbindlichkeiten Bestandszugang 0,00 1,00 24.000,00 24.000,00
Verbuchungsgesamtwert 72.000,00 72.000,00./. Summe Absolutwert 0,00= Verteilausgangswert 72.000,00
./. Summe Verteilgewichte 3,00= Verteilwert 24.000,00
Buchungsaufspaltung
Verbuchung 1 2 Gegenbuchung 3 4 = 3 x 1 / 2
Konto Größe Verbuchungs-teilwert
Verbuchungs-gesamtwert Konto Größe
Gegen-buchungs-gesamtwert
Gegen-buchungs-
teilwertPKW Mercedes C-Klasse Bestandszugang 34.000,00 72.000,00 Kasse Bestandszugang 48.000,00 22.666,67PKW BMW 320i Bestandszugang 38.000,00 72.000,00 Kasse Bestandszugang 48.000,00 25.333,33PKW Mercedes C-Klasse Bestandszugang 34.000,00 72.000,00 Bankverbindlichkeiten Bestandszugang 24.000,00 11.333,33PKW BMW 320i Bestandszugang 38.000,00 72.000,00 Bankverbindlichkeiten Bestandszugang 24.000,00 12.666,67
Abbildung 113: Struktur von Buchungsgrößentableaus
In Abbildung 113 wird exemplarisch die Verbuchung des Erwerbs von zwei Fahrzeugen dargestellt, die zu zwei Dritteln in bar bezahlt und zu einem Drittel über Bankverbindlichkeiten finanziert wer-den sollen.
4.7.4 Währungsumrechnung
Für die Währungsumrechnung von UEFI-Modellen, welche Grundlage für die Bildung eines in ein-heitlicher Konzernwährung zu erstellenden KEFI-Modells ist, gelten die gleichen Regeln wie bei der Umrechnung von Kosten-Leistungsmodellen. Betrachtungsgegenstand sind UEFI-Basisgrößen, zu denen im Kosten-Leistungsmodell noch nicht geplante Erfolgs- und Bestandsgrößen gehören. In Abhängigkeit vom Typ der Basisgrößen ist im Basisgrößenumrechnungstableau der Landeswäh-rungswert mit dem Stichtags- oder Durchschnittskurs zu multiplizieren (vgl. Abschnitt 4.6.3).177
Als zusätzliche Kategorie von Wechselkursen kann in UEFI-Modellen die Berücksichtigung histo-rischer Kurse sinnvoll sein. So kann die Konzernleitung aus Gründen der Kontinuität vorgeben, dass z.B. das gezeichnete Kapital oder bestimmte Positionen des Anlagevermögens mit einem im Zeitverlauf einheitlichen Kurs umzurechnen sind, der dem Wechselkurs zum Einzahlungs- bzw. Anschaffungszeitpunkt entspricht. Dadurch wird bei Durchführung eines Periodenvergleiches der Eindruck vermieden, die betrachteten Positionen würden einem Wertzuwachs oder Wertschwund unterliegen, obwohl lediglich Wechselkursänderungen erfolgt sind. Die Verwendung historischer
177 Die Modelltableaus der Währungsumrechnung sind nicht expliziter Bestandteil des KEFI-Modells (vgl. Abbildung
61). Daher sind sie im KEFI-Modelltableausystem in Abbildung 98 nicht aufgeführt.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 175
Kurse kann jedoch auch Risiken nach sich ziehen: Wenn z.B. eine Verbindlichkeit als Grundlage für die modellendogene Berechnung von Zinsaufwendungen dient und sich der reale Wechselkurs seit der Passivierung geändert hat, ist eine Fehlberechnung des Aufwandes die logische Konse-quenz. Daher sind Zinsaufwendungen oder -erträge in konzeptionell gleicher Weise wie Basisgrö-ßen mit Hilfe eines spezifischen Zinsumrechnungstableaus direkt zu konvertieren.
1 2 3 = 1 x 2
Zinsaufwand / -ertrag Landeswährungs-wert
Durchschnitts-kurs
Konzernwährungs-wert
Verbindlichkeiten HSBC 500.900,00 1,87 936.683,00Verbindlichkeiten Bank of China 35.000,00 1,87 65.450,00Ertrag Anleihe 72.333,00 1,87 135.262,71
Abbildung 114: Struktur eines Zinsumrechnungstableaus
Aus der Verwendung verschiedener Wechselkurse für Bilanzkonten resultieren Währungsumrech-nungsdifferenzen, die in einer fehlenden Identität der Summe von Aktiva und Passiva in der Kon-zernbilanz sichtbar werden. Der entsprechende Unterschiedsbetrag wird durch eine Differenzbe-trachtung im Umrechnungsdifferenzentableau ermittelt. Ein negativer Wert entspricht einem Währungsverlust, ein positiver Wert einem Währungsgewinn. Eine erfolgswirksame Verbuchung darf allerdings nur dann erfolgen, wenn im Vergleich zur Vorperiode eine Änderung der Umrech-nungsdifferenz vorliegt. Zum Zwecke der Fortschreibung ist daher ein passivisches Unterkonto in Andere Gewinnrücklagen einzurichten. Aufwendungen oder Erträge aus erfolgswirksamen Um-rechnungsdifferenzen sind gegen die Position Jahresergebnis in der Konzernbilanz und -GuV zu verbuchen.
1 2 3 = 2 - 1 4 5 = 4 - 3
Summe Aktiva in Konzernwährung
Summe Passiva in Konzernwährung
Umrechnungs-differenz
Umrechnungs-differenz
Vorperiode
erfolgswirksamerVerbuchungsbetrag
1.200.000,00 1.300.000,00 100.000,00 80.000,00 -20.000,00
Abbildung 115: Struktur eines Umrechnungsdifferenzentableaus
4.8 Modelltableaus eines Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodells (KKE)
Nachdem der grundsätzliche Aufbau von KKL- und KEFI-Modellen erläutert wurde, sollen nun-mehr die Modelltableaus der Konsolidierung entwickelt werden. Wie in Abschnitt 2.3 bereits ange-sprochen, handelt es sich bei Konsolidierungsmaßnahmen um erforderliche Korrekturen eines Summenabschlusses, ohne die eine objektive Darstellung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage eines Konzerns nicht gewährleistet wäre. Die Korrekturen sind daher als Buchungssätze in die Kon-zernbuchhaltungsmatrix einzutragen.
Für die Entwicklung der Modelltableaus der Konsolidierung wird in wesentlichen Punkten auf die Überlegungen von Friedrichs zurückgegriffen.178 Der strukturelle Aufbau vieler Modelltableaus wird teilweise oder vollständig übernommen, da die vorzunehmenden Konsolidierungsschritte auf- 178 Vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 320 ff.
176 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
grund handelsrechtlicher Bestimmungen genau festgelegt sind und daher keine nennenswerten Spielräume für alternative Überlegungen bestehen. In zwei Punkten wird dennoch eine von der ur-sprünglichen Modelltableausystematik abweichende Konzeption angewandt:
(1) In Analogie zur Umsetzung in der SAP-Konsolidierungsfunktion schlägt Friedrichs vor, Schulden- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung in einem Modelltableau mit der Bezeichnung Konzernaufrechnungen zusammenzufassen.179 Dies wird mit einem aus EDV-Sicht einheitlichen Bearbeitungskonzept gerechtfertigt. Wenngleich diese Argumen-tation inhaltlich korrekt ist, sollen im Folgenden getrennte Modelltableaus für Schulden- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorgestellt werden. Grund dafür ist das Ziel, im Gesamtkonzernmodell eine maximale Transparenz hinsichtlich aller Konsolidierungs-buchungen zu erreichen. Bei einer Zusammenfassung von Konsolidierungsschritten, die sich einerseits primär auf die Konzernbilanz, andererseits primär auf die Konzern-GuV be-ziehen, wird aus Sicht des Verfassers dieser Transparenzanspruch nicht erfüllt. Hinzu kommt, dass insbesondere bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung die Berücksichti-gung einer Vielzahl verschiedener Konten erforderlich sein kann, so dass allein schon die Buchungen dieses Konsolidierungsverfahrens sehr unübersichtlich werden können (vgl. Abschnitt 2.3.4). Des Weiteren ist es auch in der Fachliteratur ohne Ausnahme üblich, Schulden- sowie Aufwands- und Ertragskonsolidierung getrennt zu behandeln.180
(2) Im Jahre 2002 wurde die ehemals vorgeschriebene Anschaffungskostenrestriktion bei der Neubewertungsmethode im Rahmen der Kapitalkonsolidierung aufgehoben.181 Damit wur-den die handelsrechtlichen Vorschriften teilweise an die Richtlinien von IAS/IFRS ange-passt, in denen grundsätzlich nur die Neubewertungsmethode ohne Anschaffungskostenre-striktion zulässig ist. Diese Änderung wurde von Friedrichs noch nicht berücksichtigt, so dass die Modelltableaus entsprechend zu modifizieren waren.
Wie bereits deutlich wurde, sind die Modelltableaus der Konsolidierung jeweils den vier Verfahren der Kapital-, Schulden, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischenergebniseliminie-rung zuzuordnen. Eine weitere Differenzierung ist bei der Kapitalkonsolidierung hinsichtlich der Erst-, Folge- und Endkonsolidierung erforderlich. Diese grundsätzliche Aufteilung soll auch bei der EDV-technischen Umsetzung der Konsolidierungsfunktion berücksichtigt werden.
179 Vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 357 ff. 180 Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 303 ff. und S. 344 ff.; Busse von Colbe, W. et al. (2003) S. 353 ff. und
S. 433 ff.; Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 292 ff und S. 362 ff.; Gräfer, H., Scheld, G. (2003) S. 158 ff und S. 183 ff.
181 Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 189.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 177
Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Zwischenergebniseliminierung
Schuldenkonsolidierung
Kapitalkonsolidierung
Erstkonsolidierung
§ Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge ............................... S. 183 § Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge .............................. S. 184 § Ermittlungstableau der stillen Reserven ........................................ S. 185 § Tableau der Auflösungsquote ........................................................ S. 186 § Auflösungstableau stiller Reserven ............................................... S. 187 § Tableau der Geschäfts- oder Firmenwerte .................................... S. 188 § Tableau der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung . S. 188 § Beteiligungsanteilstableau ............................................................. S. 189 § Kapitalanteilstableau ...................................................................... S. 190 § Verbuchungstableau der Erstkonsolidierung ................................. S. 191
Folgekonsolidierung
§ Abschreibungstableau der stillen Reserven ................................... S. 192 § Abschreibungstableau der Geschäfts- oder Firmenwerte .............. S. 193 § Auflösungstableau der passivischen Unterschiedsbeträge ............ S. 193 § Verbuchungstableau der Folgekonsolidierung ............................... S. 194
Endkonsolidierung
§ Endkonsolidierungstableau ............................................................. S. 195 § Verbuchungstableau der Endkonsolidierung .................................. S. 196
§ Schuldenkonsolidierungstableau .................................................... S. 201 § quotiertes Schuldenkonsolidierungstableau ................................... S. 204 § Steuerabgrenzungstableau der Schuldenkonsolidierung ............... S. 202 § Verbuchungstableau der Schuldenkonsolidierung ......................... S. 203
§ Zwischenergebniseliminierungstableau .......................................... S. 208 § Steuerabgrenzungstableau der Zwischenergebniseliminierung ..... S. 208 § Umsatzeliminierungstableau .......................................................... S. 209 § Quotierungstableau der Zwischenergebniseliminierung ................. S. 210 § Verbuchungstableau der Zwischenergebniseliminierung ............... S. 210
§ Aufwands- und Ertragskonsolidierungstableau ............................... S. 212 § Quotierungstableau der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ...... S. 210 § Verbuchungstableau der Aufwands- und Ertragskonsolidierung .... S. 212
178 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Abbildung 116: KKE-Modelltableausystem
4.8.1 Ergebnisausweis und -verwendung
Im Rahmen der Ergebnisverwendungsrechnung eines Einzelunternehmens wird der von einer Ge-sellschaft erwirtschaftete Jahresüberschuss/-fehlbetrag unter Betrachtung von Gewinn- bzw. Ver-lustvorträgen und Einstellungen in bzw. Entnahmen aus den Rücklagen fortgeschrieben, so dass ein Bilanzgewinn/-verlust ermittelt werden kann. Die Ergebnisverwendungsrechnung erfüllt damit folgende Aufgaben:
(1) Der Bilanzgewinn/-verlust fungiert als Ausschüttungsgrundlage für die Gesellschafter des Unternehmens. Er stellt die Höchstgrenze für die den Anteilseignern zahlbare Erfolgs-partizipation bzw. Dividende dar.
(2) Informations- und Dokumentationsanforderungen wird nachgekommen, indem die Zu-sammensetzung des Eigenkapitals aufgeschlüsselt wird. Dabei werden auch periodenüber-greifende Entwicklungen berücksichtigt.
Bevor die Möglichkeit einer Ergebnisverwendungsrechnung auf Konzernebene diskutiert werden soll, sind ein paar grundsätzliche Überlegungen anzustellen. Der Abschluss eines Konzerns ist auf der Basis der zugrunde liegenden Einzelabschlüsse der im Konsolidierungskreis erfassten Gesell-schaften zu erstellen. Diesbezüglich existieren zwei methodisch unterschiedliche Vorgehenswei-sen:182 Im klassischen Ablaufschema sind die HB II und GuV II zum Summenabschluss zu aggre-gieren, bevor Konsolidierungsbuchungen durchgeführt werden können. Auf dieses Schema wurde aus Gründen der weiten Verbreitung in der Fachliteratur auch bei der Erläuterung der Grundlagen der Konzernrechnungslegung in Abschnitt 2.3 zurückgegriffen. Im modifizierten Ablaufschema werden Konsolidierungsbuchungen hingegen in den Einzelabschlüssen vor deren Aggregation zum Konzernabschluss vorgenommen. Diese Vorgehensweise wurde bereits bei der Vorstellung der 182 Vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 19 f.
Equity-Konsolidierung
Erstkonsolidierung
§ Beteiligungsbuchwertermittlungstableau der Equity-Konsolidierung ........... S. 214 § Ermittlungstableau der stillen Reserven ............. ........................................ S. 185 § Verbuchungstableau der Equity-Konsolidierung (Erstkonsolidierung) ........ S. 215
Folgekonsolidierung
§ Beteiligungsbuchwertfortschreibungstableau der Equity-Konsolidierung .... S. 216 § Abschreibungstableau der stillen Reserven ................................................ S. 192 § Abschreibungstableau der Geschäfts- oder Firmenwerte ........................... S. 193 § Verbuchungstableau der Equity-Konsolidierung (Folgekonsolidierung) ..... S. 216
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 179
Konzernbuchhaltungsmatrix angesprochen und soll aufgrund der besseren Visualisierung von Kon-solidierungsmaßnahmen bei allen nachfolgenden Konsolidierungsberechnungen angewandt werden.
Grundsätzlich kann die Annahme getroffen werden, dass die Einzelabschlüsse der Konzernunter-nehmen nach ihrer Fertigstellung, aber vor der Konsolidierung gesperrt werden, d.h. dass sich der Jahresüberschuss/-fehlbetrag als Saldo von Aufwendungen und Erträgen und auch der nach Ergeb-nisverwendungsmaßnahmen resultierende Bilanzgewinn/-verlust als endogene Größen bei Verände-rung ihrer Determinanten nicht mehr ändern. Wenn im Rahmen von Konsolidierungsmaßnahmen ergebniswirksame Buchungen durchzuführen sind, ist für die Gegenbuchung daher eine direkte Be-buchung erforderlich. Diese Konzeption wird einheitlich in der Fachliteratur empfohlen und wurde auch in allen namhaften bestehenden EDV-gestützten Konsolidierungssystemen, wie z.B. in my-SAP Business Consolidation, entsprechend umgesetzt.183
Zu klären ist allerdings, welches Ergebniskonto bei der Durchführung erfolgswirksamer Konsoli-dierungsmaßnahmen anzusprechen ist. Zur Auswahl stehen diesbezüglich das Jahresergebnis oder das Bilanzergebnis. Damit verbunden ist die Frage, inwiefern eine Ergebnisverwendungsrechnung auf Konzernebene realisierbar und notwendig ist. Es bleibt festzuhalten, dass die Einzelabschlüsse der Unternehmen auch in einem Konzernverbund weiterhin als Grundlage für Ausschüttungen die-nen, so dass diesem allgemeinen Hauptzweck einer Ergebnisverwendungsrechnung auf Konzern-ebene keine Relevanz zukommt. Kritisch ist auch die Erfüllung der Informationsfunktion zu werten, weil durch eine konsolidierte Aggregation von Jahresergebnissen, Gewinn- und Verlustvorträgen sowie Einstellungen in und Entnahmen aus Rücklagen und der darauf basierenden Berechnung ei-nes Konzerngewinns/-verlusts ein konsistenter kausaler Zusammenhang zwischen Konzernüber-schuss/-fehlbetrag und Konzerngewinn/-verlust häufig nicht vorhanden sein wird. Als Hauptgrund dafür kann festgestellt werden, dass durch (erfolgswirksame und erfolgsneutrale) Konsolidierungs-buchungen und der daraus resultierenden Erhöhung / Verringerung des Eigenkapitals eine Korrek-tur von Gewinn- und Verlustvorträgen sowie Entnahmen aus oder Einstellungen in Rücklagen er-folgen müsste. Auf Konzernebene existieren jedoch überhaupt keine Organe, die in Analogie zu Vorstand, Aufsichtsrat oder Hauptversammlung eines Einzelunternehmens derartige Entscheidun-gen treffen könnten.
Küting / Weber konstatieren zur Frage der Notwendigkeit einer Ergebnisverwendungsrechnung im Konzernabschluss,184 dass der Konzerngewinn „[...] nichts anderes als eine fiktive Größe dar[stellt], aufgrund derer eine fiktive Hauptversammlung eine fiktive Gewinnausschüttung be-schließen könnte. Der Ausweis hat demnach aus Konzernsicht keinen Realitätsbezug, sondern nur hypothetischen Charakter, und ist weder intersubjektiv nachprüfbar noch falsifizierbar. [... Es] drängt sich zwangsläufig die Frage auf, warum dann die Hilfskonstruktion eines fiktiven, z.T. irre-führenden, mit Sicherheit aber funktionslosen und in diesem Sinne überflüssigen Postens ‚Konzern-gewinn’ bzw. ‚Konzernverlust’ überhaupt noch vorgenommen wird.“
183 Vgl. Friedrichs, U. (2005) S. 107 ff. 184 Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 441.
180 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Dieser Argumentation ist vollständig zuzustimmen. Daher soll auf die Modellierung einer Konzern-ergebnisverwendungsrechnung verzichtet werden. Zugleich kann damit festgehalten werden, dass zur Gegenbuchung erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen stets das Konto des Jahreser-gebnisses heranzuziehen ist. Diese Festlegung spielt in der nachfolgenden Tableaubeschreibung des Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodells eine wichtige Rolle.
Ein weiterer im Zusammenhang mit dem Ergebnisausweis anzusprechender Aspekt ist die Behand-lung von Minderheitenanteilen am Konzernjahresergebnis. Für Informationsinteressen aus Sicht des Konzerns ist in erster Linie die Höhe des Anteils interessant, der einen beherrschenden Einfluss ausübenden Anteilseignern zu Gute kommt. Aus diesem Grund legt § 307 Abs. 2 HGB fest, dass der auf andere Gesellschafter entfallende Anteil am Jahreserfolg in einem separaten Posten unter dem Konzernjahresergebnis auszuweisen ist.
4.8.2 Kapitalkonsolidierung
4.8.2.1 Erstkonsolidierung
Die Durchführung der Erstkonsolidierung dient der Ermittlung von Geschäfts- oder Firmenwerten bzw. Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung sowie der Aufdeckung stiller Reserven (vgl. Abschnitt 2.3.1.1). Im Modelltableausystem der Integrierten Zielverpflichtungsplanung wer-den für diesen Zweck folgende Größen benötigt:
(1) der Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens an der Tochtergesellschaft
(2) das bilanzielle Eigenkapital des Tochterunternehmens
(3) die Konzernquote des Mutterunternehmens
(4) die Konzernquote des Tochterunternehmens
(5) die Zeitwerte der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens
(6) die Buchwerte der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens
Die Werte von (1) und (6) sind den Endbestandstableaus des KEFI-Modells zu entnehmen (vgl. Abschnitt 4.7.1), die Größe (2) der Konzernbuchhaltungsmatrix (vgl. Abschnitt 4.5.3), die Quoten von (3) und (4) der Beteiligungsstrukturmatrix (vgl. Abschnitt 4.5.2). Im Gegensatz dazu repräsen-tieren die unter (5) aufgeführten Zeitwerte Basisgrößen der Konsolidierung (vgl. Abschnitt 4.3.1).
An das Modelltableausystem der Erstkonsolidierung wurde die Anforderung gestellt, einen konsoli-dierten Abschluss sowohl nach der Buchwert- als auch nach der Neubewertungsmethode aufstellen zu können. Alle Zwischenberechnungen sollen so transparent wie möglich abgebildet werden, um die unter Umständen voneinander abweichenden Ergebnisse beider Verfahren bestmöglich visuali-sieren zu können. Zur Verbesserung der Übersichtlichkeit sollen die Modelltableaus folgenden Ka-tegorien zugeordnet werden:
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 181
a) Unterschiedsbeträge
b) stille Reserven
c) Geschäftswerte
d) Minderheitenanteile
e) Verbuchung
Die meisten Felder in den Tableaus der Unterschiedsbeträge werden in der Praxis mit Werten grö-ßer Null belegt sein, da der Vergleich von Beteiligungsbuchwert und anteiligem Eigenkapital der Ausgangspunkt jeder Erstkonsolidierung darstellt. Für die anderen Tableaus gilt das jedoch nicht unbedingt. Wenn z.B. keine aufzudeckenden stillen Reserven vorhanden sind, könnte theoretisch auf die entsprechenden Ermittlungstableaus verzichtet werden. Einen ersten Eindruck von der Komplexität der Erstkonsolidierungsberechnungen im Modelltableausystem vermittelt nachfolgen-de Matrix, die verdeutlicht, welche Tableaus über Eingangs-/Ausgangsbeziehungen miteinander verknüpft sind:
Empfangendes Tableau
Lieferndes Tableau
Tabl
eau
der v
orlä
ufig
enU
nter
schi
edsb
eträ
ge
Tabl
eau
der e
ndgü
ltige
n U
nter
schi
edsb
eträ
ge
Erm
ittlu
ngst
able
au d
er
still
en R
eser
ven
Tabl
eau
der A
uflö
sung
squo
te
Auf
lösu
ngst
able
au s
tille
r R
eser
ven
Tabl
eau
der G
esch
äfts
- od
er F
irmen
wer
te
Tabl
eau
der U
nter
schi
edsb
eträ
ge
aus
der K
apita
lkon
solid
ieru
ng
Bet
eilig
ungs
ante
ilsta
blea
u
Kap
itala
ntei
lsta
blea
u
Ver
buch
ungs
tabl
eau
der
Ers
tkon
solid
ieru
ng
Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge X X
Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge X X
Ermittlungstableau der stillen Reserven X X X
Tableau der Auflösungsquote X
Auflösungstableau stiller Reserven X X
Tableau der Geschäfts- oder Firmenwerte X
Tableau der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung X
Beteiligungsanteilstableau X
Kapitalanteilstableau X
Verbuchungstableau der Erstkonsolidierung
Abbildung 117: Eingangs-/Ausgangsbeziehungen zwischen den Modelltableaus der Erstkonsolidierung
Im Folgenden sollen ausgehend von dem bereits in Abschnitt 2.3.1 vorgestellten Rechenbeispiel die Auswirkungen unterschiedlicher Aufrechnungsdifferenzen, stiller Reserven und Konzernquoten auf
182 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
die Höhe von Geschäfts- oder Firmenwerten bzw. Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidie-rung vorgestellt werden. Dafür wird von einem fiktiven Konzern ausgegangen, in dem eine Mutter-gesellschaft mit dem Namen Controlling AG vier Tochtergesellschaften in der Rechtsform einer GmbH besitzt, welche die Buchstaben A bis D tragen. Die Variationen der erstkonsolidierungsrele-vanten Ausgangsgrößen sind in nachfolgender Übersicht dargestellt und erlauben die Simulation aller wesentlichen Ausprägungsalternativen der Erstkonsolidierung:
Anlage-vermögen
Umlauf-vermögen
A GmbH 1.000,00 800,00 1,00 1,00 50,00 20,00
B GmbH 1.000,00 800,00 1,00 0,75 80,00 20,00
C GmbH 1.000,00 800,00 1,00 1,00 150,00 250,00
D GmbH 800,00 1.000,00 1,00 1,00 50,00 20,00
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
stille ReservenTochter-
gesellschaftBeteiligungs-
buchwertbilanzielles
Eigenkapital
KonzernquoteBeteiligungs-
buchwert
Abbildung 118: Ausgangsgrößen zum Rechenbeispiel der Erstkonsolidierung
a) Unterschiedsbeträge
Im Rahmen der Erstkonsolidierung ist zwischen vorläufigen und endgültigen Unterschiedsbeträgen zu unterscheiden. Vorläufige Unterschiedsbeträge entstehen durch die Aufrechnung des Beteili-gungsbuchwertes mit dem (anteiligen) Eigenkapital. Endgültige Unterschiedsbeträge berücksichti-gen zudem die Auflösung stiller Reserven und bilden damit die Grundlage für die Ermittlung von Geschäfts- oder Firmenwerten und Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung.
Im Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge wird jede Zeile durch die Angabe von Mutter- und Tochtergesellschaft im Konsolidierungskreis kodiert. Zunächst sind in den Spalten (1) und (2) der Beteiligungsbuchwert des Mutterunternehmens sowie das bilanzielle Eigenkapital des Tochter-unternehmens jeweils in voller Höhe aufgeführt. Diese Größen werden den Endbestandstableaus des KEFI-Modells entnommen. In den folgenden Spalten (3) und (4) sind die aus der Beteiligungs-strukturmatrix stammenden Konzernquoten des Beteiligungsbuchwertes und des bilanziellen Ei-genkapitals abgebildet, so dass in Spalte (5) ein quotierter Differenzbetrag berechnet werden kann. Dieser ergibt sich aus der Subtraktion des anteiligen bilanziellen Eigenkapitals vom anteiligen Be-teiligungsbuchwert. Um jetzt in Spalte (6) den vorläufigen Unterschiedsbetrag nach der Neubewer-tungsmethode ermitteln zu können, ist der quotierte Differenzbetrag durch die Konzernquote des bilanziellen Eigenkapitals zu dividieren. Dieser Schritt ist damit zu begründen, dass bei Anwendung der Neubewertungsmethode eine Quotierung erst nach Vornahme aller anderen Zwischenrechnun-gen durchzuführen ist und daher zunächst das vollständige Eigenkapital betrachtet wird. Der vorläu-fige Unterschiedsbetrag nach der Buchwertmethode in Spalte (7) entspricht hingegen unverändert dem quotierten Differenzbetrag, da bei Verwendung der Buchwertmethode nur der Konzernanteil berücksichtigt wird. Aus der Abbildung wird deutlich, dass sich die vorläufigen Unterschiedsbeträ-ge beider Methoden nur dann unterscheiden, wenn wie im Beispiel der B GmbH die Konzernquote des bilanziellen Eigenkapitals kleiner als Eins ist.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 183
1 2 3 4 5 = 1 x 3 - 2 x 4 6 = 5 / 4 7 = 5
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft Beteiligungs-buchwert
bilanziellesEigenkapital
KonzernquoteBeteiligungs-
buchwert
KonzernquotebilanziellesEigenkapital
quotierterDifferenz-
betrag
vorläufigerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
vorläufigerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 1.000,00 800,00 1,00 1,00 200,00 200,00 200,00Controlling AG B GmbH 1.000,00 800,00 1,00 0,75 400,00 533,33 400,00Controlling AG C GmbH 1.000,00 800,00 1,00 1,00 200,00 200,00 200,00Controlling AG D GmbH 800,00 1.000,00 1,00 1,00 -200,00 -200,00 -200,00
EBT = Endbestandstableau BHM = Buchhaltungsmatrix BSM = Beteiligungsstrukturmatrix TEUB = Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge TAQ = Tableau der Auflösungsquote VT = Verbuchungstableau
Abbildung 119: Struktur eines Tableaus der vorläufigen Unterschiedsbeträge
Im Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge wird ebenfalls jede Zeile durch die Angabe von Mutter- und Tochtergesellschaft kodiert. Zunächst werden in den Spalten (1) und (2) die vorläufi-gen Unterschiedsbeträge nach Neubewertungs- und Buchwertmethode aus dem Tableau der vorläu-figen Unterschiedsbeträge unverändert übernommen. Für die Ermittlung der endgültigen Unter-schiedsbeträge ist jetzt zu überlegen, wie hoch die zu konsolidierenden stillen Reserven maximal sein dürfen. Die entsprechenden Werte werden differenziert nach den beiden Methoden in den Spal-ten (3) und (4) aufgeführt und entstammen dem Auflösungstableau der stillen Reserven, das im An-schluss noch vorgestellt wird. Da bei der Neubewertungsmethode das Anschaffungskostenprinzip nicht berücksichtigt werden muss, ist hier der entsprechende Wert stets mindestens genauso hoch wie die zu konsolidierenden stillen Reserven nach der Buchwertmethode.
In den Spalten (5) bis (8) werden die endgültigen aktivischen und passivischen Unterschiedsbeträge jeweils für die Buchwert- und Neubewertungsmethode ermittelt. Ein aktivischer Unterschiedsbetrag entsteht jeweils dann, wenn der Restbetrag aus vorläufigem Unterschiedsbetrag abzüglich der kon-solidierten stillen Reserven positiv ist. Falls nicht, muss ein passivischer Unterschiedsbetrag gebil-det werden. Für die Neubewertungsmethode werden dafür die zu konsolidierenden stillen Reserven vom vorläufigen Unterschiedsbetrag abgezogen. Für die Buchwertmethode ist in dieser Situation hingegen keine Aufdeckung stiller Reserven zulässig, so dass der vorläufige Unterschiedsbetrag unverändert übernommen wird. Zu beachten ist, dass bei Anwendung der Neubewertungsmethode durch die vollständige Aufdeckung aller stillen Reserven ein vorläufiger aktivischer Unterschieds-betrag in einen endgültigen passivischen Unterschiedsbetrag umgewandelt werden kann, oder dass sich der Betrag eines vorläufigen passivischen Unterschiedsbetrags noch erhöhen kann. Bei Ver-wendung der Buchwertmethode ist beides hingegen nicht zulässig.
Im unten aufgeführten Beispiel wird anhand der A GmbH deutlich, dass bei 100%igen Beteiligun-gen, die aus Konzernsicht aktivische Unterschiedsbeträge verursachen, die Höhe der endgültigen
EBT BHM BSM BSM
TEUB, VT TEUB, TAQ, VT
184 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Unterschiedsbeträge (130 GE) bei beiden Methoden identisch ist, falls die zu konsolidierenden stil-len Reserven (70 GE) geringer als die vorläufigen Unterschiedsbeträge sind. Anders ist es bei der C GmbH: Die erworbenen stillen Reserven betragen 400 GE und werden bei Anwendung der Neube-wertungsmethode in voller Höhe aufgelöst, so dass der vorläufige aktivische Unterschiedsbetrag i.H.v. 200 GE in einen endgültigen passivischen Unterschiedsbetrag i.H.v. -200 GE transformiert wird. Da bei der Buchwertmethode die Aufdeckung stiller Reserven jedoch auf den vorläufigen Unterschiedsbetrag beschränkt ist, erfolgt hier nur eine anteilige Auflösung, so dass im Endeffekt weder ein aktivischer noch ein passivischer endgültiger Unterschiedsbetrag bestehen bleibt. Am Beispiel der D GmbH wird deutlich, dass beim Vorliegen vorläufiger passivischer Unterschiedsbe-träge (-200 GE) bei Anwendung der Buchwertmethode die Aufdeckung stiller Reserven nicht zu-lässig ist, so dass der vorläufige passivische Unterschiedsbetrag unverändert als endgültiger passivi-scher Unterschiedsbetrag übernommen wird. Da bei Verwendung der Neubewertungsmethode die Anschaffungskostenrestriktion hingegen nicht gilt, erhöht sich hier der passivische Unterschiedsbe-trag auf -270 GE.
1 2 3 4
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft
vorläufigerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
vorläufigerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
gesamte zu konsoli-dierende stille
ReservenNeubewertungs-
methode
gesamte zu konsoli-dierende stille
ReservenBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 200,00 200,00 70,00 70,00Controlling AG B GmbH 533,33 400,00 70,00 52,50Controlling AG C GmbH 200,00 200,00 400,00 200,00Controlling AG D GmbH -200,00 -200,00 70,00 0,00
5 = MAX( 1 - 3; 0,00) 6 = MAX( 2 - 4; 0,00) 7 = MIN( 1 - 3; 0,00) 8 = MIN( 2; 0,00)
aktivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
aktivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
passivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
passivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
130,00 130,00 0,00 0,00463,33 347,50 0,00 0,00
0,00 0,00 -200,00 0,000,00 0,00 -270,00 -200,00
TVUB = Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge ATSR = Auflösungstableau der stillen Reserven TGOF = Tableau der Geschäfts- oder Firmenwerte TUBK = Tableau der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung
Abbildung 120: Struktur eines Tableaus der endgültigen Unterschiedsbeträge
b) stille Reserven
Alle stille Reserven betreffenden Berechnungen sollen auf drei spezifische Modelltableaus verteilt werden. Im Ermittlungstableau der stillen Reserven erfolgt die Aggregation entsprechender Posi-tionen einer Gesellschaft. Dafür werden Zeitwerte in Spalte (1) und Buchwerte in Spalte (2) zum
TVUB TVUB ATSR ATSR
TUBK TUBK TGOF TGOF
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 185
Erwerbszeitpunkt gegenübergestellt. Spalte (3) dient der Berechnung der Differenz, welche der stil-len Reserve jeder Vermögensposition entspricht. Unter Berücksichtigung der Konzernquote des bilanziellen Eigenkapitals in Spalte (4) lassen sich in Spalte (5) der Konzernanteil der stillen Reser-ven und durch eine Differenzbetrachtung in Spalte (6) der Minderheitenanteil berechnen. Diese aus mathematischer Sicht erforderliche Differenzierung zwischen den vollständigen erworbenen stillen Reserven und nur dem Konzernanteil davon ist damit zu begründen, dass bei der Buchwertmethode Minderheitsgesellschafter nicht an der Auflösung von stillen Reserven beteiligt sind und daher eine Aufdeckung nur in Höhe des Konzernanteils erfolgt. Für die Neubewertungsmethode gilt diese Re-striktion hingegen nicht. Die Summe der Konzernanteile stiller Reserven wird im nachfolgenden Tableau der Auflösungsquote benötigt.
Aus dem unten abgebildeten Ermittlungstableau für die A GmbH ist ersichtlich, dass diese Gesell-schaft lediglich stille Reserven i.H.v. 70 GE enthält, die aufgrund der Konzernquote von 100% kei-ne Minderheitenanteile beinhalten.
A GmbH 1 2 3 = 1 - 2 4 5 = 3 x 4 6 = 3 - 5
Konto Zeitwert zumErwerbszeitpunkt
Buchwert zumErwerbszeitpunkt
erworbene stilleReserven
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
Konzernanteilstille Reserven
Minderheitenanteilstille Reserven
Anlagevermögen 650,00 600,00 50,00 1,00 50,00 0,00Umlaufvermögen 1.020,00 1.000,00 20,00 1,00 20,00 0,00
Summe stille Reserven 70,00 70,00 0,00
EBT = Endbestandstableau BSM = Beteiligungsstrukturmatrix ATSR = Auflösungstableau der stillen Reserven KAPT = Kapitalanteilstableau TAQ = Tableau der Auflösungsquote
Abbildung 121: Struktur eines Ermittlungstableaus der stillen Reserven
Falls bei Anwendung der Buchwertmethode der Konzernanteil der zu konsolidierenden stillen Re-serven einen aktivischen vorläufigen Unterschiedsbetrag überragt, sind die stillen Reserven nur an-teilig aufzulösen. Bezüglich der Vorgehensweise werden in der Literatur verschiedene Varianten vorgeschlagen.185 So ist eine Auflösung nach Liquidierbarkeit denkbar, so dass z.B. schnell liqui-dierbare Gegenstände des Umlaufvermögens vor eher schwer liquidierbaren Gegenständen des An-lagevermögens aufgedeckt werden. Möglich ist auch eine Zuordnung nach der Bedeutung, womit Vermögensgegenstände mit wertmäßig höheren stillen Reserven vor Gegenständen mit wertmäßig niedrigeren stillen Reserven betrachtet werden und damit dem Prinzip der Wesentlichkeit entspro-chen wird. Im Modelltableausystem der Konsolidierung soll jedoch das Verfahren der proportiona-len Aufdeckung zur Anwendung kommen, da es sich um die objektivste Methode handelt und Ver-zerrungen in der Darstellung der Vermögenslage des Konzerns nahezu ausgeschlossen sind.
185 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) S. 236 ff.
EBT
TAQ, ATSR
BSM
ATSR, KAPT
186 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Im nur für die Buchwertmethode relevanten Tableau der Auflösungsquote wird die entsprechende Verhältnisgröße in Spalte (3) aus dem vorläufigen Unterschiedsbetrag in Spalte (2) und dem Kon-zernanteil der zu konsolidierenden stillen Reserven in Spalte (1) ermittelt. Das Verbot der Auflö-sung von stillen Reserven bei passivischen vorläufigen Unterschiedsbeträgen ist dahingehend zu berücksichtigen, dass beim Vorliegen dieser Konstellation die Auflösungsquote auf Null zu setzen ist. Im unten aufgeführten Tableau wird deutlich, dass für die A GmbH und die B GmbH die vollen stillen Reserven aufgedeckt werden können, während der vorläufige Unterschiedsbetrag i.H.v. 200 GE bei der C GmbH eine nur 50%ige Auflösung erlaubt. Da für die D GmbH ein passivischer vorläufiger Unterschiedsbetrag vorliegt, beträgt hier die Auflösungsquote Null.
1 2 3 = MIN(MAX(2;0,00) / 1; 1,00)
Muttergesellschaft TochtergesellschaftKonzernanteil
gesamtestille Reserven
vorläufigerUnterschiedsbetragBuchwertmethode
Auflösungsquotestille Reserven
Controlling AG A GmbH 70,00 200,00 1,00Controlling AG B GmbH 52,50 400,00 1,00Controlling AG C GmbH 400,00 200,00 0,50Controlling AG D GmbH 70,00 -200,00 0,00
ETSR = Ermittlungstableau der stillen Reserven TVUB = Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge ATSR = Auflösungstableau der stillen Reserven
Abbildung 122: Struktur eines Tableaus der Auflösungsquote
Das Auflösungstableau der stillen Reserven ermittelt für alle Vermögenspositionen, bei denen der Zeit- den Buchwert übersteigt, in welcher Höhe die daraus resultierenden stillen Reserven aufzude-cken sind. In den Spalten (1) bis (3) werden zunächst die erworbenen stillen Reserven, der Kon-zernanteil der stillen Reserven und die Auflösungsquote aus den bereits besprochenen Tableaus aufgeführt. Die zu konsolidierenden stillen Reserven nach der Neubewertungsmethode in Spalte (4) entsprechen den erworbenen stillen Reserven, da wie dargelegt die Anschaffungskostenrestriktion nicht relevant ist. Bei Anwendung der Buchwertmethode in Spalte (5) ist der Konzernanteil der stillen Reserven hingegen mit der Auflösungsquote zu multiplizieren. Die Summen der beiden letz-ten Spalten gehen in das Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge ein.
ETSR
ATSR
TVUB
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 187
A GmbH 1 2 3 4 = 1 5 = 2 x 3
Konto erworbenestille Reserven
Konzernanteilstille Reserven
Auflösungsquotestille Reserven
zu konsolidierendestille Reserven
Neubewertungs-methode
zu konsolidierendestille Reserven
Buchwert-methode
Anlagevermögen 50,00 50,00 1,00 50,00 50,00Umlaufvermögen 20,00 20,00 1,00 20,00 20,00
70,00 70,00
ETSR = Ermittlungstableau der stillen Reserven TAQ = Tableau der Auflösungsquote TEUB = Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge VT = Verbuchungstableau
Abbildung 123: Struktur eines Auflösungstableaus stiller Reserven
Abschließend soll darauf hingewiesen werden, dass die Abbildung stiller Lasten im Modelltableau-system der Konsolidierung nicht erforderlich ist. Stille Lasten entstehen in der Praxis durch Unter-bewertung von passiven Bestandsgrößen, z.B. aufgrund einer von der Konzernrichtlinie abweichen-den gesellschaftsspezifischen Richtlinie für die Bildung von Rückstellungen. Eine entsprechende Vereinheitlichung sollte im formalisierten Prozess der Gesamtkonzernplanung jedoch bereits auf Ebene der GU.I-Modelle erfolgt sein (vgl. Abbildung 61).186
c) Geschäftswerte
Unter der Überschrift Geschäftswerte sollen an dieser Stelle sowohl Geschäfts- oder Firmenwerte als auch Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung subsumiert werden. Diese Einteilung wird als konsistent angesehen, da beide Größen derselben Berechnungslogik unterliegen, Ge-schäfts- oder Firmenwerten in der Praxis jedoch die weitaus größere Bedeutung zukommt. Leider existiert im Handelsrecht oder in der Fachliteratur kein einheitlicher übergreifender Terminus.
Das Tableau der Geschäfts- oder Firmenwerte dient der endgültigen Ermittlung des in die Kon-zernbilanz einzustellenden aktivischen Unterschiedsbetrages. Ausgangspunkte sind in Spalte (1) der aktivische Unterschiedsbetrag nach der Neubewertungsmethode, in Spalte (2) der entsprechende Betrag nach der Buchwertmethode. Bei Anwendung der Neubewertungsmethode ist zur Berech-nung des Geschäfts- oder Firmenwertes in Spalte (4) der Unterschiedsbetrag mit der Konzernquote des bilanziellen Eigenkapitals in Spalte (3) zu multiplizieren, da ursprünglich von der Fiktion eines 100%igen Anteilserwerbs ausgegangen wurde. Bei Verwendung der Buchwertmethode kann hinge-gen als Geschäftswert in Spalte (5) der aktivische Unterschiedsbetrag unverändert übernommen werden, da sämtliche Erstkonsolidierungsberechnungen dieses Verfahrens bereits unter Berücksich-tigung der Konzernquote durchgeführt worden sind. 186 In Abschnitt 2.3.1 bei der Darlegung der Grundlagen der Konzernrechnungslegung wurden stille Lasten aufgeführt,
da ihre Berücksichtigung in der h.M. der Konsolidierungstheorie als erforderlich angesehen wird. Diese Meinung wird aus dem Blickwinkel der Integrierten Zielverpflichtungsplanung nicht geteilt, da die Entstehung stiller Lasten lediglich auf eine mangelhafte Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse zurückzuführen ist und andere Gründe für ei-ne methodische Rechtfertigung nicht ersichtlich sind.
ETSR ETSR TAQ
TEUB, VT TEUB, VT
188 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 4 = 1 x 3 5 = 2
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft
aktivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
aktivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
GeschäftswertNeubewertungs-
methode
GeschäftswertBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 130,00 130,00 1,00 130,00 130,00Controlling AG B GmbH 463,33 347,50 0,75 347,50 347,50Controlling AG C GmbH 0,00 0,00 1,00 0,00 0,00Controlling AG D GmbH 0,00 0,00 1,00 0,00 0,00
TEUB = Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge BSM = Beteiligungsstrukturmatrix VT = Verbuchungstableau
Abbildung 124: Struktur eines Tableaus der Geschäfts- oder Firmenwerte
Passivische Unterschiedsbeträge werden im Tableau der Unterschiedsbeträge aus der Kapital-konsolidierung aufgeführt. Dieses ist strukturell identisch mit dem Tableau der Geschäfts- oder Firmenwerte. Zu beachten ist lediglich, dass zur Erleichterung der Verbuchung die negativen Wert-größen in positive umgewandelt werden. Anhand der D GmbH wird zudem deutlich, dass sich die Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung in Abhängigkeit von der gewählten Methode und der ggf. daraus resultierenden abweichenden Auflösungshöhe der stillen Reserven unterschei-den können (270 GE vs. 200 GE).
1 2 3 4 = (1 x 3) x -1,00 5 = 2 x -1,00
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft
passivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
passivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
Unterschieds-betrag aus Kap.-Konsolidierung
Neubewertungs-methode
Unterschieds-betrag aus Kap.-Konsolidierung
Buchwert-methode
Controlling AG A GmbH 0,00 0,00 1,00 0,00 0,00Controlling AG B GmbH 0,00 0,00 0,75 0,00 0,00Controlling AG C GmbH -200,00 0,00 1,00 200,00 0,00Controlling AG D GmbH -270,00 -200,00 1,00 270,00 200,00
TEUB = Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge BSM = Beteiligungsstrukturmatrix VT = Verbuchungstableau
Abbildung 125: Struktur eines Tableaus der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung
d) Minderheitenanteile
Häufig besitzt ein konzernzugehöriges Mutterunternehmen nicht alle Eigenkapitalanteile eines Tochterunternehmens, vielmehr befinden sich Teile davon im Eigentum konzernexterner Gesell-schafter. In ähnlicher Weise ist es auch möglich, dass ein Konzernunternehmen X mit weiteren Be-teiligungen aus Sicht der Konzernobergesellschaft Y als Tochterunternehmen zu klassifizieren ist, und dass der Anteil von Y an X unter 100% liegt. Da der Konzern in diesen Fällen nicht über die
TEUB
VT
TEUB BSM
VT
VT VT
TEUB TEUB BSM
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 189
vollständigen mit dem Eigenkapital korrespondierenden Vermögensgegenstände verfügt, sind in der Konzernbilanz unter der Bezeichnung Anteile anderer Gesellschafter auf der Passivseite Minderhei-tenanteile auszuweisen.
Das Beteiligungsanteilstableau ist leicht zu überblicken: In den Spalten (1) und (2) werden aus dem Endbestandstableau des KEFI-Modells sowie der Beteiligungsstrukturmatrix der bilanzielle Beteiligungsbuchwert sowie die Konzernquote des Mutterunternehmens übernommen. Durch Mul-tiplikation dieser beiden Größen ergibt sich in Spalte (3) der Konzernanteil des Beteiligungsbuch-wertes. Aus der Differenz des vollständigen und des anteiligen Wertes kann dann in Spalte (4) der Minderheitenanteil ermittelt werden. Da im vorliegenden Beispiel die Konzernquote der Control-ling AG 100% beträgt, können keine Minderheitenanteile am Beteiligungsbuchwert identifiziert werden.
1 2 3 = 1 x 2 4 = 1 - 3
Muttergesellschaft Tochtergesellschaftbilanzieller
Beteiligungs-buchwert
KonzernquoteMuttergesellschaft
Konzernanteilbilanzieller
Beteiligungs-buchwert
Minderheitenam Beteiligungs-
buchwert
Controlling AG A GmbH 1.000,00 1,00 1.000,00 0,00Controlling AG B GmbH 1.000,00 1,00 1.000,00 0,00Controlling AG C GmbH 1.000,00 1,00 1.000,00 0,00Controlling AG D GmbH 800,00 1,00 800,00 0,00
EBT = Endbestandstableau BSM = Beteiligungsstrukturmatrix VT = Verbuchungstableau
Abbildung 126: Struktur eines Beteiligungsanteilstableaus
Im Kapitalanteilstableau werden die Minderheitenanteile am Eigenkapital bestimmt. Zu berück-sichtigen ist, dass bei Anwendung der Neubewertungsmethode zum bilanziellen Eigenkapital in Spalte (1) die erworbenen stillen Reserven in Spalte (2) zu addieren sind, so dass sich daraus in Spalte (3) das neubewertete Eigenkapital ergibt. Um den Konzernanteil in den Spalten (5) und (6) ermitteln zu können, ist in Abhängigkeit von der ausgewählten Methode das (neubewertete) Eigen-kapital mit der Konzernquote in Spalte (4) zu multiplizieren. Die Minderheitenanteile in den Spal-ten (7) und (8) ergeben sich dann aus der Differenz zwischen vollständigem und konzernanteiligem Eigenkapital. Zu beachten ist, dass bei Anwendung der Buchwertmethode konzernexterne Gesell-schafter an den stillen Reserven rechnerisch nicht beteiligt sind.
Im vorliegenden Beispiel liegt die Konzernquote der B GmbH unter 100%. Daraus ergibt sich bei Verwendung der Neubewertungsmethode ein Minderheitenanteil von 217,50 GE, bei Verwendung der Buchwertmethode von 200 GE. Der Differenzbetrag von 17,50 GE entspricht 25% der erwor-benen stillen Reserven i.H.v. 70 GE, womit die Konsistenz der Berechnung nachgewiesen wurde.
VT
EBT BSM
190 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 = 1 + 2 4 5 = 1 x 4 6 = 3 x 4 7 = 3 - 6 8 = 1 - 5
Mutter-gesellschaft
Tochter-gesellschaft
bilanziellesEigenkapital
erworbene stilleReserven /
Lasten
neubewertetesEigenkapital
KonzernquoteTochter-
gesellschaft
Konzernanteilbilanzielles
Eigenkapital
KonzernanteilneubewertetesEigenkapital
Minderheitenam Kapital
Neubewertungs-methode
Minderheitenam KapitalBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 800,00 70,00 870,00 1,00 800,00 870,00 0,00 0,00Controlling AG B GmbH 800,00 70,00 870,00 0,75 600,00 652,50 217,50 200,00Controlling AG C GmbH 800,00 400,00 1.200,00 1,00 800,00 1.200,00 0,00 0,00Controlling AG D GmbH 1.000,00 70,00 1.070,00 1,00 1.000,00 1.070,00 0,00 0,00
BHM = Buchhaltungsmatrix ETSR = Ermittlungstableau der stillen Reserven BSM = Beteiligungsstrukturmatrix VT = Verbuchungstableau
Abbildung 127: Struktur eines Kapitalanteilstableaus
e) Verbuchung
Nachdem die Konfiguration der Konsolidierungsmaßnahmen erfolgt ist und in den Modelltableaus nachvollzogen und kontrolliert werden kann, sind die Maßnahmen in der Konzernbuchhaltungsma-trix zu verbuchen. Im Gegensatz zu den Buchungsgrößentableaus in den UEFI- bzw. im KEFI-Modell sind die Verbuchungstableaus des KKE-Modells einfacher zu überblicken, da eine Bu-chungsaufspaltung im engeren Sinne nicht erforderlich ist und die Soll- und Habenpositionen jedes Konsolidierungsschrittes aufgrund klarer handelsrechtlicher Vorgaben bereits im Vorfeld eindeutig festgelegt sind. Ergänzend ist bei jeder Buchung in Konzernbilanz- und Konzern-GuV zu spezifi-zieren, ob Posten des Konzerns oder einer bestimmten Konzerngesellschaft heranzuziehen sind. Weiterhin muss bereits im Vorfeld entschieden werden, ob die Verbuchung nach der Buchwert- oder der Neubewertungsmethode erfolgen soll. Nachstehend soll die A GmbH unter Anwendung der Neubewertungsmethode näher betrachtet werden.
Das nachfolgende Beispiel für ein Verbuchungstableau der Erstkonsolidierung ist für die Ver-buchung aktivischer Unterschiedsbeträge konzipiert. Im Falle des Auftretens passivischer Unter-schiedsbeträge sind Modifikationen hinsichtlich der Zeileneinträge erforderlich. Die Zeile (1) ent-hält das bilanzielle Eigenkapital i.H.v. 800 GE sowie einen gleich hohen Anteil des korrespondie-renden Beteiligungsbuchwertes. Das bilanzielle Eigenkapital kann dafür direkt der Konzernbuch-haltungsmatrix entnommen werden. Die Zeile (2) ist für den vorläufigen Unterschiedsbetrag konzi-piert, der dem gleichnamigen Modelltableau zu entnehmen ist und gegen den noch verbliebenen restlichen Anteil des Beteiligungsbuchwertes i.H.v. 200 GE verbucht wird. In den Zeilen (3) bis (4) erfolgt eine Reduzierung des vorläufigen Unterschiedsbetrages, indem die dem Auflösungstableau der stillen Reserven zu entnehmenden zu konsolidierenden stillen Reserven des Anlage- und Um-laufvermögens aufgedeckt werden. Die verbleibende Differenz i.H.v. 130 GE wird in Buchungszei-le (5) als Geschäftswert aus dem gleichnamigen Tableau in die Konzernbilanz eingestellt. Da im vorliegenden Beispiel von einer Konzernquote der A GmbH i.H.v. 100% ausgegangen wurde, ist eine Betrachtung von auf andere Gesellschafter entfallende und aus dem Kapitalanteilstableau zu
VT
BHM ETSR BSM
VT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 191
entnehmende Anteile nicht relevant. Anderenfalls müsste in Zeile (6) das anderen Gesellschaftern zustehende anteilige Eigenkapital entsprechend umgebucht werden.
Erstkonsolidierung Controlling AG - A GmbH (Neubewertungsmethode)
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) A GmbH bilanzielles Eigenkapital 800,00 Controlling AG Anteile an verb. Unternehmen 800,00(2) Controlling AG Vorläufiger UB 200,00 Controlling AG Anteile an verb. Unternehmen 200,00(3) A GmbH Anlagevermögen 50,00 Controlling AG Vorläufiger UB 50,00(4) A GmbH Umlaufvermögen 20,00 Controlling AG Vorläufiger UB 20,00(5) Controlling AG Geschäfts- oder Firmenwert 130,00 Controlling AG Vorläufiger UB 130,00(6) A GmbH bilanzielles Eigenkapital 0,00 A GmbH Anteile anderer Gesellschafter 0,00
Summe Soll 1.200,00 Summe Haben 1.200,00
Abbildung 128: Verbuchungstableau der Erstkonsolidierung
Das gesamte Modelltableausystem der Erstkonsolidierung mit den zwischen den Tableaus beste-henden Beziehungen ist am Ende des Kapitels zur Kapitalkonsolidierung in Abbildung 135 noch einmal auf einen Blick dargestellt.
4.8.2.2 Folgekonsolidierung
Im Rahmen der Folgekonsolidierung werden die bei der Erstkonsolidierung aufgedeckten stillen Reserven sowie die in die Konzernbilanz eingestellten Geschäfts- oder Firmenwerte und Unter-schiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung erfolgswirksam fortgeführt (vgl. Abschnitt 2.3.1.2). Voraussetzung ist, dass die Buchungen der Erstkonsolidierung in den Konzernabschluss der Folge-perioden übernommen werden, da bei einer Ceteris-paribus-Betrachtung die Aufrechnungsdifferenz zwischen Beteiligungsbuchwert und (anteiligem) Eigenkapital unverändert fortbesteht. Verände-rungen der ursprünglichen Erstkonsolidierungsbuchungen sind nur dann erforderlich, wenn sich die Konzernquote oder das gezeichnete Kapital des Tochterunternehmens geändert hat.
Hauptbestandteil der Folgekonsolidierung ist die planmäßige Abschreibung von stillen Reserven und Geschäfts- oder Firmenwerten. Wenngleich das KEFI-Modell für Abschreibungszwecke bereits Tableaus vorhält, sollen im KKE-Modell spezifische Abschreibungstableaus verwendet werden. Grund ist die ggf. zusätzlich erforderliche Betrachtung von Minderheitenanteilen. Im Folgenden wird von einer linearen Abschreibung ausgegangen.
Im Abschreibungstableau der stillen Reserven ist zunächst der Anfangsbestandswert der stillen Reserven in Spalte (1) durch die planmäßige Abschreibungsdauer in Spalte (2) zu dividieren. Da-raus ergibt sich in Spalte (3) der Abschreibungsbetrag der Periode. Die Abschreibungsdauer ist an der bereits bei der Konfiguration des zugrunde liegenden UEFI-Modells festgelegten erwarteten Nutzungsdauer der entsprechenden Vermögensgegenstände auszurichten. Zu berücksichtigen ist natürlich nur die noch planmäßig verbleibende Periodenzahl in der gesamtzeitlichen Betrachtung.
Im Rahmen der Erstkonsolidierung musste eine Entscheidung für die Neubewertungs- oder Buch-wertmethode getroffen werden. Aufgrund des Grundsatzes der Stetigkeit ist die gewählte Methode auch bei der Folgekonsolidierung beizubehalten. Bei der Abschreibung stiller Reserven unter An-wendung der Neubewertungsmethode ist zu beachten, dass aus Konzernsicht nur die Abschreibung
192 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
des Konzernanteils erfolgswirksam ist. Auf konzernexterne Anteilseigner entfallende Abschreibun-gen sind gegen das Konto Anteile anderer Gesellschafter zu verbuchen. Diese Korrektur ist erfor-derlich, da bei der Erstkonsolidierung eine vollständige Aufdeckung aller Reserven ohne Berück-sichtigung der Konzernquote erfolgt ist. Folglich muss der Abschreibungsbetrag der Periode mit der Konzernquote der Gesellschaft in Spalte (4) multipliziert werden, damit in Spalte (5) der Konzern-anteil der Periodenabschreibung unter Anwendung der Neubewertungsmethode ausgewiesen wer-den kann. Der Minderheitenanteil in Spalte (7) ergibt sich dann aus dem entsprechenden Differenz-betrag zur vollständigen Periodenabschreibung. Im Gegensatz dazu sind bei Anwendung der Buch-wertmethode Minderheitenanteile nicht zu berücksichtigen, da bei der Erstkonsolidierung eine nur anteilige Aufdeckung erfolgt ist. Der Konzernanteil an der Periodenabschreibung in Spalte (6) ent-spricht daher der vollständigen Abschreibung, so dass gleichzeitig der Minderheitenanteil in Spalte (8) per Definition Null sein muss. Eigentlich könnte daher auf die beiden letztgenannten Spalten verzichtet werden, der Ausweis erfolgt hier lediglich aus Gründen der Vollständigkeit.
B GmbH 1 2 3 = 1 / 2 4 5 = 3 x 4 6 = 3 7 = 3 - 5 8 = 3 - 6
Konto Anfangsbestands-wert
verbleibendeplanmäßige
Nutzungsdauer
Abschreibung derPeriode
Konzernquoteder Gesellschaft
KonzernanteilPerioden-
abschreibungNeubewertungs-
methode
KonzernanteilPerioden-
abschreibungBuchwert-methode
Minderheiten-anteil Perioden-abschreibung
Neubewertungs-methode
Minderheiten-anteil Perioden-abschreibung
Buchwert-methode
Anlagevermögen 80,00 10,00 8,00 0,75 6,00 8,00 2,00 0,00Umlaufvermögen 20,00 5,00 4,00 0,75 3,00 4,00 1,00 0,00
Summe 9,00 12,00 3,00 0,00
BHM = Buchhaltungsmatrix TPA = Tableau der planmäßigen Abschreibungen BSM = Beteiligungsstrukturmatrix VT = Verbuchungstableau EKT = Endkonsolidierungstableau
Abbildung 129: Struktur eines Abschreibungstableaus der stillen Reserven
Im Abschreibungstableau der Geschäfts- oder Firmenwerte spielen Minderheitenanteile grund-sätzlich keine Rolle, da ein Geschäftswert immer vollständig dem Konzern zuzuordnen ist. Folglich kann die Periodenabschreibung ohne Umwege in Spalte (3) durch Division des Anfangsbestands-wertes aus Spalte (1) mit der planmäßigen Nutzungsdauer aus Spalte (2) berechnet werden. Die Abschreibungsdauer stellt eine Basisgröße der Konsolidierung dar (vgl. Abschnitt 4.3.1).
VT, EKT
BHM TPA BSM
VT, EKT VT VT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 193
Controlling AG 1 2 3 = 1 / 2
Beteiligung Anfangsbestands-wert
planmäßigeAbschreibungs-
dauer
Abschreibung derPeriode
A GmbH 130,00 4,00 32,50B GmbH 347,50 4,00 86,88C GmbH 0,00 4,00 0,00D GmbH 0,00 4,00 0,00
BHM = Buchhaltungsmatrix VT = Verbuchungstableau EKT = Endkonsolidierungstableau
Abbildung 130: Struktur eines Abschreibungstableaus der Geschäfts- oder Firmenwerte
Weiterhin existiert im Modelltableausystem der Folgekonsolidierung das Auflösungstableau der passivischen Unterschiedsbeträge. Im Gegensatz zu Abschreibungen, die zu einer Minderung des Konzernjahresergebnisses führen, hat die Auflösung passivischer Komponenten einen positiven Effekt auf das Konzernjahresergebnis.187
Ein passivischer Unterschiedsbetrag, bei dem es sich um einen Lucky Buy handelt, darf aufgelöst werden, sobald aufgrund einer positiven Ertragslage und ausreichender Gewinnthesaurierungen im Tochterunternehmen von einer Realisierung des hinter dem Lucky Buy stehenden Gewinnäquiva-lents ausgegangen werden kann. Hinsichtlich der noch durchzuführenden Verbuchung unterscheidet sich ein Lucky Buy nicht von stillen Reserven oder einem Badwill.
Controlling AG 1 2 = 1
Beteiligung Anfangsbestands-wert Auflösung
C GmbH 200,00 200,00
D GmbH 270,00 270,00
BHM = Buchhaltungsmatrix VT = Verbuchungstableau EKT = Endkonsolidierungstableau
Abbildung 131: Struktur eines Auflösungstableaus der passivischen Unterschiedsbeträge
Das Verbuchungstableau der Folgekonsolidierung entspricht strukturell dem Erstkonsolidie-rungsverbuchungstableau. Die Fortschreibung der Geschäfts- oder Firmenwerte, stillen Reserven sowie der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung werden dafür aus den Abschreibungs- und Auflösungstableaus direkt übernommen. Im Folgenden wird ebenso wie beim Beispiel der Erstkonsolidierung von der Anwendung der Neubewertungsmethode ausgegangen.
187 Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 247 ff.
VT, EKT
BHM
VT, EKT
BHM
194 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Zunächst werden im Tableau die Bilanzbuchungen abgebildet. In Zeile (1) ist die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes aufgeführt, der zu diesem Zweck auf der Habenseite einzustellen ist. Als Gegenkonto auf der Sollseite fungiert das Jahresergebnis. In den Zeilen (2) bis (5) werden die Abschreibungen der aufgedeckten stillen Reserven aufgelistet. Bei Anwendung der Buchwertme-thode oder solange bei Verwendung der Neubewertungsmethode keine Minderheitenanteile existie-ren, ist eine Verbuchung gegen den Jahresüberschuss/-fehlbetrag ausreichend. Beim Vorhandensein von Anteilen anderer Gesellschafter im Rahmen der Neubewertungsmethode sind hingegen zusätz-liche nicht erfolgswirksame Abschreibungen zu bilden, die gegen die Minderheitenanteile verbucht werden. Als nächste Buchung ist in Zeile (6) die Auflösung des Unterschiedsbetrags aus der Kapi-talkonsolidierung eingetragen, der aufgrund seines passivischen Charakters auf der Sollseite aufzu-führen ist und als Gegenkonto wieder das Jahresergebnis hat. Da die Beteiligung der Controlling AG an der B GmbH einen aktivischen Charakter hat, nimmt der Betrag einen Wert von Null an. In den Zeilen (7) bis (10) werden abschließend die mit den Bilanzbuchungen korrespondierenden GuV-Buchungen aufgeführt, die für Abschreibungen und Auflösungen erforderlich sind. Wie be-reits erörtert, ist jede erfolgswirksame Buchung sowohl auf dem Jahresergebniskonto der Bilanz als auch dem der GuV durchzuführen, damit die Identität beider Aufstellungen gewährleistet wird.
Folgekonsolidierung Controlling AG - B GmbH (Neubewertungsmethode)
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 86,88 Controlling AG Geschäfts- oder Firmenwert 86,88(2) B GmbH Jahresergebnis (Bilanz) 6,00 B GmbH Anlagevermögen 6,00(3) B GmbH Jahresergebnis (Bilanz) 3,00 B GmbH Umlaufvermögen 3,00(4) B GmbH Anteile anderer Gesellschafter 2,00 B GmbH Anlagevermögen 2,00(5) B GmbH Anteile anderer Gesellschafter 1,00 B GmbH Umlaufvermögen 1,00(6) Controlling AG UB aus der Kapitalkonsolidierung 0,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 0,00(7) Controlling AG Abschreibungen Geschäftswert 86,88 Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 86,88(8) B GmbH Abschreibungen Anlagevermögen 6,00 B GmbH Jahresergebnis (GuV) 6,00(9) B GmbH Abschreibungen Umlaufvermögen 3,00 B GmbH Jahresergebnis (GuV) 3,00
(10) Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 0,00 Controlling AG Auflösung UB aus Kapitalkonsolidierung 0,00Summe Soll 194,75 Summe Haben 194,75
Abbildung 132: Verbuchungstableau der Folgekonsolidierung
Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen der Folgekonsolidierung vorgenomme-nen spezifischen Buchungen der Periode t in die Periode t + 1 zu übertragen und damit zu wieder-holen sind, damit die bereits vorgenommenen Abschreibungen aktivischer Komponenten und die erfolgten Auflösungen passivischer Komponenten bei der Erstellung des Konzernabschlusses be-rücksichtigt werden können. In der dritten Periode der Konsolidierung einer Tochtergesellschaft setzen sich daher die gesammelten Kapitalkonsolidierungsbuchungen aus den Erstkonsolidierungs-buchungen der ersten Periode, den Folgekonsolidierungsbuchungen der zweiten Periode und den noch in der dritten Periode durchzuführenden Folgekonsolidierungsbuchungen zusammen.
4.8.2.3 Endkonsolidierung
Im Rahmen der Endkonsolidierung sind Tochterunternehmen, die den Konsolidierungskreis verlas-sen, aus der Konzernbilanz zu entfernen. Aus diesem Grund muss der Verkaufserlös mit dem Wert der Beteiligung in der Bilanz verrechnet werden (vgl. Abschnitt 2.3.1.3). Zu beachten ist jedoch,
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 195
dass der Veräußerungserfolg des Mutterunternehmens nicht unbedingt dem Veräußerungserfolg des Konzerns entsprechen muss. Grund dafür sind zum einen die Buchungen der Folgekonsolidierung. So können im Zeitverlauf Abschreibungen auf stille Reserven sowie einen Geschäfts- oder Fir-menwert gebildet worden sein, denkbar ist auch die Auflösung eines Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung. Weitere Ursachen für Differenzen sind in der Thesaurierung von Gewinnen oder der erfolgswirksamen Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen aus der Währungsum-rechnung zu finden (vgl. Formel 5 auf S. 36). Im Endkonsolidierungstableau muss daher die ent-sprechende Korrektur- und Überleitungsrechnung abgebildet werden. Im folgenden Beispiel wird angenommen, dass die B GmbH nach einem Jahr Konzernzugehörigkeit vollständig von der Cont-rolling AG veräußert wird.
1 2 3 4
Muttergesellschaft TochtergesellschaftVeräußerungs-
erfolg der Muttergesellschaft
Konzernanteilerfolgswirksame
Abschreibungen aufstille Reserven
erfolgswirksameAbschreibungen
aufGeschäftswerte
erfolgswirksameAuflösung von
UB aus der Kapital-konsolidierung
Controlling AG B GmbH 1.500,00 9,00 86,88 0,00
5 6 7 8 = 2 + 3 - 4 - 5 - 6 + 7 9 = 1 + 8
Konzernanteilthesaurierte
Gewinne
KonzernanteilJahresüberschusszum Veräußerungs-
zeitpunkt
KonzernanteilUmrechnungs-
aufwendungen ./.-erträge
Korrekturengesamt
Veräußerungs-erfolg des Konzerns
0,00 46,88 0,00 49,00 1.549,00
TSE = Tableau der sonstigen Erträge ABTSR = Abschreibungstableau der stillen Reserven ABTGOF = Abschreibungstableau der Geschäfts- oder Firmenwerte ATPUB = Auflösungstableau der passivischen Unterschiedsbeträge BHM = Buchhaltungsmatrix UDT = Umrechnungsdifferenzentableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 133: Struktur eines Endkonsolidierungstableaus
Jede Zeile des Tableaus wird zunächst durch die Angabe von Mutter- und Tochtergesellschaft ko-diert. In Spalte (1) ist der Veräußerungserfolg der Muttergesellschaft aus dem Tableau der sonstigen betrieblichen Erträge des zugrunde liegenden KEFI-Modells einzugeben. In den Spalten (2) bis (7) werden die konsolidierungsbedingten Korrekturen aufgeführt. Bis auf Jahresüberschuss und thesau-rierte Gewinne, die aus der aktuellen Buchhaltungsmatrix ermittelt werden können, entstammen die anderen kumulierten Korrekturgrößen aus Abschreibungs-, Auflösungs- oder Umrechnungsdiffe-renzentableaus. Dabei wirken sich Abschreibungen von stillen Reserven und Geschäfts- oder Fir-menwerten aus Konzernsicht positiv auf den Veräußerungserfolg aus, da diese im Konzernab-
VT
ABTSR ABTGOF ATPUB
BHM BHM UDT
TSE
196 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
schluss bereits aufwandswirksam waren, während der Beteiligungsbuchwert der Muttergesellschaft unverändert geblieben ist. Das gleiche gilt spiegelverkehrt für einen Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, der aufgrund seiner Ertragswirksamkeit einen negativen Einfluss auf den Konzernabschluss ausübt, im Tochterunternehmen hingegen noch keine Erfolgswirkung zeigt. Vom Tochterunternehmen erwirtschaftete Erfolge sind ebenfalls vom Veräußerungserfolg des Mutterun-ternehmens wieder abzuziehen, da sie bereits zum Entstehungszeitpunkt in die Konzern-GuV ein-gegangen sind. In Spalte (8) werden die Korrekturen aggregiert, so dass sich in Spalte (9) der Ver-äußerungserfolg aus Konzernsicht bestimmen lässt.
Nach dem Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis darf dieses bei der Erstellung des Konzernabschlusses nicht mehr in die Summenbilanz und -GuV einbezogen werden. Daher ist auch die Wiederholung der Erst- und Folgekonsolidierungsbuchungen der Vorpe-rioden nicht mehr erforderlich. Der Veräußerungserlös der Muttergesellschaft am ehemaligen Toch-terunternehmen wird im Rahmen der Aggregation der Erträge aller Unternehmen im Konsolidie-rungskreis automatisch in den Konzernabschluss einbezogen. Zusätzlich sind im Verbuchungs-tableau der Endkonsolidierung die oben angesprochenen Korrekturen in Konzernbilanz und -GuV erfolgswirksam zu verbuchen.
Endkonsolidierung Controlling AG - B GmbH (Neubewertungsmethode)
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) Controlling AG Korrekturposten (Bilanz) 49,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 49,00(2) Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 49,00 Controlling AG Ertrag aus Anteilsveräußerung 49,00
Summe Soll 98,00 Summe Haben 98,00
Abbildung 134: Verbuchungstableau der Endkonsolidierung
4.8.2.4 Zusammenfassung
Nachdem die verschiedenen Stufen der Kapitalkonsolidierung vorgestellt worden sind, sollen an dieser Stelle zunächst noch einmal die Auswirkungen der Entscheidung für eine der beiden Bewer-tungsmethoden dargelegt werden. In Abhängigkeit von den Anteilen anderer Gesellschafter und der Höhe vorhandener stiller Reserven können sich erhebliche Unterschiede bei der Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Konzerns ergeben.
Falls Minderheitenanteile konzernexterner Gesellschafter und zugleich stille Reserven vorliegen, wird der Wert von Vermögensgegenständen bei Verwendung der Neubewertungsmethode höher sein als bei Anwendung der Buchwertmethode. Grund dafür ist die vollständige Aufdeckung aller stillen Reserven des zu konsolidierenden Unternehmens, deren Minderheitenanteil jedoch auf der Passivseite im Ausgleichsposten einzustellen ist. Damit wird im Vergleich zur Buchwertmethode eine Bilanzverlängerung verursacht, so dass im Ergebnis eine abweichende Vermögensstruktur ent-steht. Dieser Aspekt hat jedoch keine Auswirkungen auf das Konzernjahresergebnis in der Erst- und in den Folgeperioden. Weitaus gravierender ist jedoch die bei der Neubewertungsmethode erlaubte Außerkraftsetzung der Anschaffungskostenrestriktion, so dass unter Umständen ein erheblich höhe-rer Betrag an stillen Reserven aufgedeckt werden darf als bei der Buchwertmethode. Daher kann ein
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 197
vorläufiger aktivischer in einen endgültigen passivischen Unterschiedsbetrag umgewandelt werden. Ein derartiger Wechsel hat in den Folgeperioden weitreichende ergebnisbezogene Auswirkungen, da ein Geschäfts- oder Firmenwert planmäßig abzuschreiben ist und damit eine zeitlich befristete Minderung des Konzernjahresergebnisses erfolgt, während ein passivischer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in Abhängigkeit seines Charakters außerplanmäßig aufzulösen ist. Bei der Auflösung eines Lucky Buy ist z.B. lediglich ein Passivtausch gegen die Rücklagen durchzu-führen, der keine ergebnismindernden Auswirkungen hat. Allgemein bleibt daher festzuhalten, dass das Konzernjahresergebnis bei Anwendung der Neubewertungsmethode in jedem Fall genauso hoch wie bei der Buchwertmethode ist, unter Umständen aber auch darüber liegen kann. Das glei-che gilt damit auch für die Konzern-Eigenkapitalquote.
Bisher wurden ausschließlich vollkonsolidierte Unternehmen betrachtet. Aber auch bei der Ver-wendung der Quotenkonsolidierung unterscheidet sich die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung anzuwendende Vorgehensweise nicht wesentlich. Während sich für die Konsolidierung des Mutter-unternehmens überhaupt keine Änderungen ergeben, geht das Gemeinschaftsunternehmen nur in Höhe des Konzernanteils in die Summenbilanz ein, gewissermaßen als eine Art Teilunternehmen. So ist bei der Erstkonsolidierung der Beteiligungsbuchwert aus der Bilanz des Mutterunternehmens bereits mit dem anteiligen Eigenkapital des Gemeinschaftsunternehmens zu verrechnen, je nach Wahl der Methode vor oder nach der Aufdeckung stiller Reserven. Die auf konzernexterne Gesell-schafter entfallenden Anteile an Vermögensgegenständen, Eigenkapital und Schulden werden grundsätzlich nicht in den Konzernabschluss übernommen, so dass auch entsprechende Ausgleichs-posten nicht erforderlich sind.
Für die Kapitalkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen kann das vorgestellte Modell-tableausystem unverändert übernommen werden. Dafür ist jedoch erforderlich, in das Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge (vgl. Abbildung 119) bereits in die zweite Spalte anstelle des bi-lanziellen Eigenkapitals das anteilige bilanzielle Eigenkapital einzutragen und zugleich die Kon-zernquote des bilanziellen Eigenkapitals auf Eins zu setzen, da das vollständige Teilunternehmen zu konsolidieren ist. Die eigentliche Quotierung kann an vorgelagerter Stelle erfolgen, indem aus der Konzernbuchhaltungsmatrix stammende relevante Größen wie das Eigenkapital oder mit stillen Reserven versehene Vermögensgegenstände mit der Anteilsquote multipliziert werden.
Abschließend soll das gesamte Modelltableausystem der Kapitalkonsolidierung unter Anwendung der Vollkonsolidierung noch einmal im Überblick dargestellt werden. Für die Erstkonsolidierung wurde die A GmbH ausgewählt, für die Folge- und Endkonsolidierung die B GmbH.
198 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Abbildung 135: Zusammenfassende Darstellung des Modelltableausystems der Erstkonsolidierung
Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge
1 2 3 4 5 = 1 x 3 - 2 x 4 6 = 5 / 4 7 = 5
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft Beteiligungs-buchwert
bilanziellesEigenkapital
KonzernquoteBeteiligungs-
buchwert
KonzernquotebilanziellesEigenkapital
quotierterDifferenz-
betrag
vorläufigerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
vorläufigerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 1.000,00 800,00 1,00 1,00 200,00 200,00 200,00
Auflösungstableau der stillen Reserven
A GmbH 1 2 3 4 = 1 5 = 2 x 3
Kontoerworbene
stille ReservenKonzernanteilstille Reserven
Auflösungsquotestille Reserven
zu konsolidierendestille Reserven
Neubewertungs-methode
zu konsolidierendestille Reserven
Buchwert-methode
Anlagevermögen 50,00 50,00 1,00 50,00 50,00
Umlaufvermögen 20,00 20,00 1,00 20,00 20,00
Tableau der Geschäfts- oder Firmenwerte
1 2 3 4 = 1 x 3 5 = 2
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft
aktivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
aktivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
GeschäftswertNeubewertungs-
methode
GeschäftswertBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 130,00 130,00 1,00 130,00 130,00
Tableau der Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung
1 2 3 4 = (1 x 3) x -1,00 5 = 2 x -1,00
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft
passivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
passivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
Unterschieds-betrag aus Kap.-Konsolidierung
Neubewertungs-methode
Unterschieds-betrag aus Kap.-Konsolidierung
Buchwert-methode
Controlling AG A GmbH 0,00 0,00 1,00 0,00 0,00
EBT BHM BSM BSM
BHM = Buchhaltungsmatrix BSM = Beteiligungsstrukturmatrix EBT = Endbestandstableau
EBT BSM
BSMBHM
BSM
BSM
BHM EBT
Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge
1 2 3 4 5 = MAX( 1 - 3; 0,00) 6 = MAX( 2 - 4; 0,00) 7 = MIN( 1 - 3; 0,00) 8 = MIN( 2; 0,00)
Muttergesellschaft Tochtergesellschaft
vorläufigerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
vorläufigerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
gesamte zu konsoli-dierende stille
ReservenNeubewertungs-
methode
gesamte zu konsoli-dierende stille
ReservenBuchwert-methode
aktivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
aktivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
passivischerUnterschieds-
betragNeubewertungs-
methode
passivischerUnterschieds-
betragBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 200,00 200,00 70,00 70,00 130,00 130,00 0,00 0,00
Erstkonsolidierungsverbuchungstableau
Erstkonsolid ierung Con troll ing AG - A G mbH (Ne ubewertungsmeth ode)
SollGe sellschaft
So llKon to
SollBe trag
HabenGe sellschaft
Habe nKonto
HabenBetrag
(1 ) A G mbH bila nzie lles Eigen kapital 800,0 0 Con trolling AG Anteile an ve rb. Unterneh men 80 0,00(2 ) Con trolling AG Vo rläufiger UB 200,0 0 Con trolling AG Anteile an ve rb. Unterneh men 20 0,00(3 ) A G mbH An lagevermöge n 50,0 0 Con trolling AG Vorläufig er UB 5 0,00(4 ) A G mbH Umlaufve rmögen 20,0 0 Con trolling AG Vorläufig er UB 2 0,00(5 ) Con trolling AG Geschäfts- ode r Firmenwert 130,0 0 Con trolling AG Vorläufig er UB 13 0,00(6 ) A G mbH bila nzie lles Eigen kapital 0,00 A G mbH Anteile ande re r Gesellscha fter 0,00
Sum me Soll 1.200,0 0 Summ e Haben 1.20 0,00
Tableau der Auflösungsquote
1 2 3 = MIN(MAX(2;0,00) / 1; 1,00)
Muttergesellschaft TochtergesellschaftKonzernanteil
gesamtestille Reserven
vorläufigerUnterschiedsbetragBuchwertmethode
Auflösungsquotestille Reserven
Controlling AG A GmbH 70,00 200,00 1,00
Kapita lanteils tableau
1 2 3 = 1 + 2 4 5 = 1 x 4 6 = 3 x 4 7 = 3 - 6 8 = 1 - 5
Mutter-gesellschaft
Tochter-gesellschaft
bilanziellesEigenkapital
erworbene stilleReserven
neubewertetesEigenkapital
KonzernquoteTochter-
gesellschaft
Konzernanteilbilanzielles
Eigenkapital
KonzernanteilneubewertetesEigenkapital
Minderheitenam Kapital
Neubewertungs-methode
Minderheitenam KapitalBuchwert-methode
Controlling AG A GmbH 800,00 70,00 870,00 1,00 800,00 870,00 0,00 0,00
Ermittlungstableau der stillen Reserven
A GmbH 1 2 3 = 1 - 2 4 5 = 3 x 4 6 = 3 - 5
Konto Zeitwert zumErwerbszeitpunkt
Buchwert zumErwerbszeitpunkt
erworbene stilleReserven
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
Konzernanteilstille Reserven
Minderheitenanteilstille Reserven
Anlagevermögen 650,00 600,00 50,00 1,00 50,00 0,00Umlaufvermögen 1.020,00 1.000,00 20,00 1,00 20,00 0,00
Summe stille Reserven 70,00 70,00 0,00
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 199
Abbildung 136: Zusammenfassende Darstellung des Modelltableausystems der Folgekonsolidierung
Abbildung 137: Zusammenfassende Darstellung des Modelltableausystems der Endkonsolidierung
4.8.3 Schuldenkonsolidierung
Um zu erreichen, dass der Konzernabschluss frei von internen Schuldbeziehungen ist, sind mitein-ander korrespondierende Ansprüche und Verpflichtungen zwischen Konzernunternehmen in der Konzernbilanz miteinander zu verrechnen. In Abschnitt 2.3.2 wurden die Grundlagen der Schul-denkonsolidierung an einem Beispiel erläutert. In Abschnitt 4.5.5 wurde mit Hilfe der Konsolidie-
Abschreibungstableau stille Reserven
B GmbH 1 2 3 = 1 / 2 4 5 = 3 x 4 6 = 3 7 = 3 - 5 8 = 3 - 6
Konto Anfangsbestands-wert
verbleibendeplanmäßige
Nutzungsdauer
Abschreibung derPeriode
Konzernquoteder Gesellschaft
KonzernanteilPerioden-
abschreibungNeubewertungs-
methode
KonzernanteilPerioden-
abschreibungBuchwert-methode
Minderheiten-anteil Perioden-abschreibung
Neubewertungs-methode
Minderheiten-anteil Perioden-abschreibung
Buchwert-methode
Anlagevermögen 80,00 10,00 8,00 0,75 6,00 8,00 2,00 0,00
Umlaufvermögen 20,00 5,00 4,00 0,75 3,00 4,00 1,00 0,00Summe 9,00 12,00 3,00 0,00
BHM BSM TPA
BHM
BHM
BHM = Buchhaltungsmatrix BSM = Beteiligungsstrukturmatrix TPA = Tableau der planmäßigen
Abschreibungen
Auflösungstableau UB aus der Kapitalkonsolidierung
Controlling AG 1 2 = 1
Beteiligung Anfangsbestands-wert Auflösung
B GmbH 0,00 0,00
Abschreibungstableau Geschäfts- oder Firmenwerte
Controlling AG 1 2 3 = 1 / 2
Beteiligung Anfangsbestands-wert
planmäßigeAbschreibungs-
dauer
Abschreibung derPeriode
B GmbH 347,50 4,00 86,88
Folgekonsolidierungsverbuchungstableau
Folgekonsolidierung Controlling AG - B GmbH (Neubewertungsmethode)
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 86,88 Controlling AG Geschäfts- oder Firmenwert 86,88(2) B GmbH Jahresergebnis (Bilanz) 6,00 B GmbH Anlagevermögen 6,00(3) B GmbH Jahresergebnis (Bilanz) 3,00 B GmbH Umlaufvermögen 3,00(4) B GmbH Anteile anderer Gesellschafter 2,00 B GmbH Anlagevermögen 2,00(5) B GmbH Anteile anderer Gesellschafter 1,00 B GmbH Umlaufvermögen 1,00(6) Controlling AG UB aus der Kapitalkonsolidierung 0,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 0,00(7) Controlling AG Abschreibungen Geschäftswert 86,88 Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 86,88(8) B GmbH Abschreibungen Anlagevermögen 6,00 B GmbH Jahresergebnis (GuV) 6,00(9) B GmbH Abschreibungen Umlaufvermögen 3,00 B GmbH Jahresergebnis (GuV) 3,00(10) Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 0,00 Controlling AG Auflösung UB aus Kapitalkonsolidierung 0,00
Summe Soll 194,75 Summe Haben 194,75
ABTSR ABTGOF ATPUB BHM BHM UDT
TSE = Tableau der sonstigen Erträge ABTSR = Abschreibungstableau der stillen
Reserven ABTGOF = Abschreibungstableau der Geschäfts- oder Firmenwerte ATPUB = Auflösungstableau passivischer
Unterschiedsbeträge BHM = Buchhaltungsmatrix UDT = Umrechnungsdifferenzentableau
TSE
Endkonsolidierungstableau Korrekturspa lten
1 2 3 4 5 6 7 8 = 2 + 3 - 4 - 5 - 6 + 7 9 = 1 + 8
Muttergesellschaft Tochtergese llschaftV eräußerungs-
erfolg der Muttergese llschaft
Konzernanteilerfo lgswirksam e
Abschreibungen aufstille Reserven
erfo lgswirksam eA bschre ibungen
aufGeschäftswerte
erfolgswirksameAuflösung von
UB aus der K apital-konso lid ierung
Konzernanteilthesaurierte
Gewinne
Konzernante ilJahresüberschusszum Veräußerungs-
zeitpunkt
K onzernanteilUmrechnungs-
aufwendungen ./.-e rträge
K orrekturengesamt
V eräußerungs-erfolg des K onzerns
Controlling AG B GmbH 1.500,00 9,00 86,88 0,00 0,00 46,88 0,00 49,00 1.549,00
Endkonsolidierungsverbuchungstableau
Endkonsolidierung Controlling AG - B GmbH (Neubewertungsmethode)
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) Controlling AG Korrekturposten (Bilanz) 49,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 49,00(2) Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 49,00 Controlling AG Ertrag aus Anteilsveräußerung 49,00
Summe Soll 98,00 Summe Haben 98,00
200 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
rungsstrukturmatrix bereits explizit auf die zu betrachtenden Bilanzposten eingegangen. Im Folgen-den soll der Aufbau eines Modelltableausystems der Schuldenkonsolidierung vorgestellt werden. Dafür werden folgende Größen benötigt:
(1) der Endbestandswert der zu konsolidierenden Aktivposition des Schuldverhältnisses
(2) der Endbestandswert der zu konsolidierenden Passivposition des Schuldverhältnisses
(3) die Aufrechnungsdifferenz der Vorperiode
(4) die Steuerquoten der beteiligten Unternehmen
(5) die Konzernquoten der beteiligten Unternehmen
Die Größen (1) und (2) können den Endbestandstableaus der betrachteten Periode entnommen wer-den, die Größe (3) dem Schuldenkonsolidierungstableau der Vorperiode, das im Folgenden noch im Detail vorgestellt wird. Die Steuerquoten (4) stellen Basisgrößen der entsprechenden UEFI-Modelle dar, die Konzernquoten (5) entstammen der Beteiligungsstrukturmatrix. In Abhängigkeit von der Konsolidierungskategorie ist zwischen Modelltableaus der Voll- und Quotenkonsolidierung zu dif-ferenzieren.
a) Vollkonsolidierung
Bei Anwendung der Vollkonsolidierung sind die Beteiligungsquoten der ein Schuldverhältnis be-gründenden Konzerngesellschaften nicht zu berücksichtigen, da Aktiva und Passiva stets in voller Höhe in den Konzernabschluss eingehen. Im Schuldenkonsolidierungstableau wird der zu elimi-nierende Sachverhalt zunächst durch die Angabe der beteiligten Konzernunternehmen sowie des Aktiv- und Passivkontos kodiert. Das unten abgebildete Tableau enthält jeweils ein Beispiel für miteinander korrespondierende Forderungen und Verbindlichkeiten, geleistete und erhaltene An-zahlungen, Wertpapiere und Anleihen sowie konzerninterne Ausleihungen.
In den Spalten (1) und (2) sind die Endbestandswerte der beiden Konten aufgeführt, aus deren Un-terschiedsbetrag sich in Spalte (3) die Aufrechnungsdifferenz der Periode ergibt. Da aufgrund des zu beachtenden Niederstwertprinzips bei der Bilanzierung von Vermögensgegenständen und des Höchstwertprinzips bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen die Aktivposi-tion nicht höher sein kann als die korrespondierende Passivposition, können nur passivische Auf-rechnungsdifferenzen entstehen. Die Aufrechnungsdifferenz der betrachteten Periode ist anschlie-ßend mit der Aufrechnungsdifferenz der Vorperiode in Spalte (4) zu vergleichen, da nur Änderun-gen von Unterschiedsbeträgen zwischen zwei aufeinander folgenden Perioden erfolgswirksam sind. Falls hingegen in zwei Folgeperioden die gleiche Aufrechnungsdifferenz ermittelt wird, liegt ein erfolgsunwirksamer Sachverhalt vor, da eine wiederholte Verrechnung und die daraus resultierende mehrfache Beeinflussung des Konzernjahresergebnisses durch dieselbe Ursache inkonsistent wäre. Im konkreten Beispiel ist anhand eines fehlenden Wertes der Vorperiode erkennbar, dass die Auf-rechnungsdifferenzen in der ersten und dritten Zeile des Tableaus in der betrachteten Periode neu entstanden sind, so dass daher die vollen Differenzwerte unter Berücksichtigung eines Vorzeichen-wechsels erfolgswirksam sind. Bei den Schuldverhältnissen in der zweiten und vierten Zeile ist hin-
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 201
gegen eine Differenzbetrachtung mit dem Vorperiodenwert erforderlich. In Spalte (5) kann somit abschließend die erfolgswirksame Veränderung der Aufrechnungsdifferenz ausgewiesen werden. Aus dem Vorzeichen ist bereits die Ergebniswirkung der Konsolidierungsmaßnahme erkennbar.
Gesellschaft Aktivposition
GesellschaftPassivposition
KontoAktivposition
KontoPassivposition
Controlling AG A GmbH Forderungen gg. verb. Unternehmen Verbindlichkeiten gg. verb. UnternehmenControlling AG B GmbH Geleistete Anz. auf Vorräte Erhaltene Anz. auf BestellungenC GmbH Controlling AG Wertpapiere des Anlagevermögens AnleihenControlling AG D GmbH Ausleihungen an verb. Unternehmen Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen
1 2 3 = 1 - 2 4 5 = 4 - 3
EndbestandAktivposition
EndbestandPassivposition
Aufrechnungs-differenz der
Periode
Aufrechnungs-differenz derVorperiode
erfolgswirksameVeränderung derAufrechnungs-
differenz
240.000,00 265.000,00 -25.000,00 0,00 25.000,0030.000,00 30.000,00 0,00 -1.300,00 -1.300,00
5.000,00 6.000,00 -1.000,00 0,00 1.000,00100.000,00 120.000,00 -20.000,00 -7.500,00 12.500,00
EBT = Endbestandstableau VT = Verbuchungstableau SAT = Steuerabgrenzungstableau
Abbildung 138: Struktur eines Schuldenkonsolidierungstableaus
Im nächsten Schritt sind die Auswirkungen der Schuldenkonsolidierung auf die Besteuerung des Konzerns zu betrachten. Der Konzernabschluss ist zwar steuerlich nicht relevant, da die Einzelbi-lanzen der Konzernunternehmen weiterhin als Bemessungsgrundlage dienen. Dennoch ist der Steu-eraufwand weitestgehend dem Konzernjahresergebnis anzupassen, um dem Anspruch einer interpe-riodischen Ertragssteuerverteilung gerecht zu werden (vgl. Abschnitt 2.3.5). Durch die Maßnahmen der Schuldenkonsolidierung ergeben sich zeitlich begrenzte Ergebnisdifferenzen, da Aufrechnungs-differenzen wie erörtert zumindest in der ersten und letzen Periode ergebniswirksam sind. Damit findet eine Beeinflussung des Konzernjahresergebnisses statt, die sich in den Einzelbilanzen jedoch nicht widerspiegelt. Um diese Verzerrungen auszugleichen, ist die Verbuchung latenter Steuern notwendig.
Wenn das steuerrechtliche Ergebnis größer ist als das handelsrechtliche Ergebnis, sind aktivische latente Steuern in die Konzernbilanz einzustellen, so dass der höhere Anteil der tatsächlich angefal-lenen handelsrechtlichen Steuern zum Teil neutralisiert wird. Wenn hingegen das handelsrechtliche Ergebnis das steuerrechtliche Ergebnis übertrifft, sind passivische latente Steuern mit dem Charak-ter einer Rückstellung anzusetzen. In den Folgeperioden ist der zu niedrige oder zu hohe effektive Steueraufwand durch Auflösung der latenten Steuern zu korrigieren.
VT, SAT
EBT EBT
VT
Vorperiode
202 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Im Steuerabgrenzungstableau werden in den Zeilen alle Gesellschaften aufgeführt, die über schuldenkonsolidierungspflichtige Passivpositionen verfügen. In Spalte (1) ist als unkontrollierbare Basisgröße der zugrunde liegenden UEFI-Modelle die Steuerquote des entsprechenden Unterneh-mens einzutragen. In Spalte (2) wird aus dem Schuldenkonsolidierungstableau die erfolgswirksame Veränderung der Aufrechnungsdifferenz übernommen. Aus der Multiplikation dieser beiden Grö-ßen ergibt sich unter Berücksichtigung einer Vorzeichenumkehr der aus der konkreten Konsolidie-rungsmaßnahme resultierende Wertbetrag der latenten Steuern. Anhand des Vorzeichens ist die Ergebniswirkung wiederum erkennbar.
1 2 3 = - (1 x 2)
Gesellschaft Steuerquote
erfolgswirksameVeränderung derAufrechnungs-
differenz
Latente Steuern
A GmbH 0,45 25.000,00 -11.250,00B GmbH 0,48 -1.300,00 624,00Controlling AG 0,45 1.000,00 -450,00D GmbH 0,40 12.500,00 -5.000,00
SKT = Schuldenkonsolidierungstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 139: Steuerabgrenzungstableau der Schuldenkonsolidierung
Der letzte Schritt der Schuldenkonsolidierung besteht in der Verbuchung der konsolidierungsrele-vanten Maßnahmen. Im Verbuchungstableau der Schuldenkonsolidierung werden die entspre-chenden Buchungssätze mit den aus dem Schuldenkonsolidierungs- und dem Steuerabgren-zungstableau stammenden Größen zusammengestellt. Im unten aufgeführten Tableau wurde als Beispiel dafür das Schuldverhältnis zwischen Controlling AG und A GmbH ausgewählt.
In Zeile (1) ist die Aufrechnung der Forderungen mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten abgebildet, wodurch das konzerninterne Schuldverhältnis eliminiert wird. Die Aufrechnung erfolgt jedoch nur bis zur Höhe der Forderungen. Die verbleibende Differenz wird in Zeile (2) gegen das in der Bilanz aufgeführte Jahresergebnis gebucht. Durch diese Maßnahme verbessert sich das Kon-zernjahresergebnis, und die ursprünglich in der Controlling AG erfolgte Teilabschreibung auf die Forderung wird annulliert, da aus Konzernsicht nie ein bilanzierungsfähiges Schuldverhältnis exi-stiert hat. In Zeile (3) ist die Steuerabgrenzung in der Bilanz aufgeführt. Dabei wird durch einen Passivtausch ein Teil des Jahresergebnisses in eine Rückstellung für latente Steuern umgegliedert, so dass eine Anpassung des nach Annullierung der Teilabschreibung auf die Forderung aus Kon-zernsicht zu hohen Jahresergebnisses und zu niedrigen Steueraufwandes erfolgt. Die Zeile (4) ent-hält anschließend die Eliminierungsbuchung der Teilabschreibung in der GuV. In gleicher Weise wie in der Bilanz ist auch hier wieder eine Steuerabgrenzung vorzunehmen, so dass in Zeile (5) ein Teil der Gewinnerhöhung durch den latenten Steueraufwand kompensiert wird.
VT
SKT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 203
Grundsätzlich ist es aus Konzernsicht egal, ob erfolgswirksame Buchungen der Schuldenkonsoli-dierung in der Bilanz / GuV des Gläubigers oder des Schuldners erfolgen, da nach der Aggregation zum Konzernabschluss die Zuordnung ohnehin nicht mehr relevant ist. Im vorgestellten Beispiel wurde die zweite Alternative gewählt.
Schuldenkonsolidierung Controlling AG - A GmbH
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) A GmbH Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 240.000,00 Controlling AG Forderungen gg. verb. Unternehmen 240.000,00(2) A GmbH Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 25.000,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 25.000,00(3) A GmbH Jahresergebnis (Bilanz) 11.250,00 A GmbH Rückstellung für latente Steuern 11.250,00(4) A GmbH Jahresergebnis (GuV) 25.000,00 A GmbH Sonstiger betrieblicher Aufwand 25.000,00(5) A GmbH latenter Steueraufwand 11.250,00 A GmbH Jahresergebnis (GuV) 11.250,00
Summe Soll 312.500,00 Summe Haben 312.500,00
Abbildung 140: Verbuchungstableau der Schuldenkonsolidierung
b) Quotenkonsolidierung
Für die Durchführung einer Schuldenkonsolidierung zwischen Unternehmen, von denen mindestens ein Partner der Quotenkonsolidierung unterliegt, gelten im Wesentlichen die gleichen Regeln wie für vollkonsolidierte Beteiligungsverhältnisse. Zu beachten ist allerdings, dass Aufrechnungsdiffe-renzen nur quotal zu eliminieren sind. Daher verbleibt im Konzernabschluss der konzernexternen Gesellschaftern des Gemeinschaftsunternehmens zuzuordnende Anteil an Forderungen, Verbind-lichkeiten, Rückstellungen und anderen schuldenkonsolidierungspflichtigen Posten, der mit dem Zusatz gegenüber Dritten auszuweisen ist und konzeptionell mit den Minderheitenanteilen bei der vollständigen Kapitalkonsolidierung verglichen werden kann.
Zur Berücksichtigung von Quotierungen ist ein quotiertes Schuldenkonsolidierungstableau er-forderlich, das auf dem vorgestellten Tableau der Vollkonsolidierung basiert. Die Kodierung eines konzerninternen Schuldverhältnisses erfolgt abermals über die Angabe der beiden involvierten Ge-sellschaften und der entsprechenden Konten. In den Spalten (1) und (2) sind die Endbestände der beiden Posten aus den Endbestandstableaus des KEFI-Modells einzutragen, in den Spalten (3) und (4) die aus der Beteiligungsstrukturmatrix stammenden Anteilsquoten. Um in Spalte (5) den zu eli-minierenden Konzernanteil der Aktivposition zu ermitteln, ist ihr Endbestand mit beiden Anteilen zu multiplizieren. Das gleiche gilt analog in Spalte (6) für die Passivposition. Darauf basierend kann in Spalte (7) die Aufrechnungsdifferenz der Periode berechnet werden, die wiederum mit der Vorperiodendifferenz aus Spalte (8) zu vergleichen ist und im Ergebnis die Ermittlung der erfolgs-wirksamen Veränderung in Spalte (9) möglich macht. Die Spalten (10) und (11) dienen der Berech-nung der in der Konzernbilanz auszuweisenden Anteile gegenüber Dritten. Dafür ist der Endbe-standswert der Aktiv- oder Passivposition erst mit der korrespondierenden Anteilsquote zu multipli-zieren, von diesem Term wird dann das Produkt aus Endbestandswert und beiden Konzernquoten wieder abgezogen. Wenn der gesamte Rechenschritt mathematisch zusammengefasst wird, ergibt sich die in der Kopfzeile des Tableaus ausgewiesene Gleichung, welche inhaltlich als Differenz aus dem zu konsolidierenden und zu eliminierenden Konzernanteil zu interpretieren ist.
204 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3
Gesellschaft Aktivposition
GesellschaftPassivposition
KontoAktivposition
KontoPassivposition
EndbestandAktivposition
EndbestandPassivposition
KonzernquoteAktivposition
Controlling AG A GmbH Forderungen gg. verb. Unternehmen Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 240.000,00 265.000,00 0,30Controlling AG B GmbH Geleistete Anz. auf Vorräte Erhaltene Anz. auf Bestellungen 30.000,00 30.000,00 1,00C GmbH Controlling AG Wertpapiere des Anlagevermögens Anleihen 5.000,00 6.000,00 1,00Controlling AG D GmbH Ausleihungen an verb. Unternehmen Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 100.000,00 120.000,00 0,30
4 5 = 1 x 3 x 4 6 = 2 x 3 x 4 7 = 5 - 6 8 9 = 8 - 7 10 = 1 x 3(1,00 - 4) 11 = 2 x 4(1,00 - 3)
KonzernquotePassivposition
zu eliminierenderKonzernanteilAktivposition
zu eliminierenderKonzernanteilPassivposition
Aufrechnungs-differenz der
Periode
Aufrechnungs-differenz derVorperiode
erfolgswirksameVeränderung derAufrechnungs-
differenz
umzugliedernderAnteil
Aktivpositionggü. Dritten
umzugliedernderAnteil
Passivpositionggü. Dritten
0,30 21.600,00 23.850,00 -2.250,00 0,00 2.250,00 50.400,00 55.650,000,30 9.000,00 9.000,00 0,00 -1.300,00 -1.300,00 21.000,00 0,000,30 1.500,00 1.800,00 -300,00 0,00 300,00 3.500,00 0,001,00 30.000,00 36.000,00 -6.000,00 -7.500,00 -1.500,00 0,00 84.000,00
EBT = Endbestandstableau BSM = Beteiligungsstrukturmatrix VT = Verbuchungstableau SAT = Steuerabgrenzungstableau
Abbildung 141: Struktur eines quotierten Schuldenkonsolidierungstableaus
Im abgebildeten Beispieltableau wurde die Annahme getroffen, dass an den aufgelisteten Schuld-verhältnissen ausschließlich Gemeinschaftsunternehmen beteiligt sind. Die erste Zeile repräsentiert ein Schuldverhältnis, bei dem beide beteiligten Gesellschaften mit einem Anteil von je 30% konso-lidiert werden. Im Vergleich zum oben bereits diskutierten vollkonsolidierten Ausgangsfall verrin-gert sich die Aufrechnungsdifferenz um den Faktor 0,3 x 0,3 von 25.000 GE auf 2.250 GE. In den weiteren Zeilen sind hingegen Schuldverhältnisse aufgeführt, bei denen jeweils nur ein Partner mit 30% quotal konsolidiert wird. Daher sind hier die Änderungen der Aufrechnungsdifferenzen gegen-über dem Ausgangsfall der Vollkonsolidierung geringer.
Am Steuerabgrenzungstableau sind bei Berücksichtigung quotenkonsolidierter Unternehmen kei-ne strukturellen Änderungen erforderlich. Im Verbuchungstableau der Schuldenkonsolidierung müssen lediglich die Buchungen für die Einstellung der Forderungen und Verbindlichkeiten gegen-über Dritten in die Konzernbilanz ergänzt werden.
VT
EBT
VT
EBT BSM
BSM
VT SAT, VT
Vorperiode
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 205
1 2 3 = - (1 x 2)
Gesellschaft Steuerquote
erfolgswirksameVeränderung derAufrechnungs-
differenz
Latente Steuern
A GmbH 0,45 2.250,00 -1.012,50B GmbH 0,48 -1.300,00 624,00Controlling AG 0,45 300,00 -135,00D GmbH 0,40 -1.500,00 600,00
SAT = Schuldenkonsolidierungstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 142: Steuerabgrenzungstableau der quotierten Schuldenkonsolidierung
Schuldenkonsolidierung Controlling AG - A GmbH
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) A GmbH Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 21.600,00 Controlling AG Forderungen gg. verb. Unternehmen 21.600,00(2) Controlling AG Forderungen ggü. Dritten 50.400,00 Controlling AG Forderungen gg. verb. Unternehmen 50.400,00(3) A GmbH Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 55.650,00 A GmbH Verbindlichkeiten ggü. Dritten 55.650,00(4) A GmbH Verbindlichkeiten gg. verb. Unternehmen 2.250,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 2.250,00
(5) A GmbH Jahresergebnis (Bilanz) 1.012,50 A GmbH Rückstellung für latente Steuern 1.012,50(6) A GmbH Jahresergebnis (GuV) 2.250,00 A GmbH Sonstiger betrieblicher Aufwand 2.250,00(7) A GmbH latenter Steueraufwand 1.012,50 A GmbH Jahresergebnis (GuV) 1.012,50
Summe Soll 134.175,00 Summe Haben 134.175,00
Abbildung 143: Verbuchungstableau der quotierten Schuldenkonsolidierung
4.8.4 Zwischenergebniseliminierung
Grundlage der Konzernrechnungslegung bilden die Einzelabschlüsse von zwar rechtlich selbständi-gen, aber unter wirtschaftlich einheitlicher Leitung stehenden Konzernunternehmen. In diesen Ab-schlüssen erfolgt keine Differenzierung zwischen Geschäftsvorfällen mit konzerninternen oder kon-zernexternen Kunden, so dass auch Gewinne oder Verluste mit anderen Konzernunternehmen aus-gewiesen werden. Da diese Praxis aus Konzernsicht dem Realisationsprinzip widerspricht, ist eine Zwischenergebniseliminierung erforderlich (vgl. Abschnitt 2.3.3).
Voraussetzung dieser Konsolidierungsmaßnahme ist die Identifikation von Vermögensgegenstän-den, die auf konzerninternen Lieferungen basieren. Für diesen Zweck kann auf die in Abschnitt 4.3.2 vorgestellten Konzernverrechnungsketten zurückgegriffen werden, mit denen unternehmens-übergreifende Bestellmengen-Lieferpreisbeziehungen zu modellieren sind, die daraus resultieren, dass das abgesetzte Endprodukt eines Konzernunternehmens zugleich der Rohstoff eines anderen ist.
Die Notwendigkeit einer Zwischenergebniseliminierung hängt davon ab, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes im Einzelabschluss den Konzernherstel-lungskosten entsprechen. Aus zwei verschiedenen Gründen wird diese Anforderung meist nicht erfüllt sein:
VT
SKT
206 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
(1) Konzerninterne Verrechnungspreise werden in der Regel nicht unter dem Anspruch festge-legt, dem realen Kostensatz eines Vermögensgegenstandes zu entsprechen, da meist eine Gewinnkomponente inkludiert ist. Dabei spielen einerseits steuerliche Überlegungen eine Rolle. Gewinne im Konzern werden oft über das Steuerungsinstrument der Verrechnungs-preise zwischen Konzernunternehmen so verteilt, dass die aggregierte Steuerbelastung im Konsolidierungskreis minimiert wird. Eine weitere Ursache für Abweichungen sind strate-gische Überlegungen. Es kann aus Sicht der Konzernleitung sinnvoll sein, bestimmte Pro-jekte oder Unternehmen in ihrer Ergebnissituation positiver oder negativer darzustellen, als sie in Wirklichkeit sind. Ein Grund dafür kann in dem Ziel bestehen, eine Glättung von Er-gebnisbeiträgen bestimmter Geschäftssegmente im Zeitablauf hervorzurufen. Häufig wer-den konzerninterne Verrechnungspreise auch auf der Basis eines Preisvergleichs mit alter-nativen auf dem Markt erhältlichen Produkten oder auf der Grundlage eines Wiederver-kaufspreises festgelegt. Auch bei diesen Varianten besteht in der Regel kein Bezug zu den tatsächlich angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
(2) Selbst wenn der konzerninterne Verrechnungspreis eines Vermögensgegenstandes auf der Basis der Herstellungskosten des liefernden Konzernunternehmens festgelegt wurde, muss der zugrunde liegende Kostensatz nicht unbedingt dem Satz der Konzernherstellungsko-sten entsprechen. Grund dafür ist eine mögliche Veränderung von Kostenkategorien im Konzern: Einzelkosten, die grundsätzlich als variable Kosten zu klassifizieren sind, gehen immer als Bestandteil in die Berechnung der Herstellungskosten mit ein (vgl. Abbildung 31 auf S. 44). Für Fixkosten ist hingegen zwischen Einzelfixkosten und Gemeinkosten zu differenzieren. Für erstgenannte besteht eine Aktivierungspflicht, für letztgenannte nur ein Wahlrecht, gemäß HGB wird eine Berücksichtigung von angemessenen Anteilen empfoh-len. Einzelfixkosten liegen vor, wenn Objekte ausschließlich für einen Kostenträger Lei-stungen erbringen. Diese Zuordnung kann sich in einem KKL-Modell jedoch gegenüber einem Einzelmodell erhöhen, so dass auf Konzernebene der Anteil von Gemeinkosten zu-nimmt. Änderungen des Herstellungskostensatzes sind die Folge.
Zur Ermittlung der tatsächlichen Konzernherstellungskosten dient die bereits vorgestellte Verrech-nungsstrukturmatrix (vgl. Abschnitt 4.5.4), in der alle Liefer- und Verrechnungsbeziehungen inner-halb eines KKL-Modells abzubilden sind. Durch Multiplikation der Matrix mit sich selbst können auch mehrstufige Beziehungen zwischen Objekten identifiziert werden, die auf den ersten Blick nicht unbedingt erkennbar sind. Die aus der Aggregation der Einzelmatrizen resultierende Sum-menverrechnungsstrukturmatrix ist anschließend unter Berücksichtigung bestimmter Bildungsre-geln zu permutieren. Im Ergebnis ist eine eindeutige Differenzierung zwischen Gemein- und Ein-zelfixkosten im Konzern möglich, so dass sich die Konzernherstellungskosten eines Kostenträgers mit maximaler Genauigkeit ermitteln lassen.
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 207
a) Vollkonsolidierung
Wenn die beteiligten Unternehmen vollkonsolidiert werden, sind Bestände, die sich am Ende der betrachteten Periode im Besitz einer Konzerngesellschaft befinden und aus einer konzerninternen Lieferung stammen, in voller Höhe um Zwischenergebnisse zu korrigieren. Gleiches gilt für selbst hergestellte und noch nicht abgesetzte Produkte, für deren Erstellung konzerninterne Lieferungen erfolgt sind. Zu diesem Zweck dient das Zwischenergebniseliminierungstableau.
In den Zeilen des Tableaus sind alle relevanten Bestandskostenträger einer Konzerngesellschaft aufzulisten. In Spalte (1) wird aus den Endbestandstableaus der UEFI.II-Modelle der entsprechende Anschaffungskosten- bzw. Herstellungskostensatz, der dort unter der Bezeichnung Endbestands-einheitswert ausgewiesen wird, ermittelt. Dieser enthält häufig eine konzerninterne Gewinnkompo-nente und ist daher meist höher als der in Spalte (2) aufgeführte Herstellungskostensatz des KEFI-Modells. In Spalte (3) wird die Endbestandsmenge ausgegeben, die sich entweder dem UEFI.II-Modell oder dem KEFI-Modell entnehmen lässt, da das Mengengerüst in beiden Modellen identisch ist. Darauf basierend kann aus der Differenz der beiden Kostensätze multipliziert mit der Endbe-standsmenge in Spalte (4) das Zwischenergebnis der Periode berechnet werden. Wenn ein negativer Wert ausgewiesen wird, handelt es sich um einen Zwischengewinn, bei einem positiven Wert um einen Zwischenverlust. Dieses Periodenergebnis ist allerdings noch mit dem Zwischenergebnis der Vorperiode in Spalte (5) zu vergleichen, da in gleicher Weise wie bei der Schuldenkonsolidierung eine mehrfache ergebniswirksame Verbuchung in aufeinander folgenden Perioden, die aus dem gleichen Sachverhalt resultiert, nicht zulässig wäre. Das einem Kostenträger zuzuordnende endgül-tige ergebniswirksame Zwischenergebnis ist Spalte (6) zu entnehmen und kann nach Betrachtung aller Kostenträger zu einem Unternehmens-Zwischenergebnis aggregiert werden. Anhand des Vor-zeichens ist sofort erkennbar, ob ein positiver oder negativer Einfluss auf das Konzernjahresergeb-nis erfolgt.
Im konkreten Beispiel soll das Zwischenergebniseliminierungstableau der Controlling AG abgebil-det werden, welche von der A GmbH konzerninterne Lieferungen erhielt. Die in der ersten, zweiten und vierten Zeile aufgeführten Kostenträger enthalten in der aktuellen Periode einen Zwischenge-winn, da der Verkaufspreis der konzernintern gelieferten Rohprodukte über den Konzernherstel-lungskosten liegt. Im Gegensatz dazu ist das EL-Endprodukt A11 durch einen Zwischenverlust ge-kennzeichnet, hier liegt der umgekehrte Fall vor. Weiterhin ist zu erkennen, dass sich das Zwi-schenergebnis der betrachteten Periode bei den in der zweiten und vierten Zeile aufgeführten Ko-stenträgern gegenüber der Vorperiode nicht verändert hat, da sich diese Vermögensgegenstände schon länger im Bestand des Unternehmens befinden. Erfolgswirksam sind damit letztendlich nur die Zwischenergebnisse des in der aktuellen Periode neu aktivierten ersten und dritten Kostenträ-gers.
208 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 4 = 3 x (2 - 1) 5 6 = 4 - 5
PositionAK-/HK-Satz desEndbestands aus
UEFI.II-Modell
HK-Satz desEndbestands aus
KEFI-Modell
Endbestands-menge
Zwischenergebnisder Periode
Zwischenergebnisder Vorperiode
erfolgswirksamzu verrechnendesZwischenergebnis
RL-Rohstoff A 3,87 3,12 3.000,00 -2.250,00 0,00 -2.250,00RL-Rohstoff B 12,90 11,50 12.000,00 -16.800,00 -16.800,00 0,00EL-Endprodukt A11 23,80 28,70 670,00 3.283,00 0,00 3.283,00EL-Endprodukt A25 4.300,00 4.188,00 870,00 -97.440,00 -97.440,00 0,00
Summe -113.207,00 -114.240,00 1.033,00
TBA = Tableau der betrieblichen Aufwendungen EBT = Endbestandstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 144: Struktur eines Zwischenergebniseliminierungstableaus
In gleicher Weise wie bei der Schuldenkonsolidierung stellen Zwischenergebnisse zeitlich begrenz-te Ergebnisdifferenzen dar. Sie werden im Entstehungsjahr als realisierte Gewinne in den Einzelab-schlüssen der Konzerngesellschaften erfasst und damit auch besteuert, obwohl aus Konzernsicht noch keine Realisierung vorliegt. Wenn hingegen in Folgeperioden aus der Konzernperspektive eine Veräußerung der entsprechenden Vermögensgegenstände erfolgt, schlägt sich das nicht in den Einzelabschlüssen nieder, und unterliegt daher auch nicht der Versteuerung. Latente Steuern sind anzusetzen, um diese zeitliche Verzerrung auszugleichen.
1 2 3 = - (1 x 2)
Gesellschaft Steuerquoteerfolgswirksam
zu verrechnendesZwischenergebnis
Latente Steuern
A GmbH 0,45 1.033,00 -464,85
ZEET = Zwischenergebniseliminierungstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 145: Steuerabgrenzungstableau der Zwischenergebniseliminierung
Das Steuerabgrenzungstableau der Zwischenergebniseliminierung ist strukturell identisch mit dem der Schuldenkonsolidierung. In Spalte (1) ist als unkontrollierbare Basisgröße die Steuerquote des Unternehmens einzutragen, in Spalte (2) wird aus dem Zwischenergebniseliminierungstableau das erfolgswirksam zu verrechnende Zwischenergebnis übernommen. Durch Multiplikation der beiden Spalten, verbunden mit einem Vorzeichenwechsel, kann in Spalte (3) die Höhe der latenten Steuern bestimmt werden. Anhand des Vorzeichens ist wieder der Effekt auf das Konzernjahreser-gebnis ersichtlich. Per Definition müssen die Summe der erfolgswirksam zu verrechnenden Zwi-schenergebnisse und der Betrag der latenten Steuern voneinander abweichende Vorzeichen haben,
VT
TBA TBA EBT
VT
ZEET
Vorperiode
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 209
da es Aufgabe der latenten Steuern ist, einen Teil der durch die Zwischenergebniseliminierung ver-ursachten Verbesserung / Verschlechterung des Konzernjahresergebnisses wieder zu kompensieren.
Infolge der Eliminierung von Zwischenergebnissen aufgrund konzerninterner Lieferungen sind auch aus entsprechenden Geschäftsvorfällen stammende Umsatzerlöse und der korrespondierende Materialaufwand aus der Konzern-GuV zu entfernen. Dieser Sachverhalt ist zwar eigentlich Ge-genstand der Aufwands- und Ertragskonsolidierung, er soll im Tableausystem des Konzernkonsoli-dierungs- und Eliminierungsmodells jedoch der Zwischenergebniseliminierung zugeordnet werden, da ein direkter kausaler Zusammenhang besteht und eine Trennung die Transparenz der Konsolidie-rungsrechnungen unnötig verschlechtern würde. Im Umsatzeliminierungstableau sind in den Spal-ten (1) und (2) der Herstellungskostensatz des entsprechenden Rohstoff-Kostenträgers sowie der offizielle interne Absatzpreis aufgeführt. In Spalte (3) folgt die dazugehörige Absatzmenge. In Spal-te (4) werden die internen Umsatzerlöse durch Multiplikation des internen Absatzpreises mit der Absatzmenge berechnet, in Spalte (5) die Kosten des Absatzes durch Multiplikation des Konzern-herstellungskostensatzes mit der Absatzmenge. Das Zwischenergebnis kann dann in Spalte (6) durch eine Differenzbetrachtung berechnet werden.
1 2 3 4 = 2 x 3 5 = 1 x 3 6 = 5 - 4
PositionHK-Satz des
AbsatzesKEFI-Modell
interner Absatzpreis Absatzmengeinterne
UmsatzerlöseKosten desAbsatzes
Zwischenergebnisder Periode
R1-Rohstoff A 2,57 2,99 2.000,00 5.980,00 5.140,00 -840,00R1-Rohstoff C 21,00 8,51 150,00 1.277,00 3.150,00 1.873,00
Summe 1.033,00
TBA = Tableau der betrieblichen Aufwendungen UET = Umsatzerlöstableau VT = Verbuchungstableau
Abbildung 146: Struktur eines Umsatzeliminierungstableaus
Im Verbuchungstableau der Zwischenergebniseliminierung ist in Zeile (1) die aus dem Zwi-schenergebniseliminierungstableau stammende Eliminierung des Zwischengewinns des Bestands-kostenträgers RL-Rohstoff A aufgeführt. Durch diese Konsolidierungsmaßnahme reduziert sich das Konzernjahresergebnis, zugleich wird der Wertansatz des Kostenträgers in der Bilanz verringert. In Zeile (2) erfolgt die Eliminierung des Zwischenverlustes von RL-Rohstoff B, der Ergebniseffekt ist hier genau umgekehrt. Zeile (3) enthält die Konsolidierungsbuchung zur Steuerabgrenzung in der Bilanz. Da im Steuerabgrenzungstableau ein negativer Betrag ermittelt wurde, ist dieser als Rück-stellung auf der Passivseite auszuweisen. In der Buchungszeile (4) ist der gleiche Sachverhalt für die GuV aufgeführt. In den Zeilen (5) und (7) sind die Buchungen für die Umsatzeliminierungen konzernintern gelieferter Kostenträger aufgeführt, in den Zeilen (6) und (8) die jeweils dazugehöri-gen erfolgswirksamen Buchungen in der Konzern-GuV.
VT
TBA UET UET
VT VT
210 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Zwischenergebniseliminierung Controlling AG - A GmbH
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 2.250,00 Controlling AG RL-Rohstoff A 2.250,00(2) Controlling AG EL-Endprodukt A11 3.283,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 3.283,00(3) Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 464,85 Controlling AG Rückstellung für latente Steuern 464,85(4) Controlling AG latenter Steueraufwand 464,85 Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 464,85(5) A GmbH Umsatzerlöse EN-Endprodukt A11 5.980,00 Controlling AG Materialaufwand R1-Rohstoff A 5.980,00(6) A GmbH Umsatzerlöse EN-Endprodukt A11 840,00 Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 840,00(7) A GmbH Umsatzerlöse EN-Endprodukt A24 1.277,00 Controlling AG Materialaufwand R1-Rohstoff C 1.277,00(8) Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 1.873,00 Controlling AG Materialaufwand R1-Rohstoff C 1.873,00
Summe Soll 16.432,70 Summe Haben 16.432,70
Abbildung 147: Verbuchungstableau der Zwischenergebniseliminierung
b) Quotenkonsolidierung
Für die Durchführung einer Zwischenergebniseliminierung zwischen Konzernunternehmen, von denen mindestens ein Partner der Quotenkonsolidierung unterliegt, kann auf die gleichen Modell-tableaus wie bei Anwendung der Vollkonsolidierung zurückgegriffen werden. Daher sind die Zwi-schenergebniseliminierungs-, Steuerabgrenzungs-, Umsatzeliminierungs- und Verbuchungstableaus konzeptionell unverändert zu übernehmen. Die erfolgswirksam zu verrechnenden Zwischenergeb-nisse dürfen allerdings nur anteilig verbucht werden, so dass im Datenfluss nach dem Zwischener-gebniseliminierungs- und Umsatzeliminierungstableau eine Quotierung vorzunehmen ist. Daher ist das Modelltableausystem der Zwischenergebniseliminierung um ein Quotierungstableau zu er-gänzen.
1 2 3 4 = 1 x 2 x 3
zu eliminierendeGröße
Kostenträger Ausgangswert KonzernquoteUnternehmen 1
KonzernquoteUnternehmen 2
quotierter Wert
Umsatzerlöse EN-Endprodukt A34 5.980,00 1,00 0,50 2.990,00Materialaufwand R1-Rohstoff D 5.140,00 1,00 0,50 2.570,00Zwischenergebnis R1-Rohstoff D -840,00 1,00 0,50 -420,00Umsatzerlöse En-Endprodukt A57 1.277,00 1,00 0,50 638,50Materialaufwand R1-Rohstoff K 3.150,00 1,00 0,50 1.575,00Zwischenergebnis R1-Rohstoff K 1.873,00 1,00 0,50 936,50
ZEET = Zwischenergebniseliminierungstableau UELT = Umsatzeliminierungstableau BSM = Beteiligungsstrukturmatrix VT = Verbuchungstableau
Abbildung 148: Struktur eines Quotierungstableaus der Zwischenergebniseliminierung
Die Modelltableauzeilen können jeweils durch Angabe der zu eliminierenden Größe und des ent-sprechenden Kostenträgers identifiziert werden. Als zu eliminierende Größen sind vor allem die Erfolgsgrößen aus dem Umsatzeliminierungstableau aufzuführen (Umsatzerlöse, Materialaufwand, Bestandserhöhungen etc.) sowie das im Zwischenergebniseliminierungstableau berechnete Zwi-schenergebnis. Hinsichtlich der Kostenträger sind alle Objekte aufzulisten, deren Zwischenergeb-niseliminierung erforderlich ist. Spalte (1) enthält die Ausgangswerte vor der Quotierung, in den
VT
ZEET / UELT BSM BSM
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 211
Spalten (2) und (3) sind die aus der Beteiligungsstrukturmatrix stammenden Konzernquoten der beteiligten Konzernunternehmen aufgeführt. Durch Multiplikation aller Größen können in Spalte (4) die quotierten Werte ermittelt werden. Diese gehen in gleicher Weise wie bei der Vollkonsoli-dierung in das Steuerabgrenzungstableau bzw. direkt in das Verbuchungstableau ein.
4.8.5 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Ziel der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist die Erstellung einer Konzern-GuV, in der nur aus Beziehungen mit Konzernfremden resultierende Aufwendungen und Erträge erfasst werden und damit dem Einheitsgedanken der Konsolidierung entsprochen wird. Verschiedene diesbezügliche Rechenbeispiele wurden bereits in Abschnitt 2.3.4 erörtert. In Abschnitt 4.5.5 wurde bei der Vor-stellung der Konsolidierungsstrukturmatrix der Aufwendungen und Erträge explizit auf die zu be-trachtenden GuV-Posten eingegangen. Die inhaltlich der Zwischenergebniseliminierung zuzuord-nenden Umsatzeliminierung wurde im vorhergehenden Abschnitt bereits als wichtigster Anwen-dungsfall der Aufwands- und Ertragskonsolidierung vorgestellt. Im Folgenden soll erläutert werden, wie eine Konsolidierung von nicht auf Lieferbeziehungen basierenden konzerninternen Aufwen-dungen und Erträgen in einem Modelltableausystem der Integrierten Zielverpflichtungsplanung abgebildet werden kann. Zu diesem Zweck werden folgende Größen benötigt, die dem Tableau der betrieblichen Aufwendungen oder der sonstigen neutralen Aufwendungen zu entnehmen sind:
(1) der Saldo der zu konsolidierenden Aufwandsposition
(2) der Saldo der zu konsolidierenden Ertragsposition
(3) die Konzernquoten der beteiligten Unternehmen
Das Aufwands- und Ertragskonsolidierungstableau ist im Vergleich zu anderen bereits ange-sprochenen Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungstableaus sehr übersichtlich. Jede Zeile wird durch die Angabe von Gesellschaft und Konto der Aufwands- und Ertragspositionen identifiziert. In der darauf folgenden Spalte (1) ist der Saldo der Aufwandsposition aufgeführt, in Spalte (2) der Saldo der Ertragsposition. Aufrechnungsdifferenzen wie bei der Schuldenkonsolidierung oder der Zwischenergebniseliminierung können grundsätzlich nicht entstehen, da die Werte beider Positio-nen identisch sein müssen. So entspricht wie dargestellt der Zinsaufwand, außerordentliche Auf-wand oder sonstige betriebliche Aufwand des einen Konzernunternehmens dem Zinsertrag, außer-ordentlichen Ertrag oder sonstigen betrieblichen Ertrag der anderen korrespondierenden Konzern-gesellschaft. Häufig sind auch aus einem Ergebnisabführungsvertrag resultierende Aufwendungen und Erträge zu konsolidieren. Mangels der Existenz von Aufrechnungsdifferenzen stellt sich die Frage nach einer Ergebniswirksamkeit nicht.
212 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2
Gesellschaft Aufwandsposition
GesellschaftErtragssposition
KontoAufwandsposition
KontoErtragsposition
SaldoAufwandsposition
SaldoErtragssposition
Controlling AG A GmbH Zinsaufwendungen Zinserträge 1.200,00 1.200,00B GmbH C GmbH Außerordentliche Aufwendungen Außerordentliche Erträge 3.870,00 3.870,00C GmbH Controlling AG Abgeführte Gewinne Erträge aus Gewinnabführung 50.000,00 50.000,00Controlling AG D GmbH Sonstige betriebliche Aufwendungen Sonstige betriebliche Erträge 8.700,00 8.700,00
Summe 63.770,00 63.770,00
TSNA = Tableau der sonstigen neutralen Aufwendungen TSE = Tableau der sonstigen Erträge VT = Verbuchungstableau
Abbildung 149: Struktur eines Aufwands- und Ertragskonsolidierungstableaus
Im Verbuchungstableau der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist die ursprüngliche Auf-wandsposition in voller Höhe im Haben zu buchen, die ursprüngliche Ertragsposition in voller Hö-he im Soll. Damit wird das zugrunde liegende Leistungsverhältnis vollständig aus der Konzern-GuV eliminiert.
Aufwands- und Ertragskonsolidierung Controlling AG - A GmbH
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) A GmbH Zinserträge 1.200,00 Controlling AG Zinsaufwendungen 1.200,00(2) C GmbH Außerordentliche Erträge 3.870,00 B GmbH Außerordentliche Aufwendungen 3.870,00(3) Controlling AG Erträge aus Gewinnabführung 50.000,00 C GmbH Abgeführte Gewinne 50.000,00(4) D GmbH Sonstige betriebliche Erträge 8.700,00 Controlling AG Sonstige betriebliche Aufwendungen 8.700,00
Summe Soll 63.770,00 Summe Haben 63.770,00
Abbildung 150: Verbuchungstableau der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung von quotenkonsolidierten Konzernunternehmen ist in gleicher Weise wie im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung vorgestellt ein zusätzliches Quo-tierungstableau erforderlich, in dem die einzelnen Positionen mit dem Produkt der Konzernquoten multipliziert werden.
4.8.6 Equity-Konsolidierung
Das Verfahren der Equity-Konsolidierung ist auf assoziierte Konzernunternehmen anzuwenden sowie auf Gemeinschafts- und Tochterunternehmen, die einem Einbeziehungswahlrecht bzw. -verbot unterliegen (vgl. Abschnitt 2.4.3). Kerngedanke ist die jährliche Fortschreibung des Beteili-gungsbuchwertes in Abhängigkeit vom Erfolg des Unternehmens, so dass ein positives Ergebnis den Wertansatz erhöht, ein negatives ihn reduziert. Die im Rahmen der Equity-Konsolidierung vor-zunehmende Kapitalkonsolidierung ist als eine Vereinfachung der vollwertigen Kapitalkonsolidie-rung zu interpretieren, da Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge nicht ex-plizit in den Konzernabschluss übernommen werden und stattdessen der Beteiligungsbuchwert des Einzelabschlusses auch in der Konzernbilanz aufgeführt wird, ggf. in modifizierter Höhe. Zudem sind Teile der erforderlichen Kalkulationen in Nebenrechnungen durchzuführen, deren Ergebnisse
VT
TSNA TSE
VT
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 213
nicht direkt in den Konzernabschluss eingehen. Auf den Ausweis passivischer Unterschiedsbeträge kann verzichtet werden.188
In ähnlicher Weise wie bei der Vollkonsolidierung existieren zwei Varianten der Equity-Konso-lidierung, die Buchwert- und die Kapitalanteilsmethode. Beide haben im Rahmen der Erstkonsoli-dierung gemeinsam, dass der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Beteiligung auf Basis der Anschaffungskosten und dem darauf entfallenden anteiligen Eigenkapital zu ermitteln ist. Des Weiteren sind jeweils stille Reserven aufzulösen, die eine Erhöhung oder Verminderung der Diffe-renz zur Folge haben. Die Auswirkung der Anwendung der beiden Methoden soll wieder anhand der Controlling AG und ihrer vier Beteiligungen A bis D GmbH, die jetzt den Status equity-konsolidierter Unternehmen annehmen, vorgestellt werden.
Bei Anwendung der Buchwertmethode sind die aufzudeckenden stillen Reserven und der Geschäfts- oder Firmenwert Bestandteil des Beteiligungsbuchwertes. Ein expliziter Ausweis dieser Größen in der Konzernbilanz ist nicht vorgesehen, sie werden lediglich für Nebenrechnungen im Rahmen der Folgekonsolidierung benötigt. Jedoch ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Beteiligungsbuch-wert in der Einzelbilanz und dem korrespondierenden anteiligen Eigenkapital im Anhang des Kon-zernabschlusses oder als Davon-Vermerk in der Konzernbilanz aufzuführen. Im Rahmen der Kapi-talanteilsmethode wird ein Geschäfts- oder Firmenwert hingegen explizit in der Konzernbilanz aus-gewiesen, so dass der Beteiligungsbuchwert im Konzernabschluss um die Differenz des Beteili-gungsbuchwertes im Einzelabschluss und dem anteiligen Eigenkapital unter Berücksichtigung der Auflösung stiller Reserven geringer ist als in der Einzelbilanz.
Im Beteiligungsbuchwertermittlungstableau der Equity-Konsolidierung wird jede Zeile zu-nächst durch Angabe des Beteiligungsverhältnisses kodiert. In den Spalten (1) bis (4) werden ge-wissermaßen die Stammdaten der Erstkonsolidierung hinterlegt, d.h. der Beteiligungsbuchwert, das korrespondierende bilanzielle Eigenkapital sowie die Konzernquoten dieser beiden Größen. Die entsprechenden Werte sind dem Endbestandstableau des KEFI-Modells, der Konzernbuchhal-tungsmatrix bzw. der Beteiligungsstrukturmatrix zu entnehmen. Anschließend wird in Spalte (5) unter Berücksichtigung der Quotierung ein vorläufiger Unterschiedsbetrag ermittelt. Dieser ist mit den in Spalte (6) aufgeführten stillen Reserven zu vergleichen, die einem Ermittlungstableau analog zur Vollkonsolidierung entnommen werden können (vgl. Abschnitt 4.8.2.1 auf S. 180). In Spalte (7) werden dann die zu konsolidierenden stillen Reserven unter Berücksichtigung der Anschaffungs-kostenrestriktion ermittelt, so dass durch Differenzbetrachtung mit dem vorläufigen Unterschieds-betrag in Spalte (8) der Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen werden kann. Wie bereits er-wähnt, ist dieser nur bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode explizit in der Konzernbilanz auf-zuführen, bei Verwendung der Buchwertmethode dient er lediglich als interne Berechnungsgrund-lage für in den Folgeperioden durchzuführende ergebniswirksame Abschreibungen. Der stattdessen im Konzernanhang oder als Davon-Vermerk für die Buchwertmethode relevante Unterschiedsbe-trag ist Spalte (9) zu entnehmen. In Spalte (10) wird der um den Geschäftswert reduzierte Beteili-
188 Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 403.
214 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
gungsbuchwert der Kapitalanteilsmethode ausgewiesen, dem in Spalte (11) der vollständige Betei-ligungsbuchwert der Buchwertmethode gegenübergestellt wird.
Im aufgeführten Beispiel wird deutlich, dass die ermittelten Beteiligungsbuchwerte bei beiden Me-thoden eher selten identisch sind: Bei der Konsolidierung Controlling AG - A GmbH übersteigen die anteiligen stillen Reserven den vorläufigen Unterschiedsbetrag, so dass die Differenz vollstän-dig kompensiert wird und kein Geschäftswert auszuweisen ist. Bei der Konsolidierung der D GmbH entsteht ein vorläufiger passivischer Unterschiedsbetrag, was ebenfalls die Bildung eines Ge-schäftswertes verhindert.
1 2 3 4 5 = 1 x 3 - 2 x 4
Muttergesellschaft Beteiligung
Beteiligungs-buchwertMutter-
gesellschaft
bilanziellesEigenkapitalBeteiligung
KonzernquoteBeteiligungs-
buchwert
Konzernquotebilanzielles
Eigenkapital
vorläufigerUnterschieds-
betrag
Controlling AG A GmbH 1.000,00 800,00 1,00 0,50 600,00Controlling AG B GmbH 600,00 1.000,00 1,00 0,25 350,00Controlling AG C GmbH 1.000,00 800,00 1,00 0,80 360,00Controlling AG D GmbH 100,00 1.000,00 1,00 0,15 -50,00
6 7 = MIN(MAX(5;0,00);6) 8 = MAX( 5 - 7; 0,00) 9 = 5 10 = 1 - 8 11 = 1
Konzernanteilerworbene stille
Reserven
zu konsoli-dierende stille
Reserven
Geschäfts- oderFirmenwert
(Ausweis nur beiKapitalanteils-
methode)
Unterschiedsbetragzum Ausweis imKonzernanhang
Buchwert-methode
verbleibenderBeteiligungs-
buchwertKapitalanteils-
methode
verbleibenderBeteiligungs-
buchwertBuchwert-methode
700,00 600,00 0,00 600,00 1.000,00 1.000,00120,00 120,00 230,00 350,00 370,00 600,00210,00 210,00 150,00 360,00 850,00 1.000,00
18,00 0,00 0,00 -50,00 100,00 100,00
EBT = Endbestandstableau BHM = Buchhaltungsmatrix BSM = Beteiligungsstrukturmatrix ETSR = Ermittlungstableau der stillen Reserven VT = Verbuchungstableau
Abbildung 151: Struktur eines Beteiligungsbuchwertermittlungstableaus der Equity-Konsolidierung
Bei beiden Methoden ist im Verbuchungstableau der Equity-Konsolidierung der ursprüngliche Beteiligungsbuchwert auf die spezielle Position Anteile an assoziierten Unternehmen umzubuchen. Bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode wird der Wert dieser Position durch den Ausweis des Geschäfts- oder Firmenwertes wieder etwas reduziert.
VT
EBT BHM BSM BSM
VT
ETSR
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 215
Equity-Konsolidierung Controlling AG - B GmbH (Erstkonsolidierung)
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) Controlling AG Anteile an assoziierten Unternehmen 600,00 Controlling AG Beteiligungen 600,00(2) Controlling AG Geschäfts- oder Firmenwert 230,00 Controlling AG Anteile an assoziierten Unternehmen 230,00
Summe Soll 830,00 Summe Haben 830,00
Abbildung 152: Verbuchungstableau der Equity-Konsolidierung (Erstkonsolidierung nach Kapitalanteilsmethode)
Im Rahmen der Fortschreibung des Beteiligungsbuchwertes in der Konzernbilanz sind Jahresüber-schüsse bzw. -fehlbeträge sowie Gewinnausschüttungen im Einzelabschluss des equity-konsoli-dierten Unternehmens als auch Abschreibungen und Auflösungen von stillen Reserven und Ge-schäftswerten auf Konzernebene zu betrachten (vgl. Abbildung 41 auf S. 54). Die Abschreibung oder Auflösung stiller Reserven ist in einer Nebenrechnung bzw. Nebenbuchhaltung durchzuführen, da die zugrunde liegenden Vermögensgegenstände oder Schulden nicht in der Konzernbilanz aufge-führt sind. Hinsichtlich der Fortschreibung von Geschäftswerten gelten die gleichen Regeln wie bei der Vollkonsolidierung (vgl. Abschnitt 2.3.1.2). Bei Anwendung der Buchwertmethode ist die Höhe des Geschäftswertes und der erforderlichen Abschreibungen jedoch nur in der Nebenbuchhaltung dokumentiert, während bei Verwendung der Kapitalanteilsmethode diese Größen direkt aus dem Konzernabschluss entnommen werden können. Die Erfolgswirksamkeit von Abschreibungen oder Auflösungen tangiert bei der Buchwertmethode ausschließlich die Höhe des in der Konzernbilanz ausgewiesenen Buchwertes der Equity-Beteiligung, bei der Kapitalanteilsmethode auch den Ge-schäfts- oder Firmenwert.
Im nachfolgend aufgeführten Beteiligungsbuchwertfortschreibungstableau der Equity-Konsoli-dierung ist die Fortentwicklung des Beteiligungsbuchwertes abgebildet. In Spalte (1) und (2) wer-den als Ausgangswerte jeweils die ursprünglichen Beteiligungsbuchwerte für beide Methoden auf-geführt, welche im Falle der Erstkonsolidierung dem Beteiligungsbuchwertermittlungstableau und im Falle der Folgekonsolidierung dem Beteiligungsbuchwertfortschreibungstableau der Vorperiode zu entnehmen ist. In den nachfolgenden Spalten (3) bis (5) sind die erforderlichen Korrekturen auf-gelistet. Dazu zählen zunächst die Abschreibungen auf die stillen Reserven. Diese Größen ent-stammen Abschreibungstableaus, die strukturell identisch mit denen der Vollkonsolidierung sind (vgl. Abschnitt 4.8.2.2 auf S. 191). Weiterhin ist der anteilige Jahresüberschuss aus der Buchhal-tungsmatrix zu ermitteln. Bei Anwendung der Buchwertmethode muss zusätzlich noch die Ab-schreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes berücksichtigt werden, die ebenfalls einem Abschrei-bungstableau analog zur Vollkonsolidierung zu entnehmen ist. Nach Betrachtung der aggregierten Korrekturen in den Spalten (6) und (7) können aus den Spalten (8) und (9) die modifizierten Betei-ligungsbuchwerte beider Methoden ausgelesen werden.
216 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
1 2 3 4
Muttergesellschaft Beteiligung
Beteiligungs-buchwert
VorperiodeBuchwert-methode
Beteiligungs-buchwert
VorperiodeKapitalanteils-
methode
erfolgswirksameAbschreibungKonzernanteil
stiller Reserven
anteiligesJahresergebnis
Controlling AG A GmbH 1.000,00 1.000,00 120,00 50,00Controlling AG B GmbH 600,00 370,00 24,00 120,00Controlling AG C GmbH 1.000,00 850,00 42,00 -250,00Controlling AG D GmbH 100,00 100,00 0,00 400,00
5 6 = - 3 + 4 - 5 7 = - 3 + 4 8 = 1 + 6 9 = 2 + 7
erfolgswirksameAbschreibungenauf Geschäfts-
oder Firmenwerte
KorrekturenBuchwert-methode
KorrekturenKapitalanteils-
methode
korrigierterBeteiligungs-
buchwertBuchwert-methode
korrigierterBeteiligungs-
buchwertKapitalanteils-
methode
0,00 -70,00 -70,00 930,00 930,0057,50 38,50 96,00 638,50 466,0037,50 -329,50 -292,00 670,50 558,00
0,00 400,00 400,00 500,00 500,00
ABTSR = Abschreibungstableau der stillen Reserven BHM = Buchhaltungsmatrix ABTGOF = Abschreibungstableau der Geschäfts- oder Firmenwerte VT = Verbuchungstableau
Abbildung 153: Struktur eines Beteiligungsbuchwertfortschreibungstableaus der Equity-Konsolidierung
Hinsichtlich der Gestaltung des Verbuchungstableaus der Equity-Konsolidierung ist die Equity-Fortschreibung der betrachteten Periode auf dem Konto Anteile an assoziierten Unternehmen zu erfassen und wie in Zeile (1) des Tableaus dargestellt ergebniswirksam gegen das Jahresergebnis in der Konzernbilanz zu verrechnen. Eine entsprechende korrespondierende Buchung in der Konzern-GuV ist in Zeile (3) abgebildet. Zusätzlich ist bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode die Ab-schreibung eines ausgewiesenen Geschäfts- oder Firmenwertes wie in Zeile (2) und (4) dargestellt sowohl in der Bilanz als auch in der GuV durchzuführen.
Equity-Konsolidierung Controlling AG - B GmbH (Folgekonsolidierung)
SollGesellschaft
SollKonto
SollBetrag
HabenGesellschaft
HabenKonto
HabenBetrag
(1) Controlling AG Anteile an assoziierten Unternehmen 96,00 Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 96,00(2) Controlling AG Jahresergebnis (Bilanz) 57,50 Controlling AG Geschäfts- oder Firmenwert 57,50(3) Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 96,00 Controlling AG Ertrag aus assoziierten Unternehmen 96,00(4) Controlling AG Ertrag aus assoziierten Unternehmen 57,50 Controlling AG Jahresergebnis (GuV) 57,50
Summe Soll 307,00 Summe Haben 307,00
Abbildung 154: Verbuchungstableau der Equity-Konsolidierung (Folgekonsolidierung nach Kapitalanteilsmethode)
Abschließend bleibt festzuhalten, dass die beiden vorgestellten Methoden der Equity-Konsolidie-rung zu gleichen Bilanzsummen und Jahresergebnissen führen und daher eine Empfehlung, welcher
VT
ABTSR BHM
ABTGOF
VT
Vorperiode Vorperiode
Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung 217
Methode der Vorzug zu geben wäre, nicht erforderlich ist. Unterschiede existieren jedoch hinsicht-lich
(1) der Höhe des Beteiligungsansatzes: im Rahmen der Buchwertmethode enthält der Beteili-gungsbuchwert den anteiligen Geschäfts- oder Firmenwert, während bei der Kapitalan-teilsmethode ein separater Ausweis erforderlich ist;
(2) der Höhe des Unterschiedsbetrages: bei der Buchwertmethode sind im Gegensatz zur Ka-pitalanteilsmethode auch die anteilig aufgedeckten stillen Reserven enthalten;
(3) der Ausweisform des Unterschiedsbetrages: bei der Buchwertmethode ist der Unter-schiedsbetrag im Konzernanhang oder als Davon-Vermerk des Beteiligungsbuchwertes in der Konzernbilanz aufzuführen, bei der Kapitalanteilsmethode wird explizit ein Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesen.
4.9 Schlussfolgerungen
In den vergangenen Abschnitten wurde ein in sich konsistentes Gesamtkonzernmodell im Sinne der Integrierten Zielverpflichtungsplanung entwickelt und vorgestellt, das auf einem Konzern-Kosten-Leistungsmodell (KKL), einem Konzernergebnis- und Finanzmodell (KEFI) sowie einem Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodell (KKE) basiert. Als Hauptelemente des Gesamt-konzernmodells wird auf Matrizen und Tableaus zurückgegriffen. Matrizen werden zur Ermittlung indirekter Konzern- und Beteiligungsquoten, zur Verbuchung aller Geschäftsvorfälle, zur Klassifi-zierung der Fixkosten im Rahmen der Herstellungskostenberechnung und zur Visualisierung von konzerninternen Lieferbeziehungen und Partnerkontierungen verwendet. In den Tableaus sind hin-gegen alle Gleichungen der Modelle zusammengefasst, so dass sich jeder Rechenschritt im Detail nachvollziehen lässt.
Das Gesamtkonzernmodell erfüllt alle Anforderungen, die von der Planungslogik der Integrierten Zielverpflichtungsplanung vorgegeben werden. So verfügt es über eine umfangreiche theoretische Fundierung, die unter anderem in der Klassifizierung von Basisgrößen der Konsolidierung oder dem festgelegten Ablauf der prozeduralen Durchführung einer Gesamtkonzernplanung zum Aus-druck kommen.
Weiterhin ist das Gesamtkonzernmodell durch eine sehr große Modellkomplexität gekennzeichnet, was nicht zuletzt an der Erstellung eines geschlossenen Gleichungsmodells deutlich wird. Allein die Konfiguration der Kapitalkonsolidierung kann anhand von fast zwanzig Modelltableauarten kon-trolliert und analysiert werden. Mit Hilfe der in den Spaltenköpfen aufgeführten Rechenvorschriften wird somit eine maximale Modelltransparenz erreicht. Basierend auf dem Modelltableausystem können alle in der Praxis denkbaren Konsolidierungsbuchungen bereits standardisiert zur Verfü-gung gestellt werden, so dass eine bestmögliche Modellflexibilität vorliegt und eine lückenlose und leicht verständliche Exploration aller Konsolidierungsschritte ausgehend von den Basisgrößen bis hin zu einzelnen Buchungssätzen möglich ist.
218 Konzeption einer Gesamtkonzernplanung der Integrierten Zielverpflichtungsplanung
Weiterhin soll auf die hohe Präzision der Berechnungen hingewiesen werden. So lassen sich die Konzernherstellungskosten durch matrizenbasierte Klassifikation von Gemein- und Einzelfixkosten mit maximaler Genauigkeit ermitteln. Eine derartig exakte Vorgehensweise wird handelsrechtlich zwar gar nicht gefordert, ist aber zweifelsfrei Ausdruck eines hohen Anspruchsdenkens.
Nachdem hiermit die Darstellung der theoretischen Grundlagen einer Gesamtkonzernplanung abge-schlossen ist, soll im nachfolgenden Abschnitt die praktische Umsetzung der Konzeption in einer INZPLA-Konsolidierungsfunktion vorgestellt werden.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 219
5 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Um zu zeigen, dass es sich bei der Gesamtkonzernplanung und dem zugrunde liegenden Gesamt-konzernmodell nicht nur um ein theoretisches Konstrukt handelt, sondern dass eine Umsetzung die-ser Konzeption in der Praxis möglich und wünschenswert ist, wurde der Prototyp einer INZPLA-Konsolidierungsfunktion entwickelt. Im Folgenden sollen der Funktionsumfang, das dem Pro-gramm zugrunde liegende Datenmodell, die Benutzeroberfläche und die praktische Anwendung der Applikation vorgestellt werden.
5.1 Funktionsumfang und Integration in das INZPLA-Programmsystem
Die Aufgaben der INZPLA-Konsolidierungsfunktion lassen sich wie folgt definieren:
(1) Hauptzweck ist die Erstellung eines Konzernabschlusses entsprechend den Anforderungen des HGB sowie des Aktiengesetzes unter Berücksichtigung der Logik und Semantik der Integrierten Zielverpflichtungsplanung.
(2) Ergänzend verfügt das Programm über grundlegende Berichts- und Analysefunktionen. Dazu zählen unter anderem die Beteiligungs- und Konsolidierungsstrukturmatrix, Be-reichs- und Kontenübersichten sowie die Möglichkeit der Durchführung von Drill-down-Analysen.
Bei der Entwicklung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion wurde Wert darauf gelegt, Lösungen für die in Abschnitt 3.4 identifizierten Schwächen vorhandener EDV-Konsolidierungssysteme zu finden. Dazu zählen vor allem
(1) die mangelhafte Automatisierung der Datenübernahme,
(2) die mangelhafte Automatisierung von Konsolidierungsbuchungen,
(3) die fehlende Erstellung eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells und
(4) die fehlende Erstellung eines in sich geschlossenen Konzern-Gleichungsmodells.
Das Problem der mangelhaften Automatisierung der Datenübernahme (1) wurde durch einen voll-automatischen Upload der Daten aller Konzernunternehmen in eine Konsolidierungsdatenbank ge-löst, deren Datenbankstruktur auf den zu konsolidierenden Gesamtunternehmensmodellen aufbaut. Die Planungslogik der Integrierten Zielverpflichtungsplanung bleibt daher auch in der INZPLA-Konsolidierungsfunktion uneingeschränkt erhalten. Hinsichtlich der Konsolidierungsautomatisie-rung (2) wurde ein System entwickelt, das alle denkbaren Buchungsmechanismen bereits vorhält, so dass die Eingabe manueller Buchungssätze grundsätzlich nicht erforderlich ist. Die Erstellung eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells (3) erfolgt durch Verschmelzung bereits modellierter INZPLA-Einzel-Kosten-Leistungsmodelle und ist essentiell für die korrekte Abbildung konzernin-terner Verrechnungsstrukturen zum Zwecke der Durchführung einer möglichst exakten Zwischen-ergebniseliminierung. Die Erstellung eines geschlossenen Gleichungsmodells (4) verkörpert das
220 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
ambitionierte Ziel, eine nicht mehr zu übertreffende Transparenz und Nachvollziehbarkeit aller Be-rechnungen zu gewährleisten. Dieser Anspruch konnte bei allen bereits bestehenden INZPLA-Applikationen in die Praxis umgesetzt werden und wird daher auch von der Konsolidierungsfunk-tion erfüllt. Aus diesem Grund sind im Programm die in Abschnitt 4 vorgestellten Tableaus eines Gesamtkonzernmodells hinterlegt, mit deren Hilfe die Strukturgleichungen des Modells automa-tisch generiert werden. Nach Durchführung einer Parameterspezifikation entsteht ein numerisch spezifiziertes Gleichungsmodell, das sich vollständig durchrechnen lässt.
Abbildung 155: Anwendungsreihenfolge und Einordnung der Konsolidierungsfunktion im INZPLA-Programmsystem
Die INZPLA-Konsolidierungsfunktion wurde als eigenständiges Programm konzipiert, das jedoch in das INZPLA-Programmsystem integriert ist und über entsprechende Schnittstellen verfügt. Die Eigenständigkeit der Applikation ist damit zu begründen, dass die Konsolidierungsfunktion nicht wie im Falle der anderen INZPLA-Programme in Rechnungswesen-Abteilungen von Einzelunter-nehmen eingesetzt werden soll, sondern im Konzernrechnungswesen. Daher richtet sich die Appli-kation an einen ganz anderen Anwenderkreis. Jedoch ist es sinnvoll, auf Konzernebene auch die anderen INZPLA-Programme vorrätig zu halten, um z.B. zu Kontrollzwecken auf die isolierten Gesamtunternehmensmodelle der Einzelgesellschaften zugreifen zu können. Ein weiterer Grund für die Konzeption der Konsolidierungsfunktion als eigenständige Applikation liegt in der bereits be-stehenden Vielfalt von Programmfunktionen, so dass durch eine zusätzliche Übernahme weiterer Funktionen aus dem INZPLA-Master oder dem UEFI-Master eine übersichtliche und transparente Navigation kaum möglich wäre.
Die Integration der Konsolidierungsfunktion mit der offiziellen Bezeichnung INZPLA-Consolidation in das INZPLA-Programmsystem ist aus Abbildung 155 ersichtlich. Wie deutlich wird, ist für die Konfiguration eines Gesamtkonzernmodells die Einbindung fast aller anderen INZPLA-Komponenten erforderlich:
INZPLA-Master
INZPLA-UEFI-Master
INZPLA-Analyzer
INZPLA-Consolidation
INZPLA-Connect
Datenimport in das
INZPLA-System
Konfiguration Kosten-Leistungsmodell Analyse
Konfigurations-modul
Konfiguration Gesamtunternehmensmodell
Konfiguration Gesamtkonzernmodell
Modell- rechnung
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 221
(1) Die dem Gesamtkonzernmodell zugrunde liegenden Kosten-Leistungsmodelle der Einzel-gesellschaften sind im INZPLA-Master zu konfigurieren. Alternativ besteht die Möglich-keit, mit Hilfe von INZPLA-Connect einen Datenimport aus Fremdsystemen durchzufüh-ren. Auswertungen und Analysen der Kosten-Leistungsmodelle lassen sich mit dem INZPLA-Analyzer generieren.
(2) Basierend auf vollständig konfigurierten Kosten-Leistungsmodellen sind unter Anwendung des UEFI-Master Gesamtunternehmensmodelle der Gesellschaften zu erstellen. Falls zur Erfüllung konzernweiter Richtlinien im Hinblick auf Ansatz und Bewertung eine entspre-chende Vereinheitlichung im ersten Schritt noch nicht erfolgt ist, so muss diese ebenfalls mit Hilfe des UEFI-Master durchgeführt werden. Damit ist die Konfiguration von Gesamt-unternehmensmodellen abgeschlossen.
(3) Die Verschmelzung von Gesamtunternehmensmodellen zu einem Gesamtkonzernmodell unter Berücksichtung der Währungsumrechnung sowie von Konsolidierungs- und Elimi-nierungsmaßnahmen ist Aufgabe von INZPLA-Consolidation.
Sowohl die zugrunde liegenden KL- als auch die UEFI-Modelle werden aus Konzernsicht als abge-schlossen betrachtet. Daher dürfen auf Konzernebene weder Kosten oder Erlöse noch Aufwendun-gen, Erträge oder Bestandsgrößen angelegt, in ihrem Status geändert oder gelöscht werden. Einzige Ausnahme bilden konsolidierungsspezifische Konten z.B. für Geschäfts- oder Firmenwerte, die vom Programm jedoch automatisch erstellt werden und keine manuelle Mitwirkung des Anwenders erfordern. Die Anzeige der KEFI-Tableaus in der Konsolidierungsfunktion dient ausschließlich der Exploration.
Durch die Einbindung der Konsolidierungsfunktion in das INZPLA-Programmsystem unterliegt das Programm einigen Restriktionen, die aus dem Entwicklungsstand des Gesamtsystems resultie-ren.189 So ist es noch nicht möglich, unterjährige Modelle, mehrperiodige Modelle oder Ist-Modelle zu erstellen, da der UEFI-Master für eine entsprechende Konfiguration noch nicht ausgelegt wurde. Folglich kann in der Konsolidierungsfunktion auf die Abbildung von Modelltableaus der Folge- und Endkonsolidierung zunächst verzichtet werden. Des Weiteren ist die Konsolidierungsfunktion noch nicht in der Lage, neben konsolidierten handelsrechtlichen Abschlüssen auch konsolidierte Abschlüsse in IAS/IFRS, US-GAAP oder anderen Rechnungslegungsstandards zu erstellen, da der UEFI-Master als Lieferant der zugrunde liegenden Einzelabschlüsse über diese Fähigkeiten eben-falls noch nicht verfügt. Gleiches gilt für die Einbeziehung von Personengesellschaften in den Kon-zernabschluss.
5.2 Datenmodell
Ausgangspunkt aller Überlegungen im Hinblick auf die EDV-technische Gestaltung einer INZPLA-Konsolidierungsfunktion muss die Auswahl und die darauf basierende Konfiguration eines Daten-modells sein, das die Art der Ablage von Strukturinformationen und Ausprägungen von Basisgrö-
189 Vgl. Hummen, J. (2005) S. 290 ff.
222 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
ßen des Gesamtkonzernmodells in einer Datenbank determiniert. Die Gestaltung des Datenmodells hat einen wesentlichen Einfluss auf die Geschwindigkeit des Programms bei der Aufgabenabarbei-tung, den effizienten Umgang mit Speicherplatz und die Fähigkeit zur Anpassung an sich ändernde Strukturen.
5.2.1 Grundlagen
Datenbanken können als integrierte Sammlungen von Daten zum Zwecke der Informationsbeschaf-fung interpretiert werden, auf die ein oder mehrere Anwender Zugriff haben. Um eine effiziente Nutzung zu gewährleisten, müssen die folgenden Anforderungen an Datenbanken sowie ein sie steuerndes Datenbankmanagementsystem gestellt werden: 190
(1) Eine logische Datenunabhängigkeit sollte gewährleistet sein, damit jeder Anwender eine für seine spezifischen Bedürfnisse optimale Sicht generieren kann, ohne dass dafür die lo-gische Gesamtstruktur der Datenbank zu ändern ist. Eine physikalische Datenunabhängig-keit ist ebenfalls wichtig, damit Änderungen an der physikalischen Struktur keinen Einfluss auf die Konsistenz der logischen Struktur haben. Ziel beider Anforderungen ist der Gewinn von Flexibilität.
(2) Jede Datenbank sollte unter der Zielsetzung einer minimalen Datenredundanz entwickelt werden. Durch die nur einfache Ablage derselben Daten kann Speicherplatz gespart und die Übersichtlichkeit verbessert werden, da gleichzeitige synchronisierte Modifikationen mehrerer Datensätze nicht erforderlich sind. Zudem kann das Risiko des Vorliegens von-einander abweichender und damit inkonsistenter Datenwerte ausgeschlossen werden.
(3) Ein Datenbankmanagementsystem sollte über die Fähigkeit verfügen, die Plausibilität von eingegebenen Daten überprüfen und offensichtlich fehlerhafte Daten automatisch abweisen oder korrigieren zu können. Diese Anforderung wird auch als Datenintegrität bezeichnet.
(4) Nach möglichen Systemausfällen sollte ein Datenbankmanagementsystem in der Lage sein, den letzten konsistenten Stand wiederherstellen zu können, so dass eine maximale Datensicherheit gewährleistet werden kann.
(5) Ein konkurrierender Datenzugriff mehrerer Anwender muss zulässig sein, damit auch komplexe Aufgaben zu bewältigen sind. Zugleich dürfen aber Aspekte des Datenschutzes in einem Datenbankmanagementsystem nicht vernachlässigt werden. Ein Berechtigungs-konzept sollte daher gewährleisten, dass jeder Anwender nur auf die für ihn relevanten Da-ten Zugriff erhält. Hierbei ist ggf. zwischen Lese- und Schreibrechten weiter zu differen-zieren.
Im Hinblick auf die Erfüllung dieser Anforderungen sollen im Folgenden drei alternative Datenmo-delltypen vorgestellt werden.191 Das hierarchische Datenmodell basiert auf der mathematischen Baumstruktur. Ausgehend von einer Wurzel wird ein System mit Hilfe einer verzweigten Struktur 190 Vgl. Petkovic, D. (1994) S. 16 ff. 191 Vgl. Marsch, J., Fritze, J. (1994) S. 1 ff.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 223
beschrieben, deren Knoten einzelne Objekte beschreiben. Eine Erweiterung des Modells ist nur durch das Anfügen weiterer Knoten möglich, Verbindungen zwischen den Knoten einer Stufe sind nicht zulässig. Aufgrund dieser Einschränkungen ist bereits auf den ersten Blick ersichtlich, dass die Flexibilität äußerst eingeschränkt ist und bei komplexen Modellen vielfältige Datenredundanzen auftreten werden. Alternativ bietet sich das so genannte Netzwerkmodell an, bei dem Verknüpfun-gen auch zwischen Knoten unterschiedlicher Pfade zulässig sind. Damit können einem Objekt meh-rere übergeordnete Knoten zugeordnet werden, wodurch das Redundanzproblem gelöst wird. Aller-dings muss der Anwender stets den Pfad zum gesuchten Datensatz kennen, so dass die Anforderung einer logischen Datenunabhängigkeit nicht erfüllt wird.
Zur Behebung dieses Defizits wurde in den siebziger Jahren durch Codd das relationale Datenmo-dell konzipiert.192 Zielstellung war die Entwicklung eines Systems, in dem Daten und Datenstruktu-ren nicht mehr hierarchisch abgelegt werden, sondern über Tabellen miteinander verknüpft sind. Bereits 1979 wurde das erste kommerziell verfügbare relationale Datenbankmanagementsystem von Oracle angeboten. Bestandteil war von Anfang an die spezifische Datenbanksprache SQL (Structu-red Query Language). Ihr wesentlicher Vorteil besteht in der deskriptiven Konzeption: Der Anwen-der formuliert, welche Daten er vom System erhalten möchte und nicht wie das System diese Daten ermitteln soll.193 Um die Entstehung von Inkompatibilitäten aufgrund unterschiedlicher Entwick-lungsrichtungen zu vermeiden, wurden 1986 vom American National Standards Institute (ANSI) Befehle und Syntaxstrukturen genormt. Aufgrund ihrer hohen Flexibilität und der einfachen Hand-habung sind relationale Systeme heute im Bereich der Datenverwaltung als technologisch führend anzusehen und dominieren den Markt. Daher werden sie auch im INZPLA-System verwendet.
Als Grundelement von relationalen Datenmodellen fungieren Tabellen, die sich aus Zeilen und Spalten zusammensetzen. Auf den ersten Blick ähnelt der Aufbau von relationalen Tabellen der Struktur eines Tableaus der Integrierten Zielverpflichtungsplanung, allerdings dienen relationale Tabellen ausschließlich der Speicherung von Strukturinformationen und Basisgrößen; sie enthalten keinerlei Berechnungen. Jede Zeile repräsentiert einen Datensatz, der bestimmte inhaltlich zusam-mengehörige Datenwerte, die auch als Attribute bezeichnet werden, zusammenfasst. So existiert in der INZPLA-Datenbank z.B. eine Tabelle KART, in der sämtliche Kostenarten erfasst sind. In jeder Zeile wird eine spezielle Kostenart mit ihrer Kostenartennummer, dem Lang- und Kurznamen, dem Kostenartentyp, der Einheit und einigen weiteren Attributen aufgelistet. Jeder Datensatz kann über einen bestimmten Primärschlüssel eindeutig identifiziert werden, der entweder aus einer Spalte oder aber einer Kombination von Spalten besteht. Im konkreten Beispiel übernimmt die Kostenar-tennummer diese Funktion, da sie für jede Kostenart nur einmal vergeben wird. Aufgrund der ein-deutigen Identifikation können sich in einer Tabelle keine Zeilen wiederholen.
192 Vgl. Codd, E. (1970) S. 377 ff.; Misgeld, W. (1991) S. 7 ff. 193 Vgl. Khoshafian, S. (1992) S. 29 ff.
224 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 156: KART als Beispiel einer SQL-Tabelle aus dem INZPLA-Datenmodell
Die Zeilen und Spalten einer relationalen Tabelle können in einer beliebigen Reihenfolge sortiert werden. Jedes Feld, das aus Zeilensicht über die Ausprägung des Primärschlüssels und aus Spalten-sicht aus der Attributsbezeichnung eindeutig identifiziert werden kann, stellt genau einen einzigen Datenwert dar.
Relationale Tabellen existieren jedoch nicht losgelöst voneinander, sondern können auch miteinan-der verknüpft sein. Bei der Erstellung eines Einzelabschlusses mit dem UEFI-Master wird z.B. der überwiegende Anteil der aus dem Kosten-Leistungsmodell stammenden Kostenarten als Zweck-aufwand übernommen, so dass in der den Kontenplan enthaltenden Tabelle KONTO entsprechende Positionen anzulegen sind. Derartige Verknüpfungen können über Fremdschlüssel erzeugt werden. Wenn für jede Kontenzeile in einer Spalte die entsprechende Kostenartennummer aufgeführt wird, kann damit ausgehend von einer Zeile der Tabelle KONTO auf die Attribute der zugrunde liegenden Kostenart in der Tabelle KART zurückgegriffen werden. Wie bereits deutlich wird, ist in Abhängig-keit von der Häufigkeit des Auftretens zweier Attribute in verschiedenen Tabellen zwischen (1:1)-, (1:n)- und (n:1)-Beziehungen zu unterscheiden.
Sämtliche Daten, die für die Erstellung einer Modellrechnung und der darauf basierenden Ausgabe von Modelltableaus, Matrizen und Auswertungen erforderlich sind, werden im INZPLA-Pro-grammsystem für Einzelunternehmen in einer relationalen Centura-Datenbank abgelegt, die unter Verwendung des SQLBase Server 7.0.1 verwaltet wird. In der Version 2.4.5 setzt sich die INZPLA-Datenbank aus 145 Tabellen zusammen, die eine Modellierung von Kostenarten, Kostenstellen, Kostenträgern, Konten, Bestands- und Erfolgsgrößen sowie Buchungen im INZPLA-System er-möglichen. Die wichtigsten sind in Abbildung 157 aufgelistet.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 225
Tabelle ZweckPERIODEN Hinterlegung aller Modellperioden
VARIABLEN Hinterlegung der für die Modellrechnung erforderlichen Variablen mit ID, Name, Einheit und weiteren AttributenWERTE Sammlung der Werte aller BasisgrößenKART Ablage der Stammdaten aller Kostenarten mit Benutzernummern, Namen und weiteren AttributenKARTBESCHREIB Hinterlegung von individuellen Zusatzinformationen über KostenartenBASISKART Verknüpfung von Basis- und Hierarchiekostenarten
KTAB Ablage der Stammdaten aller Bereiche mit Benutzernummern, Namen und weiteren AttributenKTABBESCHREIB Hinterlegung von individuellen Zusatzinformationen über BereicheBASISKTAB Verknüpfung von Basis- und HierarchiebereichenKONTO Ablage der Stammdaten aller Konten mit Benutzernummern, Namen und weiteren Attributen
KONTOBESCHREIB Hinterlegung von individuellen Zusatzinformationen über KontenBASISKONTO Verknüpfung von Basis- und HierarchiekontenBUCHSATZ Referenzierung sämtlicher BuchungssätzeBUCHSATZZEILE Ablage aller BuchungssätzeZEILE Ablage aller Bestellzeilen des KL-Modells mit zugehöriger Kostenart
UEFIZEILE Ablage aller Bestellzeilen des KL- und des UEFI-ModellsUEFITOPZIELE Ablage der ein Topziel repräsentierenden Konten
Abbildung 157: Wichtige Tabellen des INZPLA-Datenmodells für Einzelunternehmen194
5.2.2 Erweitertes Datenmodell der Konsolidierung
In gleicher Weise wie schon beim INZPLA-Master und beim UEFI-Master wurde der Prototyp der INZPLA-Konsolidierungsfunktion wieder unter Verwendung einer Centura-Datenbank erstellt. Um die Strukturinformationen und Basisgrößen eines Gesamtkonzernmodells in einer Datenbank able-gen und damit mehrere separate Kosten-Leistungs- und UEFI-Modelle zusammenfassen zu können, musste für die INZPLA-Konsolidierungsfunktion ein neues Datenmodell entwickelt werden, das die Bezeichnung KONS erhielt.
Das KONS-Datenmodell setzt sich zusammen aus
(1) einigen wenigen strukturell unverändert übernommenen Tabellen des bisherigen INZPLA-Datenmodells;
(2) zahlreichen strukturell modifizierten Tabellen des bisherigen INZPLA-Datenmodells;
(3) sowie einigen grundsätzlich neu konzipierten Tabellen, die speziell für Konsolidierungs-zwecke erforderlich sind.
Es ist darauf hinzuweisen, dass nie zuvor in der Entwicklungsgeschichte des INZPLA-Programm-systems das Datenmodell derart grundlegend erweitert wurde. Die Tragweite der Veränderung ist nicht zuletzt daran zu erkennen, dass mehr als 40 Tabellen der ursprünglichen INZPLA-Datenbank 2.4.5 mit zusätzlichen Attributen zu ergänzen sind. So ist in den meisten Fällen zunächst die Ergän-zung einer Gesellschaftsnummer erforderlich, um die Zeile einer Tabelle auch auf Konzernebene eindeutig identifizieren zu können. Zu beachten ist jedoch, dass Gesamtkonzernmodelle der Integ-rierten Zielverpflichtungsplanung stets einen nicht-originären Charakter haben, da sie auf bereits konfigurierten Gesamtunternehmensmodellen aufbauen. Daher sind bei der Integration von Ge-
194 Für weitere Informationen über den Aufbau des INZPLA-Datenmodells für die Modellierung von Einzelunterneh-
men vgl. o.V. (2003e) S. 3 ff.; o.V. (2003f) S. 4 ff.
226 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
samtunternehmensmodellen in ein Gesamtkonzernmodell neben der Erweiterung des Datenmodells auch umfangreiche Änderungen von in den Tabellen bereits abgelegten Strukturen erforderlich (vgl. Abschnitt 5.4.1). So müssen die Variablen-IDs der Einzelgesellschaften in einen einheitlichen Stand transformiert und die Kurznamen dahingehend umbenannt werden, dass eine eindeutige Identifika-tion im Konzern möglich ist. Im Ergebnis werden daher beim Transfer der Daten einer einzigen UEFI-Datenbank in die Konsolidierungsdatenbank über 300 Änderungsschritte an den ursprüngli-chen UEFI-Modellen durchgeführt.
Zusätzlich sind in der Konsolidierungsdatenbank neun neue Tabellen vorzufinden, in denen konso-lidierungsspezifische Sachverhalte abgelegt werden:
(1) Die Tabelle GESELLSCHAFTEN enthält die Stammdaten aller Unternehmen, die in der Konsolidierungsdatenbank vorhanden sind. Dazu gehören jeweils die Gesellschaftsnum-mer, Lang- und Kurzname, die lokale Währung, die Konsolidierungskategorie sowie die Anschrift und eine Spalte für mögliche Notizen. Weiterhin wird das zugrunde liegende UEFI-Modell aufgeführt, so dass eine eindeutige Verknüpfung zwischen UEFI-Modell und Gesellschaft gegeben ist.
(2) Zur Erfassung von Beteiligungsquoten verfügt das Datenmodell über die Tabelle ANTEILE. Mit Hilfe der Gesellschaftsnummern von Mutter- und Tochterunternehmen wird ein Beteiligungsverhältnis mit einem entsprechenden prozentualen Anteil kodiert.
(3) In der Tabelle WAEHRUNGEN werden alle währungsspezifischen Stammdaten abgelegt. Dazu gehören die Währungsnummer, der Name sowie die Einheit.
(4) Die Tabelle KURSE enthält alle Daten, die für die Arbeit mit verschiedenen Wechselkur-sen relevant sind. Für jede Währung kann in jeder Periode jeweils ein Stichtags- und ein Durchschnittskurs hinterlegt werden.
(5) In der Tabelle KONSSTATUS wird hinterlegt, welche Konsolidierungsschritte in der be-trachteten Periode bereits abgeschlossen sind. Weiterhin wird festgelegt, ob im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung Gemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen sind und ob die Kapitalkonsolidierung auf Basis der Buchwert- oder der Neubewertungs-/ Kapitalanteilsmethode zu verbuchen ist.
(6) Konzernverrechnungsketten und Partnerkontierungen werden in der Tabelle KONSZEILE abgelegt. Erstgenannte können über die Gesellschafts- und Kostenträgernummern des Lie-feranten und des Empfängers definiert werden, Partnerkontierungen über die Gesellschafts- und UEFI-Zeilen-Nummern der Bestands- oder Erfolgsgrößen. Zusätzlich wird in der Ta-belle auch die Konfiguration der stillen Reserven sowie der latenten Steuern hinterlegt.
(7) Über die Tabelle KONSTABFELD werden alle Tableaufelder des KKE-Modells kodiert.
(8) Die Tabelle GESHATVAR dient der zusätzlichen Kodierung von gesellschaftsübergreifen-den Tableauvariablen, so z.B. der Summe zu eliminierender Zwischenergebnisse einer Ge-sellschaft.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 227
(9) Die Tabelle KONSBUCHSATZZEILE enthält alle Buchungssätze, die aus Konsolidierungs-sicht erforderlich sind. In Abhängigkeit von der entsprechenden Konsolidierungsmaßnah-me wird für jede Zeile ein spezifischer Buchungstyp vergeben.
Die Konsolidierungsdatenbank ist konzeptionell dafür ausgelegt, eine unbegrenzte Zahl von Gesell-schaften aufnehmen zu können. Dennoch sind technische Restriktionen zu berücksichtigen, die da-durch zum Ausdruck kommen, dass bei zunehmendem Datenvolumen die Performance des Systems deutlich absinkt. So nimmt der Ablauf des internen Kopier- und Integrationsalgorithmus der Konso-lidierungsfunktion bei einem vergleichsweise einfachen UEFI-Modell mit 48 Basiskostenstellen und 130 Kostenträgern bereits annähernd eine Stunde in Anspruch.195 Die auf dieser Größenord-nung basierende Erstellung eines aus nur zwei Gesellschaften bestehenden Gesamtkonzernmodells enthält bereits weit über eine Million Variablen und hat Datenbankgrößen von etwa einem halben Gigabyte zur Folge. Anhand dieser Zahlen wird deutlich, dass für die Modellierung größerer Ge-samtkonzernmodelle die Verwendung äußerst leistungsstarker Computertechnik unerlässlich ist und im Handel erhältliche Standard-PCs den Ansprüchen nicht unbedingt gerecht werden.
5.3 Benutzeroberfläche
5.3.1 Allgemeiner Aufbau
Die INZPLA-Konsolidierungsfunktion wurde auf der technischen Grundlage des INZPLA-UEFI-Master entwickelt. Um ein Maximum an Bedienkomfort zu gewährleisten und zugleich eine effi-ziente Erstellung der Applikation zu ermöglichen, wurden einige Komponenten der UEFI-Master-Benutzeroberfläche in das neue Programm integriert. So wird der Anwender manche bereits be-kannten Baumstrukturen, Tableaufunktionen oder Karteireiter wieder finden.
Im obersten Abschnitt des Programmfensters, direkt unter der Titelleiste mit der Programmbe-zeichnung und dem Namen der aktuell geöffneten Modelldatenbank, befindet sich die Menüleiste, mit der sich alle wichtigen Funktionen aufrufen lassen. Eine detaillierte Beschreibung der einzelnen Menüeinträge erfolgt in Abschnitt 5.3.2. Darunter ist eine Werkzeugleiste angeordnet, in der we-sentliche Programmfunktionen durch einen einfachen Tastendruck direkt aufgerufen werden kön-nen, ohne erst auf das Menü zurückgreifen zu müssen.
195 Zum Test wurde ein herkömmlicher PC mit einem 2 GHz-Celeron-Prozessor und einem 512 MB-Arbeitsspeicher
verwendet.
228 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 158: Allgemeiner Aufbau der Benutzeroberfläche der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
In den linken oberen Bereich des Programmfensters wurde eine Konsolidierungsstatus-Übersicht eingestellt. Mit Hilfe der Piktogramme und ist damit bereits beim Start der Applikation auf den ersten Blick zu erkennen, welche Konsolidierungsschritte im geöffneten Modell in der aktuel-len Periode bereits verbucht worden sind und welche noch ausstehen. Über das Anklicken der Schaltflächen lassen sich die Verbuchungstableaus direkt aufgerufen. Folgende Piktogramme wur-den für die einzelnen Konsolidierungsschritte konzipiert:
Kapitalkonsolidierung
Schuldenkonsolidierung
Zwischenergebniseliminierung
Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Equity-Konsolidierung
Rechts neben der Konsolidierungsstatus-Übersicht befindet sich eine Auswahlleiste, in der das zu betrachtende Modell und die gewünschte Periode angezeigt werden. Da die Konsolidierungsfunkti-on zunächst nur für einperiodige Modelle ausgelegt ist, soll ein Wechsel der Periode einer künftigen Weiterentwicklung des Programms vorbehalten bleiben. Weiterhin lässt sich bei der Ansicht von Gemeinschaftsunternehmen auswählen, ob die Anzeige der entsprechenden Gesellschaft zu 100%
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 229
oder nur in Höhe der Beteiligungsquote erfolgen soll. Zudem kann die Abbildung der KEFI-Modelltableaus einzelner Gesellschaften vor oder nach Durchführung einer Währungsumrechnung erfolgen.
Im untersten Abschnitt des Programmfensters befindet sich eine Statusleiste, in der Meldungen über den vom Programm aktuell ausgeführten Bearbeitungsschritt ausgegeben werden. Bei der Durchführung komplexerer Operationen wird zudem ein Fortschrittsbalken angezeigt. Weiterhin ist anhand verschiedenfarbiger Piktogramme ersichtlich, ob gegenwärtig eine Verbindung zu einer Datenbank aufgebaut ist und falls ja, ob Lese- oder Schreibzugriffe erfolgen.
Die Hauptfläche des Programmfensters zwischen Auswahlleiste und Statusleiste steht für die An-zeige eines oder mehrerer Modellfenster zur Verfügung, die sich wiederum aus einer Baumstruktur und mehreren Karteireitern zusammensetzen.
Die doppelte Baumstruktur im linken Bereich des Fensters dient der Navigation im geöffneten Gesamtkonzernmodell und damit der Auswahl von anzuzeigenden Modelltableaus. Im oberen Teil, der Konsolidierungskreishierarchie, werden alle in der Konsolidierungsdatenbank enthaltenen Ge-sellschaften in ihrer hierarchischen Anordnung im Konsolidierungskreis angezeigt und können per Mausklick ausgewählt werden. Nicht dem Konsolidierungskreis zugehörige Unternehmen werden unter dem Eintrag Nicht konsolidiert aufgelistet. Der untere Teil der Baumstruktur enthält hingegen als Strukturelemente die Bereiche und Konten des Konsolidierungskreises bzw. der ausgewählten Gesellschaft und ist in seiner Ausprägung von der im oberen Teil getroffenen Auswahl abhängig.
Die Bereichshierarchie ist dahingehend aufgebaut, dass ganz oben der Eintrag Bereichsübergrei-fend steht, durch dessen Auswahl unternehmens- oder konzernübergreifende Modelltableaus ange-zeigt werden können, deren Inhalte für den Konsolidierungskreis oder die ausgewählte Gesellschaft eine übergeordnete Rolle spielen und die daher keinen Kostenstellen oder -trägern zuzuordnen sind. Als weitere Strukturelemente sind im Baumdiagramm die Einträge Hierarchie und Nicht zugeord-net aufgeführt. Diese Einteilung beruht auf der bereits im INZPLA-Master vorgenommenen Ko-stenstellen- und Kostenträgerkonfiguration der zugrunde liegenden Kosten-Leistungsmodelle. Unter dem Eintrag Hierarchie werden alle hierarchisch eingeordneten Kostenstellen nach Gesellschaften sortiert aufgeführt, wenn in der Konsolidierungskreishierarchie der Eintrag Konsolidierungskreis ausgewählt wurde. Falls jedoch nur eine Einzelgesellschaft markiert wurde, sind ausschließlich de-ren Kostenstellen aufgelistet. Ausgehend von Hierarchiekostenstellen verzweigt sich die Baum-struktur weiter in Basiskostenstellen und Kostenträger.
In der Kontenhierarchie wird nach Bilanz- und GuV-Konten differenziert, welche sich wiederum in Aktiv- und Passivkonten sowie Aufwands-, Ertrags und Ergebniskonten aufteilen lassen. Die Struk-tur des Kontenrahmens basiert auf der im UEFI-Master vorgenommenen Konfiguration. Zusätzlich werden von der Konsolidierungsfunktion weitere, konzernspezifische Konten automatisch angelegt (vgl. Abschnitt 5.4.2).
Rechts neben der Baumstruktur befinden sich Karteireiter, auf denen Modelltableaus, Matrizen und Übersichten angezeigt werden. Die jeweils sichtbaren Karteireiter sind abhängig von den aus-
230 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
gewählten Einträgen in der Baumstruktur. So werden die Karteireiter mit den KKE-Tableaus nur angezeigt, wenn in der oberen Baumstruktur der Eintrag Konsolidierungskreis aktiviert wurde und zugleich in der unteren Baumstruktur Modell ausgewählt ist. Diese Entscheidung ist damit zu be-gründen, dass Konsolidierungsmaßnahmen primär für den Konzernabschluss relevant sind und da-her auf der höchsten Gliederungsstufe anzusiedeln sind. Im Gegensatz dazu werden Karteireiter mit Tableaus für die Exploration von Bestands-, Aufwands- oder Ertragsgrößen nur angezeigt, wenn eine entsprechende Kostenstelle oder ein Kostenträger im unteren Baumdiagramm ausgewählt wur-de. Eine vollständige Übersicht mit der Zuordnung von Elementen der Baumstruktur und Karteirei-tern enthält Abbildung 159.
Abbildung 159: Anzeige von Karteireitern in Abhängigkeit von ausgewählten Baumstrukturelementen
Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass die Benutzeroberfläche vom Aufbau her in die Katego-rien Funktionen und Exploration einzuteilen ist. Alle wesentlichen Funktionen, unabhängig ob es sich um Konfigurationsmaßnahmen des Modells oder um Einstellungen des Programms handelt, können über die Menüleiste oder die darunter liegenden Schaltflächen aufgerufen werden. Zum Zwecke der Exploration dient hingegen die geteilte Baumstruktur im linken Bereich des Modell-fensters, mit deren Hilfe sich der Konsolidierungskreis oder einzelne Gesellschaften mit dazugehö-rigen Kostenstellen, Kostenträgern und Konten auswählen lassen, so dass auf den daneben liegen-den Karteireitern die gewünschten Modelltableaus, Matrizen und Übersichten angezeigt werden.
Karteireiter
Kon
zern
-/Unt
erne
hmen
serg
ebni
s
Ges
ells
chaf
tsag
greg
atio
n
Kon
solid
ieru
ngsü
berle
itung
Kap
italk
onso
lidie
rung
Sch
ulde
nkon
solid
ieru
ng
Auf
wan
ds-/E
rtrag
skon
solid
ieru
ng
Zwis
chen
erge
bnis
elim
inie
rung
Equ
ity-K
onso
lidie
rung
Met
a-In
form
atio
nen
Ber
eich
e
Bes
tand
sgrö
ßen
Auf
wen
dung
en
Ertr
äge
Bila
nzko
nten
GuV
-Kon
ten
Det
ails
Modell x x x x x x x x xBereiche x
Bereichsübergreifend x x x xHierarchie x
"Bereich" x x x x xNicht zugeordnet x
"Bereich" x x x x xKontenrahmen x x
Bilanz xAktiv- bzw. Passivkonten x
Hierarchie x"Aktiv bzw. Passivkonto" x x
Nicht zugeordnet x"Aktiv bzw. Passivkonto" x x
GuV xAufwands-, Ertrags-, Ergebniskonten x
Hierarchie xKostenverfahren x
"Aufwands-, Ertrags-, Ergebniskonto" x xNicht zugeordnet x
Kostenverfahren x"Aufwands-, Ertragskonto" x x
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 231
5.3.2 Menüstruktur
Die Menüleiste der INZPLA-Konsolidierungsfunktion ist in die Haupteinträge Datenbank, Konso-lidierungsvorbereitung, Konsolidierungsverbuchung, Modellrechnung, Baumdiagramm, Modell-tableaus, Fenster und Hilfe eingeteilt. Die wichtigsten Funktionen können zudem über spezielle Tastenkürzel direkt aufgerufen werden. Die nachfolgende Darstellung enthält eine Übersicht aller Menübefehle bis zur zweiten Ebene.
Abbildung 160: Menüstruktur der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Im Menü Datenbank sind alle Funktionen zusammengefasst, die für Datenbank-Verbindungen relevant sind.
Datenbank Modelltableaus Einloggen ... Aktualisieren Ausloggen ... Tabelle Neues Modell ... Berechnungsvorschriften Beenden Alt + F4 Fixierung
LeerspaltenunterdrückungKonsolidierungsvorbereitung Einheiten
Upload ... Strg + U Zelleninhalte Kontenspezifikation ... Strg + N Werte
Währungen ... Strg + W Variablennamen Gesellschaften ... Strg + L Farbkodierung Konsolidierungskreis ... Strg + O Variablenstatus Stille Reserven ... Strg + R Eingangs-/Ausgangsgrößen Konzernverrechnungsketten ... Strg + V Farblegende
Partnerkontierungen ... Strg + P Excel©-Schnittstelle Strg + X Tabelle Speichern ... Strg + I
Konsolidierungsverbuchung Seite Einrichten ... Gesamtverbuchung Strg + G Seitenansicht Kapitalkonsolidierung Strg + K Drucken ... Strg + D Schuldenkonsolidierung Strg + S Aufwands- und Ertragskonsolidierung Strg + A Fenster Zwischenergebniseliminierung Strg + Z Neu Equity-Konsolidierung Überlappend
ÜbereinanderModellrechnung Nebeneinander
Gleichungsmodell erzeugen ... Strg + M Alle verkleinern Gleichungsmodell anzeigen Alle anordnen Modellrechnung initialisieren Schließen Update Statistics ...
HilfeBaumdiagramm Info ...
Aktualisieren Beschriftung
BenutzernummerLangnameKurzname
Sortierung BenutzernummerLangnameKurzname
AufklappzustandKnotenBereiche KontenrahmenGliederungsknoten-Ebene
Suchen ... Eingeblendet Strg + E
232 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 161: Hauptmenü Datenbank
Durch Aufruf des Eintrags Einloggen stellt das Programm die Verbindung zu einer auszuwählenden Konsolidierungsdatenbank her. Für diesen Zweck erscheint nachfolgendes Dialogfenster, in dem das gewünschte Modell und der Benutzer zu spezifizieren sind. Zudem ist das Passwort einzugeben:
Abbildung 162: Anmelde-Dialogfenster
Durch den Menüeintrag Ausloggen wird die Verbindung zur Datenbank wieder abgebrochen. Wei-terhin besteht die Möglichkeit, ein Neues Modell zu erstellen. Beim Aufruf dieser Funktion werden in einer leeren Datenbank die grundsätzlichen Strukturen angelegt, die jedoch erst noch mit Daten zu füllen sind. Durch die Auswahl von Beenden wird die INZPLA-Konsolidierungsfunktion ge-schlossen.
Der jeweilige Zustand im Hinblick auf Datenbank-Verbindungen ist auch anhand der Statuszeile ersichtlich. Wenn das Piktogramm in grün angezeigt wird, so existiert ein Datenbank-Login, bei einer Anzeige in grau hingegen nicht. Ein gelbes Piktogramm repräsentiert einen Lesezugriff, ein rotes einen Schreibzugriff.
Das Menü Konsolidierungsvorbereitung enthält alle Funktionen, die zur Konfiguration eines Ge-samtkonzernmodells erforderlich sind. Sie sollen im nachfolgenden Abschnitt 5.4 separat vorge-stellt werden.
Abbildung 163: Hauptmenü Konsolidierungsvorbereitung
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 233
Das Menü Konsolidierungsverbuchung dient der Verbuchung von bereits konfigurierten Konsoli-dierungsmaßnahmen. Zu diesem Zweck können die einzelnen Konsolidierungsverfahren separat ausgewählt werden, für eine verfahrensübergreifende Verbuchung lässt sich aber auch die Alterna-tive Gesamtkonsolidierung selektieren. Nach einer Bestätigungsabfrage werden die Buchungssätze, die zuvor noch einmal anhand der Verbuchungstableaus kontrolliert werden können, in die Kon-zernbuchhaltungsmatrix eingetragen.
Abbildung 164: Hauptmenü Konsolidierungsverbuchung
Das Menü Modellrechnung enthält alle Funktionen, die für die automatisierte Erstellung eines Gleichungsmodells erforderlich sind. Eine neue Modellrechnung ist immer dann notwendig, wenn seit der Erzeugung der letzten Rechnung Änderungen an den Modellstrukturen erfolgt sind. Ob ein gültiges Compilat existiert, ist in der Statuszeile anhand der Piktogramme (vorhanden) und (nicht vorhanden) jederzeit sofort erkennbar.
Abbildung 165: Hauptmenü Modellrechnung
Mit dem ersten Menübefehl Gleichungsmodell erzeugen wird ein Dialogfenster geöffnet, in dem der Anwender die modellrechnungsrelevanten Einstellungen vornehmen muss. Es ist zunächst zu über-legen, ob die auch über einen eigenen Menüeintrag aufrufbare SQL-Routine Update Statistics aus-geführt werden soll, die eine Aktualisierung der datenbankinternen Verknüpfungen bewirkt und damit die Performance von Datenbankzugriffen erhöht. Weiterhin kann ausgewählt werden, ob die Dateien des Gleichungs- und Rechnungsmodells in die Datenbank geschrieben werden sollen. Die-se Vorgehensweise ist in einer Client-Server-Umgebung zu empfehlen, in der die Modellrechnung vom Server zentral erstellt und anschließend an die Clients verteilt wird, so dass die Erzeugung lo-kaler Modellrechnungen nicht erforderlich ist. Eine dritte Auswahloption bezieht sich auf nicht be-nötigte Variablen, die daran zu erkennen sind, dass für sie keine Erklärungsgleichung ermittelt wer-den kann. Diese Größen können daher auf Wunsch des Anwenders aus der Datenbank gelöscht werden. Nach Einstellung der Modellrechnungskonfiguration ist jetzt die Schaltfläche Erzeugen anzuklicken, so dass die Erstellung des Gleichungsmodells initiiert wird. Mit Hilfe der im unteren Abschnitt des Dialogfensters abgebildeten Balken lässt sich der Bearbeitungsfortschritt verfolgen.
234 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Das Dialogfenster ist anschließend wieder zu schließen, und über den Menüeintrag Gleichungsmo-dell anzeigen kann die fertige Modellrechnung im Windows-Editor betrachtet, kontrolliert und aus-gewertet werden.
Abbildung 166: Dialogfenster zur Erzeugung des Gleichungsmodells
Das Menü Baumdiagramm enthält einige Hilfsfunktionen, mit denen die Anzeige der Bereichs- und Kontenhierarchien variiert werden kann. Zunächst ermöglicht die Funktion Aktualisieren einen Neuaufbau der Baumstruktur, falls Änderungen an Strukturelementen erfolgt sind. Über den Eintrag Beschriftung lässt sich hingegen auswählen, ob die Einträge mit dem Langnamen, Kurznamen oder der Benutzernummer ausgegeben werden sollen. Die gleichen Auswahlmöglichkeiten hat der An-wender auch hinsichtlich der Sortierung, wenn das Untermenü Sortieren aufgerufen wird.
Abbildung 167: Hauptmenü Baumdiagramm
Durch Auswahl des Eintrags Aufklappzustand öffnet sich ein Untermenü, in dem weitere Anzeige-alternativen bereitgestellt werden: Hinsichtlich der Knoten besteht die Möglichkeit, entweder alle
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 235
Strukturelemente auf- oder zuzuklappen. Weiterhin kann auch nur der gegenwärtig ausgewählte Knoten auf- oder zugeklappt werden. Wenn eine differenzierte Auswahl von Aufklappzuständen gewünscht wird, ist es möglich, hinsichtlich der Bereiche bestimmte Anzeigeebenen auszuwählen, wie Basiskostenstellen, Bezugsgrößen oder Kostenträger. Ähnliches gilt auch für den Kontenrah-men, hier kann auf den Ebenen der Aktiv-, Passiv-, Aufwands-, Ertrags- und Ergebniskonten je-weils eine bestimmte Tiefe gewählt werden. Als weitere Möglichkeit alternativer Aufklappzustände kann auch die Gliederungsknoten-Ebene angezeigt werden.
Über das Menü Suchen besteht die Möglichkeit, individuell festgelegte Einträge im Baumdiagramm schnell aufrufen zu können. Zu diesem Zweck öffnet sich ein neues Fenster, in dem in die Suche einzubeziehende Gliederungsknoten ausgewählt werden können. Dabei ist es auch möglich, mit in Microsoft Windows gängigen Ersatzzeichen wie ‚*’ oder ‚?’ die zur Verfügung stehenden Alterna-tiven weiter einzugrenzen. Weiterhin können der Suchausgangsknoten sowie die Suchrichtung fest-gelegt werden. Durch einen Klick auf die Schaltfläche Suchen wird der nächste die Suchkriterien erfüllende Knoten aktiviert und eingeblendet.
Abbildung 168: Baumdiagramm-Suchmaske
Als abschließender Eintrag im Hauptmenü Baumdiagramm kann über Eingeblendet ausgewählt werden, ob die Baumstruktur überhaupt sichtbar sein soll. Damit lässt sich ggf. mehr Fläche für die Anzeige von Modelltableaus zur Verfügung stellen.
Das Hauptmenü Modelltableaus enthält verschiedene Auswahlmöglichkeiten für die Anzeige von Tableaus im Programmfenster. Zudem können mit Hilfe dieses Menüs Tableaus auch in Microsoft Excel betrachtet, gespeichert oder ausgedruckt werden.
236 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 169: Hauptmenü Modelltableaus
Mit dem ersten Menüeintrag ist es möglich, die Ansicht zu Aktualisieren, falls sich zwischenzeitlich Änderungen in den Tableaufeldern ergeben haben. Mit dem Eintrag Tabelle wird hingegen das Ausgabeformat der Tableaus festgelegt. Diesbezüglich ist zu entscheiden, ob Berechnungsvor-schriften ausgeblendet werden sollen und ob eine Fixierung gewünscht wird, so dass die erste Spal-te sowie die Zeile mit der Spaltenbeschriftung auch beim Scrollen nach rechts bzw. nach unten stets sichtbar sind. Zudem können auf Wunsch Einheiten sowie nicht mit Variablen belegte Spalten aus-geblendet werden.
Eine weitere Auswahlmöglichkeit besteht hinsichtlich der Zelleninhalte. Es lassen sich entweder die in der Modellrechnung ermittelten Werte anzeigen, oder aber die intern verwendeten Modellvariab-len. Diese Auswahl setzt allerdings voraus, dass eine gültige Modellrechnung existiert. Ansonsten werden lediglich die direkt aus der Konsolidierungsdatenbank auslesbaren Basisgrößen angezeigt, während in allen anderen Feldern der Fehlerhinweis #Modell erscheint.
Weiterhin kann in den Modelltableaus die Farbkodierung variiert werden, so dass eine Differenzie-rung nach dem Variablenstatus (Basisziele, Entscheidungsparameter, unkontrollierbare Basisgrö-ßen, Entscheidungsvariablen, endogene Variablen) oder nach Eingangs- und Ausgangsgrößen mög-lich ist. Die gewünschten Farben lassen sich in einem separaten Dialogfenster durch einen einfa-chen Klick auf die entsprechenden Größen vom Anwender frei konfigurieren.
Abbildung 170: Dialogfenster zur Konfiguration von Farben
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 237
Durch den Menüeintrag Excel©-Schnittstelle kann das in der Konsolidierungsfunktion aktuell ange-zeigte Modelltableau mit allen Formatierungen direkt nach Microsoft Excel exportiert werden.196 Zu beachten ist allerdings, dass dort dann lediglich eine statische Version des Tableaus vorliegt, d.h. dass nach einer Aktualisierung in der Konsolidierungsfunktion mögliche Änderungen nicht übertragen werden. Der Vorteil eines Datenexports liegt in der Möglichkeit, zusätzliche Auswer-tungen erstellen und die umfangreichen grafischen Funktionen von Excel nutzen zu können. Ein Modelltableau kann über den Menüeintrag Tabelle Speichern auch direkt als Excel-Datei abgelegt werden, ohne dass das Programm erst aufgerufen wird. Diese Funktion ist vor allem für Dokumen-tationszwecke relevant, wenn z.B. Änderungen der Ausprägungen von Modelltableaus in den ein-zelnen Phasen eines Planungsprozesses zu einem späteren Zeitpunkt nachvollzogen werden müssen.
Abbildung 171: Anzeige eines Modelltableaus in Excel
Modelltableaus lassen sich über den Menüeintrag Drucken auch auf einem Drucker ausgeben. In einem sich öffnenden Dialogfenster kann der Gerätetyp und die Anzahl der Kopien festgelegt wer-den. Durch ein Anklicken der Schaltfläche Einstellungen lässt sich zudem die gerätespezifische Konfiguration des Druckers anpassen.
196 Durch Aufruf dieses Befehls lassen sich nicht nur Modelltableaus nach Excel exportieren, sondern auch andere Ab-
bildungen, wie z.B. die Konzernbuchhaltungsmatrix.
238 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 172: Drucken von Modelltableaus
Abbildung 173: Dialogfenster zum Einrichten von Seiten
Vor einem Druckvorgang lässt sich bei Bedarf über den Menüeintrag Seite einrichten näher spezifi-zieren, in welchem Layout Modelltableaus ausgegeben werden sollen. Dabei kann zwischen Hoch- und Querformat differenziert werden, möglich ist auch die Eingabe eines Skalierungsfaktors. Zu-dem lassen sich die Höhe und Breite von Seitenrändern festlegen, Zentrierungen vornehmen sowie Kopf- und Fußzeilen definieren. In letztgenannten können Uhrzeit, Datum, Dateiname, Blattname,
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 239
die Seitennummer und die Gesamtzahl aller Seiten ausgegeben werden. Weitere Druckoptionen umfassen die Ausgabe von Gitternetzlinien, Zeilen- und Spaltenköpfen, der Druckfarbe sowie die Sortierreihenfolge. Nach der Spezifizierung des Layouts kann über den Menüeintrag Seitenansicht oder die entsprechende Schaltfläche im Dialogfenster das Druckbild noch einmal kontrolliert und der Druckvorgang ggf. direkt gestartet werden.
Abbildung 174: Dialogfenster zur Seitenansicht
Das Menü Fenster offeriert verschiedene Möglichkeiten hinsichtlich der Anzeige von Modellfen-stern im Programmfenster. Zunächst lässt sich über den ersten Menüeintrag Neu ein neues Modell-fenster öffnen. Wenn noch keine Datenbankverbindung besteht, wird der Anwender aufgefordert, im Login-Dialogfenster ein Modell auszuwählen und somit die Verbindung herzustellen. Aber auch wenn bereits ein Modell spezifiziert wurde, kann die Anzeige eines zweiten Modellfensters hilf-reich sein, um mehrere Modelltableaus zeitgleich betrachten und vergleichen zu können. Zur Ver-einfachung der Anordnung mehrerer Fenster kann im Menü zwischen den Optionen Überlappend, Übereinander und Nebeneinander gewählt werden. Über Alle verkleinern lassen sich die Modell-fenster minimieren und am unteren Rand des Programmfensters anordnen. Durch die Funktion Alle anordnen erfolgt eine gleichmäßig verteilte Plazierung. Nach Auswahl des Menüeintrags Schließen wird das aktive Modellfenster geschlossen.
240 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 175: Hauptmenü Fenster
Das letzte Menü in der Leiste trägt den Titel Hilfe. Über den einzigen Menüeintrag Info lassen sich die Version der INZPLA-Konsolidierungsfunktion sowie Copyright-Hinweise aufrufen.
5.3.3 Unterstützung des Konsolidierungsprozesses
Die Erstellung von Abschlüssen in der Konsolidierungsfunktion erfolgt in einem dreistufigen Kon-figurationsprozess, der Konsolidierungsvorbereitung, Konsolidierungsrechnung und Konsolidie-rungsverbuchung umfasst.
(1) Im Rahmen der Konsolidierungsvorbereitung sind die Stammdaten von Währungen und Gesellschaften einzugeben, eine Definition des Konsolidierungskreises vorzunehmen so-wie stille Reserven, Konzernverrechnungsketten und Partnerkontierungen festzulegen.
(2) Im Rahmen der Konsolidierungsrechnung kann in den Modelltableaus die Ermittlung aller endogenen Konsolidierungsgrößen nachvollzogen und geprüft werden. Ausgehend von den Basisgrößen der Konsolidierung oder den endogenen Größen der Kosten-Leistungs- bzw. UEFI-Modelle bis hin zu den einzelnen Buchungssätzen lässt sich genau kontrollieren, welche Rechenschritte zu Konsolidierungszwecken durchgeführt werden. Zudem können durch Variation von Beteiligungsquoten, Wechselkursen, Konsolidierungskategorien, Konzernverrechnungsketten und Partnerkontierungen alternative Szenarien geprüft wer-den. Die Phase der Konsolidierungsrechnung lässt sich durch zusätzliche Analysen ergän-zen. Diesbezüglich kann vor allem auf die Konsolidierungsstrukturmatrix zurückgegriffen werden.
(3) Die Konsolidierungsverbuchung repräsentiert den letzten Schritt des Konfigurationspro-zesses, in dem die aus den Verbuchungstableaus ersichtlichen Buchungssätze in die Kon-zernbuchhaltungsmatrix eingetragen werden. Damit wird eine endgültige, konsolidierte Konzernbilanz und Konzern-GuV erzeugt.
Der große konzeptionelle Vorteil dieses dreistufigen Prozesses besteht in seiner Anwenderfreund-lichkeit. Die Schritte der Konsolidierungsvorbereitung sind in jedem Falle durchzuführen. Durch ihre Zusammenfassung in nur einem einzigen Hauptmenüeintrag kann der Benutzer die Unterme-nüeinträge wie eine Checkliste durchgehen und wird daher auch keine erforderlichen Konfigurati-onsmaßnahmen übersehen. Im Gegensatz zur Konsolidierungsvorbereitung ist die Stufe der Konso-lidierungsrechnung ‚freiwillig’. Ob der Anwender die Notwendigkeit sieht, einzelne Rechenschritte noch anhand der Modelltableaus nachvollziehen zu wollen um ggf. zusätzliche Analysen oder Al-
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 241
ternativrechnungen durchzuführen, oder ob er ohne Kontrolle auf die Funktionsfähigkeit des Pro-gramms vertraut, bleibt ihm überlassen. Die Phase der Konsolidierungsverbuchung ist hingegen nach Beendigung der Stammdatenkonfiguration wieder zwingend durchzuführen. Nach der Verbu-chung von Konsolidierungsmaßnahmen können auf Basis der Konzernbuchhaltungsmatrix die end-gültige Konzernbilanz und die endgültige Konzern-GuV erstellt werden.
5.4 Konsolidierungsvorbereitung
5.4.1 Daten-Upload
Zur Vorbereitung der Konfiguration eines Gesamtkonzernmodells sind die Gesamtunternehmens-modelldatenbanken der Konzernunternehmen in eine einzige Konsolidierungsdatenbank zu integ-rieren. Aus diesem Grund müssen die UEFI-Datenbanken zunächst in das Verzeichnis C:\Datenbanken kopiert werden. Dieses Verzeichnis ist standardmäßig als Ablageort für alle Da-tenbanken vorkonfiguriert, ein anderes Verzeichnis lässt sich jedoch durch einen entsprechenden Eintrag in der im Centura-Hauptverzeichnis enthaltenen Konfigurationsdatei Sql.ini in der Befehls-zeile dbdir festlegen. Die Datenbanken sind ggf. umzubenennen, so dass sich ihr Name einheitlich aus dem Kürzel UEFI und einer zusätzlichen, ab Eins aufsteigenden fortlaufenden Indexziffer zu-sammensetzt. Eine weitere Voraussetzung des Daten-Uploads ist, dass eine Konsolidierungsdaten-bank vorliegt. Wenn das noch nicht der Fall ist, können über den Menübefehl Datenbank / Neues Modell eine entsprechende Datei erstellt und die grundsätzlichen Datenbankstrukturen generiert werden.
Um mit der Integration der UEFI-Datenbanken zu beginnen, ist im Menü Konsolidierungsvorberei-tung der Befehl Daten-Upload aufzurufen. Es öffnet sich ein Dialogfenster, das im oberen Ab-schnitt eine sortierte Liste mit den bereits in der Konsolidierungsdatenbank vorhandenen UEFI-Modellen enthält. Darunter befinden sich eine Statusanzeige sowie die drei Schaltflächen OK, Hin-zufügen und Entfernen.
Abbildung 176: Dialogfenster Daten-Upload
242 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Durch einen Klick auf Hinzufügen öffnet sich ein weiteres Dialogfenster, in dem die zu integrieren-de Datenbank ausgewählt werden kann. Standardmäßig wird das Verzeichnis C:\Datenbanken an-gezeigt, ein anderes lässt sich in der Auswahlliste Suchen in festlegen. Durch einen Doppelklick auf das Unterverzeichnis mit der gewünschten Datenbank wird die eigentliche Datenbank-Datei mit der Datei-Endung dbs angezeigt. Diese Datei ist zu markieren. Nach einem Klick auf die Schaltfläche Öffnen schließt sich das Datenbankauswahlfenster wieder und ein dreistufiger Integrationspro-zess wird initiiert.
Abbildung 177: Dialogfenster zur Datenbankauswahl
(1) Der erste Schritt des Integrationsprozesses besteht in einer Modifikation der ausgewählten UEFI-Datenbank. In diesem Rahmen sind alle gesellschaftsspezifischen Tabellen der Da-tenbank mit einem zusätzlichen Gesellschaftsattribut zu erweitern, das den ursprünglichen Primärschlüssel ergänzt und anhand dessen auch in der Konsolidierungsdatenbank Kosten-stellen, Kostenträger, Kosten, Erlöse, Bestandsgrößen, Erfolgsgrößen und weitere Kompo-nenten eindeutig einem Unternehmen zugeordnet werden können (vgl. Abschnitt 5.2). Zu-dem müssen die Variablen-Ziffern sowie die Variablen-Kurznamen umbenannt werden, die für eine eindeutige Identifizierung aller Größen des Gleichungsmodells äußerst wichtig sind. Im Ergebnis entsteht eine konsolidierungstaugliche UEFI-Datenbank, die aufgrund ihrer Veränderungen mit dem INZPLA-Master oder dem UEFI-Master jedoch nicht mehr kompatibel ist. Aus Dokumentationsgründen empfiehlt es sich dennoch, die geänderte Da-tenbank auch nach Beendigung des Daten-Uploads aufzubewahren und zu archivieren. Während des Modifikationsprozesses zeigt die Statuszeile des Dialogfensters an, welche Tabelle der UEFI-Datenbank gerade bearbeitet wird.
(2) Der zweite Schritt beinhaltet den eigentlichen Kopiervorgang. Dabei werden aus den ge-sellschaftsspezifischen Tabellen der modifizierten UEFI-Datenbank alle Datensätze ausge-lesen und in die Konsolidierungsdatenbank geschrieben. In der Statuszeile wird durch Ausgabe der Zeilennummer des gerade kopierten Datensatzes einer Tabelle der Bearbei-tungsfortschritt angezeigt.
(3) Im dritten Schritt des Integrationsprozesses erfolgen konsolidierungsspezifische Änderun-gen des Kostenstellen- und Kontenplans. So ist z.B. bei der Hierarchiegröße Alle Kosten-
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 243
stellen der Gesellschaftsname zu ergänzen, damit in der Baumstruktur des Modellfensters eine gesellschaftsbezogene Zuordnung von Kostenstellen möglich ist. Weiterhin werden im Kontenrahmen des Konsolidierungskreises – soweit erforderlich – gesellschaftsspezifi-sche Konten erstellt (vgl. dazu den nachfolgenden Abschnitt 5.4.2). Zudem ist für das UEFI-Modell ein neuer Eintrag in der Gesellschaftsübersicht anzulegen. Als vorläufiger Name des Unternehmens wird eine Begriffskombination aus Gesellschaft und einer fort-laufenden Indexziffer erstellt. Die Standardwährung ist der Euro, und das Unternehmen gilt vorerst als nicht konsolidiert.
Der Integrationsprozess läuft wie soeben dargestellt für alle zu konsolidierenden UEFI-Modelle in identischer funktionaler und prozeduraler Weise ab – geringfügige Abweichungen gibt es jedoch bei der ersten UEFI-Datenbank. Da in der Konsolidierungsdatenbank bis zu diesem Zeitpunkt nur leere Tabellen vorhanden sind, müssen aus dem ersten Modell auch gesellschaftsübergreifende Stammdaten übernommen werden. Dazu gehören z.B. die aktuelle Periode, Aufklappzustände für die Bilanz und GuV oder Herstellungskostenkoeffizienten. Es ist daher empfehlenswert, die UEFI-Datenbank der Konzernobergesellschaft als erstes Modell in die Konsolidierungsdatenbank zu in-tegrieren.
Weiterhin ist zu beachten, dass jeder Gesellschaft eine systeminterne Nummer zugeordnet wird. Die Vergabe erfolgt nach der Reihenfolge der erfassten UEFI-Modelle. Daher ist es erforderlich, alle zu konsolidierenden UEFI-Modelle in numerischer Reihenfolge hintereinander in die Konsolidie-rungsdatenbank zu integrieren, um Abweichungen zwischen der Gesellschaftsnummer und der UEFI-Nummer zu vermeiden und damit die Umsetzung eines einheitlichen Bezifferungskonzeptes zu ermöglichen. Diese Konvention schränkt jedoch in keiner Weise die Flexibilität der Konsolidie-rungsfunktion ein, da die Konfiguration der Gesellschaften im Hinblick auf Stammdaten wie Wäh-rungen, Kapitalanteile und Konsolidierungskategorien erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Es handelt sich lediglich um einen prozeduralen Aspekt. Im Übrigen verfügt das Programm über eine interne Kontrollfunktion, die ein doppeltes Laden derselben Datenbank verhindert.
5.4.2 Kontenspezifikation
Es ist zwingend erforderlich, dass auf Konzernebene ein für alle Gesellschaften einheitlicher Kon-tenrahmen existiert. Im Hinblick auf die gemäß §§ 266, 275 HGB vorgeschriebenen Standardkon-ten ist dieser Anspruch in jedem Fall erfüllt, da diese Konten statisch im INZPLA-System hinterlegt sind. Jedoch besteht im UEFI-Master auch die Möglichkeit, benutzerdefinierte Konten anzulegen. Wenn von dieser Möglichkeit in jeder Konzerngesellschaft unkoordiniert Gebrauch gemacht wer-den würde, wäre die Zusammenführung von Bestands- und Erfolgsgrößen auf Konzernebene mit großen Schwierigkeiten verbunden. Aus diesem Grund verfügt der UEFI-Master über eine entspre-chende Ex- und Importfunktion.197 So ist es möglich, einen benutzerdefinierten Kontenrahmen mit dem UEFI-Master zu erstellen und diesen in einer krd-Datei (Kontenrahmen-Datei) außerhalb des INZPLA-Systems abzulegen. Die generierte Datei kann dann bei Bedarf auch manuell im Editor 197 Vgl. Hummen, J. (2005) S. 337 f.
244 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
von Windows oder in Excel weiterbearbeitet werden und lässt sich im Anschluss auch wieder re-importieren, so dass ein veränderter Kontenrahmen im System zur Verfügung steht. Zu Konsolidie-rungszwecken ist es daher sinnvoll, wenn in der Konzernobergesellschaft ein möglichst für alle Konzerngesellschaften geeigneter Kontenrahmen entwickelt und anschließend an diese verteilt wird.
Wenn auch von der Ex- und Importfunktion Gebrauch gemacht wird, so ist das Problem abwei-chender Kontenrahmen aufgrund der historischen Entwicklung des INZPLA-Systems damit den-noch nicht vollständig gelöst. Im UEFI-Master werden vollautomatisch gesellschaftsspezifische Konten angelegt, zu denen vor allem aus dem zugrunde liegenden Kosten-Leistungsmodell stam-mende Bestände an Rohstoffen, unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie die daraus resultieren-den Aufwendungen und Erträge zählen. Aufgrund der einheitlichen INZPLA-Terminologie ist es denkbar, dass Kostenträger z.B. mit der Bezeichnung EL-Endprodukt A11 in mehreren Konzernge-sellschaften auftreten. Diese auf Konzernebene auf einem gleichen Konto zu führen, obwohl sich völlig unterschiedliche physische Erzeugnisse dahinter verbergen, wäre in hohem Maße inkonsi-stent und zugleich auch handelsrechtlich nicht zulässig. Daher ist im Rahmen der Konsolidierungs-vorbereitung eine manuelle Kontenspezifikation notwendig.
Nach Aufruf des entsprechenden Menübefehls öffnet sich in der Konsolidierungsfunktion ein Dia-logfenster, das aus vier Karteireitern für Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge besteht. Im Fenster werden jeweils zwei Listen angezeigt, deren Einträge als Allgemeine Konten und als Gesell-schaftsspezifische Konten bezeichnet werden. Zu erstgenannten gehören alle Konten, die theoretisch für eine Kontenspezifikation in Frage kommen. Nicht dazu gehören die Standardkonten, die im INZPLA-Kontenrahmen anhand eines negativen Vorzeichens identifiziert werden können. Des Weiteren wurden die Ertragskonten der Erlöskontenträger bereits herausgefiltert, die anhand der Kostenträgernummer im System ermittelbar sind. Für alle verbleibenden Konten besteht leider kei-ne Möglichkeit einer automatischen Erkennung, so dass der Anwender eine manuelle Auswahl tref-fen muss. Dazu sind die betreffenden Konten zu markieren, anschließend ist die Schaltfläche >>> anzuklicken. Daraufhin wird eine Transformationsprozedur gestartet. Zunächst erfolgt die Vergabe einer neuen, fünfstelligen Kontonummer, deren erste Ziffer der systeminternen Gesellschaftsnum-mer entspricht. Damit ist bereits anhand der Nummer eines Kontos die Gesellschaftszugehörigkeit auf den ersten Blick zu erkennen. Weiterhin werden sowohl der Lang- als auch der Kurzname um das Gesellschaftskürzel ergänzt. Anstelle der ursprünglichen Benutzernummer tritt zudem eine Kombination aus Gesellschaftskürzel und Kontonummer. Nach Abschluss dieser Transformation wird das ursprünglich allgemeine Konto aus der linken Liste entfernt und mit neuem Namen der rechten Liste mit gesellschaftsspezifischen Konten hinzugefügt. Es ist damit zwar Bestandteil des Konzern-Kontenrahmens, aber dennoch für Buchungen aller anderen Konzerngesellschaften ge-sperrt. Falls dem Anwender bei der Kontenauswahl ein Fehler unterlaufen ist, kann durch ein Klick auf die Schaltfläche <<< die Transformation auch wieder rückgängig gemacht werden.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 245
Abbildung 178: Dialogfenster Kontenspezifikation
Es ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei der Kontenspezifikation um einen in der Konsolidie-rungsvorbereitung einmaligen Vorgang handelt, der unmittelbar nach der Integration des ersten UEFI-Modells in die Konsolidierungsdatenbank durchzuführen ist und als Ergebnis einen gesell-schaftsübergreifenden Referenz-Kontenrahmen erzeugt. Alle allgemeinen Konten, die nach der Kontenspezifikation übrig bleiben, werden bei der Integration nachfolgender UEFI-Modelle auto-matisch als gesellschaftsübergreifend identifiziert. Davon abweichende Kontenbezeichnungen un-terlaufen hingegen den oben angesprochenen Transformationsprozess und werden automatisch als gesellschaftsspezifisch klassifiziert. Aus diesem Grund kann die Kontenspezifikation bei nachfol-genden UEFI-Modellen zwar im Dialogfenster betrachtet, aber nicht mehr geändert werden.
5.4.3 Währungen
Um alle wechselkursrelevanten Stammdaten festzulegen, ist im Menü Konsolidierungsvorbereitung der Befehl Währungen aufzurufen. Daraufhin öffnet sich ein Dialogfenster, das im oberen linken Teil eine Liste mit den in der Konsolidierungsdatenbank bereits hinterlegten Währungen enthält. Im oberen rechten Abschnitt werden allgemeine Informationen zur in der Liste ausgewählten Währung wie der Name, die Einheit und die systeminterne Währungsnummer angezeigt. Im unteren rechten Abschnitt sind Eingabefelder für den Stich- und Durchschnittskurs einer Periode vorhanden. Auf Eingabefelder für historische Wechselkurse wurde verzichtet, da diese stets den Stichtagskursen einer Vorperiode entsprechen.
246 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 179: Dialogfenster Währungen
Durch Betätigung der Schaltfläche Hinzufügen lassen sich neue Währungen konfigurieren. In der Liste wird der neue Eintrag zunächst unter der Bezeichnung Währung und einem fortlaufenden In-dex angezeigt, bevor vom Anwender im Eingabefeld Name eine Benennung vorgenommen wurde. Diese darf maximal 20 Buchstaben lang sein. Des Weiteren ist der aus drei Buchstaben bestehende internationale ISO-Währungskode einzugeben, womit eine eindeutige Identifizierung der Währung gewährleistet wird. Die ersten beiden Buchstaben des Kürzels repräsentieren in der Regel das Land, der dritte die Währung (z.B. USD - United States Dollar; GBP - Great Britain Pound).
Mit einem Klick auf die Schaltfläche Entfernen können Währungen auch wieder gelöscht werden, aus Sicherheitsgründen erscheint jedoch zuvor noch eine Bestätigungsabfrage. Weiterhin existiert eine Kontrollfunktion, die das Entfernen von Währungen verhindert, die bereits Gesellschaften zu-geordnet worden sind. Der Euro als Währung kann grundsätzlich nicht gelöscht werden, da jeder handelsrechtliche Abschluss gemäß § 244 HGB darin zu erstellen ist und er folglich als Standard-währung im System hinterlegt wurde.
Die Werte für Stichtags- und Durchschnittskurse können nach erstmaliger Festlegung auch wieder geändert werden, um Simulationsrechnungen durchzuführen und die Auswirkung von Wechsel-kursschwankungen auf das Konzernjahresergebnis zu überprüfen. Änderungen in den Eingabefel-dern des Dialogfensters sind stets mit einem Klick auf die Schaltflächen Speichern oder OK zu be-stätigen.
5.4.4 Gesellschaften
Um gesellschaftsbezogene Daten zu hinterlegen, ist im Hauptmenü Konsolidierungsvorbereitung der Befehl Gesellschaften aufzurufen. Es öffnet sich ein Dialogfenster, das im linken Bereich eine
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 247
Liste mit den in der Datenbank vorhandenen Unternehmen enthält, im mittleren Bereich allgemeine Stammdaten und im rechten Abschnitt eine Tabelle mit Beteiligungen und Anteilsquoten.
Abbildung 180: Dialogfenster Gesellschaften
Der Eintrag einer Gesellschaft in die Liste erfolgt bereits zum Zeitpunkt des Uploads, dabei wird automatisch eine Begriffskombination aus Gesellschaft und einer fortlaufenden Indexziffer verge-ben. Diese vorläufige Bezeichnung kann jetzt geändert werden, indem im Eingabefeld Langname eine andere Benennung eingetragen wird. Bei der Eingabe wird vom Programm automatisch kon-trolliert, dass die Namen aller Gesellschaften unterschiedlich sind, das Feld nicht leer bleibt und die Maximallänge des Eintrags 30 Buchstaben nicht überschreitet. Im Eingabefeld Währungen des Dia-logfensters lassen sich der ISO-Kode einer vom Euro abweichenden Währung und in den Feldern Anschrift und Notiz weitere Informationen hinterlegen. Nicht geändert werden können hingegen die Zuordnung zum der Gesellschaft zugrunde liegenden UEFI-Modell sowie der automatisch vom System vergebene Kurzname. In der Anteilstabelle sind alle in der Konsolidierungsdatenbank vor-handenen Gesellschaften aufgeführt. Durch Eintrag eines Prozentwertes kann als Basisgröße eine entsprechende Kapitalbeteiligung festgelegt werden. Diese lässt sich zu einem späteren Zeitpunkt auch wieder ändern, um die Auswirkungen alternativer Beteiligungsanteile auf das Konzernjahres-ergebnis zu ermitteln.
Zu beachten ist, dass Änderungen der Stammdaten erst dann in der Konsolidierungsdatenbank hin-terlegt werden, wenn für die aktivierte Gesellschaft auf OK oder Speichern geklickt wird. Wenn Eingaben in den Stammdaten einer Gesellschaft erfolgen und anschließend aus der Liste eine ande-re Gesellschaft ausgewählt wird ohne zuvor zu speichern, werden diese Änderungen nicht über-nommen. Dieser Schutzmechanismus soll verhindern, dass vom Anwender versehentlich erfolgte Eintragungen in der Datenbank abgelegt werden. Nach Änderungen der Daten wird die Baumstruk-tur des Modellfensters automatisch aktualisiert.
248 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
5.4.5 Konsolidierungskreis
Über den Befehl Konsolidierungskreis im Menü Konsolidierungsvorbereitung lassen sich Gesell-schaften bestimmten Konsolidierungskategorien zuordnen und damit ein Konsolidierungskreis auf-bauen. Zudem können Grundeinstellungen der Konsolidierung festgelegt werden. Das Dialogfenster enthält im linken Bereich eine Baumstruktur mit allen Konzerngesellschaften und im rechten Be-reich die entsprechenden Einstellungsoptionen.
Das erste in die Konsolidierungsdatenbank integrierte UEFI-Modell wird automatisch als Mutterge-sellschaft klassifiziert. Alle nachfolgend integrierten Gesellschaften erhalten zunächst den Status nicht konsolidiert. Diese Zuordnungen haben jedoch nur vorläufigen Charakter. Um Änderungen an der Konsolidierungskategorie durchzuführen, ist die entsprechende Gesellschaft in der Baumstruk-tur auszuwählen und im Feld Konsolidierungskategorie die gewünschte Option anzuklicken. Eine automatische Zuordnung anhand von Anteilsquoten wurde bewusst nicht implementiert, da in vie-len Fällen rechtliche und damit qualitative Ermessensspielräume vorhanden sind. So kann es Kon-stellationen geben, in denen auch bei hohen Beteiligungsquoten der beherrschende Einfluss des Mutterunternehmens fehlt, so dass eine Vollkonsolidierung nicht zulässig wäre. In gleicher Weise könnte das Programm auch nicht selbständig über die Ausübung des Wahlrechtes zwischen Quoten- und Equity-Konsolidierung für Gemeinschaftsunternehmen entscheiden.
Abbildung 181: Dialogfenster Konsolidierungskreis
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 249
Um Fehler bei der Klassifikation von Konsolidierungskategorien zu vermeiden, sind diverse Kon-trollfunktionen vorhanden. Damit wird z.B. ausgeschlossen, dass Unternehmen als Tochtergesell-schaften eingeordnet werden, wenn noch gar keine Muttergesellschaft klassifiziert wurde. Durch einen Klick auf die Schaltflächen Speichern oder OK lassen sich die Änderungen in der Datenbank hinterlegen, zugleich wird – falls erforderlich – die Baumstruktur im Dialog- und im Modellfenster neu aufgebaut.
Weiterhin enthält das Dialogfenster allgemeine Einstellungsoptionen. So kann ausgewählt werden, ob die Verbuchung der Maßnahmen der Kapitalkonsolidierung nach der Buchwert- oder der Neu-bewertungsmethode (Voll-/ Quotenkonsolidierung) bzw. Kapitalanteilsmethode (Equity-Konsoli-dierung) erfolgen soll. Standardmäßig ist die Buchwertmethode eingestellt. Weiterhin lässt sich festlegen, wie das Wahlrecht des § 255 Abs. 2 HGB ausgeübt werden soll. Als Standardeinstellung wird davon ausgegangen, dass Gemeinkostenanteile bei der Ermittlung der Konzernherstellungs-kosten zu berücksichtigen sind.
5.4.6 Stille Reserven
Über den Befehl Stille Reserven im Menü Konsolidierungsvorbereitung können Zeitwerte von Be-standsgrößen festgelegt werden, die für die Kapitalkonsolidierung von Bedeutung sind (vgl. Ab-schnitt 2.3.1 und 4.8.2).
Im linken Abschnitt des Dialogfensters lässt sich aus einer Liste eine Konzerngesellschaft auswäh-len. Rechts daneben ist eine Tabelle angeordnet, in der alle Bestandsgrößen der selektierten Gesell-schaft nach Bereichen sortiert aufgelistet sind. Die Trennung nach Gesellschaften ist sinnvoll, da nur für erstzukonsolidierende Tochtergesellschaften eine Aufdeckung stiller Reserven notwendig ist, nicht aber für Muttergesellschaften. Für jede Größe ist der bilanzielle Endbestandswert aus dem zugrunde liegenden KEFI-Modell aufgeführt. Dieser kann über die Funktion Buchwerte kopieren als Zeitwert übernommen werden. Falls der Buchwert nicht dem realen Wert entspricht, kann der Zeitwert als Basisgröße der Konsolidierung direkt eingegeben werden. Durch einen Klick auf Spei-chern oder OK werden die hinzugefügten Zeitwerte in der Konsolidierungsdatenbank hinterlegt. Zu beachten ist, dass der Zeitwert stets in EUR einzutragen ist, da eine Festlegung in lokaler Währung und die daraus resultierende erforderliche Umrechnung eine nicht notwendige Verkomplizierung des Konfigurationsprozesses zur Folge hätte.
Anhand des abgebildeten Dialogfensters ist zu erkennen, dass bei der INZPLA GmbH in der Kos-tenstelle Raum eine deutliche bilanzielle Unterbewertung des vorhandenen Gebäudes vorliegt, da der Zeitwert 20 Mio. EUR beträgt. Gleiches gilt auch für den Pkw in der Kostenstelle PKW-Dienst, dessen Zeitwert mit 200.000 EUR anzusetzen ist.
250 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 182: Dialogfenster Stille Reserven
5.4.7 Konzernverrechnungsketten
Durch den Menübefehl Konzernverrechnungsketten lassen sich konzerninterne, aber gesellschafts-übergreifende Lieferbeziehungen konfigurieren, deren Festlegung für die Zwischenergebniselimi-nierung zwingend erforderlich ist (vgl. Abschnitt 2.3.3, 4.3.2 und 4.8.4).
Nach Aufruf des Menüeintrags öffnet sich ein Dialogfenster, das aus vier Listen und einer Tabelle besteht. In den beiden obersten Listen sind jeweils alle in der Konsolidierungsdatenbank vorhande-nen Gesellschaften aufgeführt. In der linken ist das Unternehmen zu markieren, das im Rahmen einer konzerninternen Lieferbeziehung als Lieferant fungiert, in der rechten Liste hingegen die be-stellende bzw. empfangende Gesellschaft. Im nächsten Schritt ist in den darunter liegenden beiden Listen links der zu liefernde Endkostenträger auszuwählen, rechts hingegen der korrespondierende Rohstoffkostenträger, welcher physisch dem gleichen Produkt entspricht. Durch Anklicken der Schaltfläche Zuordnen wird eine Konzernverrechnungskette definiert und in die im unteren Bereich des Dialogfensters angeordnete Tabelle eingetragen. Damit kann der Kostensatz des Rohstoffko-stenträgers im bestellenden Unternehmen durch den Kostensatz des Endkostenträgers im liefernden Unternehmen ersetzt werden, wodurch sich ein möglicher Zwischengewinn eliminieren lässt.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 251
Abbildung 183: Dialogfenster Konzernverrechnungsketten
Durch eine neue Auswahl von Gesellschaften und Kostenträgern und dem erneuten Klick auf Zu-ordnen lassen sich weitere Verknüpfungen definieren. Dabei wird durch einen Überprüfungsme-chanismus kontrolliert, dass kein doppelter Eintrag derselben Verknüpfung erfolgt. Falls vom An-wender hingegen ein inhaltlicher Zuordnungsfehler begangen wurde, ist die entsprechende Ver-rechnungskette in der Tabelle zu markieren und anschließend die Schaltfläche Zuordnung entfernen zu betätigen, so dass die Verknüpfung wieder aufgelöst wird.
Im abgebildeten Beispiel-Dialogfenster wurden wie ersichtlich bisher drei Konzernverrechnungs-ketten konfiguriert. Wie zu erkennen ist, liefert z.B. die Controlling AG das EN-Endprodukt A11 Konzern an die INZPLA GmbH. Das korrespondierende Erzeugnis wird dort als R1-Rohstoff A be-zeichnet.
5.4.8 Partnerkontierungen
Die Konfiguration von Partnerkontierungen ist für die Durchführung der Schulden- sowie der Auf-wands- und Ertragskonsolidierung notwendig (vgl. Abschnitt 2.3.2, 4.8.3 sowie 2.3.4, 4.8.5). Ein entsprechendes Dialogfenster kann durch den Menübefehl Partnerkontierungen aufgerufen werden. Wie ersichtlich ist, ähnelt der strukturelle Aufbau des Fensters dem der Konzernverrechnungsket-
252 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
ten. Im Fenster kann zwischen zwei Karteireitern für die genannten Konsolidierungsverfahren aus-gewählt werden.
Abbildung 184: Dialogfenster Partnerkontierungen (Schuldverhältnisse)
Der Konfigurationsprozess erfolgt ebenfalls in analoger Weise zur Definition von Konzernverrech-nungsketten, allerdings unterscheiden sich die zu betrachtenden Objekte. Während bei Verrech-nungsketten Kostenträger im Fokus des Modellkonfigurators stehen, müssen jetzt Bestands- oder Erfolgsgrößen auf ihre Eliminierungsnotwendigkeit hin überprüft werden. Im Karteireiter der Schuldverhältnisse sind miteinander korrespondierende aktive und passive Bestandsgrößen zu ver-knüpfen, die stets bereichsübergreifend konfiguriert sind. Im Karteireiter der Aufwendungen / Er-träge ist hingegen eine Verknüpfung von miteinander korrespondierenden Erfolgsgrößen erforder-lich. Durch einen Klick auf die Schaltfläche Zuordnen wird die Verknüpfung jeweils in der Daten-bank abgelegt.
Abschließend soll noch einmal darauf hingewiesen werden, dass im Rahmen von Aufwendungen und Erträgen in der Konzeption der Integrierten Zielverpflichtungsplanung keine konzerninternen Lieferungen berücksichtigt werden dürfen, da diese bereits über die Konzernverrechnungsketten konfiguriert worden sind (vgl. dazu S. 211).
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 253
5.5 Konsolidierungsrechnung und -verbuchung
In der INZPLA-Konsolidierungsfunktion werden alle Tableaus des KEFI- und KKE-Modells abgebildet. Da der strukturelle Aufbau der entsprechenden Modelltableausysteme in den Abschnit-ten 4.7 und 4.8 auf den Seiten 158 ff. und 175 ff. bereits ausführlich erörtert wurde, kann im Fol-genden auf die Erläuterung der für die Tableaus relevanten Ein- und Ausgangsgrößen sowie der Strukturgleichungen verzichtet werden. Stattdessen soll primär auf Aspekte der EDV-technischen Umsetzung eingegangen werden.
Die Modelltableaus lassen sich im Programm jeweils in unterschiedlicher Größe abbilden. In der Werkzeugleiste des Programmfensters befindet sich ein Auswahlfeld , in dem ein Zoomfak-tor von 20% bis 400% eingestellt werden kann.
5.5.1 KEFI-Modell
Ein KEFI-Modell entsteht durch Verschmelzung mehrerer UEFI-Modelle (vgl. Abschnitt 4.7). Es enthält alle Modelltableaus, die für die Erstellung eines zunächst nicht-konsolidierten Konzernab-schlusses erforderlich sind.
Die KEFI-Modelltableaus werden in der INZPLA-Konsolidierungsfunktion auf die drei Karteireiter Bestandsgrößen, Aufwendungen und Erträge verteilt. Diese Struktur wurde konzeptionell vom UEFI-Master übernommen und ist aus dem Blickwinkel der Benutzerfreundlichkeit sinnvoll, da eine klare Trennung zwischen den verschiedenen Strom- und Bestandsgrößen erfolgt.198 Ob die in den Modelltableaus aufgeführten Zeilen sich auf den gesamten Konsolidierungskreises oder nur auf einzelne Gesellschaften beziehen sollen, kann durch eine entsprechende Auswahl in der Konsolidie-rungskreishierarchie des Baumdiagramms entschieden werden.
Um die KEFI-Modell-Karteireiter anzuzeigen, ist in der Bereichshierarchie der Baumstruktur der Eintrag Bereichsübergreifend, eine spezifische Kostenstelle oder ein bestimmter Kostenträger aus-zuwählen. In Abhängigkeit vom selektierten Knoten unterscheiden sich die angezeigten Karteirei-ter. Auf der Ebene Bereichsübergreifend werden z.B. keine betrieblichen Aufwendungen oder Um-satzerlöse aufgeführt, da diese stets bereichsspezifisch sind. Anderseits erfolgt eine Abbildung der Steuerermittlungstableaus, da Steuern immer ein bereichsübergreifender Status zukommt. Bei der Auswahl einer einzigen Kostenstelle ist hingegen differenziert zu betrachten, um welche Art es sich handelt. Karteireiter für Umsatzerlöse werden z.B. ausschließlich für Vertriebskostenstellen ange-zeigt. In ähnlicher Weise ist der Karteireiter Bestandsgrößen nur bei der Auswahl von zu aktivie-renden RL- oder EL-Kostenträgern sichtbar, nicht jedoch bei nur rechnerisch existenten R1-, Z- oder EN-Kostenträgern.
Im Gegensatz zu den strukturell weitestgehend identischen UEFI-Tableaus enthält das KEFI-Modell keine Basisgrößen mehr, sondern lediglich aus der Währungsumrechnung resultierende um-gerechnete Basisgrößen. Konfigurationsmaßnahmen wie z.B. das Anlegen von Bestandsgrößen sind aufgrund des derivativen Modellcharakters nicht mehr möglich. Somit dient die Abbildung des Mo- 198 Zur ausführlichen Beschreibung der Anzeige von UEFI-Tableaus im UEFI-Master vgl. Hummen, J. (2005) S. 303 ff.
254 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
dells im Programm ausschließlich der Exploration. Der Anwender kann daher darauf verzichten, zur Betrachtung von UEFI-Modellen einzelner Unternehmen den UEFI-Master aufrufen zu müssen. Zudem werden unternehmensübergreifende Verrechnungsketten und daraus resultierende von offi-ziellen Verrechnungspreisen abweichende Kostensätze im KEFI-Modell bereits berücksichtigt.
Abbildung 185: Bestandsgrößentableaus
Abbildung 186: Aufwandstableaus
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 255
Abbildung 187: Ertragstableaus
In vielen Tableaus ist bei Auswahl des Knotens Konsolidierungskreis in der Konsolidierungskreis-hierarchie des Baumdiagramms in Ergänzung zur Kostenträger- oder Kontenbezeichnung der Ge-sellschaftsname hinzuzufügen, da sich aufgrund der einheitlichen INZPLA-Terminologie die Be-zeichnung eines Kostenträgers im Konzern wiederholen kann. Eine teilweise Abhilfe könnte ein zentrales, konzernweit vorgegebenes Benennungskonzept schaffen, das die Vergabe sich wiederho-lender Bezeichnungen ausschließt. Die Angabe einer Gesellschaft ist jedoch bei alle den Größen zwingend erforderlich, die der bereichsübergreifenden Ebene zuzuordnen sind. Dazu gehören als Bestandsgrößen z.B. die einzelnen Komponenten des Eigenkapitals (vgl. Abbildung 185) oder als Aufwendungen ertragsabhängige Steuern (Körperschafts-, Gewerbesteuer), die dem Einheitsgedan-ken entsprechend in einem Tableau aufzulisten sind.
5.5.2 KKE-Modell
Das KKE-Modell enthält alle Strukturgleichungen, die für die strukturelle und numerische Spezifi-zierung von Konsolidierungs- und Eliminierungsbuchungen im Gesamtkonzernmodell erforderlich sind (vgl. Abschnitt 4.8).
In der INZPLA-Konsolidierungsfunktion werden die für einjährige Gesamtkonzernmodelle relevan-ten KKE-Modelltableaus angezeigt, wenn sowohl in der Baumstruktur des Konsolidierungskreises als auch in der darunter angeordneten funktionalen Baumstruktur der jeweils höchste Gliederungs-punkt ausgewählt wird. Dieses Auswahlvorgehen ist zweckmäßig, da Konsolidierungsmaßnahmen stets von der höchsten Ebene eines Konzerns aus durchzuführen sind und weitreichende Konse-quenzen für den gesamten Konsolidierungskreis nach sich ziehen. Durch die Verteilung aller Tableaus auf separate Karteireiter für die vier Konsolidierungsverfahren Kapitalkonsolidierung, Schuldenkonsolidierung, Aufwands- und Ertragskonsolidierung und Zwischenergebniseliminierung sind alle Konsolidierungsmaßnahmen mit einem sehr hohen Transparenzgrad nachvollziehbar. Ein
256 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
zusätzlicher Karteireiter wurde für die Modellierung der Equity-Konsolidierung konzipiert. Von jedem Karteireiter aus lassen sich über spezielle Schaltflächen die relevanten Funktionen der Kon-solidierungsvorbereitung direkt aufrufen.
Die Ermittlung der Maßnahmen der Kapitalkonsolidierung ist im System auf zehn verschiedene Modelltableaus verteilt, die den Kategorien Unterschiedsbeträge, stille Reserven, Geschäftswerte, Minderheitenanteile und Verbuchung zugeordnet werden können (vgl. S. 180 ff.):
Abbildung 188: Modelltableaus der Kapitalkonsolidierung
Die Buchungen der Schuldenkonsolidierung werden in vier Modelltableaus ermittelt und sind da-her etwas leichter zu überblicken als die konzeptionell anspruchsvollere Kapitalkonsolidierung (vgl. S. 199 ff.):
Abbildung 189: Modelltableaus der Schuldenkonsolidierung
Weiterhin enthält die Konsolidierungsfunktion Modelltableaus für die Aufwands- und Ertrags-konsolidierung (vgl. S. 211 ff.):
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 257
Abbildung 190: Modelltableaus der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Zur Exploration der Zwischenergebniseliminierung empfiehlt es sich, neben den fünf Zwischen-ergebnistableaus des KKE-Modells (vgl. S. 205 ff.) auch die betrieblichen Aufwandstableaus des KEFI-Modells näher zu betrachten (vgl. S. 168 ff.). Aus dem Tableau der betrieblichen Aufwen-dungen ist die Zusammensetzung der Herstellungskosten eines bestimmten Kostenträgers im Detail ersichtlich. Im Herstellungskostenkoeffiziententableau lassen sich die spezifischen Herstellungsko-stenkoeffizienten für variable und fixe Kosten kontrollieren.
Abbildung 191: Modelltableaus der Zwischenergebniseliminierung
Um die Konsolidierung assoziierter Unternehmen, nicht quotenkonsolidierter Gemeinschaftsunter-nehmen oder nicht vollkonsolidierter Tochterunternehmen berücksichtigen zu können, werden im Rahmen der Equity-Konsolidierung das Beteiligungsbuchwertermittlungstableau und das dazuge-hörige Verbuchungstableau abgebildet (vgl. S. 212 ff.):
258 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 192: Modelltableaus der Equity-Konsolidierung
Nach Beendigung der Exploration von Konsolidierungsmaßnahmen ist eine Verbuchung der ge-wählten Konfiguration notwendig. Zuvor empfiehlt es sich, die Buchungssätze in den entsprechen-den Verbuchungstableaus noch einmal zu kontrollieren, um aus unvollständigen Konfigurations-maßnahmen resultierende Fehler ausschließen zu können. Die Verbuchung kann entweder durch einen Klick auf die Schaltfläche Konsolidieren im Verbuchungstableau oder durch die Auswahl eines Eintrages im Hauptmenüfeld Konsolidierungsverbuchung gestartet werden. Zunächst er-scheint in Abhängigkeit vom gewählten Konsolidierungsverfahren eine Bestätigungsabfrage:
Abbildung 193: Bestätigungsabfrage vor Verbuchung
Wenn diese Abfrage mit Ja bestätigt wird, werden die Buchungen in die Konzernbuchhaltungsmat-rix eingetragen. Dafür kann es unter Umständen erforderlich sein, zusätzliche konsolidierungsspezi-fische Konten anzulegen. Wenn z.B. nach Abschluss der Erstkonsolidierung ein Geschäftswert in die Konzernbilanz einzustellen ist, muss im standardmäßig vorhandenen Hierarchiekonto Ge-schäfts- oder Firmenwert ein beteiligungsspezifisches Unterkonto erstellt werden, auf dem der Ge-schäftswert verbucht wird. Dieser Schritt wird von der Konsolidierungsfunktion vollautomatisch durchgeführt.
5.6 Berichts- und Analysefunktionen
Die INZPLA-Konsolidierungsfunktion verfügt über grundlegende Berichts- und Analysefunktio-nen, die nachfolgend im Detail vorgestellt werden:
(1) Die Konzernbuchhaltungsmatrix dient der Erstellung eines Konzernabschlusses bestehend aus Konzernbilanz und -GuV (vgl. Abschnitt 4.5.3);
(2) Modelltableaus zur Gesellschaftsaggregation und zur Konsolidierungsüberleitung ermög-lichen eine konsolidierungsspezifische Analyse einzelner Konten;
(3) Meta-Informationen vermitteln zusätzliche Einsichten in das Gesamtkonzernmodell.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 259
Eine weitere systeminterne Auswertungsfunktionalität besteht in der Möglichkeit, Drill-down-Analysen durchzuführen, mit deren Hilfe die Berechnung einer endogenen Variable durch die sie erklärenden Größen zurückverfolgt werden kann und somit die Navigation in einem Modelltableau-system vereinfacht wird.199
Im Programm kann eine Drill-down-Analyse durch einen Doppelklick auf das Tableaufeld der be-trachteten Variable ausgelöst werden. Es erfolgt ein Sprung zu dem korrespondierenden Feld des Modelltableaus, das die erklärende Größe der Variablen enthält. Das Vorhandensein von Sprungzie-len wird in der INZPLA-Konsolidierungsfunktion standardmäßig durch eine rosafarbene Markie-rung von Tableaufeldern angezeigt, falls der Ansichtsstatus der Modelltableaus auf Eingangs-/ Aus-gangsgrößen gestellt wurde. Außer in Modelltableaus lassen sich Drill-down-Analysen auch in der Konzernbuchhaltungsmatrix durchführen (s.u.).
Weiterhin verfügt die INZPLA-Konsolidierungsfunktion über die Möglichkeit, Simulationsrech-nungen für alternative Beteiligungsstrukturen, Währungen, Konsolidierungskreise, stille Reserven, Konzernverrechnungsketten und Partnerkontierungen durchzuführen. Falls bereits eine gültige Mo-dellrechnung existiert, lassen sich z.B. die Auswirkungen unterschiedlicher Anteilsquoten an Kon-zernunternehmen auf das Konzernjahresergebnis durch eine direkte Änderung der entsprechenden Basisgrößen im Dialogfenster Gesellschaften sofort in der Konzernbuchhaltungsmatrix ablesen – unabhängig davon, ob Konsolidierungs- und Eliminierungsmaßnahmen bereits verbucht worden sind. Gleiches gilt für die Variation von Wechselkursen. Bei Konfigurationsmaßnahmen, die struk-turelle Änderungen am Modell hervorrufen, müssen Simulationen hingegen zwingend vor der Durchführung von Konsolidierungsbuchungen erfolgen, da in diesem Fall die Erstellung eines neu-en Modellcompilats erforderlich ist. Dies gilt z.B. für Änderungen des Konsolidierungskreises. Nach der Erstellung einer gültigen Modellrechnung können die zu erwartenden Ergebnisauswirkun-gen in den KKE-Tableaus – insbesondere in deren Verbuchungstableaus – betrachtet werden. Erst wenn die Konfiguration abschließend vorgenommen wurde, darf eine Verbuchung erfolgen.
5.6.1 Konzernbuchhaltungsmatrix
Die Konzernbuchhaltungsmatrix stellt mit Abstand das wichtigste Berichts- und Analyseinstrument der INZPLA-Konsolidierungsfunktion dar. Sie lässt sich aufrufen, indem in der unteren Baumstruk-tur des Modellfensters der Knoten Modell ausgewählt wird. In Abhängigkeit von der Einstellung der Konsolidierungskreishierarchie in der oberen Baumstruktur wird auf dem ersten eingeblendeten Karteireiter entweder die Buchhaltungsmatrix eines Einzelunternehmens oder aber die Konzern-buchhaltungsmatrix abgebildet. Die Karteireiter-Bezeichnung variiert entsprechend zwischen Un-ternehmensergebnis und Konzernergebnis. In Ergänzung zur Buchhaltungsmatrix ist es auch möglich, sich Bilanz und GuV noch einmal separat anzeigen zu lassen.
Der Karteireiter der Buchhaltungsmatrix besteht aus zwei Auswahllisten mit zwei dazugehörigen Baumdiagrammen zur Navigation im linken Bereich und einem Tabellenblatt mit der Matrix im
199 Vgl. Zwicker, E. (2006) S. 69.
260 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
rechten Bereich. Auf Konzernebene lässt sich in der oberen Auswahlliste die Gesellschaft bestim-men, deren Habenbuchungen in der Matrix zu betrachten sind. In der unteren Auswahlliste kann hingegen das Unternehmen spezifiziert werden, dessen Sollbuchungen relevant sind. Falls auf Kon-zernebene die Anzeige der Unternehmensbuchhaltungsmatrix einer einzigen Gesellschaft ge-wünscht wird, ist folglich in beiden Auswahllisten dasselbe Unternehmen zu selektieren. Wenn hingegen die auf Partner-Buchhaltungsmatrizen erfolgten Eliminierungsbuchungen von Interesse sind, muss sich das Soll-Unternehmen vom Haben-Unternehmen unterscheiden. Alternativ ist es auch möglich, in beiden Auswahllisten den Eintrag Konzern auszuwählen. In diesem Fall werden die aggregierten Buchungen aller Konzernunternehmen angezeigt, ggf. bereits unter Berücksichti-gung von Konsolidierungs- und Eliminierungsmaßnahmen.
Die beiden Baumdiagramme unter den Auswahllisten enthalten jeweils die Bestands- und Erfolgs-kontenhierarchie. Nach Festlegung der Gesellschaften sind dort jeweils die Haben- und Sollkonten auszuwählen, deren Buchungen zu betrachten sind. Die Habenkonten werden als Spalten der Buch-haltungsmatrix aufgeführt, die Sollkonten in gleicher Reihenfolge als Zeilen. In Abhängigkeit von der Tiefe der ausgewählten Konten in der Hierarchie wird die Matrix entsprechend auf- oder zuge-klappt, das über die Baumdiagramme selektierte Buchungsfeld wird durch ein Markierungsfaden-kreuz gekennzeichnet. Alternativ kann die Auswahl eines Buchungsfeldes auch direkt in der Matrix vorgenommen werden, was wiederum zu einer automatischen Anpassung der Baumdiagramme führt. Da beim Aufruf der Buchhaltungsmatrix zunächst ausschließlich Hierarchiekonten angezeigt werden, ist durch einen Doppelklick auf ein Buchungsfeld ein Drill-down auszulösen. Das hat zur Folge, dass sowohl die Zeilen als auch die Spalten der entsprechenden Unterkonten eingeblendet werden und sich kumulierte Buchungen sukzessive disaggregieren lassen. Dieser Vorgang kann bis auf Basiskonten fortgesetzt werden. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass aus Gründen der Kom-patibilität mit Excel die maximale Größe der Matrix auf 65.536 Zeilen und 256 Spalten begrenzt ist. Beim Versuch, diese Restriktionen zu überschreiten, wird eine Fehlermeldung ausgegeben.
In Ergänzung zu den Spalten mit den Habenkonten enthält die Matrix im Anschluss daran Auswer-tungsspalten. Zunächst wird der Anfangswert eines Kontos angezeigt, der aus der Vorperiode zu übernehmen ist. Bei Erfolgsgrößen muss er per Definition Null betragen, da für Stromgrößen An-fangsbestände nicht existent sind. Anschließend sind die Bruttoumsätze aufgeführt. Die Soll-Bruttoumsätze entsprechen der Spaltensumme aller nicht-hierarchischen Konten, die Haben-Bruttoumsätze hingegen der Zeilensumme. Zum Vergleich enthält die Matrix auch Nettoumsätze, bei denen eine saldierte Betrachtung der Soll- und Habenumsätze erfolgt. Im Anschluss daran wird der Umsatzsaldo als Differenz aus Haben- und Soll-Nettoumsatz ausgegeben. Nach einer Interpreta-tion der Umsatzbuchungen als Mehrung oder Minderung und der darauf basierenden Berechnung der Veränderung kann der Endwert ermittelt werden.
Die Beschriftung der Zeilen und Spalten lässt sich mittels einer unterhalb des Karteireiters angeord-neten Auswahlliste variieren. Es besteht die Möglichkeit, zwischen Benutzernummer, Langname, Kurznahme und Kürzel auszuwählen.
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 261
Abbildung 194: Konzernbuchhaltungsmatrix
Des Weiteren können auf dem Karteireiter Unternehmensergebnis bzw. Konzernergebnis die Bilanz und GuV auch separat angezeigt werden. Hierbei handelt es sich gewissermaßen um einen Aus-schnitt der Buchhaltungsmatrix.
5.6.2 Modelltableaus zur Aggregation von Gesellschaften
Um die Aggregation von Einzelabschlüssen zu einem vorläufigen Konzernabschluss transparenter zu gestalten, verfügt das System über spezifische Aggregationstableaus. Diese werden auf dem Kar-teireiter Konsolidierungsanalyse nach Bilanz und GuV differenziert aufgeführt und enthalten je-weils Spalten für alle Gesellschaften, die im aktuell konfigurierten Konsolidierungskreis berück-sichtig sind, sowie Summenspalten mit der entsprechenden Aggregation, welche einem vorläufigen Konzernabschluss entspricht. Nach der Equity-Konsolidierung konfigurierte Unternehmen werden der Vollständigkeit halber ebenfalls aufgeführt, wenngleich der Methodik zufolge die Bilanzen und GuV auf Null zu setzen sind.
Im Karteireiter befinden sich im linken Bereich zwei Baumdiagramme. Im oberen, das die ange-zeigten Spalten des Tableaus repräsentiert, können die Gesellschaften des Konsolidierungskreises sowie die aggregierte Aufstellung je nach Wunsch ein- oder ausgeblendet werden. Mit dem unteren Baumdiagramm, welches die angezeigten Zeilen des Modelltableaus enthält, kann ein Drill-down in die aus Sicht des Anwenders relevanten Hierarchie- bzw. Basiskonten erfolgen. Über die Schaltflä-che Baum einblenden bzw. Baum ausblenden kann entschieden werden, ob die Anzeige des Baum-diagramms erforderlich ist und wie viel Platz auf dem Bildschirm daher für die Anzeige des Tableaus zu verfügen stehen soll.
262 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 195: Modelltableaus zur Gesellschaftsaggregation (Baumdiagramm ein- bzw. ausgeblendet)
Zusammenfassend kann konstatiert werden, dass mit Hilfe der Aggregationstableaus auf den ersten Blick zu erkennen ist, welchen Anteil eine einzelne Gesellschaft an dem auf einem Konto verbuch-ten Gesamtergebnis bzw. an den gesamten Vermögensgegenständen eines Konzerns hat.
5.6.3 Modelltableaus zur Konsolidierungsüberleitung
Für die Erstellung eines vollständig konsolidierten Konzernabschlusses ist die Durchführung von Konsolidierungsmaßnahmen der Kapital-, Schulden-, Aufwands- und Ertragskonsolidierung sowie der Zwischenergebniseliminierung zwingend erforderlich. Die entsprechenden Berechnungen sind den spezifischen KKE-Modelltableaus zu entnehmen. Um die Transparenz in der INZPLA-Konsolidierungsfunktion zu verbessern, wurden zusätzliche Überleitungstableaus entwickelt, mit deren Hilfe genau zu erkennen ist, welchen Einfluss eine einzelne Konsolidierungsbuchung auf den Endbestand eines Kontos in der vollständig konsolidierten Bilanz bzw. GuV hat. Überlei-tungstableaus bestehen somit zunächst aus Spalten mit dem vorläufigen Konzernabschluss, es fol-
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 263
gen dann Spalten für die einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen, und abschließend wird der voll-ständig konsolidierte Konzernabschluss aufgeführt.
Die Steuerung der Anzeige erfolgt wie auch schon bei den Aggregationstableaus über Baumdia-gramme. Das untere enthält wieder die Kontenhierarchie, während das obere die Überleitung aus-gehend von einem vorläufigen Abschluss über die Konsolidierungsmaßnahmen hin bis zum endgül-tigen Konzernabschluss aufführt. Über die Ein- bzw. Ausblendung entsprechender Knoten kann die Gestaltung des angezeigten Modelltableaus variiert werden. So ist es z.B. sinnvoll, im Kontext der Bilanz-Überleitung die Spalten für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung auszublenden, da die-se Konsolidierungsmaßnahme keinen Einfluss auf die Konzernbilanz ausübt.
Abbildung 196: Modelltableaus zur Konsolidierungsüberleitung (Baumdiagramm ein- bzw. ausgeblendet)
264 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
5.6.4 Durchführung eines vollständigen Konzern-Drill-down
Durch die Aggregations- und Überleitungstableaus wird die Durchführbarkeit eines vollständigen Drill-down beginnend beim Konzernergebnis bis in die einzelnen UEFI-Modelle erleichtert.
Wie in Abbildung 197 deutlich wird, existieren zwei grundsätzliche Drill-down-Pfade. Der eine führt ausgehend vom Tableau der Konsolidierungsüberleitung und dem Tableau der Gesellschaft-saggregation direkt in die UEFI-/KEFI-Modelle. Dieser Pfad ist relevant für die Analyse all der Konten bzw. Bestands-/Erfolgsgrößen, die bereits im UEFI-Master angelegt wurden und somit nicht konsolidierungsspezifisch sind (Gesellschafts-Drill-down). Der zweite Pfad führt ausgehend vom Tableau der Konsolidierungsüberleitung direkt in das KKE-Modelltableausystem. Dieser Pfad ist somit zu verwenden, falls Konsolidierungsmaßnahmen auf entsprechenden konsolidierungsspe-zifischen Konten näher betrachtet werden sollen (Konsolidierungs-Drill-down).
Abbildung 197: Vollständige Drill-down-Logik
Tableaus der Konsolidierungsüberleitung (Bilanz / GuV)
Vorläufige Bilanz / GuV
Konzernbilanz / -GuV
Konsolidierungsmaßnahmen
Tableaus der Gesellschaftsaggregation (Bilanz / GuV)
Unternehmens- bilanz / -GuV
Unternehmens- Buchhaltungsmatrix
UEFI-/KEFI- Berechnungstableaus
Partner- Buchhaltungsmatrix
KKE- Verbuchungstableaus
KKE- Berechnungstableaus
UEFI-Verbuchungstableaus (UEFI-Master)
Gesellschafts-Drill-down Konsolidierungs-Drill-down
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 265
5.6.5 Meta-Informationen
Unter Meta-Informationen sollen im Folgenden zusätzliche Informationen verstanden werden, die dem Anwender Einsichten außerhalb der gewöhnlichen tableauorientierten Darstellung vermitteln und zugleich über den allgemeinen Informationsumfang einer Konsolidierungsapplikation hinaus-gehen. Bis auf die Bereichs-/Kontenübersichten werden alle Meta-Informationen in der INZPLA-Konsolidierungsfunktion auf einem separaten Karteireiter zusammengefasst, der aufgerufen wer-den kann, indem im unteren Baumdiagramm des Modellfensters der Knoten Modell ausgewählt wird.
a) Bereichs-/Kontenübersichten
Um einen Überblick über den Bereichs- oder Kontenplan einer Gesellschaft bzw. des gesamten Konzerns zu gewinnen, stellt das System Bereichs- und Kontenübersichten zur Verfügung.
Abbildung 198: Karteireiter Bereiche
Eine Bereichsübersicht lässt sich aufrufen, indem ein beliebiger Knoten in der Bereichshierarchie des Baumdiagramms im Modellfenster ausgewählt wird. Im Karteireiter Bereiche ist dann zunächst zu entscheiden, ob Kostenträger, Bezugsgrößeneinheiten, Basis- oder Hierarchiekostenstellen ange-zeigt werden sollen. In Abhängigkeit von dieser Auswahl werden für die entsprechenden Bereiche in einer Tabelle die Konzerngesellschaft, die Benutzernummer, der Lang- und Kurzname sowie die Einheit ausgegeben. Weiterhin werden der Typ (Absatzstelle, Fertigungsstelle etc.) und die Klasse (Art der Durchfluss- oder Nichtdurchflussstelle) aufgeführt. Mit unter der Tabelle angeordneten Auswahllisten und Eingabefeldern besteht die Möglichkeit, die angezeigten Einträge zu sortieren oder weiter zu filtern. Durch eine Betätigung der Schaltfläche Details kann zudem eine noch detail-liertere Übersicht über den selektierten Bereich auf einem separaten Karteireiter angezeigt werden.
266 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Eine Kontenübersicht lässt sich aufrufen, indem ein Knoten in der Kontenhierarchie des Baumdia-gramms im Modellfenster ausgewählt wird. Allerdings existieren getrennte, aber strukturell identi-sche Übersichten für Bilanz- und GuV-Konten, so dass in Abhängigkeit vom selektierten Knoten entweder nur Bilanz- oder nur GuV-Konten angezeigt werden.
Im Karteireiter Bilanzkonten kann zwischen Aktiv- und Passivkonten unterschieden werden. Zudem lässt sich über eine Auswahlliste festlegen, ob die Anzeige von Basis- oder Hierarchiekonten ge-wünscht wird. In der Übersicht selbst werden dann für alle diese Kriterien erfüllenden Konten die Benutzernummer, der Langname, der Kurzname und die Klasse (z.B. fertige Erzeugnisse; Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe) aufgelistet. Weiterhin ist ersichtlich, ob es sich um ein benutzerdefinier-tes Konto handelt und ob bereits eine hierarchische Zuordnung vorgenommen wurde. In gleicher Weise wie bei der Bereichsübersicht besteht auch wieder die Möglichkeit, eine benutzerdefinierte Sortierung oder Filterung einzustellen und ggf. weitere Details eines ausgewählten Kontos auf ei-nem separaten Karteireiter anzuzeigen.
Abbildung 199: Karteireiter Bilanzkonten
Im Karteireiter GuV-Konten ist zwischen Aufwands-, Ertrags- und Ergebniskonten zu differenzie-ren. Eine weitere Auswahlmöglichkeit besteht im Hinblick auf den Status der Ergebnisverwendung. Ansonsten ist der Karteireiter strukturell und funktional mit dem der Bilanzkonten identisch.
b) Konsolidierungsstrukturmatrix
Die Konsolidierungsstrukturmatrix dient der Visualisierung von Partnerkontierungen und Konzern-verrechnungsketten (vgl. Abschnitt 4.5.5). Mit ihrer Hilfe ist auf einen Blick zu erkennen, welche Konten verschiedener Konzernunternehmen im Konsolidierungsprozess gegeneinander aufzurech-nen und welche Konzernverrechnungsketten definiert worden sind. Wie bereits erörtert, existieren
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 267
mit der Konsolidierungsstrukturmatrix der Schuldverhältnisse, der Aufwendungen und Erträge und der Lieferbeziehungen drei verschiedene Ausprägungen, die sich über entsprechende Schaltflächen aufrufen lassen.
Abbildung 200: Konsolidierungsstrukturmatrix der Lieferbeziehungen
In Abbildung 200 ist als Beispiel die EDV-technische Umsetzung der Konsolidierungsstrukturmat-rix der Lieferbeziehungen dargestellt. Zunächst sind in den über der Matrix angeordneten Auswahl-listen die liefernde und die empfangende Konzerngesellschaft festzulegen. Daraufhin werden in den Zeilen die entsprechenden End- und in den Spalten die Rohstoffkostenträger aufgelistet. Durch den Eintrag einer Eins in einem Matrizenfeld ist eine Verknüpfung von Zeilen- und Spaltenobjekten jeweils markiert.
Wie anhand der Kodierung in den Matrizenfeldern deutlich wird, korrespondiert das EN-Endprodukt A11 Konzern konzernintern mit dem R1-Rohstoff A, das EN-Endprodukt A12 Konzern mit dem R1-Rohstoff B und das EN-Endprodukt A13 Konzern mit dem R1-Rohstoff C. Für die Auswertung unternehmensinterner Lieferbeziehungen soll auf die entsprechenden Analysefunktio-nalitäten des INZPLA-Master und des INZPLA-Analyzer verwiesen werden.
c) Beteiligungsstrukturmatrix
Mit Hilfe der Beteiligungsstrukturmatrix lässt sich die Höhe indirekter Anteile an Konzernunter-nehmen ermitteln (vgl. Abschnitt 4.5.2). Die Zeilen der Matrix enthalten die Anteilseigner, die Spalten die gehaltenen Beteiligungen und die Felder den entsprechenden Prozentsatz. Indirekte An-teilsquoten fungieren einerseits als Eingangsgrößen der KKE-Tableaus, andererseits können sie aber auch als Meta-Informationen für den Anwender der Konsolidierungsfunktion interessant sein, da ihr Ausmaß häufig nicht auf den ersten Blick ersichtlich ist (vgl. dazu auch das DAX-Beispiel auf S. 116 ff.). Die EDV-technische Implementierung der Beteiligungsstrukturmatrix im System ähnelt der Umsetzung der Verrechnungsstrukturmatrix.
Abbildung 201 zeigt die Beteiligungsstrukturmatrix eines aus vier Gesellschaften bestehenden Konzerns. Aufgrund gegenseitiger Rückbeteiligungen ergeben sich nach Durchführung einer Matri-zenmultiplikation und -addition die nachfolgend ersichtlichen indirekten Anteile.
268 Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Abbildung 201: Beteiligungsstrukturmatrix
d) Strukturauswertungen
Mit der Funktion Strukturauswertungen verfügt die INZPLA-Konsolidierungsfunktion über eine Berichtsfunktionalität, mit der unter minimalem Aufwand eine Übersicht über den Umfang von Bereichs- und Kontenstrukturen im Konzern generiert werden kann. Der Karteireiter enthält im linken Teil eine Baumstruktur, aus der für Bereiche und Konten unterschiedliche Ausgabedimensi-onen ausgewählt werden können. Durch Betätigung der Schaltfläche Generieren wird im rechten Teil des Karteireiters eine entsprechende Auflistung ausgegeben, die durch einen Klick auf Entfer-nen auch wieder gelöscht werden kann. Hinter jeder Gliederungskategorie ist in Klammern stets die Anzahl der entsprechend zuordenbaren Bereiche oder Konten aufgeführt.
Abbildung 202: Karteireiter Strukturauswertungen
Im Hinblick auf Bereiche besteht die Möglichkeit, eine Auflistung nach Bereichstypen oder Be-reichsklassen zu erstellen. Bei Auswahl der Anzeige nach Bereichstypen wird eine nach Kostenstel-len und Kostenträgern differenzierte Ansicht ausgegeben (vgl. Abbildung 202). Kostenstellen las-sen sich weiter in sekundäre und primäre Stellen sowie Bezugsgrößeneinheiten untergliedern, Ko-
Programmierung und Anwendung der INZPLA-Konsolidierungsfunktion 269
stenträger in die entsprechenden Kostenträger-Kategorien (vgl. Abschnitt 4.3.2). Wenn hingegen eine Auflistung nach Bereichsklassen gewünscht wird, erfolgt eine Unterscheidung nach Durch-flussstellen, Nicht-Durchflussstellen und nicht klassifizierten Bereichen.
Im Hinblick auf Konten kann eine Auflistung nach Kontentypen, Kontenklassen oder dem Hierar-chiestatus vorgenommen werden. Bei der Sortierung nach Kontentypen erfolgt eine Differenzierung zwischen Aktiv-, Passiv-, Aufwands-, Ertrags- und Ergebniskonten; bei einer Sortierung nach Kon-tenklassen zwischen Vorratspositionen, Aufwendungen, Erträgen, Ergebnissen und nicht klassifi-zierten Konten sowie bei einer Sortierung nach dem Hierarchiestatus zwischen Standard- und be-nutzerdefinierten Konten. Alle vom System für Konsolidierungszwecke automatisch generierten Konten werden stets im Fettdruck dargestellt.
270 Zusammenfassung und Ausblick
6 Zusammenfassung und Ausblick
Es wurden in den vergangenen Jahren zahlreiche Publikationen zur Thematik Konzernkonsolidie-rung veröffentlicht und zugleich eine Vielzahl von Softwareprodukten für diesen Zweck entwickelt. Zu kritisieren ist jedoch, dass bisher weder in der Literatur noch in der technischen Umsetzung von Konsolidierungsapplikationen ein ganzheitlicher Ansatz verfolgt wurde.
Im Hinblick auf die Fachliteratur ist zu konstatieren, dass viele Publikationen bisher nur Teilaspekte der Konsolidierungstheorie behandeln und sich häufig mit Spezialproblemen beschäftigen. Ein ge-schlossenes, alle Konsolidierungsverfahren integrierendes Gesamtkonzept ist hingegen kaum zu erkennen. Das gilt einerseits im Hinblick auf die Systematisierung aller denkbaren Konsolidie-rungssituationen, aber auch hinsichtlich der exakten Berechnung von endogenen Konsolidierungs-größen und der darauf basierenden Erstellung von Buchungen.
Ein weiterer Schwachpunkt der bisherigen Konsolidierungstheorie ist das Fehlen einer konsistenten Planungslogik. Eine Differenzierung zwischen Basisgrößen und endogenen Variablen der Konso-lidierung wird nicht vorgenommen, in gleicher Weise wird die Unterscheidung zwischen Eingangs- und Ausgangsgrößen eines Konzernmodells nicht ausreichend thematisiert. Auch zum exakten pro-zeduralen Ablauf einer Gesamtkonzernplanung finden sich nur wenige Ausführungen.
Als weiteres Defizit des gegenwärtigen Forschungsstandes ist zu werten, dass die Verknüpfung von Konzern-Kosten-Leistungsrechnung und Konzernkonsolidierung bisher kaum betrachtet wurde und der Konsolidierungsbegriff fast ausschließlich durch das externe Rechnungswesen geprägt ist. In der Fachliteratur sind sich viele Autoren der Schwierigkeiten bei der Ermittlung von exakten Konzernherstellungskosten noch nicht einmal bewusst und erörtern die Unterschiede zwischen Ein-zel- und Konzernherstellungskosten nicht hinreichend. Sowohl ein Einzel- als auch ein Konzernab-schluss ist kausal stets aus einem zugrunde liegenden Kosten-Leistungsmodell abzuleiten. Jedoch wird vielfach ignoriert, dass ein Konzern-Kosten-Leistungsmodell mehr ist als nur die simple Ag-gregation einzelner Kosten-Leistungsmodelle, da sich die Klassifikation von Einzel- und Gemein-kosten ändern kann. Andere Autoren wie z.B. Küting / Weber erkennen zwar das Problem,200 zie-hen daraus aber die fragwürdige Schlussfolgerung, dass aufgrund der fehlenden Verknüpfung von Konzernkonsolidierung und Konzern-Kosten-Leistungsrechnung zur Identifikation der Herstel-lungskosten aufwendige Sonderrechnungen erforderlich wären.
Die erörterten Defizite der vorherrschenden Konsolidierungstheorie sind auch bei der gegenwärtig erhältlichen Konsolidierungssoftware vorzufinden. Kein Programm verfügt bisher über ein in sich geschlossenes Gleichungsmodell, das sich in einem Schritt durchrechnen lässt und in dem die Aus-wirkungen von Änderungen der Basisgrößen auf die Topziele ohne Verzögerung ersichtlich sind. In gleicher Weise wird von keiner Applikation ein in sich geschlossenes Konzern-Kosten-Leistungs-modell generiert. Aus diesem Mangel resultiert häufig die Notwendigkeit, Zwischenergebnisse un-ter Anwendung eines nicht unbedingt objektiven Pauschalsatzes eliminieren zu müssen. Weitere
200 Vgl. Küting, K., Weber, C. (2003) S. 333.
Zusammenfassung und Ausblick 271
Schwachpunkte bestehender EDV-Konsolidierungssysteme sind die mangelhafte Automatisierung der Datenübernahme und die häufig ungenügende Automatisierung von Konsolidierungsbuchun-gen, so dass der Anwender Buchungssätze ‚per Hand’ eingeben muss.
Vor diesem Hintergrund wurde zunächst eine fundierte Konzeption einer Gesamtkonzernplanung im Kontext der Integrierten Zielverpflichtungsplanung entwickelt. Basierend auf den Anforderun-gen, die an die Modellierung einer integrierten Konzern-Kosten-Leistungsrechnung und einer integ-rierten Konzernbuchführung gestellt werden können, sowie auf der Grundlage bestehender Pla-nungsvarianten der Integrierten Zielverpflichtungsplanung wurde zunächst auf die Basisgrößen der Konsolidierung und die Endogenisierung von KL- und UEFI-Basisgrößen durch Konzernverrech-nungsketten eingegangen. Anschließend wurde die Struktur eines Gesamtkonzernmodells und die prozedurale Gestaltung einer Gesamtkonzernplanung erläutert. Eine wesentliche Rolle spielt dabei das Matrizenkalkül, das für die Ermittlung indirekter Beteiligungsquoten, die Verbuchung von Ge-schäftsvorfällen, die Fixkostenklassifikation und für Analyse- und Auswertungszwecke verwendet wird. Als weitere Hauptelemente des Gesamtkonzernmodells fungieren die Tableaus eines Kon-zern-Kosten-Leistungsmodells (KKL), eines Konzernergebnis- und Finanzmodells (KEFI) sowie eines Konzernkonsolidierungs- und Eliminierungsmodells (KKE).
Im Einklang mit der theoretischen Fundierung einer Gesamtkonzernplanung wurde im Rahmen dieser Arbeit der Prototyp einer INZPLA-Konsolidierungsfunktion entwickelt, anhand dessen deutlich wird, wie sich die konzeptionellen Defizite bestehender EDV-Konsolidierungssysteme beseitigen lassen. Der Prototyp verfügt über eine automatisierte Funktionalität zur Datenübernah-me, mit der zugleich auch die INZPLA-Planungslogik und -semantik aus Kosten-Leistungs- und UEFI-Modellen in das Gesamtkonzernmodell übertragen werden. Durch eine vollautomatische Ge-nerierung aller Konsolidierungsbuchungen wird die Konzernabschlusserstellung wesentlich erleich-tert. Ein geschlossenes Konzern-Gleichungsmodell gewährleistet die Konsistenz aller konzerninter-nen Berechnungen. Ein umfangreiches Modelltableausystem, in dem alle denkbaren Variationen von Ausprägungen der bekannten Konsolidierungsverfahren aufgrund der Berechnungsvorschriften in den Tableauspalten bis ins letzte Detail nachvollziehbar sind, ermöglicht hingegen einen maxi-malen Grad an Transparenz.
Als herausragende Eigenschaft der INZPLA-Konsolidierungsfunktion ist die Zwischenergebniseli-minierung auf Basis der tatsächlichen Konzernherstellungskosten zu bewerten. Durch die Integra-tion eines Konzern-Kosten-Leistungsmodells und eines Konzernergebnis- und Finanzmodells in ein Gesamtkonzernmodell werden die Konzernherstellungskosten vollautomatisch ermittelt, ohne dass Nebenrechnungen erforderlich sind.
Des Weiteren setzt die INZPLA-Konsolidierungsfunktion auch im Hinblick auf die Benutzer-freundlichkeit neue Maßstäbe. Durch die Zusammenfassung aller Schritte der Konsolidierungs-vorbereitung in einem einzigen Hauptmenüeintrag, der wie eine Checkliste abzuarbeiten ist, wird eine zügige, vollständige und fehlerfreie Konfiguration eines Gesamtkonzernmodells ermöglicht.
272 Zusammenfassung und Ausblick
Der Prototyp der INZPLA-Konsolidierungsfunktion ist unter Berücksichtigung der sich aus dem Entwicklungsstand des gesamten INZPLA-Systems ergebenden Restriktionen in der in dieser Ar-beit beschriebenen Spezifikation vollständig funktionsfähig. Alle Konsolidierungsverfahren in allen Konsolidierungskategorien lassen sich konfigurieren, abbilden und verbuchen. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass die Zahl zu konsolidierender Gesellschaften aufgrund des hohen Speichervolu-mens und eines hohen Zeitbedarfs für die Erstellung des Modellcompilats gegenwärtig noch einge-schränkt ist. Daher ist der Prototyp noch nicht vollständig marktfähig. Der Anspruch, ein im Ver-gleich mit bisher verfügbaren EDV-Konsolidierungssystemen konzeptionell überlegenes Produkt entwickelt zu haben, kann dennoch als erfüllt angesehen werden.
Abschließend soll auf perspektivische Weiterentwicklungsmöglichkeiten des INZPLA-Programm-systems hingewiesen werden, die eine Vereinfachung und Verbesserung des Konsolidierungspro-zesses zur Folge hätten.
Zunächst ist festzuhalten, dass die Konsolidierungsfunktion in erster Linie der Erstellung eines han-delsrechtlichen Abschlusses dient. Wenngleich grundlegende Analyse- und Auswertungsfunktionen bereits implementiert worden sind, bietet sich eine Weiterentwicklung des INZPLA-Analyzer an. So wäre es sinnvoll, auch auf Konzernebene Primärkostenanalysen durchführen zu können. Eine weitere wertvolle Analysefunktionalität bestünde in der Möglichkeit, Konzernunternehmen anhand von absoluten und relativen Kennzahlen untereinander vergleichen zu können (Benchmarking).
Im Hinblick auf die Kompatibilität des INZPLA-Programmsystems mit anderen Applikationen kann festgestellt werden, dass bisher nur der Import von Kosten-Leistungsmodellen in das INZPLA-System durch eine Schnittstelle einsatzfähig ist. Eine Weiterentwicklung von INZPLA-Connect wäre sinnvoll, um auch für UEFI-Modelle relevante Daten importieren, bearbeiten und konsolidieren zu können, falls im Fremdsystem kein zugrunde liegendes Kosten-Leistungsmodell vorhanden ist. Allerdings würde in diesem Fall die automatisierte Zwischenergebniseliminierung auf Basis der Konzernherstellungskosten in der INZPLA-Konsolidierungsfunktion nicht einsatzfä-hig sein, da keine Informationen zur Kostenstruktur verfügbar wären.
Im Hinblick auf den prozeduralen Ablauf einer Gesamtkonzernplanung ließe sich der Konfigurati-onsprozess beschleunigen, indem die UEFI-Datenbanken über ein Netzwerk wie das Internet oder ein konzerneigenes Intranet der Konsolidierungsstelle zur Verfügung gestellt und nach einer offi-ziellen Freigabe durch die Konzernunternehmen vollautomatisch in die Konsolidierungsdatenbank integriert werden. Der jetzt noch manuell vom Anwender auszulösende Upload wäre damit hinfäl-lig.
Eine weitere konzeptionelle Schwäche, die aus dem bisher schrittweise erfolgten Aufbau des INZPLA-Systems resultiert, ist die Notwendigkeit, eine manuelle Konfiguration von Partnerkontie-rungen und Konzernverrechnungsketten vornehmen zu müssen. Gleiches gilt für die Kontenspezifi-kation. Wenn eine Weiterentwicklung des INZPLA-Master und des UEFI-Master dahingehend erfolgen würde, dass bei jeder Kosten-, Erlös-, Aktiv-, Passiv-, Aufwands- und Ertragszeile zusätz-lich eine konzerninterne Gesellschaftsnummer anzugeben wäre, könnte der Konfigurationsprozess
Zusammenfassung und Ausblick 273
des Gesamtkonzernmodells noch weiter automatisiert werden, da konsolidierungspflichtige Sach-verhalte vom System ohne Mitwirkung des Anwenders erkannt würden. In diesem Zusammenhang wäre auch die Entwicklung eines neuen Konzeptes im Hinblick auf Zugriffsberechtigungen sinn-voll, so dass jede Konzerngesellschaft mit dem INZPLA-Master und dem UEFI-Master direkt auf den für sie relevanten Teilausschnitt eines zentral abgelegten Gesamtkonzernmodells zugreifen könnte. Weiterhin wäre es vorteilhaft, die Abschlussfähigkeit des UEFI-Master auf US-GAAP und IAS/IFRS zu erweitern und auch die Erstellung von unterjährigen, mehrperiodigen und Ist-Modellen zu ermöglichen, um die gleichen Funktionen auch auf Konzernebene anbieten zu können.
Abschließend bleibt festzuhalten, dass dem gedanklichen Konstrukt der Gesamtkonzernplanung und dem Prototypen der INZPLA-Konsolidierungsfunktion die konzeptionelle Vision zugrunde liegt, dass in absehbarer Zeit alle betriebswirtschaftlichen Daten eines Konzerns in einer zentralen Datenbank gesammelt werden, auf die mit unterschiedlichen Rechten weltweit zugegriffen werden kann. Basierend auf einer derartigen Datenbank könnte eine Konzern-Modellrechnung erstellt wer-den, die sämtliche Konzern-Gleichungen enthält. Ein entsprechendes Modell würde in der Praxis schon bei nur durchschnittlich großen Konzernen über Milliarden von Gleichungen verfügen. Es steht außer Frage, dass die gegenwärtige Generation von EDV-Systemen noch nicht in der Lage ist, eine derartige Datenflut zu beherrschen, da die Erstellung eines Gleichungsmodells unter Umstän-den Tage dauern würde. Wenn man aber auf den Entwicklungsfortschritt der elektronischen Daten-verarbeitung in den vergangenen Jahrzehnten zurückschaut, so lässt sich feststellen, dass im Durch-schnitt alle 18 Monate eine Verdopplung der Rechenleistung erfolgt ist. Wenn diese Wachstumsra-ten in die Zukunft projiziert werden, kann die Vision einer in der Praxis uneingeschränkt funktions-fähigen integrierten Gesamtkonzernplanung auf der Basis eines einzigen Gesamtkonzernmodells in ein paar Jahren Realität werden.
274 Zusammenfassung und Ausblick
Anhang Übersicht: Innovationen und konzeptionelle Stärken der INZPLA- Konsolidierungsfunktion bei integriertem bzw. isoliertem Betrieb
Integrierter Betrieb
im INZPLA-Programmsystem
Isolierter Betrieb (Stand-alone)
Integriertes Gesamtkonzept:
• Maximale Modelltransparenz durch ein in sich ge-schlossenes Modelltableausystem der Konsolidierung
• Maximale Modellflexibilität durch Abbildbarkeit und Sy-stematisierung aller theoretisch möglichen Konsolidie-rungssituationen
• Hohe Modellkomplexität durch eine Vielzahl von spezifi-schen Modelltableaus zur Erleichterung der Modellex-ploration
Erstellung eines geschlossenen Gleichungsmodells:
• Durchrechnung des Konzernmodells in einem Schritt
• Veranschaulichung der Änderung des Konzernergeb-nisses durch Modifikation von Basisgrößen ohne Zeit-verzögerung
• Möglichkeit der Durchführung von Drill-down-Analysen von der Konzernebene in die Teilmodelle der Einzelge-sellschaften
Integrierte Planungslogik:
• Ausgeprägte Modellsemantik: Differenzierung zwischen Basisgrößen und endogenen Variablen der Konsolidie-rung
• Unterstützung des prozeduralen Ablaufes der Gesamt-konzernplanung
Präzise Zwischenergebniseliminierung:
• Verknüpfung von Konzern-Kosten-Leistungsrechnung und Konzernkonsolidierung über die Verrechnungs-strukturmatrix
• Präzise Ermittlung der Konzernherstellungskosten auf der Grundlage einer exakten Klassifikation von Einzel- und Gemeinkosten
Automatisierte Datenübernahme:
• Benutzerfreundliche, vollautomatische Upload-Proze-dur
• Gesellschaftsdatenbanken werden vollständig in eine Konsolidierungsdatenbank integriert, ohne dass pla-nungslogische Informationen verloren gehen
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
nicht möglich
eingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
nicht möglich
nicht möglich
uneingeschränkt möglich
Zusammenfassung und Ausblick 275
Integrierter Betrieb
im INZPLA-Programmsystem
Isolierter Betrieb (Stand-alone)
Benutzerfreundlicher Konfigurationsprozess:
• Alle Konfigurationsmaßnahmen sind in einem Haupt-menüpunkt mit Checklisten-Charakter zusammenge-fasst
• Der Anwender kann sich nach Abarbeitung der Menü-einträge sicher sein, keinen Konfigurationsschritt ver-gessen zu haben
Automatisierte Verbuchung:
• Bereitstellung aller Buchungstypen für Konsolidie-rungsmaßnahmen in standardisierter Form
• Eingabe manueller Buchungssätze durch den Anwen-der nicht erforderlich
• Die Auswirkungen der Verbuchung von Konsolidie-rungsmaßnahmen auf den Konzernabschluss können über die Konzernbuchhaltungsmatrix präzise analysiert werden
Parallele Modellierung Buchwert-/Neubewertungsmethode:
• Anwender kann bei der Verbuchung frei entscheiden, welche Methode er bevorzugt
• Auswirkungen der Methodenwahl und die Konsequen-zen auf die Bilanzstruktur werden in den relevanten Modelltableaus durch zwei nebeneinander angeordnete Spalten direkt gegenübergestellt
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
uneingeschränkt möglich
276 Literaturverzeichnis
Literaturverzeichnis
(1) Albach, H. (2001) Konzernmanagement, Wiesbaden 2001.
(2) Aleff, H., Steden, P. (2000) Die Verflechtung deutscher Unternehmen – Konsequenzen mehrstufiger Beteiligungen, in: BankArchiv, 48. Jg., 2000, H. 8, S. 665-670.
(3) Angermayer, B., Oser, P. (2001) Grundzüge der Konzernrechnungslegung, München 2001.
(4) Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S. (2002) Konzernbilanzen, 6. Aufl., Düsseldorf 2002.
(5) Bange, C. et al. (2002) OLAP und Business Intelligence, Feldkirchen 2002.
(6) Bartels, P. (1991) Zwischenergebniseliminierung und konzerneinheitliche Bewertung – Zur Nichtexistenz eines eliminierungsfähigen Zwischenergebnisses, in: Die Wirtschaftsprüfung, 44. Jg., 1991, H. 23, S. 739-746.
(7) Baumann, K. (2000) Konsolidierung mehrstufiger Konzerne, Wiesbaden 2000.
(8) Biscotti, F. et al. (2003) Gartner Dataquest: ERP Software Market Trends and Forecast Europe 2002-2007, Stamford (CT) 2003.
(9) Bömelburg, P. (1994) Prüfung latenter Steuern und Zwischenergebniseliminierung, in: BB, 49. Jg., 1994,
H. 18, S. 1250-1259.
(10) Boos, M., Rehkugler, H., Tucha, T. (2000) Internationale Verrechnungspreise – Ein Überblick, in: DB, 53. Jg., 2000, H. 48, S. 2389-2393.
(11) Braun, D. (2002) Bereichsziel- und Bestandsmodellierung im Rahmen der integrierten Zielplanung, Diss., Berlin 2002.
(12) Brüning, G. (1993) Buchhaltung, in: Handwörterbuch des Rechnungswesens, Hrsg. K. Chmielewicz, Bd. 3, 3. Aufl., Stuttgart 1993, Sp. 275-294.
(13) Bückle, K., Wicisk, M. (2000) Der Konzernabschluss im Zeitalter der Globalisierung: Internationalisierung, Harmoni-sierung, integrierte DV-Lösungen, Ulm 2000.
Literaturverzeichnis 277
(14) Busse von Colbe, W. et al. (2003) Konzernabschlüsse: Rechnungslegung für Konzerne nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen und gesetzlichen Vorschriften, 7. Aufl., Wiesbaden 2003.
(15) Buxmann, P., König, W. (1996) SAP R/3-Einführungsstrategien – Eine empirische Untersuchung, Frankfurt 1996.
(16) Codd, E. (1970) A Relational Model of Data for Large Shared Data Banks, in: Communications of the ACM, 13. Jg., 1970, H. 6, S. 377-387.
(17) Coenenberg, A. (2003a) Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 19. Aufl., Stuttgart 2003.
(18) Coenenberg, A. (2003b) Kostenrechnung und Kostenanalyse, 5. Aufl., Stuttgart 2003.
(19) Copeland, T., Koller, T. Murrin, J. (2000) Valuation: Measuring and Managing the Value of Companies, 3. Aufl., New York et al. 2000.
(20) Dahnken, O. et al. (2003) Software im Vergleich – Integrierte Unternehmensplanung, Feldkirchen 2003.
(21) Dolny, O. (2003) Controlling von Beteiligungen auf Basis einer integrierten Unternehmenswertrechnung, Büren 2003.
(22) Dülfer, E. (1997) Internationales Management in unterschiedlichen Kulturbereichen, 5. Aufl., München-Wien 1997.
(23) Dusemond, M. (1994) Die Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten nach § 304 HGB: Ermitt-lung, Bewertung sowie Informationsbeschaffung auf der Grundlage einer eigenständi-gen Konzernkostenrechnung, Stuttgart 1994.
(24) Dusemond, M. (1996) Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 Abs. 1 HGB, in: DStR,
34. Jg., 1996, H. 17, S. 680-684.
(25) Ebeling, R. (2001) Konzernabschlusserstellung mit Differenzenbuchführung und Differenzenbilanz – eine Fallstudie, in: BB, 56. Jg., 2001, H. 44, S. 2259-2266.
(26) Elsholz, S. (1997) Das RK-System der SAP AG als Ausgangsbasis zur Entwicklung eines Unternehmens-gesamtplanungsmodells, Diss., Berlin 1997.
(27) Fest, J., Herold, J. (2002) EDV-gestützte Konzern-Konsolidierung: ein Ansatz zur Software-Bewertung, in: BB, 57. Jg., 2002, H. 48, S. 2491-2494.
278 Literaturverzeichnis
(28) Förster, M. (1995) Optimierungsverfahren für die Unternehmensgesamtplanung, Diss., Berlin 1995.
(29) Franz, K. (2003) Verbundbeziehungen und Komplexität im internationalen Konzern, in: ZfbF-Sonderheft 2003; H. 49; S. 1-12.
(30) Friedrichs, U. (2005) EDV-gestützte Konsolidierungssysteme – Analyse der SAP R/3®-Komponente EC-CS und Konzeption einer Konsolidierungsfunktion für das INZPLA-System, Diss., Berlin 2005.
(31) Früh, H., Wegmann, J. (1989) Die DV-gestütze Konsolidierung – Anforderungen und Möglichkeiten, in: BFuP, 41. Jg., 1989, H. 4, S. 373-386.
(32) Geißler, J. (1995) Konfigurationssysteme für die betriebliche Planung, Diss., Berlin 1995.
(33) Göb, R. (2003) Mathematik für Wirtschaftswissenschaftler – Dritter Teil: Vektoren, Matrizen, lineare Gleichungssysteme, Veitshöchheim 2003.
(34) Golas, E. (2001) Konzeption eines Prototypen für die Überführung der SAP-R/3-Kosten-Leistungsrechnung in ein gleichungsbasiertes Kosten-Leistungsmodell, Diss., Berlin 2001.
(35) Görling, H. (1993) Die Verbreitung zwei- und mehrstufiger Unternehmensverbindungen: Ergebnisse einer empirischen Untersuchung, in: Aktiengesellschaft, 38. Jg., 1993, H. 12, S. 538-547.
(36) Göth, P. (1997) Das Eigenkapital im Konzernabschluss: bilanzielle Darstellung, Ergebnisverwendungs-rechnung, Konsolidierungstechnik, Stuttgart 1997.
(37) Gräfer, H., Scheld, G. (2003) Grundzüge der Konzernrechnungslegung, 8. Aufl., Berlin 2003.
(38) Gronau, N. (2001) Industrielle Standardsoftware – Auswahl und Einführung, München-Wien 2001.
(39) Haase, K. D. (1969) Kapitalkonsolidierung bei mehrstufiger oder/und wechselseitiger Konzernverflechtung mit Hilfe der Matrizenrechnung (I), in: DB, 22. Jg., 1969, H. 17, S. 713-718.
(40) Haberstock, L. (1997) Kostenrechnung I, 9. Aufl., Hamburg 1997.
(41) Hand, D., Mannila, H. (2001) Principles of Data Mining, Cambridge (MA) 2001.
Literaturverzeichnis 279
(42) Hannig, U. (2002) Knowledge Management + Business Intelligence = Decision Intelligence, in: Know-ledge Management und Business Intelligence, Hrsg. U. Hannig, Berlin-Heidelberg 2002, S. 3-25.
(43) Hannig, U. (2002) Knowledge Management und Business Intelligence, Berlin-Heidelberg 2002.
(44) Hayn, B. (1997) Aktuelle Probleme der Kapitalkonsolidierung, in: Das Rechnungswesen auf dem Prüf-stand: Antworten auf die Konzernierung der deutschen Wirtschaft im Spannungsfeld der Globalisierung, Hrsg. K. Küting, Frankfurt 1997, S. 39-64.
(45) Hildebrand, K. (2001) Informationsmanagement – Wettbewerbsorientierte Informationsverarbeitung mit Stan-dard-Software und Internet, München-Wien 2001.
(46) Hinz, M. (2002) Der Konzernabschluss als Instrument zur Informationsvermittlung und Ausschüttungs-bemessung, Wiesbaden 2002.
(47) Hoffmann, F., Brauweiler, H., Wagner, R. (1996) Computergestützte Informationssysteme – Einführung in die Bürokommunikation und Datentechnik für Wirtschaftswissenschaftlicher, München-Wien 1996.
(48) Hummen, J. (2005) Konzeption eines Modells zur gleichungs- und tableaubasierten Unternehmensergebnis- und Finanzplanung und Entwicklung eines Prototyps zur computergestützten Konfigu-ration, Diss., Berlin 2005.
(49) Janssen, F. (1997) Der Konzernabschluß – ein Element der Unternehmenskommunikation, in: Das Rech-nungswesen auf dem Prüfstand: Antworten auf die Konzernierung der deutschen Wirt-schaft im Spannungsfeld der Globalisierung, Hrsg. K. Küting, Frankfurt 1997, S. 65-80.
(50) Kajüter, P. (2003) Theoretische Grundlagen der Kostenrechnung im Konzern, in: ZfbF-Sonderheft, 2003, H. 49, S. 13-28.
(51) Kalke, R. (1993) Erfahrungsbericht über den Einsatz von RF-KONS – Datenintegration und Konsolidie-rungsfunktionen, in: Konzernmanagement – Rechnungswesen und Controlling, Hrsg. K. Küting, Stuttgart 1993, S. 201-227.
(52) Kapl, H. et al. (1992) Konsolidierungsleitfaden, Wien 1992.
(53) Karl, S. (1993) Konsolidierung auf der Workstation – Konzepte und Funktionalität von R/3 FI-LC, in: Konzernmanagement – Rechnungswesen und Controlling, Hrsg. K. Küting, Stuttgart 1993, S. 177-199.
280 Literaturverzeichnis
(54) Karl, S. (1997) Anforderungen an eine softwaregestützte Kapitalkonsolidierung, in: Das Rechnungswe-sen auf dem Prüfstand: Antworten auf die Konzernierung der deutschen Wirtschaft im Spannungsfeld der Globalisierung, Hrsg. K. Küting, Frankfurt 1997, S. 87-102.
(55) Khoshafian, S. et al. (1992) A Guide to Developing Client/Server SQL Applications, San Mateo (CA) 1992.
(56) Kieninger, M. (1993) Gestaltung internationaler Berichtssysteme, München 1993.
(57) Kilger, W. (1993) Flexible Plankostenrechnung und Deckungsbeitragsrechnung, 10. Aufl., Wiesbaden 1993.
(58) Kirsch, H. (1996) Einführung in die Kostenrechnungssysteme, Aachen 1996.
(59) Kley, K. (2001) Verrechnungspreise und Wertmanagement im Aviation-Konzern Deutsche Lufthansa, in: krp, 45. Jg., 2001, H. 5, S. 267-274.
(60) Kloock, J., Limmer, K. (1981) Matrizen, Anwendung im Rechnungswesen, in: Handwörterbuch des Rechnungswe-sens, Hrsg. E. Kosiol, 2. Aufl., Stuttgart 1981, Sp. 1182-1191.
(61) Kloock, J., Sabel, H. (1969) Verfahren zur Kapitalkonsolidierung mehrstufiger Konzerne nach § 331 AktG, in: Die Wirtschaftsprüfung, 22. Jg., 1969, H. 7, S. 190-202.
(62) Kluge, C. (2002) Strategische Planung für virtuelle Unternehmen, Diss., Berlin 2002.
(63) Königsmaier, H. (2000) Zwischenergebniseliminierung und Endkonsolidierung, in: BB, 55. Jg., 2000, H. 4, S. 191-196.
(64) Küting, K. (1993) Konzernmanagement: Rechnungswesen und Controlling, Stuttgart 1993.
(65) Küting, K., Weber, C. (1997) Das Rechnungswesen auf dem Prüfstand: Antworten auf die Konzernierung der deut-schen Wirtschaft im Spannungsfeld der Globalisierung, Frankfurt 1997.
(66) Küting, K., Weber, C. (2003) Der Konzernabschluss: Lehrbuch zur Praxis der Konzernrechnungslegung, 8. Aufl., Stuttgart 2003.
(67) Küting, K., Weber, C., Dusemond, M. (1991) Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern, in: BB, 46. Jg., 1991, H. 16, S. 1082-1090.
Literaturverzeichnis 281
(68) La, B. (1998) Strukturanalyse gleichungsorientierter Planungsmodelle, Diss., Berlin 1998.
(69) Lebert, R., Atzler, E. (2004) Neue Regeln machen Fusionen transparent, in: Financial Times Deutschland, 4. Jg., 2004, Ausgabe vom 01.04.2004, S. 19.
(70) Leinen, M. (2002) Die Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern, Herne-Berlin 2002.
(71) Lube, M. (1997) Strategisches Controlling in international tätigen Konzernen, Wiesbaden 1997.
(72) Marsch, J., Fritze, J. (1994) SQL – Eine praxisorientierte Einführung, 2. Aufl., Braunschweig-Wiesbaden 1994.
(73) Mauterer, H. (2002) Der Nutzen von ERP-Systemen. Eine theoretische und empirische Analyse am Beispiel von SAP R/3, Wiesbaden 2002.
(74) Mensch, G. (2003) Verrechnungspreise als Controlling-Instrument, in: Betrieb und Wirtschaft, 57. Jg., 2003, H. 22, S. 925-931.
(75) Mergenthaler, U. (1985) Entwicklung eines Gesamtunternehmensmodells für ein Unternehmen der Maschinen-baubranche, Diss., Berlin 1985.
(76) Minz, R., Weinandy, M., Esser, J. (1989) EDV-gestützte Konzernkonsolidierung, in: DBW, 49. Jg., 1989, H. 2, S. 233-245.
(77) Misgeld, W. (1991) SQL-Einstieg und Anwendung, München 1991.
(78) Mujkanovic, R. (1999) Die Zukunft der Kapitalkonsolidierung – Das Ende der Pooling-of-Interests Method?, in: Die Wirtschaftsprüfung, 52. Jg., 1999, H. 14, S. 533-540.
(79) Münstermann, H. (1969) Unternehmensrechnung, Wiesbaden 1969.
(80) Nuppeney, W. (2002) Konzernkalkulation – Managementreporting und Konzernkonsolidierung auf der Basis konsolidierter Herstellkosten am Beispiel eines internationalen Pharmakonzerns, in: krp, 46. Jg., 2002, H. 5, S. 305-309.
(81) o.V. (2003a) Lizenzkosten sagen nicht viel aus, in: Computerwoche (Sonderdruck), 30. Jg., 2003, H. 11, S. 1.
(82) o.V. (2003b) Zielsetzung Prozessoptimierung, in: is Report, 7. Jg., 2003, H. 3, S. 6.
282 Literaturverzeichnis
(83) o.V. (2003c) Showdown zwischen SAP und Microsoft, in: Computerwoche (Sonderdruck), 30. Jg., 2003, H. 42, S. 1-2.
(84) o.V. (2003d) IAS-Solution – Konzernkonsolidierung nach HGB, IAS und US-GAAP, Handbuch zur Software, Ulm 2003.
(85) o.V. (2003e) Programm-Dokumentation INZPLA-Master, Berlin 2003.
(86) o.V. (2003f) Dokumentation des Programm-Codes vom INZPLA-UEFI-Master, Berlin 2003.
(87) Ohse, D. (1984) Mathematik für Wirtschaftswissenschaftler – Lineare Wirtschaftsalgebra, München 1984.
(88) OLAP-Report (2004) The OLAP Report: Market Share Analysis, London 2004.
(89) Peffekoven, F. (2001) Geht die Reform der Kapitalkonsolidierung in eine falsche Richtung?, in: Die Wirt-schaftsprüfung, 54. Jg., 2001, H. 4, S. 187-204.
(90) Pelka, J. (1994) Konzernbuchführung: von der Notwendigkeit eines eigenen Konzernbuchwerks zum in-tegrierten Rechnungswesen des Konzerns, Stuttgart 1994.
(91) Petkovic, D. (1994) Sybase- und Microsoft SQL-Server, Bonn 1994.
(92) Pfeiffer, T. (2002) Kostenbasierte oder verhandlungsorientierte Verrechnungspreise?, in: ZfB, 72. Jg., 2002, H. 12, S. 1269-1296.
(93) Pietsch, T. (2003) Bewertung von Informations- und Kommunikationssystemen – Ein Vergleich betriebs-wirtschaftlicher Verfahren, Berlin 2003.
(94) Raps, A. (1997) Anforderungen an die Konzern-Kostenrechnung aus Sicht des externen und internen Rechnungswesens, in: Das Rechnungswesen auf dem Prüfstand: Antworten auf die Konzernierung der deutschen Wirtschaft im Spannungsfeld der Globalisierung, Hrsg. K. Küting, Frankfurt 1997, S. 249-269.
(95) Rein, M. (1993) Konsolidierte Grenzplankostenrechnung – Instrument der Konzernplanung und -steuerung, Wiesbaden 1993.
Literaturverzeichnis 283
(96) Rieger, L. (1997)
Die integrierte Konsolidierungslösung der SAP, in: Das Rechnungswesen auf dem Prüf-stand: Antworten auf die Konzernierung der deutschen Wirtschaft im Spannungsfeld der Globalisierung, Hrsg. K. Küting, Frankfurt 1997, S. 284-302.
(97) Rottenbacher, C. (1996) Konzeption und Entwicklung eines dezentralen Budgetierungssystems mit integrierter Kosten- und Leistungsplanung und -kontrolle, Diss., Berlin 1996.
(98) Ruppert, B. (1993) Währungsumrechnung im Konzernabschluss, Düsseldorf 1993.
(99) SAP AG (2001) Bibliothek mySAP Business Suite Release 4.63, Walldorf 2001.
(100) SAP AG (2004a) Geschäftsbericht 2003, Walldorf 2004.
(101) SAP AG (2004b) mySAP Financials Solution Map, Produktbroschüre, Walldorf 2004.
(102) Scheffler, E. (1992) Konzernmanagement: Betriebswirtschaftliche und rechtliche Grundlagen der Konzern-führungspraxis, München 1992.
(103) Scherrer, G. (1994) Konzernrechnungslegung, München 1994.
(104) Schmalenbach, E., Bethmann, R. (1937) Finanzierungen, 6. Aufl., Leipzig 1937.
(105) Schuler, A. (2001) Kapitalmarktorientiertes Konzernrechnungswesen mit SAP EC : Umsetzung eines effi-zienten eReportings, Braunschweig-Wiesbaden 2001.
(106) Schuster, P., Mähler, D. (2002) Profit Center und Verrechnungspreise, in: controller magazin, 27. Jg., 2002, H. 6, S. 600-603.
(107) Schwarz, M. (2000) ERP-Standardsoftware und organisatorischer Wandel – Eine integrative Betrachtung, Wiesbaden 2000.
(108) Schweitzer, M., Küpper, H. (2003) Systeme der Kosten- und Erlösrechnung, 8. Aufl., München 2003.
(109) Starke, R. (2002) Berichts- und Analysesysteme: Konzeption und Entwicklung eines Prototypen für ein gleichungsbasiertes Planungs- und Kontrollsystem, Diss., Berlin 2002.
284 Literaturverzeichnis
(110) Theisen, M. (2000) Der Konzern: betriebswirtschaftliche und rechtliche Grundlagen der Konzernunterneh-mung, 2. Aufl., Stuttgart 2000.
(111) Theisen, M. (2001) Herausforderung Konzernunternehmungslehre – Konzeption, Konflikte, Konsequenzen, in: Konzernmanagement, Hrsg. H. Albach, Wiesbaden 2001, S. 27-55.
(112) Töpfer, J. (1993) Entwicklungsprobleme einer Planungssprache mit integrierter Planungslogik, Diss., Berlin 1993.
(113) Troßmann, E. (2003) Konsolidierung in der Konzernkostenrechnung, in: ZfbF-Sonderheft, 2003, H. 49, S. 47-70.
(114) Vogel, F. (1970) Matrizenrechnung in der Betriebswirtschaft, Opladen 1970.
(115) Vollmuth, H. (2002) Bilanzen – richtig lesen, besser verstehen, optimal gestalten, 5. Aufl., Freiburg et al. 2002.
(116) Wellmeyer, H. (2000) Standardsoftware versus Individualsoftware, Frankfurt 2000.
(117) Wenzel, P. (1994) Konsolidierungssoftware für konzerngebundene Unternehmen, in: DB, 47. Jg., 1994, H. 10, S. 490-491.
(118) Westphälinger, W. (1993) Steuerliche Konzernverrechnungspreise – Ein internationaler Vergleich, in: Konzern-management – Rechnungswesen und Controlling, Hrsg. K. Küting, Stuttgart 1993, S. 279-302.
(119) Woodall, P. (1996) The hitchhiker's guide to cybernomics, in: The Economist, Ausgabe vom 28.09.1996, S. 1-50.
(120) Zwicker, E. (1981) Simulation und Analyse dynamischer Systeme in den Wirtschafts- und Sozialwissen-schaften, Berlin-New York 1981.
(121) Zwicker, E. (1988) INZPLA – Ein Konzept der computergestützten Unternehmensgesamtplanung, in: Be-triebswirtschaftliche Steuerungs- und Kontrollprobleme, Hrsg. W. Lücke, Wiesbaden 1988, S. 341-354.
(122) Zwicker, E. (2006) Die Integrierte Zielverpflichtungsplanung – Ein Verfahren der Gesamtunternehmens-planung und -kontrolle, Skript zur Controlling-Lehrveranstaltung an der Technischen Universität Berlin, Berlin 2006.
Stichwortverzeichnis 285
Stichwortverzeichnis A
Abschlussstichtag .................................................... 20 Abschreibungsausgangswerttableau ....................... 165 Abschreibungstableau
allgemein........................................................... 165 der Geschäfts- oder Firmenwerte........................ 192 der stillen Reserven............................................ 191
Aktivische latente Steuern........................................ 51 Aktivischer Unterschiedsbetrag................................ 25 Anderskosten......................................................... 169 Anfangsbestandstableau......................................... 161 Assoziierte Unternehmen......................................... 20 Auflösungstableau
der stillen Reserven............................................ 186 der Unterschiedsbeträge aus der
Kapitalkonsolidierung .................................... 193 Aufrechnungsdifferenzen......................................... 37 Aufwands- und Ertragskonsolidierung ......45, 211, 256 Aufwands- und Ertragskonsolidierungstableau ....... 211
B
Badwill.................................................................... 26 Basisgrößen
allgemein...............................................................1 der Konsolidierung ............................................ 103 umgerechnete ............................................ 104, 158
Basisgrößenumrechnungstableau ........................... 158 Basisziele ..................................................................2 Basiszielplanung...................................................... 90 Bereichsgewinn ....................................................... 93 Bereichsgewinntableau .......................................... 155 Bereichskosten ........................................................ 92 Bereichszielplanung................................................. 92 Beschäftigungsermittlungstableau.......................... 153 Bestandsabgangstableau......................................... 163 Bestandsgrößentableaus......................................... 161 Bestandszugangstableau......................................... 163 Bestellmengen-Lieferpreis-Systematik ................... 151 Beteiligungsanteilstableau...................................... 189 Beteiligungsbuchwertermittlungstableau ................ 213 Beteiligungsbuchwertfortschreibungstableau.......... 215 Beteiligungsstrukturmatrix............................. 115, 267 Betriebsergebnistableau ......................................... 156 Bezugsgrößentableau............................................. 151 Bottom-Up-Planung...................3, 91, 94, 97, 100, 110 Bottom-Up-Top-Down-Konfrontation......4, 91, 95, 97,
100, 110 Buchhaltungsmatrix....................................... 122, 259 Buchungsgrößentableaus ....................................... 173 Buchungssatzmatrix............................................... 122 Buchwertmethode
Equity-Konsolidierung..........................53, 213, 249 Vollkonsolidierung .......... 27, 33, 182, 191, 196, 249
Business Intelligence ............................................... 63
C
Control-Konzept...................................................... 15
D
Datenmodell.......................................................... 222 Daten-Upload ........................................................ 241 Drill-down-Analyse ..................................64, 259, 264 Durchschnittskurstableau....................................... 158
E
Endbestandstableau ............................................... 164 Endkonsolidierung........................................... 35, 194 Endkonsolidierungstableau .................................... 195 Enterprise Resource Planning .................................. 61 Entscheidungsparameter ............................................ 2 Entscheidungsvariablen ............................................. 2 Equity-Konsolidierung........................ 20, 53, 212, 257 Erfolgsgrößentableaus ........................................... 168 Ergebnisverwendungsrechnung.............................. 178 Ermittlungstableau der stillen Reserven.................. 184 Erstkonsolidierung........................................... 25, 180 Erwerbsmethode...................................................... 25
F
Finanzholding.......................................................... 13 Folgekonsolidierung ........................................ 32, 191
G
Gemeinschaftsunternehmen ..................................... 20 Gesamtunternehmensplanung .............................. 5, 98 Geschäfts- oder Firmenwert ................ 28, 32, 187, 192 Gleichordnungskonzern ........................................... 15 Grundkosten.......................................................... 169
H
Herstellungskosten ...................................43, 131, 169 Herstellungskostenkoeffizient ................................ 169 Herstellungskostenkoeffiziententableau.................. 170 Herstellungskostenmehrungen ................................. 43 Herstellungskostenminderungen .............................. 43
I
IAS-Solution ........................................................... 81 Integrierte Zielverpflichtungsplanung
Grundlagen............................................................ 1 Planungsvarianten................................................ 90
Interessenzusammenführungsmethode ..................... 24 INZPLA-Analyzer............................................. 7, 272 INZPLA-Connect .......................................8, 221, 272 INZPLA-Datenmodell ........................................... 222 INZPLA-Konsolidierungsfunktion
Benutzeroberfläche............................................ 227 Datenmodell ...................................................... 222 Funktionsumfang............................................... 219 Konsolidierungsverbuchung............................... 258 Konsolidierungsvorbereitung ............................. 241 Menüstruktur ..................................................... 231 Meta-Informationen........................................... 265 Modelltableaus .................................................. 253
INZPLA-Master .........................................6, 220, 272 INZPLA-Programmsystem ................................ 6, 219
286 Stichwortverzeichnis
INZPLA-UEFI-Master ............................... 7, 220, 272
K
Kalkulatorische Kosten.......................................... 169 Kapitalanteilsmethode .............................. 54, 213, 249 Kapitalanteilstableau ............................................. 189 Kapitalkonsolidierung .............................. 24, 180, 256 KEFI-Modell.......................................... 108, 158, 253 Kettenkonsolidierung .............................................. 56 KKE-Modell .......................................... 108, 175, 255 KKL-Modell ..................................................108, 149 Konfigurationsmodul................................................. 8 KONS-Datenmodell .............................................. 225 Konsolidierung
Ablaufschema...................................................... 17 mehrstufige ......................................................... 55
Konsolidierungskreis........................................18, 248 Konsolidierungsrechnung ...................................... 240 Konsolidierungssoftware
integriert.............................................................. 66 originär ............................................................... 66
Konsolidierungsstrukturmatrix allgemein....................................................141, 266 der Aufwendungen und Erträge.......................... 145 der Lieferbeziehungen ....................................... 147 der Schuldverhältnisse ....................................... 141
Konsolidierungsverbuchung ...........................240, 258 Konsolidierungsvorbereitung..........................240, 241 Kontenspezifikation............................................... 243 Konzept der einheitlichen Leitung ........................... 15 Konzept der funktionalen Währungsumrechnung ..... 23 Konzernabschluss
allgemein............................................................. 15 Ansatz................................................................. 21 Ausweis .............................................................. 21 Bewertung........................................................... 21
Konzernbuchführung............................................... 87 Konzernbuchhaltungsmatrix ...........................125, 259 Konzerne
aus betriebswirtschaftlicher Sicht ......................... 11 aus rechtlicher Sicht............................................. 13
Konzernherstellungskosten ....................... 43, 131, 169 Konzern-Kosten-Leistungsrechnung ........................ 85 Konzernorganisation................................................ 13 Konzernrechnungslegung ........................................ 11 Konzerntypen.......................................................... 12 Konzernverrechnungsketten............................104, 250 Kostenartentableau ................................................ 151 Kostensatzbestimmungstableau.............................. 154 Kostentableaus ...................................................... 151 Kostenträgertableau............................................... 154
L
Latente Steuern ........................................ 50, 202, 208 Leitung, einheitliche................................................ 15 Lucky Buy .......................................................26, 193
M
Managementholding................................................ 13 Matrizen................................................................ 112 Meta-Informationen............................................... 265 Minderheitenanteile..........................................27, 188
Modellrechnung ........................................................ 3 Modelltableaus...................................................5, 235
eines KEFI-Modells....................................158, 253 eines KKE-Modells ....................................175, 255 eines KKL-Modells ........................................... 149
my SAP Business Consolidation.............................. 77
N
Neubewertungsmethode ...... 28, 33, 182, 191, 196, 249
O
Online Analytical Processing................................... 63
P
Partnerkontierungen .......................................141, 251 Passivische latente Steuern ...................................... 50 Passivischer Unterschiedsbetrag .............................. 26 Profit-Center-Planung.............................................. 96
Q
Quotenkonsolidierung .................20, 52, 197, 203, 210 Quotierungstableau.........................................210, 212
R
Realisationsprinzip.................................................. 41 Reine Betriebsergebnisplanung................................ 90 Relationales Datenmodell ...................................... 223
S
SAP AG.................................................................. 77 Schuldenkonsolidierung ........................... 36, 199, 256 Schuldenkonsolidierungstableau.....................200, 203 Simultankonsolidierung........................................... 57 Software, betriebswirtschaftliche ............................. 60 Stammhauskonzern ................................................. 13 Steuerabgrenzungstableau ..............................202, 208 Stichtagskursmethode.......................................22, 157 Stille Reserven ............................27, 33, 184, 191, 249 Summenbeteiligungsstrukturmatrix........................ 119
T
Tableau der Auflösungsquote ................................ 186 Tableau der außerplanmäßigen Abschreibungen..... 167 Tableau der betrieblichen Aufwendungen .............. 169 Tableau der endgültigen Unterschiedsbeträge......... 183 Tableau der Geschäfts- oder Firmenwerte .............. 187 Tableau der planmäßigen Abschreibungen............. 166 Tableau der sonstigen neutralen Aufwendungen..... 172 Tableau der Unterschiedsbeträge aus der
Kapitalkonsolidierung ....................................... 188 Tableau der vorläufigen Unterschiedsbeträge......... 182 Tochterunternehmen................................................ 18 Top-Down-Planung................... 4, 91, 94, 97, 100, 110 Topziele.................................................................... 1
U
UEFI-Modell....................................................99, 158 Umrechnungsdifferenzentableau............................ 175 Umsatzeliminierungstableau.................................. 209 Umsatzerlöstableau ............................................... 171 Unkontrollierbare Basisgrößen .................................. 3 Unterordnungskonzern ............................................ 14
Stichwortverzeichnis 287
Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung... 28, 188, 193
V
Verbuchungstableaus...... 190, 193, 196, 202, 204, 209, 212, 214, 216
Verbundene Unternehmen ..................................... 142 Verrechnungsstrukturmatrix................................... 131 Vollkonsolidierung ............................................ 18, 52
W
Währungsumrechnung ...................... 21, 157, 174, 245
Z
Zeitbezugsmethode.......................................... 22, 157 Zielverpflichtungsplanung, Integrierte........................ 1 Zinstableau............................................................ 168 Zinsumrechnungstableau ....................................... 175 Zusatzkosten ......................................................... 169 Zuschreibungstableau ............................................ 167 Zwischenergebniseliminierung..................41, 205, 257 Zwischenergebniseliminierungstableau .................. 207
