HANDBUCH HRM2
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Harmonisierte Rechnungslegung
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HANDBUCH
HARMONISIERTES RECHNUNGSLEGUNGSMODELL FÜR DIE
KANTONE UND GEMEINDEN
HRM2
Bern, 25. Januar 2008
Harmonisierte Rechnungslegung
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Empfehlung
der Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren
Die Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren empfiehlt den Kantonen und Gemeinden,
die vorliegende Fachempfehlung so rasch wie möglich, d.h. innerhalb der kommenden 10
Jahre, umzusetzen.
KONFERENZ DER KANTONALEN FINANZDIREKTOREN
KONFERENZ DER KANTONALEN FINANZDIREKTOREN
Der Präsident: Der Sekretär:
Christian Wanner, Finanzdirektor des Kantons Solothurn
Kurt Stalder
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Management Summary Das vorliegende Handbuch ersetzt die Fachempfehlung der Finanzdirektorenkonferenz aus dem
Jahr 1981 (Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte [Band I und II, Ausgabe
1981]). Das geltende Rechnungsmodell wurde in Anlehnung an die IPSAS (International Public
Sector Accounting Standards) und in Koordination mit dem Neuen Rechnungsmodell des Bundes
(NRM) weiterentwickelt. Im Folgenden werden die Hauptneuerungen im HRM2 gegenüber dem
HRM1 dargestellt.
Das Handbuch enthält 20 Fachempfehlungen zu den Themenbereichen der öffentlichen Rech-
nungslegung mit Erläuterungen, Beispielen und Grafiken. Das Musterfinanzhaushaltgesetz ist so-
weit wie möglich auf das eidgenössische Finanzhaushaltgesetz und die zugehörige Verordnung
abgestimmt. Der Kontenrahmen enthält 4 Stellen und ist bis und mit 3. Stelle mit dem Kontenrah-
men des Bundes identisch. Die funktionale Gliederung hat aufgrund der Fortentwicklung der öffent-
lichen Tätigkeit, der internationalen Anforderungen und der Anforderungen des Neuen Finanzaus-
gleichs Anpassungen erfahren.
Das Rechnungsmodell für die öffentlichen Gemeinwesen umfasst eine Bilanz, eine Erfolgsrech-
nung und eine Investitionsrechnung.
Der Abschluss der Erfolgsrechnung erfolgt neu in 3 Stufen (vgl. Empfehlung Nr. 4): Das operative
Ergebnis zeigt das Ergebnis aus betrieblicher Tätigkeit und aus Finanzierungsvorgängen. Das aus-
serordentliche Ergebnis umfasst ausserordentliche Aufwendungen und Erträge. Die 3. Stufe um-
fasst das Gesamtergebnis der Erfolgsrechnung. Als ausserordentlicher Aufwand und Ertrag gelten
beispielsweise zusätzliche Abschreibungen im Verwaltungsvermögen, die Abtragung des Bilanz-
fehlbetrags, Einlagen und Entnahmen aus Eigenkapital und die Bildung von Vorfinanzierungen
(Reserven für zukünftige Bauvorhaben).
Aktive und passive Rechnungsabgrenzungen sowie Rückstellungen werden konsequenter vorge-
nommen beziehungsweise gebildet (vgl. Empfehlungen Nr. 5, 9).
Für Ausgaben mit einer mehrjährigen Nutzungsdauer, welche in der Investitionsrechnung verbucht
werden, wird keine Aktivierungsgrenze mehr vorgegeben. Die Aktivierungsgrenze soll durch die
Gemeinwesen nach dem Wesentlichkeitsprinzip festgelegt werden (vgl. Empfehlung 10).
Anlagen des Verwaltungsvermögens werden beim Erstzugang zum Anschaffungswert bewertet,
danach werden sie auf der Basis der Nutzungsdauer abgeschrieben, was die Einführung einer An-
lagenbuchhaltung voraussetzt (vgl. Empfehlung Nr. 12). Allfällige zusätzliche Abschreibungen auf
dem Verwaltungsvermögen sind als ausserordentlicher Aufwand zu verbuchen und im Anhang
transparent zu machen. Das Finanzvermögen wird beim Erstzugang zum Anschaffungswert bewer-
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tet. Periodisch, d.h. alle 3 bis 5 Jahre, werden Folgebewertungen zum Verkehrswert vorgenom-
men.
Zur Schaffung eines finanziellen Gesamtüberblicks über alle mit dem Gemeinwesen verflochtenen
Einheiten (konsolidierte Betrachtungsweise) ist als Mindeststandard ein Beteiligungsspiegel im An-
hang zur Jahresrechnung zu führen (vgl. Empfehlungen 13 und 16).
Der Anhang zur Jahresrechnung wird u.a. mit einer Geldflussrechnung, einem Eigenkapitalnach-
weis, einem Anlagespiegel und einem Rückstellungsspiegel erweitert (vgl. Empfehlungen Nr. 14,
15 und 16).
Das Handbuch führt einige Finanzkennzahlen auf, welche die Beurteilung der Finanzlage unter-
stützen (vgl. Empfehlungen Nr. 17 und 18). In 1. Priorität werden die Kennzahlen Nettoverschul-
dungsquotient, Selbstfinanzierungsgrad und Zinsbelastungsanteil herangezogen.
Beim Übergang vom HRM1 zum HRM2 muss das bereits bestehende Verwaltungsvermögen nicht
neu bewertet werden. Die Restbuchwerte der bereits aktivierten Anlagen werden unverändert in die
neue Bilanz übernommen. Das Finanzvermögen hingegen muss auf der Basis der Verkehrswerte
neu bewertet werden. Bei unterbewertetem Finanzvermögen kann die durch die Wertberichtigung
entstehende Neubewertungsreserve für zukünftige Wertberichtigungen des Finanzvermögens ein-
gesetzt werden. Im Falle eines überbewerteten Finanzvermögens wird ein allfällig bestehendes Ei-
genkapital vermindert bzw. ein Bilanzfehlbetrag erhöht (vgl. Empfehlung Nr. 19).
Empfehlung Nr. 20 enthält das Musterfinanzhaushaltgesetz inkl. Kommentar, welches als Orientie-
rung für eine HRM2-konforme Gesetzgebung dient. Im Mustergesetz sind neben den buchhal-
tungsrelevanten Bereichen auch organisatorische und kreditrechtliche Bestimmungen enthalten,
die in der Regel Teil eines kantonalen Finanzhaushaltgesetzes sind.
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Inhalt
1 EINLEITUNG .............................................................................................................................. 9
1.1 Würdigung des Harmonisierten Rechnungsmodells 1 (HRM1) .................................................. 9
1.2 Entwicklungen im Rechnungswesen ........................................................................................ 13
1.3 Zielsetzungen für die Weiterentwicklung des HRM .................................................................. 16
1.4 Kriterien für die Weiterentwicklung des HRM ........................................................................... 16
1.5 Überbrückung des Zielkonflikts True and Fair View / Finanzpolitik .......................................... 19
1.6 Aufbau des Handbuchs ............................................................................................................. 19
1.7 Zusammensetzung der Arbeitsgruppe für das Reformprojekt HRM2 ...................................... 20
1.8 Schweizerisches Rechnungslegungsgremium für den öffent- lichen Sektor (SRS) ................ 21
2 FACHEMPFEHLUNGEN .......................................................................................................... 22
Nr. 01: Elemente des Rechnungsmodells für die öffentlichen Haushalte ......................................... 23 Empfehlung ................................................................................................................................... 23 Erläuterungen ............................................................................................................................... 23
Nr. 02: Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung .............................................................. 26 Empfehlung ................................................................................................................................... 26 Erläuterungen ............................................................................................................................... 27
Nr. 03: Kontenrahmen und funktionale Gliederung .......................................................................... 32 Empfehlung ................................................................................................................................... 32 Erläuterungen ............................................................................................................................... 32 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 33
Nr. 04: Erfolgsrechnung .................................................................................................................... 36 Empfehlung ................................................................................................................................... 36 Erläuterungen ............................................................................................................................... 36 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 38
Nr. 05: Aktive und passive Rechnungsabgrenzung .......................................................................... 39 Empfehlung ................................................................................................................................... 39 Erläuterungen ............................................................................................................................... 40 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 41
Nr. 06: Wertberichtigungen ............................................................................................................... 44 Empfehlung ................................................................................................................................... 44 Erläuterungen ............................................................................................................................... 44
Nr. 07: Steuererträge ........................................................................................................................ 45 Empfehlung ................................................................................................................................... 45 Erläuterungen ............................................................................................................................... 45 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 46
Nr. 08: Spezialfinanzierungen und Vorfinanzierungen ..................................................................... 47 Empfehlung ................................................................................................................................... 47 Erläuterungen ............................................................................................................................... 47 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 49
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Nr. 09: Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten ..................................................................... 50 Empfehlung ................................................................................................................................... 50 Erläuterungen ............................................................................................................................... 50
Nr. 10: Investitionsrechnung ............................................................................................................. 56 Empfehlung ................................................................................................................................... 56 Erläuterungen ............................................................................................................................... 56 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 58
Nr. 11: Bilanz .................................................................................................................................... 60 Empfehlung ................................................................................................................................... 60 Erläuterungen ............................................................................................................................... 60
Nr. 12: Anlagegüter/Anlagenbuchhaltung ......................................................................................... 61 Empfehlung ................................................................................................................................... 61 Erläuterungen ............................................................................................................................... 61 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 64
Nr. 13: Konsolidierte Betrachtungsweise .......................................................................................... 66 Empfehlung ................................................................................................................................... 66 Erläuterungen ............................................................................................................................... 66 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 69
Nr. 14: Geldflussrechnung ................................................................................................................ 71 Empfehlung ................................................................................................................................... 71 Erläuterungen ............................................................................................................................... 71 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 73
Nr. 15: Eigenkapitalnachweis ........................................................................................................... 75 Empfehlung ................................................................................................................................... 75 Erläuterungen ............................................................................................................................... 75 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 76
Nr. 16: Anhang zur Jahresrechnung ................................................................................................. 77 Empfehlung ................................................................................................................................... 77 Erläuterungen ............................................................................................................................... 77 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 80
Nr. 17: Finanzpolitische Zielgrössen und Instrumente ...................................................................... 87 Empfehlung ................................................................................................................................... 87 Erläuterungen ............................................................................................................................... 87
Nr. 18: Finanzkennzahlen ................................................................................................................. 89 Empfehlung ................................................................................................................................... 89 Erläuterung ................................................................................................................................... 89 Beispiele und Grafiken .................................................................................................................. 93
Nr. 19: Vorgehen beim Übergang zum HRM2 ................................................................................ 104 Empfehlung ................................................................................................................................. 104 Erläuterungen ............................................................................................................................. 104 Beispiele und Grafiken ................................................................................................................ 106
Nr. 20: Musterfinanzhaushaltgesetz (MFHG) ................................................................................. 108 Empfehlung ................................................................................................................................. 108 Erläuterungen zum MFHG .......................................................................................................... 127
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ANHÄNGE ........................................................................................................................ 149
A KONTENRAHMEN HRM2 ...................................................................................................... 149
B FUNKTIONALE GLIEDERUNG .............................................................................................. 193
C BESCHREIBUNG DER HAUPTSÄCHLICHEN INHALTE VON IPSAS .................................. 199
D FINANZIELLES CONTROLLING ............................................................................................ 216
E GLOSSAR ............................................................................................................................... 221
F ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ............................................................................................... 230
G LITERATURVERZEICHNIS .................................................................................................... 232
Tabelle 1 Grobgliederung des Kontenrahmens HRM2 .................................................................................... 33 Tabelle 2 Funktionale Gliederung ..................................................................................................................... 33 Tabelle 3 Gestufter Erfolgsausweis .................................................................................................................. 38 Tabelle 4 Kontengruppe "Aktive Rechnungsabgrenzung" ............................................................................... 43 Tabelle 5 Kontengruppe "Passive Rechnungsabgrenzung" ............................................................................. 43 Tabelle 6 Soll-Prinzip (Mindeststandard) .......................................................................................................... 46 Tabelle 7 Steuerabgrenzungs-Prinzip (erfüllt das Kriterium der Periodengerechtigkeit) ................................. 46 Tabelle 8 Spezialfinanzierungen im Fremdkapital ............................................................................................ 49 Tabelle 9 Spezialfinanzierungen im Eigenkapital ............................................................................................. 49 Tabelle 10 Handhabung und Verbuchung der Rückstellungen ........................................................................ 53 Tabelle 11 Konten der Investitionsrechnung (gemäss neuem Kontenrahmen) ............................................... 58 Tabelle 12 Verbuchung von Investitionsbeiträgen ........................................................................................... 58 Tabelle 13 Abschreibungssätze je Anlagekategorie ........................................................................................ 64 Tabelle 14 Beispiel für Kapitalkonsolidierung bei öffentlichen Gemeinwesen ................................................. 70 Tabelle 15 Beispiel für Kapitalkonsolidierung von Beteiligungen unter 100% ................................................. 70 Tabelle 16 Cash Flow aus betrieblicher Tätigkeit ............................................................................................. 73 Tabelle 17 Mittelfluss aus Investitionstätigkeit .................................................................................................. 73 Tabelle 18 Mittelfluss aus Finanzierungstätigkeit ............................................................................................. 73 Tabelle 19 Beispiel für eine Geldflussrechnung ............................................................................................... 74 Tabelle 20 Aufbau des Eigenkapitalnachweises .............................................................................................. 76 Tabelle 21 Beispiel für die Dokumentation einer Organisation, an welcher der Kanton beteiligt ist ................ 80 Tabelle 22 Beispiel für die Dokumentation einer Organisation, an welcher die Gemeinde beteiligt ist ........... 81 Tabelle 23 Beispiel für Gewährleistungen im Kanton ....................................................................................... 81 Tabelle 24 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Sachanlagen ........................................................................... 82 Tabelle 25 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Immaterielle Anlagen .............................................................. 83 Tabelle 26 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Anlagen im Bau ....................................................................... 83 Tabelle 27 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Investitionsbeiträge ................................................................. 84 Tabelle 28 Beispiel eines Anlagespiegels: VV Vorräte .................................................................................... 85 Tabelle 29 Beispiel eines Anlagespiegels: Finanzvermögen ........................................................................... 86 Tabelle 30 Zusammenfassung der Fragestellungen bei Kennzahlen .............................................................. 93 Tabelle 31 Definition „Bruttoschulden“ ............................................................................................................. 94 Tabelle 32 Definition "Bruttoverschuldungsanteil" ............................................................................................ 95 Tabelle 33 Definition "Nettoschuld I" ................................................................................................................ 95 Tabelle 34 Definition "Nettoschuld II" ............................................................................................................... 96 Tabelle 35 Definition "Nettoschuld I oder II in Franken pro Einwohner" ........................................................... 97 Tabelle 36 Definition "Nettoverschuldungsquotient" ......................................................................................... 97
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Tabelle 37 Definition "Eigenkapital" .................................................................................................................. 98 Tabelle 38 Definition "Eigenkapitaldeckungsgrad" ........................................................................................... 98 Tabelle 39 Definition "Selbstfinanzierung" ........................................................................................................ 99 Tabelle 40 Definition „Selbstfinanzierungsanteil“ ............................................................................................. 99 Tabelle 41 Definition "Selbstfinanzierungsgrad" ............................................................................................. 100 Tabelle 42 Definition „Kapitaldienstanteil“ ...................................................................................................... 100 Tabelle 43 Definition "Saldo der Finanzerträge" ............................................................................................. 101 Tabelle 44 Definition "Bruttorendite des Finanzvermögens" .......................................................................... 101 Tabelle 45 Definition "Zinsbelastungsanteil" .................................................................................................. 102 Tabelle 46 Definition der Kennzahl "Cash Flow" ............................................................................................ 102 Tabelle 47 Definition der Kennzahl "Investitionsanteil" .................................................................................. 103 Tabelle 49 Kontenrahmen HRM 2 .................................................................................................................. 152 Tabelle 50 Funktionale Gliederung ................................................................................................................. 194 Tabelle 51 Aktuell gültige IPSAS Standards (Stand Februar 2008) ............................................................... 199 Tabelle 52 Wesentliche Instrumente des Controlling ..................................................................................... 218
Abbildung 1 Vergleich HRM1 und HRM2 ......................................................................................................... 25 Abbildung 2 Fallbeispiel 1 "Buchungen aktiver Rechnungsabgrenzungen" .................................................... 41 Abbildung 3 Fallbeispiel 2 "Buchungen aktiver Rechnungsabgrenzungen" ..................................................... 42 Abbildung 4 Fallbeispiel 3 "Buchungen passiver Rechnungsabgrenzungen" .................................................. 42 Abbildung 5 Fallbeispiel 4 "Buchungen passiver Rechnungsabgrenzungen" .................................................. 43 Abbildung 6 Flussdiagramm zur Abgrenzung von Rückstellungen zu den Eventualverpflichtungen .............. 52 Abbildung 7 Gegenüberstellung der linearen und degressiven Abschreibungsmethode ................................ 65 Abbildung 8 Konsolidierungskreise nach dem HRM2 ...................................................................................... 69 Abbildung 9 Entscheidungsbaum zur Frage der Konsolidierung nach HRM2 ................................................. 69 Abbildung 10 Controlling-Regelkreis .............................................................................................................. 218 Abbildung 11 Stufen des Controlling .............................................................................................................. 220
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1 Einleitung1
1.1 Würdigung des Harmonisierten Rechnungsmodells 1 (HRM1)
Die Bemühungen zur Vereinheitlichung des Rechnungswesens für die öffentliche Hand gehen
mehr als 50 Jahre zurück. 1950 planten Bund, Kantone und Gemeinden eine Harmonisierung; man
konnte sich aber nicht einigen. Der Bund entschied sich für einen an die Kameralistik angelehnten
Weg, die Gemeinden für ein an die Privatwirtschaft angelehntes System (Erfolgsrechnung), wäh-
rend die Kantone ein uneinheitliches System mit Ansätzen der Doppik und der Kameralistik wählten
(Modell der ordentlichen/ausserordentlichen Rechnung). Dieser Zustand dauerte bis 1970.
1970 nahm die Finanzdirektorenkonferenz (FDK) das Nebeneinander zum Anlass, um einen neuen
Anlauf für eine Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung einzuleiten. 1977 erschien die
erste Ausgabe des „Handbuchs des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte“. Das Modell
dieses Handbuchs, das so genannte „Neue Rechnungsmodell“ (heute: „Harmonisiertes Rech-
nungsmodell HRM“) wurde ab 1977 nach und nach in allen schweizerischen Kantonen und Ge-
meinden eingeführt, obwohl die Einführung freiwillig war. 1981 wurde eine zweite, erweiterte Aufla-
ge des Handbuchs publiziert. Obwohl dieses Handbuch nur eine unverbindliche Empfehlung an die
Kantone darstellte, führte das Harmonisierte Rechnungsmodell (HRM) zu einer weitgehenden
Harmonisierung der Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden. Das HRM1 beruht im We-
sentlichen auf folgenden Grundsätzen2:
1. Harmonisierung des kantonalen und kommunalen Haushaltsrechts3: In einem Rechtsstaat
ist es unerlässlich, eine in zeitlicher und räumlicher Hinsicht harmonisierte Rechtsgrundla-
ge für das öffentliche Rechnungswesen zu haben. Das kantonale und kommunale Fi-
nanzhaushaltsrecht wiesen vor 1977 bzw. 1981 eine sehr unterschiedliche Regelungs-
dichte auf und beruhten auf zum Teil lückenhaften und gegenseitig nicht aufeinander ab-
gestimmten Gesetzen. Das Mustergesetz, welches auf Kantone und Gemeinden ange-
wendet werden konnte, sollte zur Harmonisierung des kantonalen und kommunalen
Haushaltsrechts beitragen.
2. Einheitlicher Ausgabenbegriff der Verwaltungsrechnung4: Die einheitliche Unterscheidung
zwischen Finanz- und Verwaltungsvermögen stellt die Grundlage für die inhaltliche Ver-
gleichbarkeit der Verwaltungsrechnungen dar. Der Begriff "Ausgabe" wird einheitlich als
Bindung staatlicher Mittel für die Erfüllung öffentlicher Aufgaben definiert. Der Ausgaben-
begriff ist eng mit dem Kreditrecht und der direkt-demokratischen Kompetenzordnung ver-
bunden.
1 In diesem Handbuch wird die Nomenklatur der Kantonsebene verwendet (Bezeichnungen wie Regierungs-rat, Kantonsrat usw.) Das Handbuch ist auch für die Gemeindeebene gedacht; die Gemeinden haben in die-sem Falle die Nomenklaturen an ihre Bedürfnisse anzupassen. 2 Stadler, S. 6. 3 Handbuch HRM1, S. 22. 4 Handbuch HRM1, S. 23 und Stadler, S. 6.
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3. Zweiteilung der Verwaltungsrechnung in eine Laufende Rechnung und eine Investitions-
rechnung5: Die Laufende Rechnung ist als Erfolgsrechnung konzipiert, während die Inves-
titionsrechnung die Geldflüsse mit investivem Charakter enthält. Diese werden zunächst in
einer eigenen Rechnung erfasst, bevor sie in der Bilanz verbucht werden. Dies unter-
scheidet das öffentliche Rechnungswesen vom privatwirtschaftlichen Rechnungswesen,
wo die Investitionen direkt in die Bilanz verbucht werden.
4. Einheitlicher Kontenrahmen der öffentlichen Haushalte6: Der Kontenrahmen HRM1 ist ein
wesentliches Kernstück des Modells und ist eine auf die spezifischen Bedürfnisse der öf-
fentlichen Hand zugeschnittene Version in der Schweiz gebräuchlicher Kontenrahmen. Er
enthält die folgenden sieben Kontenklassen:
Bestandesrechnung 1 Aktiven 2 Passiven Laufende Rechnung 3 Aufwand 4 Ertrag Investitionsrechnung 5 Ausgaben 6 Einnahmen Abschluss 9 Abschluss
5. Harmonisierte Deckungsgrundsätze und Spezialfinanzierungen7: Die Deckungsgrundsät-
ze dienen zur Sicherstellung einer angemessenen Selbstfinanzierung für Investitionen zur
Vermeidung einer zu hohen Verschuldung, zur Vergleichbarkeit des Deckungserfolgs und
zur Förderung des Kostendenkens und der Kostenvergleiche. Die Spezialfinanzierung
wird als vollständige oder teilweise Zuordnung von Einnahmen an bestimmte Aufgaben
verstanden. Vor allem die Abschreibungsregeln für Investitionsausgaben sind von Bedeu-
tung. Das Handbuch8 empfiehlt einen Abschreibungssatz, der im gewogenen Mittel min-
destens 10 Prozent des Restbuchwertes der Investitionen und Investitionsbeiträge er-
reicht.
6. Gliederung der Laufenden Rechnung und der Investitionsrechnung nach Institutionen und
nach dem Kontenrahmen9: Das öffentliche Rechnungswesen hat verschiedene An-
spruchsgruppen zu befriedigen. Einerseits müssen die Entscheidungs- und Verantwort-
lichkeitsgremien zur Sicherstellung der Kreditsprechung, Kreditabwicklung und Kreditkon-
trolle im Rechnungswesen klar definiert sein. Dieser institutionelle Aufbau der Verwaltung
ist vor allem von betriebswirtschaftlichen und politischen Bedürfnissen der Gemeinwesen
beeinflusst und hängt namentlich auch von der Grösse des Gemeinwesens ab. Anderer-
seits ist z.B. die Finanzstatistik eine Anspruchsgruppe, welche eine einheitliche Darstel-
lung der Daten benötigt. Das HRM1 sieht daher eine institutionelle Gliederung, eine Ar-
tengliederung und eine funktionale Gliederung vor.
5 Handbuch HRM1, S. 25. 6 Handbuch HRM1, S. 26. 7 Handbuch HRM1, S. 26 und Stadler, S. 7. 8 Handbuch HRM1, S. 27. 9 Handbuch HRM1, S. 28.
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7. Förderung des Kostendenkens durch interne Verrechnungen von Aufwand und Ertrag10:
Der durch interne wechselseitige Leistungsbeziehungen verursachte Aufwand wird im
HRM1 explizit ausgewiesen. Dadurch sollen die Kosten transparent werden, was den
Nachweis der Wirtschaftlichkeit und der Selbstfinanzierung bestimmter Amtsstellen er-
laubt.
8. Konsolidierung von betriebswirtschaftlichen Sonderbuchhaltungen mit der Verwaltungs-
rechnung11: Gewisse öffentliche Betriebe führen spezielle Rechnungen, welche branchen-
spezifische Merkmale aufweisen (z.B. Spitäler, Forstbetriebe oder Verkehrsbetriebe).
Damit eine einheitliche Integration dieser Rechnungen möglich wird, enthält das HRM1
Konsolidierungsrichtlinien für die wichtigsten Spezialrechnungen (VESKA für Spitäler,
schweizerische Forststatistik).
9. Statistischer Finanzierungsausweis12: Aus dem statistischen Finanzierungsausweis geht
in knapp gefasster Form die Mittelherkunft und Mittelverwendung eines Gemeinwesens
hervor.
10. Statistische Gliederung der Verwaltungsrechnung nach Aufgaben (funktionale Gliede-
rung)13: Die funktionale Gliederung, welche im Interesse der Haushalttransparenz und für
die Datenerfassung in der schweizerischen Finanzstatistik erstellt wird, gliedert sich nach
Aufgaben.
Das HRM1 führt folgende Grundsätze der Rechnungslegung an: Jährlichkeit, Vollständigkeit, Klar-
heit, Genauigkeit, Wahrheit, Bruttoverbuchung, Sollverbuchung, qualitative Bindung, quantitative
Bindung, zeitliche Bindung14.
Der Abschluss der Verwaltungsrechnung erfolgt über drei Stufen15. Auf der ersten Stufe wird die
Nettoinvestition ermittelt, welche durch das Gemeinwesen gedeckt werden muss. Auf der zweiten
Stufe wird der Finanzierungsfehlbetrag ermittelt, indem der Nettoinvestition die selbst erwirtschafte-
ten Mittel gegenübergestellt werden. Auf der dritten Stufe werden die Posten der Investitionsrech-
nung in die Bilanz überführt.
10 Handbuch HRM1, S. 28. 11 Handbuch HRM1, S. 28/29. 12 Handbuch HRM1, S. 29. 13 Handbuch HRM1, S. 29. 14 Stadler, S.9-11. 15 Stadler, S. 11.
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Die nachfolgende Grafik zeigt den Aufbau des HRM1.
Investitionsrechnung Laufende Rechnung
I. Stufe:
Nettoinvestitionen
II. Stufe:
Finanzierung
Personal-aufwand
Sachauf-wand
Zinsen Laufende
Beiträge Einlagen in
Spezialfinan-zierungen
Steuern Anteile an
Einnahmen Laufende
Beiträge Entgelte Vermö-
genserträge Entnahmen
aus Spezial-finanzierun-gen
Investitions-
ausgaben
Investitions-
einnahmen
Nettoinvesti-
tionen
Nettoinvesti-
tionen
Selbstfinan-
zierung
Abschreibun-
gen
Ertragsüber-
schuss
Fremdkapi-
talbedarf
III. Stufe
Kapitalveränderung
(Übertrag der Positionen der
Investitionsrechnung inkl. des
Abschlusses in die Bestandesrechnung)
Passivierung
(der Investitionseinnahmen und
der Abschreibungen)
Aktivierung
(der Investitionsausgaben)
Fremdkapitalbedarf
Ertragsüberschuss
Bis Mitte der neunziger Jahre war das HRM1 praktisch in allen Kantonen und Gemeinden einge-
führt. Seit dann ist aber eine neue Tendenz in der Führung öffentlicher Haushalte aufgekommen,
welche die erreichte Harmonisierung gefährdete.
Vorab unter dem Druck finanzieller Engpässe haben verschiedene Kantone und Gemeinden Ziele
und Mittel neuer Konzepte der Verwaltungsführung, insbesondere New Public Management (NPM),
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eingeführt. Betriebsbuchhalterische Ansätze wurden in den Vordergrund gestellt, was sich auch in
den Finanzbuchhaltungen niederschlug.
In neuerer Zeit hat sich dieser Trend durch die Entstehung der International Public Sector Ac-
counting Standards (IPSAS) noch verstärkt, da sich einige Kantone an diesen neuen Standards
orientieren und im Hinblick darauf ihr Rechnungswesen revidieren. Um der Entharmonisierung ent-
gegen zu treten, muss das HRM1 an die neuen Anforderungen angepasst werden.
1.2 Entwicklungen im Rechnungswesen
Seit der erfolgreichen Einführung des HRM1 ist die Entwicklung des öffentlichen Rechnungswe-
sens insbesondere mit der Einführung von Kosten- und Leistungsrechnungen und dem Konzept
des New Public Management (NPM) weiter vorangeschritten.
Die Reform des HRM trifft sich zeitlich mit der Reform des Rechnungsmodells des Bundes [Neues
Rechnungsmodell (NRM)], was die einmalige Gelegenheit mit sich bringt, diese beiden Systeme
einander anzunähern. Der Bund wechselt von der Kameralistik zum Accrual Accounting (perioden-
gerechte Verbuchung). Im Zentrum der Reform steht die duale Ausrichtung des Rechnungssys-
tems des Bundes, die den Ansprüchen der finanzpolitischen Gesamtsteuerung und den Bedürfnis-
sen der betriebswirtschaftlichen Führung auf Verwaltungsebene gleichermassen gerecht werden
soll.16 Weitere Ziele der Reform sind ein neuer Rechnungsaufbau in Anlehnung an die Privatwirt-
schaft (mit Erfolgsrechnung, Bilanz, Geldflussrechnung sowie Anhang), einheitliche Normen durch
Anlehnung an die International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), eine zeitgemässe Fi-
nanzberichterstattung, die Förderung der managementorientierten Verwaltungsführung und die
Vergleichbarkeit der öffentlichen Haushalte durch eine substantielle Annäherung an das HRM.
Die Gelegenheit ist günstig, bei der Harmonisierung nun einen wesentlichen Schritt weiter zu kom-
men. Das neue Finanzhaushaltgesetz (FHG) des Bundes sieht in Art. 48 Abs. 4 vor, dass sich der
Bundesrat für harmonisierte Rechnungslegungsstandards von Bund, Kantonen und Gemeinden
einsetzen soll. Diesem Auftrag ist mit dem Entwurf zum Mustergesetz so weit als möglich nachzu-
kommen, weil die Harmonisierung auch aus der Sicht der Kantone und Gemeinden notwendig und
sinnvoll ist. Der Entwurf zum Mustergesetz folgt demzufolge in weiten Teilen den Regelungen des
FHG und der Finanzhaushaltverordnung (FHV) des Bundes. Folgende Gründe sprechen speziell
für eine Harmonisierung der öffentlichen Rechnungslegung:
Koordinierte Finanzpolitik: Die Vergleichbarkeit der öffentlichen Rechnungen vereinfacht ei-
ne koordinierte Finanzpolitik der Kantone und Gemeinden. Für die Koordination der Finanz-
politik ist es von entscheidendem Vorteil, wenn Grundelemente wie z.B. der Kontenrahmen
einheitlich definiert sind. Für die Kantone bedeuten einheitliche Systeme, in Zusammenar-
beit mit den Gemeinden eine konsolidierte Sichtweise einnehmen zu können.
Finanzausgleich: Der interkantonale und der interkommunale Finanzausgleich benötigen
vergleichbare Daten aus den verschiedenen Gemeinwesen, da sonst die Berechnungs- 16 Siehe Botschaft NRM oder Homepage der eidgenössischen Finanzverwaltung (http://www.efv.nrm.admin.ch/).
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grundlagen nicht übereinstimmen. Insbesondere werden verschiedene Gefässe der NFA
(inkl. interkantonale Zusammenarbeit mit Lastenausgleich) auf vergleichbare Daten ange-
wiesen sein.
Transparenz: Unterschiede in der Finanzpolitik der Kantone und Gemeinden sollten für die
Bürgerinnen und Bürger, für den Bund, für die Politik und für die Forschung transparent
sein. Wenn die Rechnungen sich nicht entsprechen, ist es nicht möglich, die Finanzpolitik in
verschiedenen Kantonen und Gemeinden zu vergleichen.
Finanzstatistik: Die Qualität der Daten für die Finanzstatistik kann durch eine Harmonisie-
rung der Rechnungslegung entscheidend verbessert werden. Dies erlaubt einerseits eine
präzisere und ursachengerechtere Finanzpolitik des Bundes, nützt aber auch anderen Be-
reichen, welche die Daten der Finanzstatistik nutzen, wie bei der Erstellung der volkswirt-
schaftlichen Gesamtrechnung oder der finanzwissenschaftlichen Forschung. Bei standardi-
sierten Rechnungssystemen kann zudem die Erhebung der Daten schneller und effizienter
vor sich gehen, was zu Kosteneinsparungen führen kann.
Die Rechnungslegungssysteme sind trotz einer mittlerweile integralen Verwendung des alten
HRM1 immer noch – oder wegen der zunehmenden Entharmonisierung wieder – sehr verschieden.
Der Bund hat nicht die Kompetenz, die Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden zu beein-
flussen, da die Kantone nach Bundesverfassung souverän sind und die Ausgestaltung der Rech-
nungslegung unter ihre Organisationsfreiheit fällt. Die Harmonisierung der Rechnungslegung bei
Kantonen und Gemeinden kann also nur Schritt für Schritt und auf freiwilliger Basis vor sich gehen.
Das Mustergesetz soll aber einen wichtigen Beitrag und eine Orientierungshilfe für die Kantone be-
reitstellen, die möglichst einheitlich ist und dennoch auf die individuellen Bedürfnisse der vielfälti-
gen öffentlichen Aufgabenbereiche und unterschiedlichen Formen von Gemeinwesen Rücksicht
nimmt.
Das neue HRM entsteht in einer Zeit, in der auch in den Kantonen in Bezug auf das Rechnungs-
wesen Reformen durchgeführt werden. Dies geschieht erstens aufgrund der neuen Anforderungen
an ein öffentliches Rechnungswesen, welche wegen neuer Verwaltungskonzepte (wie WoV) ent-
stehen. Einige Kantone und Gemeinden haben die neue Kosten- und Leistungsrechnung nach dem
Modell der FDK17 eingeführt, um die wirkungsorientierte Verwaltungsführung in ihrem Kanton zu
ermöglichen. Zweitens besteht die Bestrebung, das öffentliche Rechnungswesen an die Privatwirt-
schaft bzw. an internationale Regelwerke wie IPSAS anzunähern. Drittens eröffnen sich durch
neue Softwareprodukte bedeutende Möglichkeiten zur Effizienzsteigerung; diese stellen aber auch
neue Anforderungen an das Rechnungswesen.
Die Entstehung von Rechnungslegungsstandards für den öffentlichen Sektor (IPSAS) begünstigt
das Reformklima sowohl beim Bund als auch bei den Kantonen. Die IPSAS sind als Empfehlungen
zum Rechnungswesen und zur Rechnungslegung explizit für den öffentlichen Sektor entwickelt
worden. Als Grundlage zur Ausarbeitung der IPSAS dienten bzw. dienen die International Ac-
17 Handbuch KLR.
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counting Standards (IAS). Dadurch finden sich zwischen den IAS und den IPSAS auch entspre-
chend viele Parallelen. Die IPSAS sind eine Publikation des International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB), das frühere Public Sector Committee der International Federation of
Accountants (IFAC-PSC). Das IPSASB ist ähnlich wie die IAS oder die Schweizer FER ein breit
abgestützter Ausschuss, welcher professionell Fragen des öffentlichen Rechnungswesens im in-
ternationalen Rahmen untersucht. In diesem Ausschuss sind Repräsentanten von einzelnen Staa-
ten, der Weltbank, des internationalen Währungsfonds und weiterer Anspruchsgruppen vertreten.
Seit 2006 werden die Interessen der Schweiz [genau genommen der Eidgenössischen Finanzver-
waltung (EFV) und der Finanzdirektorenkonferenz (FDK)] im PSC durch einen mandatierten Vertre-
ter wahrgenommen.
Neben den vielen Änderungen in der Rechnungslegung im öffentlichen Sektor ist nicht zu überse-
hen, dass auch bei anderen Rechnungslegungsstandards laufende Reformen im Gange sind. Die
IAS und auch die International Financial Reporting Standards (IFRS) haben grossen Einfluss auf
IPSAS. Am 31. März 2004 trat eine neue IFRS-Richtlinie zu Firmenzusammenschlüssen (IFRS 3
Business Combinations) in Kraft, zusammen mit zwei revidierten IAS-Richtlinien, eine zur Ab-
schreibung von Vermögenswerten (IAS 36 Impairment of Assets) und eine zu immateriellen Ver-
mögenswerten (IAS 38 Intangible Assets).18 Damit wurde eine fundamentale Neuausrichtung in der
Bewertung von immateriellen Vermögenswerten (inklusive Goodwill) eingeschlagen. Bei diesen
Regeln ist bei materiellen Vermögenswerten die True and Fair View-Bewertung im Gegensatz zur
traditionellen Abschreibung des Buchwertes schon länger zum Standard geworden. Bei immateriel-
len Vermögenswerten, wie Goodwill, beim Kauf einer Firma, Patenten, Lizenzen oder Marken war
man bisher eher vorsichtig und hat sich daher auf eine möglichst schnelle Abschreibung des Inves-
titionswertes beschränkt. Durch die oben erwähnten neuen Richtlinien wird nun auch hier die Ära
der True and Fair View-Bewertung eingeläutet.
Auch beim schweizerischen Swiss GAAP FER-Standard, welcher vor allem für kleine und mittlere
Unternehmen (KMU) relevant ist, machen sich Änderungen bemerkbar, wenn auch in einem lang-
sameren Tempo.19 Die FER hat im Jahr 2004 beschlossen, das Regelwerk konsequent auf ihre
Anwendergruppen [kotierte Unternehmen (ohne Hauptsegment), mittelgrosse Konzerngruppen und
Einzelgesellschaften mit nationaler Bedeutung (aber ohne Kotierung), kleine Unternehmensgrup-
pen und Einzelunternehmen sowie Non-Profit-Unternehmen und Pensionskassen] auszurichten.
Dabei stellten sich zwei Herausforderungen: Die Abbildung der ökonomischen Realität des jeweili-
gen Unternehmens im Sinne einer True and Fair View bei gleichzeitigem Einhalten eines vertretba-
ren Kosten-Nutzen-Verhältnisses. Im Mittelpunkt des neuen Konzepts stand die Erarbeitung eines
"Accounting-Rahmens", eines sog. Frameworks, der die eigentliche Basis der Rechnungslegung
darstellen soll. Damit soll einerseits eine konsistente Grundlage für Spezialregelungen geschaffen
und andererseits eine Orientierungshilfe für allfällige Problemstellungen zur Verfügung gestellt
18 Siehe Teitler-Feinberg. 19 Siehe Meyer/Teitler-Feinberg.
Harmonisierte Rechnungslegung
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werden, die in Einzelstandards nicht thematisiert sind. Dieses Rahmenkonzept wurde im Jahr 2004
fertig gestellt und ist am 1. Januar 2006 in Kraft getreten.
1.3 Zielsetzungen für die Weiterentwicklung des HRM
Mit Blick auf die drohende Entharmonisierung, die Reformen bei Bund und einzelnen Kantonen
sowie die internationalen und nationalen Entwicklungen im Bereich Rechnungslegungsstandards
ist das Projekt Reform Rechnungslegung der Kantone und Gemeinden (HRM2) entstanden. Am 19.
September 2002 erliess die Finanzdirektorenkonferenz (FDK) den Auftrag, das HRM grundlegend
zu überarbeiten, wobei folgende Projektziele formuliert wurden:
Die Rechnungslegung unter den Kantonen und Gemeinden soll möglichst weit har-
monisiert werden.
Die Rechnungslegung der Kantone soll möglichst weit mit dem NRM des Bundes
harmonisiert werden.
Die Weiterentwicklung des HRM orientiert sich grundsätzlich an den IPSAS-
Richtlinien. Dabei muss beachtet werden, dass die IPSAS-Richtlinien nicht integral
und unverändert in das schweizerische Normenwerk übernommen werden können.
Abweichungen sind zu begründen.
Bei der Überarbeitung des HRM werden die in verschiedenen Kantonen (namentlich
im Kanton Zürich) und beim Bund bereits eingeleiteten Reformen mitberücksichtigt.
Bei der Überarbeitung des HRM werden die internationalen Anforderungen an die Fi-
nanzstatistik mitberücksichtigt.
Das folgende Kapitel erläutert die Kriterien, welche für die Weiterentwicklung des HRM von Bedeu-
tung sind.
1.4 Kriterien für die Weiterentwicklung des HRM
Das öffentliche Rechnungswesen unterscheidet sich in verschiedener Hinsicht vom privatwirt-
schaftlichen Rechnungswesen. Kreditrecht, direkt-demokratische Rechte usw. sind im letzteren un-
bekannt. Es existieren somit besondere Rahmenbedingungen für die Weiterentwicklung des öffent-
lichen Rechnungswesens, welche sich aus dem Adressatenkreis und den Funktionen ergeben. Das
öffentliche Rechnungswesen hat einen internen und einen externen Adressatenkreis. Der interne
Adressatenkreis kennt folgende Organe:
Führungsorgane in der Linie
zentrale Stabsstellen
Finanzkontrollorgane
Parlamentarische Instanzen
Der externe Adressatenkreis kennt folgende Interessierte:
Breite Öffentlichkeit
Aufsichtsorgane oberer Gebietskörperschaften
Übergeordnete Bewilligungsinstanzen
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Gebietskörperschaften der gleichen Ebene
allgemeine volkswirtschaftliche Dienste
Gläubiger
Kapitalmarkt
Rating-Agenturen
Internationale Institutionen
Alle diese Adressaten müssen bei der Ausgestaltung der Weiterentwicklung des HRM mit berück-
sichtigt werden, wenn auch möglicherweise unterschiedlich.
Aufgrund des ausgeprägten Föderalismus und der ausgebauten direkt-demokratischen Rechte in
der Schweiz weist das schweizerische öffentliche Rechnungswesen spezifische Funktionen auf
(welche eventuell nicht ohne weiteres auf das Ausland übertragen werden können). Folgende
Hauptfunktionen kristallisieren sich heraus:
Grundlage zur Umsetzung des Finanz- und Kreditrechts: Budget und Sonderkreditbe-
schlüsse ermächtigen zu einer Mittelverwendung. Die Verwaltung ist kreditgebunden, d.h.
jeder Kredit ist für jene Zwecke zu verwenden, für die er bewilligt wurde. In der Rechnungs-
ablage sind die Krediteinhaltung und die zweckmässige Mittelverwendung nachzuweisen.
Daher ist der Grundsatz der Spezifikation, welcher im HRM existiert, von Bedeutung. Das
HRM hat hier eine eher enge Auslegung, während das NPM diese Grundsätze sehr weit
auslegt.
Grundlage für die finanzwirtschaftliche Haushaltsteuerung: Instrumente wie Finanz- und
Aufgabenpläne, Schuldenbremsen und Kennzahlensysteme helfen den zuständigen Stel-
len, den Haushalt sinnvoll zu steuern und eine zu hohe Verschuldung zu verhindern. Die
Daten werden aus dem öffentlichen Rechnungswesen generiert. Die Zahlen müssen daher
zuverlässig und unverfälscht sein. Es können unzweckmässige Folgen wie Steuererhöhun-
gen, Ausgabenkürzungen usw. resultieren, wenn die Daten nicht angemessen dargestellt
werden.
Betriebswirtschaftliches Steuerungsinstrument: Bereits das HRM1 hat mit den internen Ver-
rechnungen und den Spezialfinanzierungen eine annäherungsweise Kostenrechnung er-
möglicht. NPM legt das Schwergewicht auf den betriebswirtschaftlichen Ansatz; es sieht ei-
ne ausgebaute Kosten- und Leistungsrechnung vor. Die Kombination zwischen finanzwirt-
schaftlicher Steuerung und betriebswirtschaftlichem/leistungsorientiertem Ansatz ist kom-
plex. Umso wichtiger ist es, dass beide Funktionen bei der Weiterentwicklung des Rech-
nungswesens mit berücksichtigt werden.
Grundlage für die volkswirtschaftliche Steuerung: Staatsausgaben und Staatseinnahmen
sind ein bedeutender Bestandteil der volkswirtschaftlichen Gesamtrechung. Staatsquote,
Steuerquote, Defizitquote, Verschuldungsquote, Investitionsquote und Ausgabenzuwachs-
rate sind wichtige Masszahlen (z.B. zur Messung an den Maastricht-Kriterien). Ein ungelös-
tes Problem ist die Gesamtsteuerung im föderalen Staat, da die Daten nicht überall auf die
gleiche Art und Weise erhoben werden. Daher ist die Harmonisierung besonders wichtig.
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Grundlage für die statistische Analyse: Das öffentliche Rechnungswesen ist Basis der Fi-
nanzstatistik. Das HRM hat mit der Artengliederung und der funktionalen Gliederung stark
darauf Rücksicht genommen. Das NPM hat zu einer Qualitätseinbusse bei der Finanzstatis-
tik geführt (starke Komprimierung der Daten, „Flucht aus dem Budget“). Finanzstatistik ist
wichtig für volkswirtschaftliche Analysen, Zeitreihenvergleiche und für Benchmark-
Vergleiche. Die Finanzstatistik muss den neuen Verhältnissen angepasst werden, und ihre
Belange sind im HRM2 zu beachten.
Instrument zum Gläubigerschutz: Dieser Aspekt hat seit dem Fall „Leukerbad“ an Bedeu-
tung gewonnen. Das HRM legte das Schwergewicht auf die Laufende und Investitionsrech-
nung sowie auf den Selbstfinanzierungsgrad. Gläubigeraspekte legen das Schwergewicht
auf die Bilanzanalyse. Wichtig sind auch die „Konzernbeteiligungen“ und die Eventualver-
pflichtungen. Rating-Agenturen und weitere Instanzen haben Bonitätsklassifizierungen für
viele Körperschaften vorgenommen.
Aus diesen Adressatenkreisen und den sich daraus ergebenden vielfältigen Funktionalitäten des
öffentlichen Rechnungswesens ergeben sich folgende Kriterien für die Weiterentwicklung des
HRM:
Mehrdimensionalität des öffentlichen Rechnungswesens muss im Vordergrund stehen.
Miliztauglichkeit ist in der Schweiz unabdingbar; das Modell muss auch für den Bürger, dem
in vielen Gemeinden die Budgetkompetenz zukommt, verständlich sein.
Neue Entwicklungen müssen über alle 3 Staatsebenen hinweg anwendbar sein (die Har-
monisierung wird sonst noch mehr als heute gefährdet).
Ausländische Modelle sind nur beschränkt auf die Schweiz übertragbar (Föderalis-
mus/direkte Demokratie).
Weiterentwicklungen müssen für den Staat einen Mehrwert bringen.
Kosten von Reformen dürfen nicht ausser Acht gelassen werden.
Eine ständige Abfolge von neuen Reformen ist zu vermeiden.
Die Erkenntnis, dass ausländische (bzw. auch internationale) Modelle nur beschränkt auf die
Schweiz anwendbar sind, gewinnt heute besonders an Aktualität, da das öffentliche Rechnungs-
wesen mit den IPSAS konfrontiert wird. Diese Standards haben eine grundlegend andere Philoso-
phie, welche sich aus der Privatwirtschaft ableitet, das Prinzip der "True and Fair View". Dieses
steht in Widerspruch mit dem bisher in der Finanzpolitik oft verfolgten "Vorsichtsprinzip". IPSAS
kennt das Vorsichtsprinzip zwar an vielen Stellen (z.B. in IPSAS 5, 9, 12, 13, 15, 16, 17, 19, 21). Al-
lerdings ist es anders definiert als im HRM und im Obligationenrecht, die auch willkürliche Tiefer-
bewertungen erlauben, während IPSAS nur eine vorsichtige Schätzung verlangt und zulässt. Mit
der Erarbeitung des Modells HRM2 war das Bewährte des HRM1 zu sichern; HRM1 war deshalb
mit neuen Ansätzen zu ergänzen, die international entwickelt und angewendet werden, damit das
Rechnungswesen der Schweiz international auf einer vergleichbaren Basis steht.
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1.5 Überbrückung des Zielkonflikts True and Fair View / Finanzpolitik
Das Prädikat einer Rechnungsablage nach IPSAS unter dem Gesichtspunkt "True and Fair View"
kann nur bei vollständiger Anwendung eines anerkannten Rechnungslegungsstandards erfüllt wer-
den. "True and Fair View" bezeichnet ein Prinzip, welches die Vermittlung einer den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Finanzlage durch die finanzielle Berichterstattung
verlangt. Das Spannungsfeld zwischen HRM2 und "True and fair view" besteht in der unterschiedli-
chen Zielsetzung, welche sich in der unterschiedlichen Sichtweise des Eigenkapitals manifestiert.
Die Frage, wie das Vermögen - und damit indirekt über das Ausmass der stillen Reserven auch das
Eigenkapital - des Staates bewertet werden soll, bleibt bis heute unbeantwortet. Die unterschiedli-
che Sichtweise von HRM2 und IPSAS manifestiert sich auch in der unterschiedlichen Art der Be-
handlung von stillen Reserven.
Die Finanzpolitik hat bisher in vielen Körperschaften Reserven in Form von hohen Abschreibungen
auf das Verwaltungsvermögen gebildet, ohne diese gesondert auszuweisen. Nach dem Verständ-
nis des HRM1 und des schweizerischen Finanzrechts kann Verwaltungsvermögen nicht realisiert
werden, d.h. es kann nicht darauf zurückgegriffen werden, solange es für die öffentliche Aufgaben-
erfüllung benötigt wird. Deshalb kann bei solchen Reserven des Verwaltungsvermögens nicht von
"stillen Reserven" wie in einer privaten Unternehmung die Rede sein. Um dennoch den Nachteil der
Intransparenz solcher Reserven (z.B. in Form von zusätzlichen Abschreibungen) zu mildern, sind
sie neu nach HRM2 in der Erfolgsrechnung und der Bilanz sowie im Anhang offen zu legen.
In der Privatwirtschaft ist die bewusste Bildung von stillen Reserven mittlerweile nicht mehr ge-
bräuchlich, denn auf diese Art können hohe Gewinne versteckt werden. Wie vorne erläutert, sind
stille Reserven sogar bei den schwer zu bestimmenden immateriellen Vermögenswerten verboten.
Man strebt die wahrheitsgetreue Darstellung der Finanzlage in allen Bereichen an.
1.6 Aufbau des Handbuchs
Das Handbuch ist im Hauptteil in HRM2-Fachempfehlungen gegliedert: Die Fachempfehlungen be-
handeln die Themen
Nr. 01: Elemente des Rechnungsmodells für die öffentlichen Haushalte
Nr. 02: Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung
Nr. 03: Kontenrahmen und funktionale Gliederung
Nr. 04: Erfolgsrechnung
Nr. 05: Aktive und passive Rechnungsabgrenzung
Nr. 06: Wertberichtigungen
Nr. 07: Steuererträge
Nr. 08: Spezialfinanzierungen und Vorfinanzierungen
Nr. 09: Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten
Nr. 10: Investitionsrechnung
Nr. 11: Bilanz
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Nr. 12: Anlagenbuchhaltung
Nr. 13: Konsolidierte Betrachtungsweise
Nr. 14: Geldflussrechnung
Nr. 15: Eigenkapitalnachweis
Nr. 16: Anhang der Jahresrechnung
Nr. 17: Finanzpolitische Zielgrössen und Instrumente
Nr. 18: Finanzkennzahlen
Nr. 19: Vorgehen beim Übergang zum HRM2
Nr. 20: Musterfinanzhaushaltgesetz (MFHG)
Dabei werden die Fachempfehlungen jeweils mit Erläuterungen sowie Beispielen und Grafiken ver-
sehen. Dem Musterfinanzhaushaltgesetz wurde ein Kommentar beigefügt.
Die Anhänge umfassen vor allem den neuen Kontenrahmen HRM2 sowie die Funktionale Gliede-
rung HRM2. Zudem sind in den Anhängen Ausführungen über die IPSAS sowie über das finanziel-
le Controlling enthalten.
1.7 Zusammensetzung der Arbeitsgruppe für das Reformprojekt HRM2
Am 19. September 2003 erteilte die Finanzdirektorenkonferenz der Fachgruppe für kantonale Fi-
nanzfragen (FkF) den Auftrag, das Handbuch HRM zu überarbeiten. Die FkF setzte eine Arbeits-
gruppe ein. Neben Mitgliedern der FkF wirkten in dieser Arbeitsgruppe auch Vertreter von Städten
und Gemeinden, der kantonalen Finanzkontrollen und des Bundes mit. Die Arbeitsgruppe war wie
folgt zusammengesetzt:
Yvonne Reichlin-Zobrist, Finanzverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Vorsitz)
Daniel Schweighauser, Finanzverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (Projektassistenz)
Erich Adamek, Eidgenössische Finanzverwaltung (bis 2005)
Oscar Amstad, Finanzverwaltung des Kantons Nidwalden
Heinz Berger, Konferenz der kantonalen Aufsichtsstellen über die Gemeindefinanzen
(2002-2003)
Stefan Bernhard, Finanzverwaltung des Kantons Aargau (bis 2006)
Pierre Bersier, Trésorerie générale du Canton du Jura
Beat Blaser, Eidgenössische Finanzverwaltung (ab 2005)
Raphael Ferrillo, Département des finances du Canton de Genève
Markus Gerber, Finanzverwaltung des Kantons Bern
Dr. Reinhold Harringer, Finanzamt der Stadt St. Gallen
Christian Meyer, Finanzverwaltung des Kantons Zürich
Daniel Odermatt, Finanzverwaltung des Kantons Obwalden
Bernhard Pfenninger, Finanzverwaltung des Kantons Basel-Landschaft
Charles Pict, Inspection cantonale des finances du Canton de Genève
Erwin Roos, Finanzverwaltung des Kantons Luzern
Peter Roth, Finanzverwaltung des Kantons Aargau (ab 2006)
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Gerhard Schmied, Schweizerischer Gemeindeverband
André Schwaller, Eidgenössische Finanzverwaltung
Dr. Pia Stebler, Finanzverwaltung des Kantons Solothurn (2004-2006)
Markus Stöckli, Eidgenössische Finanzverwaltung
Markus Urech, Gemeindeinspektorat des Kantons Aargau (ab 2004)
Hanspeter Zimmermann, Finanzkontrolle des Kantons Zürich
1.8 Schweizerisches Rechnungslegungsgremium für den öffentlichen
Sektor (SRS)
Mit der Schaffung eines schweizerischen Rechnungslegungsgremiums für die öffentlichen Ge-
meinwesen soll das Ziel verfolgt werden, die einheitliche, vergleichbare und transparente Rech-
nungslegung der öffentlichen Gemeinwesen der Schweiz zu fördern.
Die neuen Rechnungslegungsnormen NRM und HRM2 sind für Bund, Kantone und Gemeinden mit
grossen Umstellungen verbunden. Insbesondere im Zusammenhang mit der Umstellung auf neue
Bewertungs- und Abschreibungsmethoden dürften sich in der Praxis zahlreiche Fragen ergeben. In
den ersten Jahren des Bestehens wird das Rechnungslegungsgremium vorab die Aufgabe erfüllen
müssen, für Praxisfragen von grundlegender Bedeutung Empfehlungen zu erarbeiten.
Das Rechnungslegungsgremium soll die Tendenzen bei der Umsetzung der Empfehlungen be-
obachten. Periodisch, z.B. alle 2 Jahre sollte ein Bericht über den Stand der Umsetzung der Emp-
fehlungen verfasst werden. Die Koordination der Schweizer Interessen ist von grosser Bedeutung
im Hinblick auf die Mitgliedschaft der Schweiz im IPSAS-Board20.
In der Schweiz befasst sich die „Stiftung für Empfehlungen zur Rechnungslegung“ (FER) mit der
Weiterentwicklung von Rechnungslegungsstandards für in der Schweiz domizilierte Unternehmun-
gen. Nebst den Fachempfehlungen der FER ist auch die Weiterentwicklung der International Fi-
nancial Reporting Standards (IFRS) mitzuberücksichtigen, und zwar mit der Zielsetzung, dass die
Rechnungslegung der öffentlichen Hand und der Privatunternehmungen bis zu einem gewissen
Grad angeglichen wird. Desweiteren müssen die Anforderungen der internationalen finanzstatisti-
schen Standards des IWF und der EU (GFSM2001/ESVG95) berücksichtigt werden.
20 International Public Sector Accounting Standards Board
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2 Fachempfehlungen Die Fachempfehlungen stellen Mindeststandards dar, welche alle öffentlichen Gemeinwesen erfül-
len sollten. Abweichungen dazu sind möglich, müssen aber im Anhang offen gelegt werden.
Die einzelnen Fachempfehlungen sind in der Regel wie folgt gegliedert:
Empfehlung (generell und im einzelnen)
Erläuterungen (u.a. Abweichung zu IPSAS und zum HRM1)
Beispiele und Grafiken