Verrechnungspreis- dokumentation - IDW · Weitere Ergebnisse der Beratungen auf OECD-Ebene sind den...

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ISBN 978-3-8021-2443-339,00 €

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Durch Änderungen der Abgabenordnung und der Gewinnabgren-zungsaufzeichnungsverordnung sind zwischenzeitlich die von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) im sog. BEPS-Projekt entwickelten Grundsätze der Verrech-nungspreisdokumentation in das deutsche internationale Steuer-recht übernommen worden.

Das Buch bietet Ihnen einen strukturierten Überblick über die geltenden Dokumentationspfl ichten. In kompakter Form wird die aktuelle Rechtslage erläutert. Praktische Arbeitshilfen erleichtern Ihnen die Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation.

Der Titel enthält u.a. Checklisten zu diesen ausgewählten Geschäfts-vorfällen:

• Umlageverträge unter Berücksichtigung der OECD Verrechnungs-preisleitlinien 2017

• Dokumentation konzerninterner Transaktionen, z.B. materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter, Finanzierungsbeziehungen

• Gliederung zur Dokumentation von Umstrukturierungen (inkl. Funktionsverlagerung)

Auch neue Meldepfl ichten mit Bezug zu Verrechnungspreisen werden kompakt erläutert, z.B.:

• das steuerliche Country by Country Reporting und

• die Meldepfl ichten betreff end grenzüberschreitende Steuerge-staltungen nach der EU-Amtshilferichtlinie, die Deutschland bis zum 31.12.2019 mit Rückwirkung für Gestaltungen ab dem 25.06.2018 in deutsches Recht umsetzen muss.

Das Buch richtet sich vornehmlich an Praktiker aus den Bereichen Steuern, Finanzen und Controlling, die einen praxisorientierten Einstieg in die Thematik suchen.

Überblick über Dokumentationspfl ichten und verfahrensrechtliche Besonderheiten

Zweifelsfragen und Praxishinweise

Verrechnungspreis-dokumentation

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Überblick über Dokumentationspflichten und verfahrensrechtliche Besonderheiten


Verrechnungspreis- dokumentation

IDW (Hrsg.)

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Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne vorherige schriftliche Einwilligung des Verlages unzulässig und strafbar. Dies gilt insbesondere für Vervielfälti-gungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verbreitung in elektronischen Systemen. Es wird darauf hingewiesen, dass im Werk verwendete Marken-namen und Produktbezeichnungen dem marken-, kennzeichen- oder urheberrechtlichen Schutz unterliegen.

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ISBN 978-3-8021-2443-3

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Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung ............................................................................................. 10

2. Rechtliche Grundlagen ..................................................................... 11

2.1 Internationale Standards – OECD/G20 ............................... 11

2.1.1 Verrechnungspreise ....................................................... 11

2.1.2 Verrechnungspreisdokumentation und CbCR ......... 12

2.1.3 Zwischenstaatliche Verständigung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung ........................ 13

2.2 Gesetzliche Grundlagen ........................................................... 14

2.2.1 Unionsrecht ...................................................................... 14

2.2.2 Deutsches Steuerrecht .................................................. 17

2.3 Verwaltungsanweisungen ........................................................ 21

3. Verfahrensfragen ............................................................................... 24

3.1 Verfahrensregelungen zur Verrechnungspreisdokumentation ........................................................................... 24

3.1.1 GAufzV – Ermächtigungsgrundlage (§ 90 Abs. 3 Satz 11 AO) ................................................. 26

3.1.2 Erstellung und Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation (§ 90 Abs. 3 Satz 5 AO) .................... 26

3.1.3 Rechtsgrundlagen der Vorlagepflicht (§ 90 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. § 97 AO) .............................. 26

3.1.4 Vorlagefristen (§ 90 Abs. 3 Satz 7 bis 9 AO) und Verzögerungsgeld ........................................................... 27

3.1.5 Ergänzung von Aufzeichnungen (§ 90 Abs. 3 Satz 10 AO) ....................................................................... 28

3.2 Meldepflichtige Verrechnungspreissachverhalte .............. 28

3.3 Mangelhafte Aufzeichnungen und deren Rechtsfolgen ... 32

3.3.1 Im wesentlichen unverwertbare Verrechnungspreis dokumentation ............................. 32

3.3.2 In anderer Weise mangelhafte Aufzeichnungen ..... 33

3.4 Besondere Vorgaben für Advance Pricing Agreements ... 33

3.5 Internationale Verfahrensfolgen ............................................ 34

3.5.1 Verständigungsverfahren .............................................. 34

3.5.2 Schiedsverfahren ............................................................ 34

3.5.3 Auswertung im nationalen Recht (§ 175a AO) .......... 34

3.6 Aufzeichnungspflichten bei Geschäften mit nicht nahestehenden Personen („Drittfälle“) ................................ 35


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Inhaltsverzeichnis

4. Aufbau einer Verrechnungspreisdokumentation ....................... 36

4.1 Bestandteile der dreigliedrigen Verrechnungspreisdokumentation ........................................ 36

4.1.1 Größenkriterien ............................................................... 36

4.1.2 Local und MasterFileAnsatz ..................................... 38

4.1.3 Country by Country Reporting .................................... 39

4.2 Allgemeine Grundsätze der Dokumentation ...................... 40

4.3 Landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation für die Prüfung von Geschäftsbeziehungen (§ 4 GAufzV) ....................................................... 47

4.3.1 Allgemeine Informationen (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 GAufzV) ................................................ 49

4.3.2 Aufzeichnung über Geschäftsbeziehungen des Steuerpflichtigen (§ 4 Abs. 1 Nr. 2 GAufzV) .............. 52

4.3.3 Funktions und Risikoanalyse (§ 4 Abs. 1 Nr. 3 GAufzV) ............................................... 55

4.3.4 Verrechnungspreisanalyse (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 GAufzV) ............................................... 60

4.3.5 Nach den Verhältnissen des Einzelfalls erforderliche Aufzeichnungen (§ 4 Abs. 2 GAufzV) ............... 67

5. Besonderheiten bei ausgewählten Geschäftsvorfällen ............ 71

5.1 Güter und Waren ....................................................................... 71

5.2 Dienstleistungen ........................................................................ 75

5.3 Finanzierungsleistungen .......................................................... 79

5.4 Immaterielle Wirtschaftsgüter ............................................... 87

5.5 Umlagen ....................................................................................... 96

5.5.1 Umlagen nach den OECD Verrechnungspreisrichtlinien 2017 ............................. 97

5.5.2 Poolumlagen .................................................................... 104

5.6 Personalentsendung ................................................................. 108

5.7 Funktionsverlagerungen und deren Dokumentation ........ 115

5.7.1 Überblick über Regelungen zur Funktionsverlagerung .................................................... 115

5.7.2 Dokumentation einer Restrukturierungsmaßnahme ...................................... 126


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Inhaltsverzeichnis

6. Stammdokumentation ...................................................................... 129

6.1 Rechts und Eigentümerstruktur ............................................ 129

6.2 Bedeutende Faktoren für den Gesamtgewinn der Unternehmensgruppe ....................................................... 129

6.3 Darstellung der Lieferketten ................................................... 129

6.3.1 Fünf größte Umsatzträger ............................................ 129

6.3.2 Übrige Umsatzträger mit mehr als 5% des Gesamtumsatzes ............................................................. 130

6.4 Darstellung wichtiger Dienstleistungs vereinbarungen .... 130

6.5 Darstellung wichtiger geografischer Märkte ...................... 130

6.6 Zusammenfassende Funktionsanalyse ................................. 131

6.7 Umstrukturierungen im Berichtszeitraum ........................... 131

6.8 Immaterielle Werte ................................................................... 131

6.8.1 Gesamtstrategie .............................................................. 131

6.8.2 Auflistung ......................................................................... 132

6.8.3 Vereinbarungen ............................................................... 132

6.8.4 Verrechnungspreispolitik .............................................. 132

6.8.5 Übertragungen innerhalb der Gruppe ....................... 132

6.9 Finanzierung ............................................................................... 132

6.9.1 Zentrale Finanzierungsfunktionen innerhalb der Gruppe ....................................................................... 133

6.9.2 Verrechnungspreisstrategie ......................................... 133

6.10 Konzernabschluss ...................................................................... 133

6.11 Unilaterale Verrechnungspreisvereinbarungen und APA ........................................................................................ 134

7. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle ........................................... 135

7.1 Definition ..................................................................................... 135

7.2 Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle innerhalb der vergangenen sechs Monate ............................................. 135

7.2.1 Abschluss und Änderung von langfristigen Verträgen mit besonderem Gewicht .......................... 135

7.2.2 Vermögensübertragungen im Zuge von Umstrukturierungen ...................................................... 136

7.2.3 Wesentliche Funktions und Risikoänderungen ...... 137

7.2.4 Erhebliche Änderungen der Geschäftsstrategie ..... 137

7.2.5 Abschluss von Umlageverträgen ................................. 138


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Inhaltsverzeichnis

8. Country by Country Reporting (CbCR) ......................................... 139

8.1 Überblick ...................................................................................... 139

8.2 Aufstellungspflichtige Unternehmen ................................... 140

8.2.1 Primäre Berichtspflicht .................................................. 140

8.2.2 Sekundäre Berichtspflicht ............................................. 141

8.3 Aufzeichnungsinhalt ................................................................. 142

8.3.1 Einzubeziehende Steuerhoheitsgebiete und Konzerneinheiten ............................................................ 143

8.3.2 Auszuweisende Finanz und Steuerinformationen ..................................................... 144

8.3.3 Auszuweisende Kernaktivitäten .................................. 147

8.3.4 Weitere Angaben ............................................................ 148

8.4 Anzeigepflichten in der Steuererklärung ............................. 149

8.5 Zeitpunkt der Abgabe und Übermittlung an das BZSt ..... 149

8.6 Sanktionsvorschriften ............................................................... 149

8.7 Automatischer Informationsaustausch ................................ 150

9. Betriebsstätten ................................................................................... 151

9.1 Vorbemerkungen ....................................................................... 151

9.2 Fragen im Vorfeld der Dokumentation ................................. 153

9.2.1 Grenzüberschreitende Vorgänge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ................................... 153

9.2.2 Funktions und Risikoanalyse und Zuordnung von Personalfunktionen ........................................................ 154

9.2.3 Besondere Arten von Betriebsstätten ....................... 156

9.3 Erster Schritt des AOA: Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen und Risiken ............................ 156

9.3.1 Materielle Wirtschaftsgüter (§ 5 BsGaV) .................. 156

9.3.2 Immaterielle Werte (§ 6 BsGaV) .................................. 157

9.3.3 Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnliche Vermögenswerte (§ 7 BsGaV) ...................................... 158

9.3.4 Sonstige Vermögenswerte (§ 8 BsGaV) ..................... 159

9.3.5 Geschäftsvorfälle des Unternehmens (§ 9 BsGaV) ....................................................................... 159

9.3.6 Chancen und Risiken (§ 10 BsGaV) ............................. 160

9.3.7 Sicherungsgeschäfte (§ 11 BsGaV) .............................. 160

9.3.8 Dotationskapital (§ 12, 13 BsGaV) ............................... 161


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Inhaltsverzeichnis

9.3.9 Übrige Passivposten (§ 14 BsGaV) .............................. 161

9.3.10 Finanzierungsaufwendungen (§ 15 BsGaV) ............... 162

9.3.11 Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen (§ 1617 BsGaV) ................................................................ 163

9.4 Zweiter Schritt des AOA: Anwendung der anerkannten Verrechnungspreismethoden ................................................. 164

10. Geschäftsbeziehungen von bzw. zu Personen gesellschaften i.S.d. § 1 AStG ...................................................................................... 165

Abkürzungsverzeichnis ........................................................................... 169


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1. Einleitung

Grenzüberschreitende Transaktionen mit verbundenen Unternehmen sind ab einer gewissen Unternehmensgröße in der Praxis weit verbreitet. Die Bestimmung fremdüblicher Preise zwischen verbundenen Unter-nehmen und deren Dokumentation hat in den letzten Jahren stetig an Bedeutung gewonnen. Die Finanzverwaltung setzt in diesem Feld hoch spezialisierte Betriebsprüfer ein, die die Verrechnungspreispolitik der Unternehmen bei der Steuerfestsetzung gezielt und kompetent hinterfra-gen. Es ist Teil einer guten steuerlichen Compliance, dass Unternehmen eine Dokumentation ihrer Verrechnungspreise im grenzüberschreiten-den Geschäftsverkehr mit verbundenen Unternehmen vornehmen.Seit Erweiterung des § 90 AO um die Dokumentationsvorschriften zu Ver-rechnungspreisen hat sich viel verändert. Jüngst wurde diese Vorschrift nebst zugehöriger Rechtsverordnung, der sog. Gewinnabgrenzungsauf-zeichnungsverordnung, geändert. Außerdem wurden die von der Organi-sation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) im sog. BEPS-Projekt entwickelten Grundsätze der Verrechnungspreisdoku-mentation in das deutsche internationale Steuerrecht übernommen.Das Buch „Verrechnungspreisdokumentation“ bietet Ihnen einen strukturierten Überblick über die geltenden Dokumentationspflichten. In kompakter Form wird die aktuelle Rechtslage erläutert. Praktische Arbeitshilfen erleichtern Ihnen die Erstellung einer Verrechnungs-preisdokumentation. Auch neue Meldepflichten mit Bezug zu Verrech-nungspreisen werden kompakt erläutert, z.B. das steuerliche Country by Country Reporting und die Meldepflichten betreffend grenzüber-schreitende Steuergestaltungen nach der EU-Amtshilferichtlinie, die Deutschland bis zum 31.12.2019 mit Rückwirkung für Gestaltungen ab dem 25.06.2018 in deutsches Recht umsetzen muss.Das Buch richtet sich vornehmlich an Praktiker aus den Bereichen Steu-ern, Finanzen und Controlling, die einen praxisorientierten Einstieg in die Thematik suchen. Es wurde vom Arbeitskreis „Außensteuerrecht“ des Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. erarbeitet.An der Veröffentlichung haben mitgewirkt:• WP StB Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Hubertus Baumhoff,• StB RA Dr. Dirk Elbert,• StB Dipl.-Kfm. Dr. Oliver Heinsen,• StB Prof. Dr. Stefan Köhler,• StB Dipl.-Kfm. Dr. Alexander Linn,• WP StB Dipl.-Kfm. Dr. Frank Roser,• StB CPA LL.M Dipl.-Bw. Dr. Arne Schnitger.

(Organisatorische und fachliche Betreuung: StB Dipl.-Ök. Jörg P. Müller, LL.M., Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V.)

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Einleitung


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2. Rechtliche Grundlagen

2.1 Internationale Standards – OECD/G20

2.1.1 VerrechnungspreiseDie Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) befasst sich seit mehreren Jahrzehnten mit Fragestellungen der internationalen Einkünfteabgrenzung bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmen und verbundenen Unternehmen in verschiedenen Staa-ten, sowie mit Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung.Bereits 1979 erschien ein erstes Werk1 der OECD zu international an-erkannten Grundsätzen der Verrechnungspreisbestimmung, das seither regelmäßig überarbeitet und erweitert wurde und in aktueller Auflage unter dem Titel „OECD Transfer Pricing Guidelines for Tax Administra-tions and Multinational Enterprises“ erhältlich ist.2Jüngste Änderungen folgten aus dem sog. BEPS3-Projekt, auf dessen Grundlage die interna-tionale Staatengemeinschaft auf OECD-Ebene Maßnahmen gegen die „Erosion steuerlicher Bemessungsgrundlagen und Gewinnverlagerung“ ins niedrig besteuernde Ausland vereinbart hat.Weitere Ergebnisse der Beratungen auf OECD-Ebene sind den Ab-schlussberichten der Teilprojekte 8-104 im sog. BEPS-Projekt zu entneh-men, das sich mit besonderen Fragestellungen der Verrechnungspreis-bestimmung bei immateriellen Vermögensgegenständen befasst hat.Auf OECD-Ebene hat sich ein nicht verbindlicher internationaler Kon-sens sowohl über ein Vertragsmuster für Doppelbesteuerungsabkom-men (DBA), das sog. OECD-Musterabkommen (OECD-MA), als auch über dessen Auslegung, niedergelegt im Kommentar zum OECD-Mus-terabkommen (OECD-MK), herausgebildet. Dieses Vertragsmuster nutzen Vertragsstaaten oftmals als Grundlage, wenn sie bilateral Be-steuerungsrechte und Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteue-rung miteinander verhandeln. Insbesondere ergibt sich aus Art. 9 OECD-MA, dass für grenzüberschreitende Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen Verrechnungspreise nach dem Fremdver-gleichsgrundsatz anzusetzen sind.

1 OECD, Transfer Pricing and Multinational Enterprises, OECD Publishing, 1979, im Fol-genden OECD-Verrechnungspreisleitlinien 1979.

2 OECD Transfer Pricing Guidelines for Tax Administrations and Multinational Enterprises, OECD Publishing, 2017, im Folgenden OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017.

3 BEPS ist die Abkürzung für Base Erosion and Profit Shifting, engl., etwa: Erosion steuer-licher Bemessungsgrundlagen und Gewinnverlagerung.

4 OECD, Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnis-sen und Wertschöpfung, Aktionspunkte 8-10: Abschlussbericht 2015, abrufbar unter: https://www.keepeek.com//Digital-Asset-Management/oecd/taxation/gewahrleis-tung-der-ubereinstimmung-zwischen-verrechnungspreisergebnissen-und-wertschop-fung_9789264274297-de#page1, zuletzt abgerufen am 24.04.2019.

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Internationale Standards – OECD/G20


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Ergänzend hat die internationale Staatengemeinschaft auf OECD-Ebe-ne nicht rechtlich bindende, internationale Grundsätze zur Zuweisung von Gewinnen zu Betriebsstätten entwickelt. Der jüngste Ansatz dies-bezüglich, der sog. Authorized OECD Approach (AOA), stammt bereits aus dem Jahr 2010. Grundprinzipien sind, die Betriebsstätte wie eine rechtliche Einheit zu behandeln und ihre Einkünfte nach ihrer Funktion und den von ihr getragenen Risiken unter Betonung der sog. Personal-funktion zuzuweisen.5

In vielen Staaten ist es möglich, sich im Voraus über den anzusetzenden Verrechnungspreis mit der Finanzverwaltung zu verständigen, sog. Ad-vance Pricing Agreements (APA).

2.1.2 Verrechnungspreisdokumentation und CbCRDie OECD Transfer Pricing Guidelines for Tax Administrations and Multinational Enterprises enthalten – wie schon die Vorauflagen – aus-führliche Hinweise zur Dokumentation der Verrechnungspreise. Durch das BEPS-Projekt wurden jüngst die Gliederungsprinzipien der Doku-mentation zwecks besserer internationaler Vergleichbarkeit angepasst. Das Gliederungskonzept erfordert nunmehr ein sog. Master File, eine Stammdokumentation, mit dem Ziel einen Überblick über die Unter-nehmensgruppe und deren wesentlichen Aktivitäten und Wertschöp-fungsprozesse zu vermitteln. Daneben treten sog. Local Files, in denen länder- und unternehmensbezogen eine ergänzende Sachverhalts- und Angemessenheitsdokumentation mit ausreichendem Detaillierungs-grad für die Prüfung der Verrechnungspreise erfolgen soll.Des Weiteren haben die BEPS-Teilnehmerstaaten in einem mehrseitigen völkerrechtlichen Vertrag6 vereinbart, bestimmte länderbezogene und hoch aggregierte Kennzahlen, das sog. Country-by-Country Reporting (CbCR, s. Abschnitt 8), von bestimmten multinationalen Unternehmens-gruppen zu erheben und – Gegenseitigkeit7 vorausgesetzt – mit anderen

5 Vgl. OECD, 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, v. 22.07.2010, abrufbar unter: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/45689524.pdf, zu-letzt abgerufen am 24.04.2019.

6 Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of CbC Reports (CbC-MCAA), abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automa-tic-exchange/cbc-mcaa.pdf; zuletzt abgerufen am 24.04.2019; Die Liste der Unterzeich-nerstaaten ist abrufbar unter: die Liste der dem internationalen Informationsaustausch beigetretenen Staaten ist abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-infor-mation/Status_of_convention.pdf; zuletzt abgerufen am 24.04.2019.

7 Eine Liste der aktiven zwischenstaatlichen Austauschbeziehungen, in denen bilateral Ge-genseitigkeit von den Vertragsstaaten akzeptiert worden ist, ist abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-exchange-relationships.htm, zuletzt abgerufen am 24.04.2019. Deutschland stellt derzeit, April 2019, mit 60 Staaten CbCR-Daten zur Ver-fügung und erhält von 67 Staaten CbCR-Daten.

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7

8

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Rechtliche Grundlagen


13

Staaten auszutauschen8. Naturgemäß kann auf Grundlage hoch aggre-gierter Daten nicht die Angemessenheit von Verrechnungspreisen im Einzelnen beurteilt werden. Das CbCR soll Finanzbehörden die Möglich-keit geben, Verhältniszahlen zwischen Steueraufkommen und – äußerst groben – Aktivitäts- und Substanzindikatoren zu bilden, um Ermittlun-gen im Einzelfall gezielter aufnehmen zu können. Die OECD hat zudem technische Hilfestellungen zum zwischenstaatlichen Massendatenaus-tausch9 und – nicht bindende – Anwendungshilfen10 entwickelt.

2.1.3 Zwischenstaatliche Verständigung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

Die internationale Staatengemeinschaft hat sich zwar auf die OECD-Grundsätze zur Verrechnungspreisbestimmung verständigt. Es gibt gleichwohl grundsätzlich keine rechtliche Bindung an diese Grund-sätze, soweit nicht bilaterale11 (oder gar multilaterale12) völkerrechtliche

8 Rechtsgrundlage des Datenaustauschs bildet Art. 6 der Konvention über gegenseitige Amts-hilfe in Steuersachen, abrufbar unter: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm, zuletzt abgerufen am 24.04.2019. Danach bestimmen die beigetretenen Staaten den Gegenstand des Datenaus-tauschs durch Staatsverträge (für das CbCR z.B. das CbC-MCAA, s.o. Fn. 5). Die Liste der Staaten, die der Konvention beigetretenen sind, ist abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf, zuletzt abgerufen am 24.04.2019.

9 OECD, Country-by-Country Reporting XML Schema: User Guide for Tax Administrations, abrufbar unter: http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/country-by-coun-try-reporting-xml-schema-user-guide-for-tax-administrations.htm, zuletzt abgerufen am 24.04.2019.

10 OECD, User Guide for Tax Administrations, abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/country-by-country-reporting-xmlschema-user-guide-for-tax-administrations-and-tax-payers.htm, zuletzt abgerufen am 24.04.2019; OECD, Leitlinien zur Umsetzung der län-derbezogenen Berichterstattung, abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/beps/guidan-ce-on-the-implementation-of-country-by-country-reporting-beps-action-13-DEU.pdf, zuletzt abgerufen am 24.04.2019; OECD, BEPS-Aktionspunkt 13 zur länderbezogenen Berichterstattung – Leitlinien zur sachgemäßen Verwendung von in länderbezogenen Be-richten enthaltenen Informationen, abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/beps/beps-action-13-on-country-by-country-reporting-appropriate-use-of-information-in-CbC-re-ports-DEU.pdf, zuletzt abgerufen am 24.04.2019; OECD, Country-by-Country Reporting: Handbook on Effective Implementation, abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-reporting-handbook-on-effective-implementation.pdf, zuletzt ange-rufen am 24.04.2019; OECD, Country-by-Country Reporting: Handbook on Effective Tax Risk Assessment, abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-re-porting-handbook-on-effective-tax-risk-assessment.pdf, zuletzt angerufen am 24.04.2019.

11 Zum Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen am 01.01.2019 vgl. BMF v. 17.01.2019, IV B 2 – S 1301/07/10017-10, BStBl. I 2019, S. 31.

12 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilate-ral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf, zuletzt abgerufen am 24.04.2019. Erläuterungen hierzu sind abrufbar unter: http://www.oecd.org/tax/treaties/explanatory-statement-multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-rela-ted-measures-to-prevent-BEPS.pdf, zuletzt abgerufen am 24.04.2019. Eine Übersicht über die Unterzeichnerstaaten findet sich unter: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-sig-natories-and-parties.pdf, zuletzt abgerufen am 24.04.2019.

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Internationale Standards – OECD/G20


14

Verträge geschlossen wurden, die diese Grundsätze zutreffend umset-zen. Das BVerfG hat einen Fall für verfassungsgemäß erachtet, in dem der deutsche Gesetzgeber das deutsche Umsetzungsgesetz einer völker-rechtlichen Vereinbarung in Teilen durch späteres Recht überschrieben und sich von einer völkerrechtlichen Vereinbarung einseitig wieder gelöst hatte (sog. Treaty Override).13 Es kommt in der Praxis nach wie vor trotz der internationalen Bemühungen aus verschiedenen Gründen zu Differenzen zwischen den beteiligten Staaten hinsichtlich der Ver-teilung der Besteuerungsrechte.Das OECD-Musterabkommen sieht deshalb die Möglichkeit eines Ver-ständigungsverfahrens zwischen den Vertragsstaaten eines DBAs vor (Art. 25 OECD-MA), um Doppelbesteuerung nach Möglichkeit zu ver-meiden. Selbst wenn DBA eine solche Möglichkeit vorsehen, führen diese Verfahren in der Praxis nicht stets zu einer Einigung oder zum Ansatz desselben Verrechnungspreises durch beide Vertragsstaaten. Der Abschlussbericht des BEPS-Teilprojekts 1414 zeigt deshalb Möglich-keiten zur Verbesserung der Ergebnisse von Verständigungsverfahren auf, ein Beispiel ist – international auf freiwilliger Basis – ein zwischen-staatliches Schlichtungsverfahren.

2.2 Gesetzliche Grundlagen

2.2.1 Unionsrecht

2.2.1.1 Verrechnungspreisvorschriften im UnionsrechtDie Europäische Union (EU) hat grundsätzlich keine Gesetzgebungs-kompetenz auf dem Gebiet der direkten Steuern.15 Materielles Steuer-recht der Verrechnungspreise findet sich im Unionsrecht (noch) nicht. Allerdings dürfen die Regelungen der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern die Grundfreiheiten nach dem AUEV nicht in unge-rechtfertigter Weise einschränken. Insoweit ist das Unionsrecht auch für die deutschen Regelungen im Bereich der Verrechnungspreise von Bedeutung.16

13 BVerfG v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, S. 1.14 OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14, 2015 Final

Report, abrufbar unter: https://www.keepeek.com//Digital-Asset-Management/oecd/ta-xation/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-re-port_9789264241633-en#page1, zuletzt abgerufen am 24.04.2019.

15 Punktuelle Vereinheitlichungen des mitgliedstaatlichen Rechts der direkten Steuern stützt die EU gleichwohl auf die allgemeinen Binnenmarktkompetenzen der Art. 114, 115 und 398 AEUV.

16 EuGH v. 21.01.2010, Rs. SGI, C-311-08, IStR 2010, S. 144, EuGH v. 31.05.2018, Rs. Hornbach Baumarkt, C-382/16; DStR 2018, S. 1221; BMF v. 06.12.2018, IV B 5 – S 1341/11/10004-09, BStBl. I 2018, S. 1305. Siehe dazu auch Tz. 23.

11



15

Auf EU-Ebene wurde zudem eine Expertengruppe eingerichtet, die über Fragestellungen im Bereich der Verrechnungspreise und Möglich-keiten zur Senkung von Compliance-Kosten berät, das sog. Joint Trans-fer Pricing Forum.17

2.2.1.2 Vorschriften zum Datenaustausch zwischen den Mitgliedsstaaten im Unionsrecht

Die EU hat bereits 1977 mit der Amtshilferichtlinie18 ein Instrument zur Bekämpfung von Steuerflucht und Steuerhinterziehung verabschiedet. Sie regelt den Austausch zwischen den zuständigen Finanzbehörden der Mitgliedstaaten über voraussichtlich steuererhebliche Informationen.19

Die Amtshilferichtlinie wurde am 08.12.2015 durch Beschluss des Euro-päischen Rats zum dritten Mal geändert (sog. DAC 3).20 Die Mitglied-staaten tauschen auf dieser Grundlage automatisch Informationen zu sog. grenzüberschreitenden steuerlichen Vorbescheiden und Vorabver-ständigungen über Verrechnungspreise zu international verbundenen Unternehmen (v.a. APA) aus.Aufgrund der vierten Änderung der Amtshilferichtlinie (sog. DAC 4)21 verpflichteten die Mitgliedsstaaten bis spätestens zum 04.07.2017 be-stimmte Steuerpflichtige zur Abgabe festgelegter länderbezogener Kennzahlen, die im Wesentlichen dem CbCR (s. Abschnitt 8) nach den Ergebnissen des BEPS-Teilprojekts 13 entsprechen. Für Wirtschafts-jahre des Steuerpflichtigen, die nach dem 31.12.2015 beginnen, sieht Art. 8aa Amtshilferichtlinie einen automatischen Austausch dieser Da-ten zwischen den Mitgliedstaaten vor.

17 https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/transfer-pricing-eu-con-text/joint-transfer-pricing-forum_en, zuletzt abgerufen am 24.04.2019.

18 Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung = RL 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien, ABl. 1977 L 336, S. 15.

19 Vgl. Bahns/Brinkmann/Gläser/Sedlaczek, in: von der Groeben/Schwarze/Hatje, Europäi-sches Unionsrecht, 7. Auflage, 2015, Vorbemerkung zu den Artikeln 110 bis 113 AEUV, Tz. 140.

20 Richtlinie (EU) 2015/2376 v. 08.12.2015 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüg-lich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung.

21 Richtlinie (EU) 2016/881 v. 25.05.2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Be-steuerung.

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Gesetzliche Grundlagen


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Mit der sechsten Änderungsrichtlinie zur Amtshilferichtlinie (sog. DAC 6)22 verpflichteten sich die Mitgliedstaaten, bis spätestens zum 31.12.2019 nationale Regelungen zu schaffen, die Steuerpflichtige zur Meldung von sog. grenzüberschreitenden Steuergestaltungen innerhalb einer Frist von 30 Tagen an die zuständigen Finanzbehörden verpflich-ten. Von der Meldepflicht sind auch Verrechnungspreissachverhalte er-fasst (s. Abschnitt 3.2). In zeitlicher Hinsicht erfasst die Meldepflicht nach der Richtlinie

• rückwirkend alle grenzüberschreitenden Gestaltungen i.S.d. DAC 6, deren erster Umsetzungsschritt zwischen dem 25.06.2018 und dem 01.07.2020 erfolgt und

• laufend alle grenzüberschreitenden Gestaltungen i.S.d. DAC 6, deren erster Umsetzungsschritt nach dem 01.07.2020 erfolgt.

Die rückwirkend erfassten Gestaltungen sind frühestens am 01.07.2020 und bis spätestens zum 31.08.2020 „nachträglich“ zu melden. Für diese Fälle sollte eine Dokumentation bereits jetzt erfolgen, um ab 01.07.2020 ggf. bestehenden Meldepflichten nachkommen zu können. Für spätere Fälle der Meldepflicht muss eine Meldung innerhalb von 30 Tagen nach dem meldepflichtigen Ereignis erfolgen.23

Die EU-Kommission richtet bis zum 31.12.2019 ein sicheres Zentral-verzeichnis der Mitgliedstaaten über die Zusammenarbeit der Ver-waltungsbehörden im Bereich der Besteuerung ein, in dem die In-formationen des CbCR erfasst werden. Die zuständigen Behörden aller Mitgliedstaaten und die EU-Kommission haben Zugang zu den in diesem Verzeichnis erfassten Informationen. Auch die Kommission hat Zugang zu den in diesem Verzeichnis erfassten Informationen, die EU-Kommission allerdings nur in teilweise anonymisierter Form.

2.2.1.3 Zwischenstaatliche Verständigung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

Das 1990 verabschiedete EU-Schiedsübereinkommen24 trat nach seiner Ratifizierung durch die Mitgliedstaaten am 01.01.1995 in Kraft. Das EU-Schiedsübereinkommen hat eine Laufzeit von fünf Jahren und ver-

22 Richtlinie (EU) 2018/22 des Rates v. 25.05.2018 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich des verpflichtenden automatischen Informationsaustauschs im Bereich der Be-steuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen, ABl. v. 05.06.2018, L 139, S. 1.

23 Zu den Richtlinienregelungen hat das IDW einen Fragen-und-Antworten-Katalog ent-wickelt.

24 Übereinkommen 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Ge-winnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, ABl. L 225, 20.8.1990, S. 10–24.

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längert sich automatisch um weitere fünf Jahre, wenn die Mitgliedstaa-ten dem nicht formgerecht widersprechen. Aktuell25 ist es in Kraft.Verfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen sind nicht mit Ver-ständigungsverfahren nach den DBA identisch. Verfahren nach dem EU-Schiedsübereinkommen betreffen zwischenstaatliche Streitigkeiten in Verrechnungspreis- und Betriebsstättengewinnabgrenzungssachen. Erstrebt der Steuerpflichtige die Beseitigung von Doppelbesteuerung nach dem EU-Schiedsübereinkommen, kann er das Verfahren nach der EU-Schiedsübereinkommen beantragen. Es existieren drei Verfahrens-stufen, nämlich das Vorverfahren (Art. 5 EU-Schiedsübereinkommen), das Verständigungsverfahren (Art. 6 EU-Schiedsübereinkommen) und das Schlichtungsverfahren (Art. 7 EU-Schiedsübereinkommen). Zur Bereinigung des Konflikts müssen allerdings nicht zwangsläufig alle Stufen durchlaufen werden. Im Schlichtungsverfahren besteht Eini-gungszwang für die beteiligten Mitgliedsstaaten.26

Deutschland muss zudem die sog. EU-Streitbeilegungsrichtlinie27 bis zum 30.06.2019 umsetzen28. Damit wird außerhalb des Anwendungs-bereichs des EU-Schiedsübereinkommens künftig eine Möglichkeit geschaffen, hinsichtlich Streitfragen i.S.d. Art. 1 EU-Streitbeilegungs-richtlinie zwischen EU-Mitgliedstaaten eine Klärung in einem zwi-schenstaatlichen Schiedsverfahren mit Einigungszwang in der abschlie-ßenden Verfahrensphase zu beantragen.

2.2.2 Deutsches Steuerrecht

2.2.2.1 Vorschriften zur Verrechnungspreiskorrektur im deutschen internationalen Steuerrecht

Betriebsausgaben aus Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft unterliegen im deutschen Steuerrecht verschiedenen hier nicht weiter erörterten Abzugsbeschränkungen (z.B. §§ 4 Abs. 4a, 4h, 4i, 4j EStG). Darüber hinaus knüpfen unterschiedliche Korrektur-vorschriften an die Fremdüblichkeit an (z.B. § 8 Abs. 3 KStG, § 1 AStG).

25 Stand: April 2019.26 Vgl. Engler/Elbert, in: Vögele, Verrechnungspreise, 4. Aufl., 2015, Kapitel F: Verfahren,

Tz. 298 ff.27 Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates v. 10.10.2017 über Verfahren zur Beilegung von Be-

steuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union, ABl. L 265 v. 14.10.2017, S. 1.28 Siehe dazu den Regierungsentwurf v. 17.05.2019 eines Gesetzes zur Umsetzung der Richt-

linie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten in der Europäischen Union (EU-Doppelbesteuerungsabkom-men-Streitbeilegungsgesetz – EU-DBA-SBG), BR-Drs. 227/19, http://dipbt.bundestag.de/dip21/brd/2019/0227-19.pdf, zuletzt abgerufen am 29.05.2019.

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Die Vorschiften des § 1 Abs. 1 bis 4 AStG sehen unter weiteren Vor-aussetzungen Erhöhungen von Einkünften eines Steuerpflichtigen29 vor, z.B. wenn dessen Geschäftsbeziehungen (§ 1 Abs. 4 AStG) zum Aus-land mit nahe stehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) nicht dem Fremd-vergleichsgrundsatz30 entsprechen. Sie sind die Rechtsgrundlage für (außerbilanzielle) Verrechnungspreisanpassungen im deutschen inter-nationalen Steuerrecht außerhalb der DBA, sehen allerdings keine An-passungen zulasten des deutschen Fiskus vor.Im Anwendungsbreich der DBA können Korrekturen von nicht dem Fremdvergleich entsprechenden Verrechnungspreisen zwischen ver-bundenen Unternehmen gem. Art. 9 OECD-MA auch zulasten des deutschen Fiskus stattfinden.Der Gesetzgeber hat mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2008 entgegen der höchstrichterlichen Rechtsprechung31 eine gesetzliche Fik-tion in § 1 Abs. 3 AStG eingefügt, wonach zu unterstellen ist, dass die für Zwecke des Fremdvergleichs gedachten, voneinander unabhängigen Dritten alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und nach den Grundsätzen ordentlicher und gewissenhafter Geschäfts-leiter handeln. Die Fiktion vollständiger Information ist praxisfremd und eine deutsche Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Sie gilt für jede Verrechnungspreisbestimmung, wirkt sich allerdings besonders bei hypothetischen Fremdvergleichen aus.32

§ 1 Abs. 6 AStG enthält eine Verordnungsermächtigung, wonach das BMF mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung Einzel-heiten des Fremdvergleichsgrundsatzes regeln kann.33

Rechtsgrundlage für Anpassungen der Bemessungsgrundlage anlässlich von sog. Funktionsverlagerungen ist § 1 Abs. 3 Satz 9-12 AStG.34 De-

29 Steuerpflichtiger i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft, nicht aber eine Betriebsstätte.

30 Maßstab für den Fremdvergleich ist das Handeln voneinander unabhängiger, ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter. Anders als in der Praxistatsächlich fremdüblich soll für den Fremdvergleich zu unterstellen sein, dass diese alle wesentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen und danach handeln (§ 1 Abs. 1 Satz 3 AStG). Kritisch zur damit unterstellten sog. vollkommenen Informationstransparenz Vögele/Raab, in: Vögele/Borstel/Engler, Verrechnungspreise, 4. Aufl. 2015, Kapitel A, Rn. 171.

31 BFH v. 17.05.1995, I R 147/93, BStBl. II 1996, S. 204.32 BT-Drs. 16/4841, S. 85.33 Es erscheint fraglich, ob das BMF mit Zustimmung des Bundesrats einen wirksamen Treaty

Override erlassen kann. Schließlich würde das BMF seine (abweichende) Vorstellung vom Fremdvergleichsgrundsatz gegenüber allen deutschen DBA und den internationalen Stan-dards im Verordnungswege einseitig gesetzlich verankern.

34 Zur Frage inwiefern § 1 AStG mit dem Unionsrecht vereinbar ist vgl. EuGH v. 21.01.2010, Rs. SGI, C-311-08, IStR 2010, S. 144, EuGH v. 31.05.2018, Rs. Hornbach Baumarkt, C-382/16; DStR 2018, S. 1221; BFH v. 27.02.2019, IR 73/16, DStR 2019, S. 1034; BMF v. 06.12.2018, IV B 5 – S 1341/11/10004-09, BStBl. I 2018, S. 1305; Ditz/Quillitzsch, DB 2018, S. 2009; Krüger, DStR 2019, S. 649. Zweifel an der Vereinbarkeit der Regelungen zur Funktionsverlagerung mit dem Unionsrecht äußern bspw. Borstel/Wehnert, in: Vögele/Borstel/Engler, Verrechnungs-preise, 4. Aufl. 2015, Kapitel R, Rn. 230 ff.

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tails regelt eine Rechtsverordnung, die sog. Funktionsverlagerungsver-ordnung35, auf der Grundlage36 des § 1 Abs. 6 AStG, vormals § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG a.F.37 (s. zu Funktionsverlagerungen Abschnitt 5.7).§ 1 Abs. 5 AStG setzt das Verständnis des deutschen Gesetzgebers von der Betriebsstättengewinnabgrenzung in Anlehnung an den AOA der OECD (s. Tz. 6) in deutsches Recht um (sog. Betriebsstättengewinnauf-teilung). Details regelt eine Rechtsverordnung, die sog. Betriebsstätten-gewinnaufteilungsverordnung38.

2.2.2.2 Abgabenrecht – Verrechnungspreisdokumentation, CbCR, Meldepflicht bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen und Datenaustausch

Steuerpflichtige sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts durch die Finanzbehörden verpflichtet. Sie kommen ihrer Mitwirkungs-pflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung er-heblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (§ 90 Abs. 1 AO).Die Ermittlungsbefugnisse der deutschen Finanzbehörden nach der Abgabenordnung sind grundsätzlich auf den Geltungsbereich des Ge-setzes begrenzt. Hat die Finanzbehörde einen Sachverhalt zu ermitteln39 und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der Abgabenordnung bezieht, treffen die Beteiligten erhöhte Mitwirkungspflichten. Sie haben diesen Sachverhalt aufzu-klären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen (§ 90 Abs. 2 Satz 1 AO). Dabei haben sie alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO).40

35 Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außen-steuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsver-lagerungsverordnung – FVerlV) v. 12.08.2008, BGBl. I 2008, S. 1680; zuletzt geändert durch Art. 24 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) v. 26.06.2013, BGBl. I 2013, S. 1809.

36 Zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit der FVerlV s. bspw. Borstell/Wehnert, in: Vögele/Borstell/Engler: Verrechnungspreise, 4. Aufl. 2015, Kapitel R, Rn. 192 ff., 329 ff.

37 Die Verordnungsermächtigung bezweckte in der alten Fassung ausdrücklich die Überein-stimmung mit den internationalen Grundsätzen zur Einkunftsabgrenzung sicherzustellen. Diesen Zweck enthält § 1 Abs. 6 AStG nicht mehr.

38 Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV) v. 13.10.2014, BGBl. I 2014, S. 1603; zuletzt geändert durch Art. 5 der vierten Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen v. 12.07.2017, BGBl. I 2017, S. 2360.

39 Zur Fortgeltung des Amtsermittlungsgrundsatzes vgl. bspw. BFH v. 06.11.1987, III R 241/83, BStBl. II 1988, S. 438; BFH v. 18.11.2008, VIII R 24/07, BStBl. II 2009, S. 518.

40 Die Beweislast liegt weiterhin bei der Finanzverwaltung, vgl. FG München v. 07.11.2013, 5 K 318/12. Versäumnisse des Steuerpflichtigen sind bei der freien tatrichterlichen Beweis-würdigung zu berücksichtigen; vgl. BFH v. 06.11.1987, III R 241/83, BStBl. II 1988, S. 438.

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Im Jahr 2001 entschied der BFH, dass sich weder aus § 90 Abs. 2 AO noch im Übrigen aus dem Gesetz über die §§ 140 ff. AO und der §§ 238 ff. HGB hinaus eine Pflicht ergibt, zusätzlich eine Dokumentation über Geschäftsvorfälle für internationale Verrechnungspreise zu erstellen.41 Daraufhin erlegte der Gesetzgeber mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen (§ 22 Abs. 1 Satz 1 EGAO a.F.), dem Steuerpflichtigen ebendiese besonderen Mitwirkungspflichten für Ge-schäftsbeziehungen zwischen ihm und den ihm nahestehenden Perso-nen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG auf (§ 90 Abs. 3 AO a.F.) auf. Danach waren Aufzeichnungen insbesondere darüber zu führen, welcher Sachverhalt im Einzelnen verwirklicht worden ist (Sachverhaltsdokumentation) und ob und inwieweit dabei der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet wurde (Angemessenheitsdokumentation). § 90 Abs. 3 AO erfasst – damals wie heute – sowohl Fälle verbundener Unternehmen als auch Betriebsstättenfälle. Aufgrund der Verordnungsermächtigung des § 90 Abs. 3 Satz 5 AO a.F. wurden durch die sog. Gewinnaufzeichnungsver-ordnung42 (GAufzV) die Anforderungen an Art, Inhalt und Umfang der Dokumentationspflicht konkretisiert.Aufgrund der Ergebnisse des BEPS-Teilprojekts 13 (s. Rz. 3) wurde § 90 Abs. 3 AO mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen, neu gefasst.43 Es wurden insbesondere Reglungen für eine landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation (sog. „Local File“) und eine Stammdokumentation (sog. „Master File“) geschaffen.Vor diesem Hintergrund wurde auch die GAufzV neu gefasst.44 Die bis-her bestehenden Regelungen zur Sachverhalts- und Angemessenheits-dokumentation sind – von noch darzustellenden Anpassungen abge-sehen – weitgehend erhalten geblieben und in eine landesspezifische, unternehmensbezogene Dokumentation einerseits und eine Stammdo-kumentation andererseits untergliedert worden.Verletzungen der erhöhten Mitwirkungspflichten des § 90 Abs. 3 AO können Sanktionen nach sich ziehen. Dazu gehört, dass die Finanz-verwaltung das Instrument der Hinzuschätzung von Einkünften unter abgesenkten Voraussetzungen einsetzen oder unter weiteren Vorausset-zungen den Schätzungsrahmen zulasten des Steuerpflichtigen voll aus-schöpfen kann (§ 162 Abs. 2 und 3 AO n.F.). Darüber hinaus ist unter

41 BFH v. 17.10.2001, I R 103/00, BStBl. II 2004, S. 171.42 Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der

Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung – GAufzV) Rechtsver-ordnung v. 13.11.2003, BGBl I 2003, S. 2296.

43 Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, S. 3000.

44 GAufzV v. 12.07.2017, BStBl I 2017, S. 2367.

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weiteren Voraussetzungen die Festsetzung eines Zuschlags vorgesehen (§ 162 Abs. 4 Satz 1 AO n.F.).Mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen (§ 31 Satz 1 EGAO), sind gem. § 138a Abs. 1-3 und 6-7 AO länder-bezogene Daten für das CbCR zu übermitteln.45 Die deutsche Rechts-grundlage für den Datenaustausch mit anderen Mitgliedsstaaten wur-den durch das EU-Amtshilfegesetz46 geschaffen. Dies beinhaltet auch Rechtsgrundlagen für den Austausch von APA- und CbCR-Daten (vgl. Tz. 13 f.).Aktuell47 liegt noch kein Gesetzentwurf zur Umsetzung der Melde-pflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen nach der DAC 6 in deutsches Recht vor. Eine Umsetzung wird sich mutmaßlich eng an den Regelungen der Amtshilferichtlinie orientieren, sodass mit Blick auf Verrechnungspreise die Kennzeichen E des Anhangs IV der Amtshilfe-richtlinie zu beachten sein dürften (s. dazu Abschnitt 3.2).

2.3 VerwaltungsanweisungenVerwaltungsanweisungen zu Fragen der Verrechnungspreisbestim-mung und dokumentation:

• BMF-Schreiben betr. wirtschaftliche Gründe, die den Abschluss eines Geschäfts unter nicht „fremdüblichen Bedingungen“ rechtfer-tigen – EuGH-Urteil v. 31.05.2018 in der Rs. Hornbach Baumarkt, C-382/16 v. 06.12.2018, IV B 5 – S 1341/11/10004-09, BStBl. I 2018, S. 1305,

• BMF-Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunfts-abgrenzung durch Umlageverträge zwischen international verbun-denen Unternehmen v. 05.07.2018, IV B 5 – S 1341/0 :003, BStBl. I 2018, S. 743,

• BMF-Schreiben betr. Namensnutzung im Konzern v. 07.04.2017, IV B 5 – S 1341/16/10003, BStBl. I 2017, S. 701,

• BMF-Schreiben betr. Grundsätze für die Anwendung des Fremdver-gleichsgrundsatzes auf die Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte und auf die Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte

45 § 138a Abs. 4 und 5 AO über die sog. sekundäre Berichtspflicht und die Angaben in der Steuererklärung ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 beginnen (§ 31 Satz 2 EGAO).

46 Gesetz über die Durchführung der gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU-Amtshilfegesetz – EUAHiG) v. 26.06.2013, BGBl. I 2013, S. 1809; zuletzt geändert durch Art. 4 des Gesetzes zur Umsetzung der Än-derung der EU-AmtshilfeRL und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, S. 3000.

47 Stand April 2019.

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Verwaltungsanweisungen


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eines ausländischen Unternehmens nach § 1 Abs. 5 des Außensteuer-gesetzes und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (Ver-waltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung – VWG BsGa) v. 22.12.2016, IV B 5 – S 1341/12/10001 – 03, BStBl. I 2017, S. 182,48

• BMF-Schreiben betr. Glossar „Verrechnungspreise“ v. 19.05.2014, IV B 5 – S 1341/07/10006-01, BStBl. I 2014, S. 838,

• BMF-Schreiben betr. Merkblatt für bilaterale oder multilaterale Vor-abverständigungsverfahren auf der Grundlage der Doppelbesteue-rungsabkommen zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unterneh-men (sog. Advance Pricing Agreements – APA) v. 05.10.2006, IV B 4-S 1341-38/06, BStBl. I 2006, S. 594,

• Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfah-ren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermö-gen v. 13.07.2006, IV B 6-S 1300-340/06, BStBl. I 2006, S. 461,

• BMF-Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgren-zung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungs-pflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schieds-verfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren – VWG-Verfahren) v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, S. 570,

• BMF-Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunfts-abgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung (Verwaltungsgrundsät-ze-Arbeitnehmerentsendung – VWG-Arbeitnehmerentsendung) v. 09.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl. I 2001, S. 796,

• BMF-Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsab-grenzung durch Umlageverträge zwischen international verbunde-nen Unternehmen v. 30.12.1999, IV B 4 – S 1341 – 14/99, BStBl. I 1999, S. 1122,

• BMF-Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunfts-abgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwal-tungsgrundsätze – VWG 1983) v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, S. 218.

Verwaltungsanweisung zum CbCR:• BMF-Schreiben betr. Anforderungen an den länderbezogenen Be-

richt multinationaler Unternehmensgruppen (Country-by-Count-ry Report) v. 11.07.2016, I V B 5 – S 1300/16/10010, BStBl. I 2017, S. 974.

48 Einen Überblick über zehn wichtige Neuerungen aufgrund der VWG BsGA gibt Heinsen, DB 2017, S. 85.

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Verwaltungsanweisungen zur Funktionsverlagerung:

• BMF-Schreiben betr. Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsab-grenzung zwischen nahe stehenden Personen in Fällen von grenz-überschreitenden Funktionsverlagerungen (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung – VWG-Funktionsverlagerung) v. 13.10.2010, IV B 5 – S 1341/08/10003, BStBl. I 2010, S. 774,

• OFD Frankfurt: Verfügung betr. Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen; Funktionsver-lagerungsverordnung und Verwaltungsgrundsätze Funktionsverla-gerung v. 18.12.2015, S 1341 A-006-St 517,

• OFD Frankfurt: Verfügung betr. Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 des Außensteuergeset-zes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funk-tionsverlagerungsverordnung – FverlV) v. 11.11.2010, S 1341 A-6-St 502.

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Verwaltungsanweisungen


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3. Verfahrensfragen

3.1 Verfahrensregelungen zur Verrechnungspreisdokumentation

§ 90 Abs. 3 AO ist ein unionsrechtmäßiger Bestandteil einer wirksamen Steueraufsicht.49 Die Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen (§ 90 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. § 33 AO) bezieht sich auf Art und Umfang seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 GAufzV, s. dazu Abschnitt 4.3.2).Der Begriff der Verrechnungspreisdokumentation wird weder in § 90 Abs. 3 AO noch in der GAufzV definiert. Vielmehr wird von „Aufzeich-nungen“ gesprochen, welche der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit seiner Verrechnungspreisermittlung zu erstellen, aufzubewahren und – auf Anforderung – den Finanzbehörden vorzulegen hat. Unter einer Verrechnungspreisdokumentation ist somit eine – nach sach-gerechten Ordnungskriterien angelegte – Sammlung von Unterlagen und Aufzeichnungen im Hinblick auf die Ermittlung und Rechtferti-gung von Verrechnungspreisen bei grenzüberschreitenden Geschäfts-beziehungen zu nahestehenden Personen zu verstehen. Eine Verrech-nungspreis-dokumentation ist somit die Summe dieser Unterlagen und Aufzeichnungen.Es gibt keine formalen Vorgaben, wie eine Verrechnungspreisdoku-mentation zu erstellen ist. Der Steuerpflichtige kann selbst entscheiden, welche Kriterien nach seiner Auffassung am geeignetsten sind, um die schriftlich oder elektronisch zu erstellenden Aufzeichnungen in einer sachgerechten Ordnung zu führen. Durch die Vorgaben des § 90 Abs. 3 Satz 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 3 und 4 GAufzV werden eine Sachverhaltsdo-kumentation (tatsächliche und rechtliche Verhältnisse) und eine Ange-messenheitsdokumentation (wirtschaftliche Wertung auf der Grund-lage objektiver Verhältnisse) gefordert.Die Aufzeichnungen sind grundsätzlich zehn Jahre lang aufzubewah-ren.50 Die Aufzeichnungen müssen es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist ermöglichen, die vom Steuer-pflichtigen mit nahe stehenden Personen realisierten Geschäftsbezie-hungen und deren fremdvergleichskonforme Abrechnung festzustellen. Zeichnen sich bei der Erfüllung der Dokumentationspflichten erheb-liche Schwierigkeiten ab, können diese im Vorhinein mit der Finanz-verwaltung erörtert werden. Diese Erörterung entfaltet jedoch für die Angemessenheit der Verrechnungspreise keine rechtliche Bindungs-wirkung.51

49 BFH v. 10.04.2013, I R 45/11, BStBl. II 2013, S. 771.50 Tz. 3.4.3 VWG-Verfahren.51 Tz. 3.4.2 VWG-Verfahren.

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Verfahrensfragen


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Bevor ein Steuerpflichtiger zur Mitwirkung aufgefordert wird, haben die Finanzbehörden den Amtsermittlungsgrundsatz gemäß § 88 AO zu beachten. Danach hat die Ermittlung des Sachverhalts durch die Fi-nanzbehörden zu erfolgen. Diese Amtsermittlungspflicht der Finanzbe-hörden steht über den Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Eine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ist nur insoweit gegeben, als dabei der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleibt. Demnach kommt eine Mitwirkung des Steuerpflichtigen nur in Betracht, „soweit dies zur Feststellung eines steuerlich erheblichen Sachverhalts möglich, ge-eignet, erforderlich und den Beteiligten zumutbar ist“52.Ziel der Aufzeichnungen ist es, das ernsthafte Bemühen des Steuer-pflichtigen zu belegen, seine Geschäftsbeziehungen unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu gestalten (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GAufzV). Bei der Beurteilung der Verrechnungspreisdokumentation ist dem Um-stand Rechnung zu tragen, dass es den „einen“ richtigen Verrechnungs-preis in der Regel nicht gibt, sondern allenfalls eine Bandbreite ange-messener Preise.53 Für die Fremdüblichkeit seiner Verrechnungspreise trägt der Steuerpflichtige nicht die Beweislast.54 Die Mitwirkungspflich-ten gemäß § 90 Abs. 2 AO beziehen sich allein auf Sachverhaltsfeststel-lungen, nicht dagegen auf Sachverhaltswürdigungen (z.B. Gutachten, deren Gegenstand Sachverhaltswürdigungen sind).Verwendet die Finanzbehörde bei der Prüfung von Verrechnungsprei-sen Erkenntnisse und Daten von Vergleichsunternehmen, dürfen die-se – aus Gründen der Wahrung des Steuergeheimnisses – nur in ano-nymisierter Form verwendet werden. Können Zweifelsfragen über die Zusammensetzung und Ableitung der anonymisierten Vergleichsdaten seitens der Finanzbehörden nicht zufrieden stellend beantwortet wer-den, so geht dies zulasten des Beweiswertes der Daten.55

Die Aufzeichnungspflichten gelten grundsätzlich für unbeschränkt und beschränkt Einkommen- und Körperschaftsteuerpflichtige sowie für Mitunternehmerschaften mit grenzüberschreitenden Geschäftsbezie-hungen.56

Die Aufzeichnungen sollen grundsätzlich in deutscher Sprache vor-gelegt werden. In vielen Fällen kann jedoch erwartet werden, dass die Finanzbehörde einem rechtzeitig gestellten Antrag auf Verwendung der englischen Sprache entspricht. Andere Unterlagen, wie zum Beispiel Verträge, Bücher oder Belege, können in ihrer Originalfassung vorge-legt werden. Allerdings kann die Finanzbehörde verlangen, dass eine

52 Tz. 2.1 VWG-Verfahren.53 BFH-Urteil v. 17.10.2001, BStBl. II 2004, S. 171; BFH-Urteil v. 06.04.2005, IStR 2005, S. 599.54 Tz. 2.1 VWG-Verfahren.55 BFH v. 17.10.2001, BStBl. II 2004, S. 171; Tz. 2.6 VWG-Verfahren.56 Tz. 3.4.4 VWG-Verfahren.

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Übersetzung angefertigt wird (§§ 87 Abs. 2, 146 Abs. 3 AO). Bei der Anforderung von Übersetzungen ist der Grundsatz der Verhältnismä-ßigkeit zu beachten.57

3.1.1 GAufzV – Ermächtigungsgrundlage (§ 90 Abs. 3 Satz 11 AO)

Von der Ermächtigung Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen durch Rechtsverordnung zu bestimmen, hat das BMF durch die GAufzV Gebrauch gemacht. Die GAufzV dürfte über den Er-mächtigungsumfang nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG hinausgehen, soweit besondere Sachverhaltsumstände aufgegriffen werden.58

3.1.2 Erstellung und Vorlage der Verrechnungspreisdokumentation (§ 90 Abs. 3 Satz 5 AO)

Es gibt keine generelle Vorlage- und Präsentationspflicht für Aufzeich-nungen oder eine Erstellung auf Vorrat, es bedarf vielmehr einer beson-deren Anforderung, die regelmäßig der Durchführung einer Außen-prüfung dienen soll. Die Anforderung soll auch Art und Umfang der Aufzeichnungen inhaltlich hinreichend bestimmen. Die Bestimmung der „Art“ erfordert eine Beschreibung und Qualifikation des konkreten Geschäftsvorfalls, die Bestimmung des „Umfangs“ bezieht sich auf die vorzulegenden Dokumente. Diese doppelte Soll-Vorgabe bestimmt den Ermessensrahmen (§ 5 AO) der Anforderungen, den Inhalt der Doku-mentation darf die Finanzverwaltung nicht vorgeben. In Sonderfällen – z.B. bei Dauerverlusten – kann eine Vorabanforderung ermessensge-recht sein.§ 2 Abs. 6 Satz 4 GAufzV lässt eine jederzeitige Nachholung, Änderung oder Ergänzung zu. Das Vorlageverlangen ist ein Verwaltungsakt und damit dem allgemeinen Rechtsschutz zugänglich.

3.1.3 Rechtsgrundlagen der Vorlagepflicht (§ 90 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. § 97 AO)

§ 90 Abs. 3 AO enthält kein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung, son-dern beschränkt sich auf die Pflicht zur Vorlage von Urkunden als Teil der Mitwirkungspflicht gem. § 97 AO; bei elektronisch geführten Daten kann ein Zugriff nach § 147 Abs. 6 AO zu gewähren sein, da es sich um besteuerungserhebliche Unterlagen i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO handeln dürfte. Weitergehende Rechte stehen der Finanzverwaltung nicht zu.

57 Tz. 3.4.16 VWG-Verfahren.58 Roser, in: Gosch, AO, § 90 AO, Rn. 95 f.

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Verfahrensfragen


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3.1.4 Vorlagefristen (§ 90 Abs. 3 Satz 7 bis 9 AO) und Verzögerungsgeld

Die Vorlagefrist beträgt 60 Tage und richtet sich nach der konkreten Auf-forderung, die inhaltlich hinreichend bestimmt sein muss (wobei § 2 Abs. 6 Satz 3 GAufzV die Benennung von Art und Umfang voraussetzt).Da die Vorlage „jeweils“ innerhalb von 60 Tagen zu erfolgen hat, ist un-klar, ob der Gesetzgeber von der Möglichkeit mehrerer paralleler An-forderungen ausgeht oder ob er die Anforderung der Ergänzung nach § 90 Abs. 3 Satz 10 AO unter dieselbe Fristenvorgabe stellen wollte. Auszuschließen ist, dass die Ergänzungsanforderungen innerhalb der ursprünglichen 60 Tagefrist vorzulegen sind, so dass eine Vorlage auf-grund einer am letzten Tag der ursprünglichen Frist gestellten Ergän-zungsanforderung nicht zu einer automatischen Verspätung führt.Für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle ist eine eigene Dokumenta-tionspflicht vorgesehen, da Aufzeichnungen hierüber bereits zeitnah zu erstellen sind (Sorgfaltspflicht) und müssen deshalb bereits zu Beginn der Außenprüfung vorhanden sein.59 Die Vorlage kann entsprechend mit einer verkürzten Frist von 30 Tagen gefordert werden. Die Anforde-rungen an die Bestimmbarkeit der geforderten Vorlage sind unklar, da ohne eine Kommunikation durch den Steuerpflichtigen keine Bestimm-barkeit angenommen werden kann. Die Frist von 60 Tagen und von 30 Tagen beginnt mit dem Zugang der Anforderung, soweit diese hinreichend bestimmbar ist und kann in be-gründeten Einzelfällen verlängert werden. Die Entscheidung über eine Fristverlängerung erfolgt durch (insoweit rechtsmittelfähigen) Verwal-tungsakt.Die Erfüllung der Fristen wird durch einen Zuschlag, das sog. Verzöge-rungsentgelt oder auch Verzögerungsgeld, (§ 162 Abs. 4 AO) flankiert. Die Sanktionen sind eine „Verzögerungsstrafe eigener Art“, die rechtlich und systematisch problematisch ist.60 Der Zuschlag beträgt

1. bei Nichtvorlage oder unverwertbaren Aufzeichnungen: – absolute Mindestgrenze EUR 5.000 – relative Mindestgrenze 5%, relative Höchstgrenze 10% des Mehr-

betrags der Einkünfte2. bei verspäteter Vorlage verwertbarer Aufzeichnungen:

– mindestens 100 EUR pro Tag – höchstens 1.000.000 EUR

und „ist“ festzusetzen.

59 BT-Drs. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 82.60 Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 162 AO, Rn. 73.

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Diese „Verzögerungsstrafe“ ist aus verschiedenen Gründen rechtlich kritisch. Vor allem wegen der geschäftsvorfallbezogenen Anforderung kann es im Extremfall eine Vielzahl von Einzelanforderungen geben, deren Erfüllung jeweils unter eigenen Fristvorgaben steht. Damit könn-te sich der Zuschlag vervielfachen.Bei Teildokumentationen wird zwischen dem verwertbaren (vorgeleg-ten) und dem unverwertbaren (nicht vorgelegten) Teil zu unterscheiden sein, so dass die Möglichkeit besteht, dass die Zuschläge nebeneinander zur Anwendung kommen.Vor dem Hintergrund der Sanktionen kommt dem Zeitpunkt der hin-reichend bestimmbaren Anforderung (§ 119 Abs. 1 AO) und der Beur-teilung der Verwertbarkeit der Aufzeichnungen erhebliche Bedeutung zu. Es gilt der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige nach dem objektiven Inhalt der Anforderung zweifelsfrei erkennen kann, was von ihm ge-fordert wird.§ 162 Abs. 4 AO gibt der Finanzverwaltung Ermessensgrundsätze vor, die bei der Festlegung zu berücksichtigen sind. Vor allem unverschulde-te Verzögerungen sind zu berücksichtigen.Der Zuschlag wird regelmäßig nach Abschluss der Außenprüfung fest-gesetzt. Der Festsetzungsbescheid ist kein Steuerbescheid, sondern ein sonstiger Verwaltungsakt. Bei überzogenen Dokumentationsanforde-rungen verstößt der Umfang der zu erfüllenden Verpflichtungen gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Es ist dann zu erwägen, gegen überschießende allgemeine Vorgaben oder Einzelanforderungen der Finanzverwaltung in einem Rechtsbehelfsverfahren vorzugehen.61 Nach erfolgreicher Anfechtung oder bei einem erfolgreich abgeschlossenen Verständigungsverfahren ist der Zuschlag nach § 130 AO zu korrigieren.

3.1.5 Ergänzung von Aufzeichnungen (§ 90 Abs. 3 Satz 10 AO)Die Finanzverwaltung kann den Steuerpflichtigen auffordern, seine Aufzeichnungen zu ergänzen. Diese Aufforderung verdeutlicht fortwir-kende Mitwirkungspflichten, dient jedoch nicht dazu, die Vorstellungen der Finanzverwaltung durchzusetzen oder Auffassungsunterschiede zu verdeutlichen.

3.2 Meldepflichtige VerrechnungspreissachverhalteMit der DAC 6 wurde eine zusätzliche Meldepflicht für grenzüberschrei-tende Gestaltungen u.a. auch für bestimmte Verrechnungspreissachver-halte geschaffen. Nach der Amtshilferichtline sollen grundsätzlich sog. Intermediäre (z.B. Berufsträger) meldepflichtig sein. Deutschland könnte

61 BFH v. 10.04.2013, I R 45/11, BStBl. II 2013, S. 771.

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ein Mitgliedstaatenwahlrecht der DAC 6 ausüben und Berufsträger, die einer berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegen, von der Meldepflicht ausnehmen. Sie müssten dann andere, nicht befreite Inter-mediäre auf ihre Meldepflicht hinweisen. Gibt es solche Intermediäre nicht, wäre der Hinweis an den oder die Steuerpflichtigen zu richten, der oder die dann meldepflichtig würde(n). Die Änderungsrichtlinie verwen-det für die persönlich meldepflichtigen Steuerpflichtigen – auch mehrere nebeneinander – den Begriff „relevante Steuerpflichtige“.Sachlich meldepflichtig sind grenzüberschreitende Gestaltungen, die eines der sog. Kennzeichen, also der abstrakten Merkmale, an die der Gesetzgeber die Meldepflicht knüpft, erfüllen. Man unterscheidet all-gemeine Kennzeichen und spezifische Kennzeichen. Allgemeine Kenn-zeichen knüpfen an äußere Umstände des Beratungsverhältnisses zwi-schen Intermediär und relevantem Steuerpflichtigem an. Spezifische Kennzeichen sind hingegen auf bestimmte steuerliche Sachverhalte gerichtet. Im Folgenden wird nur auf die spezifischen Kennzeichen ein-gegangen, die speziell auf grenzüberschreitende Verrechnungspreisge-staltungen ausgerichtet sind62:

• Kennzeichen E.1.: Eine Gestaltung, die unilaterale Safe-Harbor-Re-geln nutzt.63

• Kennzeichen E.2.: Eine Gestaltung mit Übertragung von sog. schwer zu bewertenden immateriellen Werten64 (HTVI)65 zwischen ver-bundenen Unternehmen.

• Kennzeichen E.3.: Eine Gestaltung, bei der eine gruppeninterne grenzüberschreitende Übertragung von Funktionen und/oder Ri-siken und/oder Vermögenswerten stattfindet, wenn der erwartete jährliche Gewinn vor Zinsen und Steuern (EBIT) des/der Übertra-genden über einen Zeitraum von drei Jahren nach der Übertragung weniger als 50 % des jährlichen EBIT des/der Übertragenden be-trägt, der erwartet worden wäre, wenn die Übertragung nicht statt-gefunden hätte.66

62 Weiterführend zur Meldepflicht grenzüberschreitender Gestaltungen Schnitger/Brink/Welling, IStR 2018, S. 513; Schnitger/Brink/Welling, IStR 2019, S. 157.

63 DAC 6, ABl. v. 05.06.2018, L 139, S. 1, Anhang IV, E.1.64 Der Begriff „schwer zu bewertende immaterielle Werte“ (engl. Hard To Value Intangible,

abgek.: HTVI) umfasst nach der DAC 6 immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten, für die zum Zeitpunkt ihrer Übertragung zwischen verbundenen Unternehmen keine ausreichend verlässlichen Vergleichswerte vorliegen und zum Zeitpunkt der Transak-tion die Prognosen voraussichtlicher Cashflows oder die vom übertragenen immateriellen Wert erwarteten abzuleitenden Einkünfte oder die der Bewertung des immateriellen Werts zugrunde gelegten Annahmen höchst unsicher sind, weshalb der letztendliche Erfolg des immateriellen Werts zum Zeitpunkt der Übertragung nur schwer absehbar ist.

65 DAC 6, ABl. v. 05.06.2018, L 139, S. 1, Anhang IV, E.2. entspricht im Wesentlichen den OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017, Fn. 2, S. 340 f., Tz. 6.189.

66 DAC 6, ABl. v. 05.06.2018, L 139, S. 1, Anhang IV, E.3.

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Meldepflichtige Verrechnungspreissachverhalte


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Kennzeichen E.1. sollte Fälle erfassen, bei denen in einem der an der Transaktion beteiligten Staaten eine Pauschalregelung besteht, nach der ein Verrechnungspreis als angemessen gilt oder nicht individuell auf sei-ne Angemessenheit zu prüfen ist (sog. unilaterale Safe-Harbor-Regeln). Fraglich ist daher, ob bspw. Vereinfachungsregelungen in Rechtsnormen oder Verwaltungsanweisungen eine Meldepflicht auslösen, wie z.B.67:

• die Bagatellregelung bei Funktionsverdopplungen, die zu einer Funktionsverlagerung werden, (s. Tz. 201) oder

• die Nichtbeanstandungsregelung, wenn ein Fremdvergleichspreis nicht festzustellen ist und der Gewinn einer Betriebsstätte, die als Haupttätigkeit Dienstleistungen erbringt, nach der Kostenauf-schlagsmethode unter Berücksichtigung eines Gewinns von 5 bis 10 % ermittelt wird.68

Kennzeichen E.2. ist auf Sachverhalte gerichtet, in denen HTVI zwischen verbundenen Unternehmen übertragen werden. Aufgrund der wenig trennscharfen Begriffsbestimmung der HTVI dürfte es zu Abgrenzungs-schwierigkeiten kommen. Beispiele für Geschäftsvorfälle im Zusammen-hang mit der Übertragung oder Nutzung von HTVI können nach An-sicht der OECD eines oder mehrere der folgenden Merkmale aufweisen:

• Im Zeitpunkt der Übertragung ist die Entwicklung des immateriel-len Werts noch nicht abgeschlossen.

• Es wird damit gerechnet, dass der immaterielle Wert erst mehrere Jahre nach der Übertragung kommerziell verwertet wird.

• Der immaterielle Wert selbst ist keine HTVI, ist aber integraler Be-standteil der Entwicklung oder Verbesserung anderer immaterieller Werte, die unter die Definition der HTVI fallen.

• Der immaterielle Wert soll auf eine Art und Weise verwertet wer-den, die im Zeitpunkt der Übertragung neuartig ist, und wegen des Fehlens von Erfahrungswerten zur Entwicklung oder Verwertung ähnlicher immaterieller Werte sind die Prognosen höchst unsicher.

• Der immaterielle Wert, der der Definition für HTVI entspricht, wur-de gegen Zahlung eines Pauschalbetrags an ein verbundenes Unter-nehmen übertragen.

• Der immaterielle Wert wird im Zusammenhang mit einer Konzern-umlagevereinbarung oder ähnlichen Vereinbarungen genutzt oder im Rahmen einer Konzernumlagevereinbarung oder ähnlichen Ver-einbarung entwickelt.69

67 Beispiele in Anlehnung an Schnitger/Brink/Welling, IStR 2018, S. 513.68 BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111–99, BStBl. I 1999, S. 1076, Tz. 3.1.2.69 OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017, Fn. 2, S. 341, Tz. 6.190.

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Verfahrensfragen


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Eine Person i.S.d. Art. 3 Nr. 11 EU-Amtshilferichtlinie ist „verbundenes Unternehmen“ mit einer anderen Person, wenn sie auf mindestens eine der folgenden Arten verbunden ist:

a) Eine Person ist an der Geschäftsleitung einer anderen Person in der Form beteiligt, dass sie erheblichen Einfluss auf diese ausüben kann;

b) eine Person ist über eine Beteiligung, die mehr als 25 % der Stimm-rechte gewährt, an der Kontrolle einer anderen Person beteiligt;

c) eine Person ist über ein Eigentumsrecht, das – mittelbar oder un-mittelbar – mehr als 25 % des Kapitals ausmacht, am Kapital einer anderen Person beteiligt;

d) eine Person hat Anspruch auf 25 % oder mehr am Gewinn einer an-deren Person.

Ist mehr als eine Person, wie oben erwähnt, an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital einer anderen Person beteiligt, gelten alle betroffenen Personen als verbundene Unternehmen (Art. 3 Nr. 23 Amtshilferichtlinie).Nicht näher definiert ist, wann eine Übertragung i.S.d. DAC 6 vorliegt. Dies kann unseres Erachtens nur der Fall sein, wenn es zu einem Über-gang des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an dem immate-riellen Wert kommt.

Beispiel:

SachverhaltDie in Deutschland ansässige AGmbH und die in Polen ansässige BS.p.z.o.o. betreiben ein Joint Venture. Beide halten jeweils 50 % an der in Deutschland ansässigen CGmbH. Die AGmbH überträgt der BS.p.z.o.o. eine HTVI.

LösungshinweiseDie AGmbH und CGmbH sind ebenso verbundene Unternehmen im Sinne der DAC 6 wie die BS.p.z.o.o. und die CGmbH. Auch AGmbH und BS.p.z.o.o. sollten verbundene Unternehmen i.S.d. DAC 6 sein. Die Übertragung erfüllt das Kennzeichen E.2. des Anhang IV der Amtshilferichtlinie und löst – vorbehaltlich der (Besonderheiten der) Umsetzung durch den deutschen oder polnischen Gesetzgeber – voraussichtlich eine Meldepflicht aus.

AbwandlungDie AGmbH räumt der der BS.p.z.o.o. ein entgeltliches Nutzungsrecht an der HTVI, überträgt allerdings weder das rechtliche noch das wirtschaftliche Eigentum hieran.

LösungshinweiseEs dürfte sich – vorbehaltlich der (Besonderheiten der) Umsetzung durch den deutschen oder polnischen Gesetzgeber – voraussichtlich nicht um eine Übertragung i.S.d. Kennzeichens E.2. des Anhang IV der

Meldepflichtige Verrechnungspreissachverhalte


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Amtshilferichtlinie handeln. Eine Meldepflicht ergibt sich u.E. jedenfalls nicht aufgrund des Kennzeichens E.2. des Anhang IV der Amtshilferichtlinie.

Das Kennzeichen E.3. ist unter anderem auf Fälle von Funktionsver-lagerungen (s. dazu Abschnitt 5.7) gerichtet, geht aber in seinem Wort-laut darüber hinaus. Eine Meldepflicht besteht in Fällen gruppeninter-ner, grenzüberschreitender Übertragungen (Verlagerungen) einer oder mehrerer Funktionen, Risiken und/oder Wirtschaftsgüter, wenn damit mehr als die Hälfte des erwarteten EBIT während eines Zeitraums von drei Jahren übertragen wird.Offen ist zudem, ob dem durch die DAC 6 nicht definierten Begriff „gruppenintern“ eine andere Bedeutung zukommt als dem Begriff „ver-bundene Unternehmen“.Für den Fall eines Verstoßes gegen die Meldepflicht sind die Mitglied-staaten verpflichtet, wirksame Sanktionen vorzusehen (Art. 25 Amts-hilferichtlinie).

3.3 Mangelhafte Aufzeichnungen und deren Rechtsfolgen

3.3.1 Im wesentlichen unverwertbare Verrechnungspreisdokumentation

Im Wesentlichen unverwertbare Aufzeichnungen sind als nicht erstellt zu behandeln; die Verwertbarkeit wird an dem Maßstab der Nichtvor-lage zu messen sein. Es handelt sich um unbestimmte Rechtsbegriffe, die unter Berücksichtigung der Vorgaben der Finanzverwaltung zu be-stimmen sind. Der Umfang der Sachverhalts- und Angemessenheitsdo-kumentation steht unter dem Vorbehalt der Verhältnismäßigkeit.„Im Wesentlichen“ kann auf einen Geschäftsvorfall bezogen nicht quan-titativ (z.B. überwiegend, zu mehr als 50% o.ä.) bestimmt werden, son-dern ist im Rahmen einer qualitativen (wertenden) Gesamtschau dahin-gehend zu beurteilen, ob die Gesamtinformationen eine Einschätzung und Schlussfolgerung ermöglichen, die auf das ernsthafte Bemühen um die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes gerichtet sind.„Unverwertbar“ indiziert die Unmöglichkeit, aus den vorgelegten Un-terlagen und Aufzeichnungen eine entsprechende objektive Schluss-folgerung zu ziehen. Je komplexer die Einzelkomponenten eines Ge-schäftsvorfalls sind, desto höher werden die Anforderungen an die Nachvollziehbarkeit sein.

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Inklusive

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9 7 8 3 8 0 2 1 2 4 4 3 3

ISBN 978-3-8021-2443-339,00 €

www.idw-verlag.de

Durch Änderungen der Abgabenordnung und der Gewinnabgren-zungsaufzeichnungsverordnung sind zwischenzeitlich die von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) im sog. BEPS-Projekt entwickelten Grundsätze der Verrech-nungspreisdokumentation in das deutsche internationale Steuer-recht übernommen worden.

Das Buch bietet Ihnen einen strukturierten Überblick über die geltenden Dokumentationspfl ichten. In kompakter Form wird die aktuelle Rechtslage erläutert. Praktische Arbeitshilfen erleichtern Ihnen die Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation.

Der Titel enthält u.a. Checklisten zu diesen ausgewählten Geschäfts-vorfällen:

• Umlageverträge unter Berücksichtigung der OECD Verrechnungs-preisleitlinien 2017

• Dokumentation konzerninterner Transaktionen, z.B. materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter, Finanzierungsbeziehungen

• Gliederung zur Dokumentation von Umstrukturierungen (inkl. Funktionsverlagerung)

Auch neue Meldepfl ichten mit Bezug zu Verrechnungspreisen werden kompakt erläutert, z.B.:

• das steuerliche Country by Country Reporting und

• die Meldepfl ichten betreff end grenzüberschreitende Steuerge-staltungen nach der EU-Amtshilferichtlinie, die Deutschland bis zum 31.12.2019 mit Rückwirkung für Gestaltungen ab dem 25.06.2018 in deutsches Recht umsetzen muss.

Das Buch richtet sich vornehmlich an Praktiker aus den Bereichen Steuern, Finanzen und Controlling, die einen praxisorientierten Einstieg in die Thematik suchen.

Überblick über Dokumentationspfl ichten und verfahrensrechtliche Besonderheiten


Verrechnungspreis-dokumentation

IDW (Hrsg.)

Verrechnungspreis- dokumentation - IDW · Weitere Ergebnisse der Beratungen auf OECD-Ebene sind den...

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