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IDW ERS HFA 34Einzelfragen zur handelsrechtlichen

Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen

(FN-IDW 5/2012, S. 313, und WPg Supplement 2/2012)

Aktuelle Bilanzierungs- und Prüfungs-fragen aus der Facharbeit des IDW

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Gliederung (1)

Grundsätze für die Bilanzierung von Rück-stellungen

Ermittlung des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags Begriffsverständnis Verteilungsrückstellungen Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen Preis- und Kostenänderungen Kompensation von Aufwendungen ungewisse verzinsliche Geldleistungs-

verpflichtungen

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Gliederung (2)

Ermittlung von Restlaufzeiten Abzinsung

nicht ganzjährige Restlaufzeit Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sowie

von mehr als 50 Jahren Fremdwährungsverpflichtungen drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsung

Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung Anhangangaben

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Ansatz: § 249 HGB, abschließend aufgezählte Tatbestände

Bewertung: § 253 I 2 und II HGB Lediglich Rückstellungsbewertung wurde durch

BilMoG neu geregelt künftige Preis- und Kostenverhältnisse Abzinsung mit restlaufzeitentsprechendem

durchschnittlichen Marktzinssatz Der Bewertung zugrunde liegende Parameter

können bereits bis zu drei Monate vor Abschluss-stichtag erhoben werden, sofern dies nur zu un-wesentlichen Abweichungen von der Stichtags-bewertung führt.

Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (1)

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Vornahme von Schätzungen auf Basis des Vorsichtsprinzips unter Berücksichtigung hinreichend objektiver

Hinweise Einzelbewertung (§ 252 I Nr. 3 HGB) Vielzahl gleichartiger ungewisser Verpflichtungen:

Gruppenbewertung zulässig (§ 256 S. 2 i.V.m. § 240 IV HGB) Pauschalrückstellungen

Zu jedem Abschlussstichtag Prüfung, ob und in welchem Umfang Rückstellung dem Grunde und der Höhe nach noch benötigt wird.

ggf. (teilweise) Auflösung Saldierungsverbot (§ 246 II 1 HGB)

Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (2)

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Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (3)

Stetigkeitsgrundsatz

Ansatz(§ 246 III HGB)

Bewertung(§ 252 I Nr. 6 HGB)

Ausweis(§ 265 I 1 HGB)

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Grundsätze für die Bilanzierung von Rückstellungen (4)

Erstmaliger Ansatz ohne Buchung eines Zinsertrags (Nettomethode)

Folgeperioden: Aufzinsung zulasten des Finanz-ergebnisses

Zulässigkeit vereinfachender Annahmen über Eintritt von Änderungen der Bewertungsparameter

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Rückstellungen sind „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen.“ (§ 253 I 2 HGB)

Rückstellungsbewertung

Notwendigkeitvernünftige

kaufmännische Beurteilung

Erfüllungsbetrag

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (1)

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Notwendigkeit Im Erfüllungszeitpunkt ist der angesetzte Betrag –

unter Berücksichtigung der im Zeitablauf erfol-genden Aufzinsung – voraussichtlich in dieser Höhe an Gläubiger zu leisten.

Im Falle von Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen sind zu erbringende Gegenstände/Leistungen zu Vollkosten zu bewerten.

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (2)

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Vernünftige kaufmännische Beurteilung Schätzwerte müssen innerhalb einer plausiblen

Bandbreite möglicher Werte liegen Sämtliche bei der Abschlussaufstellung verfüg-

baren Informationen über die Verhältnisse am Abschlussstichtag sind zu berücksichtigen (wertaufhellende Ereignisse)

Erfüllungsbetrag abgezinster, künftige Preis- und Kostenverhält-

nisse berücksichtigender Nominalbetrag der Ver-pflichtung

Glattstellungsfiktion

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Begriff (3)

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (1)

Verteilungsrückstellungen

rechtliche Entstehungunmittelbar und in voller Höhe

wirtschaftliche Verursachung erstreckt sich über

nachfolgende Geschäftsjahre

Ratierliche Verteilung der Aufwendungen sachgerecht

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (2)

Aufwandswirksame Verteilung des Erfüllungsbetrags:

Zwei Möglichkeiten

Barwertverfahren:

t/n des Erfüllungsbetrags

Gleichverteilungsverfahren:annuitätische Verteilung des voraussichtl. Nominalbetrags

im Zeitablauf steigender operativer Aufwand

bei konstantem Zinssatz bleibt operativer Aufwand konstant

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (3)

Notation für folgende Formeln t: Laufzeitjahr (mit t = 1, ..., n) (im Zeitpunkt Ende t) n: Gesamtlaufzeit in Jahren (bis Ende n) n-t: Restlaufzeit in Jahren (im Zeitpunkt Ende t) i n-t: (Jahres-)Zinssatz für eine Restlaufzeit von

n-t Jahren im Zeitpunkt Ende t EBoV: Rückstellungsbuchwert (Erfüllungsbetrag),

der sich ohne Verteilung ergäbe = tn

tn

n

)i+1(

ragNominalbet-

-

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (4) Barwertverfahren

Bilanzansatz der Rückstellung t =

EBoV x

Aufzinsungsaufwand in t =Bilanzansatz der Rückstellung t-1 x i n-(t-1)

operativer Aufwand in t (inkl. Zinssatzänderungseffekt) = Bilanzansatz der Rückstellung t

- Aufzinsungsaufwand in t - Bilanzansatz der Rückstellung t-1

nt

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (5)

Gleichverteilungsverfahren jährlich zu erfassender Zuführungsbetrag

(operativ) t =

wobei

Bilanzansatz der Rückstellung t =

)n,i(ANF×)i+1(ragNominalbet

tnntn

n-

-

1)i+1(i×)i+1(

=)n,i(ANFaktorAnnuitätsf ntn

tnn

tntn --

---

1)i+1(1)i+1(

×ragNominalbet ntn

ttn

n --

-

-

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (6)

Beispiel (Ausgangsdaten) Abschluss Mietvertrag zum 01.01.2011 über 6 Jahre Rückbauverpflichtung: Mietereinbauten 600 T€

(Nominalbetrag zum 31.12.2016) gleichmäßiger Verlauf des wirtschaftlichen Vorteils restlaufzeitentsprechende Abzinsungszinssätze

(Zinssätze per 30.09.2011): Restlaufzeit = 1 Jahr 3,79%

Restlaufzeit = 2 Jahre 3,93%

Restlaufzeit = 3 Jahre 4,08%

Restlaufzeit = 4 Jahre 4,23%

Restlaufzeit = 5 Jahre 4,36%

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (7)

Barwertverfahren

2011 2012 2013 2014 2015 2016 Summezeitanteiliger Nominalbetrag 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0operativer Aufwand (inkl. Zinssatzänderungseffekt) 80,8 85,1 89,5 93,4 96,8 100,0 545,6

Aufzinsungsaufwand 0,0 3,5 7,2 10,9 14,6 18,3 54,4Rückstellungsansatz zum 31.12.XXXX 80,8 169,5 266,1 370,3 481,7 600,0

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31,0408600

0,0423169,5

dingt)rundungsbe 0,1 (Δ 169,5 - 7,2 - 266,1

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Verteilungsrückstellungen (8)

Gleichverteilungsverfahren2011 2012 2013 2014 2015 2016 Summe

Zuführung (ratierlich verteilter abgezinster Nominalbetrag) 89,6 89,9 90,3 90,6 90,9 90,9 542,3Aufzinsungsaufwand 0,0 3,9 7,8 11,5 15,1 18,6 56,9Zinssatzänderungseffekt 0,0 0,2 0,3 0,2 0,0 0,0 0,8Rückstellungsansatz zum 31.12.XXXX 89,6 183,7 282,0 384,4 490,5 600,0

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Erfüllungsbetrag = voraussichtlich anfallende Vollkosten des Gegenstands/der Leistung, unabhängig davon, ob einzelne Aufwendungen im Rahmen der Herstellungskosten gemäß § 255 II HGB aktivierungspflichtig oder -fähig sind.

Geldwertschulden: Verpflichtung in Geld zu erfüllen, Höhe hängt von Preisen bestimmter Güter oder Leistungen ab Bewertung wie Sachleistungs-verpflichtungen

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen (1)

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Sach-/Dienstleistungsverpflichtungen (2)

Sachleistungsverpflichtungen: Zu liefernder VG befindet sich...

noch nicht im Bestand des Bilanzierenden

im Bestand des Bilanzierenden

Nominalbetrag der Verpflichtung = erforderlicher

Betrag für Beschaffung/ Herstellung und Lieferung zzgl.

notwendiger Transaktionskosten

Bewertung zu fortgeführten AK/HK zzgl. notwendiger

Transaktionskostenkeine Abzinsung

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Berücksichtigung vorhersehbarer Preis- und Kosten-änderungen

Annahmen über Änderungen müssen auf begründeten Erwartungen und hinreichend objektiven Hinweisen beruhen Preis- und Kostentrends Hintergrund: Diskontierung mit Nominalzinssatz

keine Berücksichtigung externer, singulärer Ereignisse nach Abschlussstichtag

Ermittlung primär anhand von unternehmens- und branchenspezifischen Daten

nur in Ausnahmefällen Schätzung der Preisentwicklung anhand des EZB-Inflationsziels

Berücksichtigung von Preis- und Kostensenkungen nur, wenn Senkungen mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind, z.B. aufgrund technologischen Fortschritts

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Preis- und Kostenänderungen

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Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Kompensation von Aufwendungen

Berücksichtigung von Sachverhalten, die einer Verpflichtung kompensierend

gegenüberstehen

Nettobilanzierung Bruttobilanzierung

gegenläufiger nicht aktivierbarer Anspruch mindert

zu passivierenden Verpflichtungsbetrag

(wechselseitige Kausalität)

Aktivierung des kompensierenden Anspruchs

und Passivierung der Verpflichtung in voller Höhe

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Wirtschaftliche Betrachtung: Nach Abschluss-stichtag anfallende Zinsen haben Charakter von Preissteigerungen und erhöhen daher den anzu-setzenden Erfüllungsbetrag

Abzinsung unabhängig von der Höhe der (vertrag-lichen oder gesetzlichen) Verzinsung mit restlaufzeit-entsprechendem Zinssatz nach RückAbzinsV

Weichen Zinssätze nur geringfügig voneinander ab, darf Verpflichtung mit Nominalwert angesetzt werden (Wesentlichkeit)

Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Erfüllungsbetrag – Ungewisse verzinsliche Geldleistungsverpflichtungen

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Restlaufzeit: Zeitraum zwischen Abschlussstichtag und Zeitpunkt der voraussichtlichen Inanspruch-nahme der Verpflichtung

Restlaufzeit bestimmt Zeitraum, über den vorhersehbare Preis- und

Kostenänderungen zu berücksichtigen sind erforderliche Abzinsung des Nominalbetrags Höhe des Abzinsungszinssatzes

Vereinfachungen zulässig

Ermittlung der Restlaufzeit (1)

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Ermittlung der Restlaufzeit (2)

Inanspruchnahme...

zu einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Zeitraums

Verpflichtung nicht vertraglich

fixiert

Verpflichtung vertraglich

fixiert

Perioden-zuordnung

möglich

Perioden-zuordnung

nicht möglich

Teilrückstellungen mit gesonderter RLZ

durchschnittliche RLZ

RLZ vorsichtig schätzen

bestimmte Vertragslaufzeit

unbestimmte Vertragslaufzeit

RLZ = Vertragslaufzeit, Verlängerungs-option beachten

RLZ endet am frühesten

Kündigungs-termin

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Abzinsung –Nicht ganzjährige Restlaufzeit (1)

Abzinsungszinssatz:Alternativen

Zinssatzermittlung durch lineare Interpolation

Verwendung desjenigen Zinssatzes, der am besten

mit dem Erfüllungszeitpunktder Verpflichtung

korrespondiert

Bei normaler Zinsstruktur: Verwendung des Zinssatzes

für die nächstkürzere ganzjährige RLZ

Voraussichtlich unterjährig fällig werdende ungewisse Verpflichtungen

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Abzinsung –Nicht ganzjährige Restlaufzeit (2)

Beispiel Abschlussstichtag: 31.12.2011 (voraussichtliche) Restlaufzeit der ungewissen

Verpflichtung: 32 Monate (2 Jahre und 8 Monate) Zinssätze per 31.12.2011

RLZ 2 Jahre: 3,94 % RLZ 3 Jahre: 4,09 %

Alternative 1 (lineare Interpolation): 3,94 % + (4,09 % - 3,94 %) x 8/12 = 4,04 %

Alternative 2 („am nächsten am Erfüllungszeitpunkt“): 3 Jahre 4,09 %

Alternative 3 (nächstkürzere ganzjährige RLZ): 2 Jahre 3,94 %

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Dt. Bundesbank ermittelt und veröffentlicht Abzin-sungszinssätze für Verpflichtungen mit RLZ zwischen einem und 50 Jahren

§ 253 II 1 HGB: „Rückstellungen mit einer Restlauf-zeit von mehr als einem Jahr sind [...] abzuzinsen.“

Umkehrschluss: Rückstellungen mit RLZ von einem Jahr oder weniger unterliegen nicht der Abzinsungspflicht

Wahlrecht zur Abzinsung dieser Rückstellungen RLZ > 50 Jahre Verwendung des Zinssatzes für

eine 50-jährige Restlaufzeit

Abzinsung –RLZ ≤ 1 Jahr, RLZ > 50 Jahre

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Dt. Bundesbank ermittelt Zinssätze anhand einer Null-Kupon-Euro-Zinsswapkurve

Bei Abzinsung von Fremdwährungsverpflich-tungen kann es sachgerecht sein, einen währungs-kongruenten Zinssatz zu verwenden

Sofern ein währungskongruenter Zinssatz verwendet wird, ist dieser als durchschnittlicher Marktzins-satz der vergangenen sieben Geschäftsjahre zu bestimmen

Abzinsung –Fremdwährungsverpflichtungen

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Bei drohenden Verlusten aus Derivaten (= schwe-bende Geschäfte) Drohverlustrückstellung i.H.d. negativen beizulegenden Zeitwerts i.S.d. § 255 IV 1 oder 2 HGB (mark-to-market oder mark-to-model)

keine (erneute) Abzinsung, da sich Abzinsungs-effekt bereits im (negativen) beizulegenden Zeit-wert niedergeschlagen hat

Abzinsung – Drohende Verluste aus Derivaten und Abzinsung

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Erstmalige Bildung einer Rückstellung sowie Erhöhungen und Auflösungen sind grundsätzlich im operativen Ergebnis zu erfassen

Ausnahme: Rückstellung ist dem außerordent-lichen oder dem Steuerergebnis zuzurechnen

Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung sind gesondert im Finanzergebnis zu erfassen

Erfolge aus Änderungen des Abzinsungszinssatzes oder Zinseffekte einer veränderten Schätzung der RLZ dürfen einheitlich im operativen oder im Finanz-ergebnis ausgewiesen werden

Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (1)

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Gesonderter Ausweis der Erträge aus Abzinsung im GuV-Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. der Aufwendungen im GuV-Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (§ 277 V I HGB)

Dieser darf erfolgen durch Davon-Vermerk Aufgliederung in der Vorspalte oder Angaben im Anhang

Sonderausweis betrifft ausschließlich Auf- und Abzinsungserfolge aus der Rückstellungsbewertung

Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung (2)

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Bei wesentlichen „sonstigen Rückstellungen“ sind im Anhang anzugeben:

angewandte Schätzverfahren Ausübung des Abzinsungswahlrechts bei

RLZ ≤ 1 Jahr bei der Ermittlung des Aufzinsungsaufwands

zugrunde gelegte Annahmen Bewertungsparameter, wenn Pauschalrück-

stellungen gruppenweise bewertet wurden ob Erfolge aus geändertem Abzinsungszinssatz oder

geänderter RLZ (Zinseffekt) im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen werden

Anhangangaben (1)

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Sofern Abschluss noch Aufwandsrückstellungen i.S.d. § 249 I 3, II HGB a.F. enthält, erläuternde Anhangangaben nach § 284 II Nr. 1 HGB

„Sonstige Rückstellungen“ von nicht unerheblichem Umfang sind zu erläutern (§ 285 Nr. 12 HGB), außer bei kleinen KapG und kleinen PersHG i.S.d. § 264a I HGB (§ 288 I HGB)

Anhangangaben (2)

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Falls Rückstellungen in Bewertungseinheit i.S.d. § 254 HGB einbezogen sind:Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB

Angabepflichten nach § 285 Nr. 24 HGB gelten lediglich für Rückstellungen für Altersversorgungs-verpflichtungen

Angabepflichten nach § 285 Nr. 25 HGB gelten lediglich für Rückstellungen für Altersversorgungs-verpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen, die nach § 246 II 2 HGB mit Deckungsvermögen verrechnet worden sind

Anhangangaben (3)

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Bertram/Kessler, IDW ERS HFA 34: Mehr Sicherheit bei der Bewertung unsicherer Schulden, DB 2012, S. 985 ff.

Haas/David/Skowronek, Aktuelle Anwendungsfragen bei der Abzinsung von sonstigen Rückstellungen nach BilMoG, KoR 2011, S. 483 ff.

Skoluda/Meyer-Hollatz, Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen – Darstellung und Erläuterung ausgewählter Inhalte des IDW ERS HFA 34, StuB 2012, S. 343 ff.

Ergänzende Literatur